RÅ 2005 not 15

Not 15. Överklagande av dödsboet efter G.E. ang. arvsskatt. - G.E. avled den 22 juni 2002. Bouppteckningen, som påbörjades den 27 september 2002 och avslutades den 14 oktober 2002, upptog bl.a. bostadsrätten till lägenheten nr 52 och 53 i HSB:s bostadsrättsförening Strandpiparen nr 13-18 med adress Ljunggatan 6 a i Göteborg. Enligt intyg från bostadsrättsföreningen uppgick värdet av bostadsrätten per dödsdagen till (140 293 + 196 410 =) 336 703 kr, vilket värde också upptogs i bouppteckningen. G.E. hade enligt köpeavtal den 28 maj 2002 överlåtit bostadsrätten för 1 575 000 kr med tillträdesdag den 1 augusti 2002. Enligt köpeavtalet övergick äganderätten på tillträdesdagen. I bouppteckningen redovisades en behållning på 3 841 075 kr 36 öre. - I beslut om arvsskatt den 9 december 2002 anförde Skattemyndigheten i Göteborg bl.a. att om ett giltigt avtal om försäljning av bostadsrätt föreligger skall säljarens fordran på återstående köpeskilling och inte bostadsrättens taxerade värde upptas som tillgång i boet. Skattemyndigheten ökade boets behållning till 5 258 576 kr och arvslotter utlades till arvsberättigade barn och barnbarn. Skattemyndigheten hade härefter genom rättelsebeslut den 7 januari 2002 bestämt boets behållning till 5 000 623 kr. Skattemyndigheten hade således i stället för bostadsrättens taxerade värde upptagit försäljningssumman efter avdrag för mäklararvode. - Dödsboet överklagade skattemyndighetens beslut och yrkade att boets behållning skulle nedsättas med 1 159 547 kr, från 5 000 623 kr till 3 841 076 kr, och att den arvsskatt som påförts delägarna skulle sänkas i enlighet med nedsättningen. Dödsboet anförde i huvudsak följande. Bostadsrätten skall tas upp till förmögenhetsvärdet på dödsdagen. I köpeavtalet bestämdes att ägande- och dispositionsrätten till lägenheten skulle övergå till köparen först på tillträdesdagen, sedan köpeskillingen erlagts. Skattemyndigheten har på tillgångssidan tagit upp dödsboets fordran på köpeskilling reducerat med mäklararvode med hänvisning till att giltigt avtal om försäljning föreligger. Man har även hänvisat till praxis, NJA 1995 s. 183. Till skillnad från den klausul som prövades i NJA 1995 s. 183 och som gäller den skatterättsliga äganderättens övergång gäller klausulen i det aktuella fallet äganderättens övergång i dess helhet. Tillträdesdagen, då äganderätten skulle övergå, var avtalad till den 1 augusti 2002. Vid tiden för dödsfallet den 22 juni 2002 hade äganderätten således inte på något sätt övergått till köparen. Med hänsyn till köpekontraktets utformning anser dödsboet att G.E. innehade äganderätten till bostadsrätten vid tiden för dödsfallet och att lägenheten därför skall tas upp till sitt förmögenhetsvärde. - Skattemyndigheten fann inte anledning att ändra sitt beslut. -Länsrätten i Vänersborg (2003-06-03, ordf. Thorsson): yttrade: I 20 kap. 4 § ärvdabalken stadgas att den dödes tillgångar och skulder skall antecknas sådana de var vid dödsfallet. Därvid anges tillgångarnas värde och skuldernas belopp. Den grundprincip som kan utläsas av nämnda bestämmelse, att dödsdagen skall vara avgörande för anteckning och värdering av egendom, skall tillämpas också vid arvsbeskattningen. 21 § lagen (1941:416), AGL, slår fast att värderingen skall ske med hänsyn till förhållandena vid tiden för skattskyldighetens inträde. Eftersom skattskyldigheten enligt 5 § AGL som huvudregel inträder vid dödsfallet, kommer också värderingen regelmässigt att anknyta till den tidpunkten. Av 20 § AGL framgår att bouppteckningsvärdena skall lända till efterrättelse såframt inte de i 21-23 §§ AGL lämnade värderingsföreskrifterna föranleder åsättande av ett annat värde. I fråga om fordringar anges i 23 § C AGL att dessa skall uppskattas till sitt kapitalbelopp jämte upplupen ränta vid tiden för skattskyldighetens inträde. Andel i bostadsrättsförening eller bostadsaktiebolag skall, enligt 23 § F första stycket AGL, tas upp till ett värde som motsvarar medlemmens eller delägarens andel i föreningens eller bolagets behållna hållna förmögenhet beräknad med utgångspunkt i det värde som föreningens eller bolagets fastighet skall tas upp till enligt 22 § AGL och med hänsyn till föreningens eller bolagets övriga tillgångar och skulder enligt senaste bokslut. Enligt 23 § F andra stycket skall annan lös egendom än förut nämnts uppskattas till vad den kan antas ha betingat vid en med tillbörlig omsorg skedd försäljning, som föranletts av boets avveckling. - När det gäller överlåtelse av fast egendom har HD i flera rättsfall slagit fast att vid arvsbeskattningen skall köpekontraktet vara avgörande för äganderättens övergång, vilket innebär att om säljaren avlider efter kontraktets upprättande så skall fordran på köpeskillingen tas upp som tillgång i hans bouppteckning och inte fastigheten. Detta synes gälla även om vissa kontraktsvillkor uppfylls först efter dödsfallet och även om det i kontraktet intagits en särskild klausul om att äganderätten skall övergå till köparen vid en senare tidpunkt än avtalstillfället, vanligtvis tillträdesdagen. - G.E. avyttrade bostadsrätten till lägenheten nr 52 och 53 i HSB:s bostadsrättsförening Strandpiparen 13-18 genom köpeavtal den 28 maj 2002 för 1 575 000 kr. Tillträdesdagen bestämdes till den 1 augusti 2002 då ägande- och dispositionsrätten skulle övergå till köparen. Fram till dess svarade säljaren för lägenheten och hade kvar sina skyldigheter och rättigheter gentemot föreningen. Vid underlåtet fullgörande föreligger hävningsrätt. Som ett villkor för överlåtelsen angavs att köparen beviljades medlemskap i föreningen. I intyg om bostadsrättens värde angavs att detta utgjorde (140 293 + 196 410 =) 336 703 kr. - Länsrättens bedömning - Skattemyndigheten har i stället för bostadsrättens förmögenhetsvärde på dödsdagen upptagit en fordran på köpeskillingen reducerad med kostnaden för mäklararvode. Som skäl härför har skattemyndigheten angett att om det föreligger ett giltigt avtal om försäljning av bostadsrätt skall säljarens fordran på återstående köpeskilling och inte bostadsrättens taxerade värde upptas som tillgång i boet. G.E. har avyttrat bostadsrätten genom ett köpeavtal som otvetydigt anger att äganderätten under vissa villkor övergår först på tillträdesdagen. Något direkt stöd för skattemyndighetens uppfattning kan inte utläsas av bestämmelserna i AGL. De rättsfall som tar upp frågan om hur en värdering skall ske om tillgången i fråga är under överlåtelse när säljaren eller köparen avlider behandlar endast överlåtelse av fast egendom. Även om köpeavtalet beträffande bostadsrätten är civilrättsligt giltigt kan detta inte anses innebära att äganderätten till bostadsrätten, på sätt som ansetts gälla i fråga om fast egendom, övergått redan i och med köpeavtalets undertecknande. Köpeavtalet ger visserligen köparen ett obligationsrättsligt anspråk mot sälj aren men först genom att köparen slutbetalat och kommit i besittning av bostadsrätten är förvärvet så definitivt att äganderätten kan anses ha övergått. Vid sådant förhållande skall, per dödsdagen, bostadsrätten alltjämt anses tillhörig den avlidna, och värdet upptas på sätt som anges i 23 § F AGL, dvs. det värde som motsvarar den avlidnes andel i föreningsförmögenheten eller 336 703 kr. Dödsboets behållning skall således nedsättas till 3 841 076 kr och arvslotter utläggas och arvsskatt bestämmas i enlighet härmed. - Med bifall till överklagandet nedsätter länsrätten dödsboets behållning till 3 841 076 kr, vilket innebär att arvslotterna till T.E. och A.E., före sammanläggning med gåvor och försäkringar, skall bestämmas till 1 580 938 kr respektive 1 920 538 kr. Övriga arvslotter lämnas oförändrade. Det får ankomma på skattemyndigheten att beräkna den arvsskatt som till följd av ovanstående nedsättning skall utgå. - Skatteverket överklagade länsrättens dom och yrkade att kammarrätten skulle fastställa skattemyndighetens beslut i själva sakfrågan alternativt att målet återförvisades till länsrätten. Skatteverket anförde bl.a. följande. Frågan i målet är vilken betydelse det har för den skatterättsliga värderingen att övergången av den civilrättsliga äganderätten skall ske på tillträdesdagen när avtal om överlåtelse träffats före dödsfallet. Principen bör vara densamma för bostadsrätter som för överlåtelse av fast egendom eftersom det i båda fallen krävs skriftliga överlåtelsehandlingar (jfr NJA 1975 s. 722). - Länsrättens beslut att överlåta åt skatteverket att beräkna arvsskatten samt att fatta beslut om nedsättning kan inte verkställas av Skatteverket. - Kammarrätten i Göteborg (2004-01-14, Åberg, Dahlin, Grankvist): Sakfrågan i målet är vilken verkan som vid arvsbeskattningen skall tillmätas en kontraktsbestämmelse om att ägande- och dispositionsrätten till en bostadsrätt övergår först vid det framtida tillträdet - vilket ännu inte inträffat vid säljarens död - och om till följd därav bostadsrätten eller fordran på köpeskillingen skall upptas som tillgång i bouppteckningen. - Något avgörande där denna frågeställning varit uppe till bedömning synes inte föreligga. Beträffande fastigheter har Högsta Domstolen dock i flera fall slagit fast att om säljaren avlider efter köpekontraktets upprättande skall fordran på köpeskillingen tas upp som tillgång i bouppteckningen (se t.ex. NJA 1995 s. 183). - En bostadsrätt - som är lös egendom - företer emellertid avsevärda olikheter jämfört med en fastighet. Bostadsrätt är enligt 1 kap. 3 § första stycket bostadsrättslagen (1991:614), BRL, den rätt i bostadsrättsföreningen som en medlem har på grund av upplåtelsen. Denna rätt innefattar dels en tidsobegränsad nyttjanderätt till bostadsrättslägenheten, dels en andel i föreningen. När bostadsrätten överlåts är det denna rätt som övergår på den nya bostadsrättshavaren. Bostadsrättslägenheten som sådan är alltså inte föremål för någon överlåtelse (se Julius, m.fl., Bostadsrättslagen - en kommentar, 2 uppl. s. 128). - Vidare kan noteras att äganderätten vid köp av fast egendom successivt övergår på köparen och att köparen redan genom köpekontraktet blir skyddad mot att säljarens borgenärer tar fastigheten i anspråk. För att motsvarande sakrättsliga skydd skall uppkomma för köparen av en bostadsrätt gentemot säljarens borgenärer krävs att underrättelse om överlåtelsen lämnas till bostadsrättsföreningen (jfr NJA 1971 s. 66). Om sådan underrättelse har lämnats i detta fall framgår inte av handlingarna. - Olikheterna mellan överlåtelse av fastighet respektive bostadsrätt är således betydande. Detta gäller såväl egendomens karaktär som när köparen erhåller sak rättsligt skydd. Av betydelse är också att en överlåtelse av en bostadsrätt är ogiltig om den sam bostadsrätten övergått till vägas medlemskap i bostadsrättsföreningen (6 kap. 5 § BRL). Med hänsyn härtill skall, som länsrätten har funnit, bostadsrätten och inte fordran på köpeskillingen tas upp som tillgång i bouppteckningen. Dödsboets behållning uppgår därför till 3 841 076 kr. - I målet är fråga om fastställande av arvsskatt. Med fastställande av skatt åsyftas ett avgörande beträffande arvsskatteärendet i dess helhet, dvs. även fastställande av arvsskatten på lotterna. Länsrätten har underlåtit att. göra detta. - Då fråga är om en ren räkneoperation får felet anses vara av sådan karaktär att det kan avhjälpas i kammarrätten. Målet skall därför inte återförvisas till länsrätten för förnyad handläggning. - Vid skattläggningen beaktar kammarrätten att T.E. och A.E. under år 2000 fått 300 000 kr vardera i gåva av G.E. vilket skall läggas samman med arvslotten vid beräkningen av arvsskatten. Vidare beaktas förmånstagarförvärv beträffande försäkringar. - Kammarrätten avslår överklagandet. - Med ändring av länsrättens dom och skattemyndighetens beslut fastställer kammarrätten arvsskatten till 980 140 kr enligt följande. T.E. lott 1 580 538 kr, skatt 421 150 kr; A.E. lott 1 920 538 kr + 52 766 kr, skatt 538 990 kr; A.E. lott 170 000 kr, skatt 10 000 kr; O.E. lott 170 000 kr, skatt 10 000 kr. - För mycket erlagd skatt jämte ränta återbetalas utan särskild ansökan. - Skatteverket överklagade och yrkade att Regeringsrätten skulle fastställa arvsskatten till 1 327 990 kr i enlighet med skattemyndighetens beslut den 7 januari 2003. Till stöd för sin talan anförde verket bl.a. följande. Det är av avgörande betydelse för frågan om vem som skall vara skattskyldig att man kan avgöra vem som vid en given tidpunkt skall anses som ägare till egendom. En överlåtelse av bostadsrätt företer stora likheter med en överlåtelse av fast egendom. Såväl vid överlåtelse av bostadsrätt som vid överlåtelse av fast egendom har i och med att köpekontraktet - som normalt innehåller de fullständiga villkoren för en överlåtelse - undertecknats ett mellan parterna civilrättsligt bindande avtal träffats; detta trots att köpets fullbordan eller bestånd kan vara beroende av villkor om t.ex. köpeskillingens erläggande. Köpekontraktet utgör det viktigaste momentet som konstituerar att en försäljning kommit till stånd. Säljaren har inte möjlighet att frångå avtalet om köparen fullgör sina åtaganden i enlighet med kontraktet. Köparen är - oavsett om säljaren förbehållit sig äganderätten eller inte - skyldig att fullgöra sina prestationer enligt avtalet. Vid överlåtelse av bostadsrätt skall i de fall där köpekontrakt föreligger - oavsett om överlåtelsen är slutgiltig eller inte - vid arvsskattens fastställande fordran på köpeskilling tas upp som tillgång i bouppteckningen. Den omständigheten att sakrättsligt skydd vid överlåtelse av bostadsrätt inte, som vid överlåtelse av fast egendom, uppkommer när köpekontraktet undertecknats utan när underrättelse om överlåtelsen skett till bostadsrättsföreningen skall vid arvsbeskattningen inte tillmätas någon som helst betydelse vid bedömningen av frågan om köparen eller säljaren skall anses inneha tillgången. - Dödsboet efter G.E. bestred bifall till överklagandet. - Regeringsrätten (2005-02-29, Sandström, Dexe, Nord, Kindlund, Lundin): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Frågan i målet är om arvsskatten skall bestämmas med utgångspunkt i värdet av bostadsrätten eller i värdet av säljarens fordran när säljaren av bostadsrätten har avlidit efter det att parterna ingått avtal om överlåtelse av bostadsrätten men innan villkoren för överlåtelsen har uppfyllts. - I 6 kap. 4 § bostadsrättslagen (1991:614) finns regler om hur överlåtelseavtal skall vara utformade. När en bostadsrättsinnehavare har överlåtit sin bostadsrätt till en ny innehavare får denne enligt 6 kap. 1 § utöva bostadsrätten endast om han är eller antas till medlem i bostadsrättsföreningen. Enligt 6 kap. 5 § är en överlåtelse ogiltig om den som en bostadsrätt har övergått till vägras medlemskap. När en bostadsrätt överlåts skall föreningen underrättas om detta. För tid efter en sådan underrättelse svarar överlåtaren enligt 6 kap. 6 § inte längre för de förpliktelser som en innehavare av en bostadsrätt har. Lagen (1936:81) om skuldebrev tillämpas analogt på det sättet att förvärvaren genom underrättelsen får sakrättsligt skydd mot överlåtarens borgenärer. - För att den som köper en bostadsrätt skall få alla rättigheter och skyldigheter som följer med äganderätten till en bostadsrätt krävs alltså att parterna har ingått ett giltigt överlåtelseavtal, att föreningen har underrättats om överlåtelsen och att den nye ägaren är medlem i föreningen. - Detta system för överlåtelse av bostadsrätter kan enligt Regeringsrättens mening inte leda till att den säljare som avlider innan alla dessa tre steg i överlåtelsen har företagits fortfarande skall anses som ägare till bostadsrätten vid den arvsskatterättsliga bedömningen. Utgångspunkten för bedömningen måste i stället vara att vid försäljning av bostadsrätter blir säljare och köpare sinsemellan bundna genom överlåtelseavtalet. - När det gäller innebörden av denna bundenhet är praxis i de allmänna domstolarna, som tidigare handlade målen om arvsskatt, av intresse. När vid försäljning av fast egendom äganderättsövergången inte är definitiv vid säljarens död har fordringen på köparen - och inte fastigheten - tagits upp som tillgång (NJA 1968 s. 451 I). Detta har gällt även när det krävts någon form av tillstånd för att köparen definitivt skall bli ägare (NJA 1968 s. 451 II och 1970 s. 290). - Att frågan om medlemskap i en bostadsrättsförening är svävande kan jämställas med att frågan om tillstånd inte är avgjord. När säljaren av en bostadsrätt avlider efter det att ett giltigt överlåtelseavtal har träffats bör normalt köpeskillingsfordringen och inte bostadsrätten tas upp som tillgång i säljarens dödsbo. - I detta fall ingår det i avtalet en särskild s.k. äganderättsklausul enligt vilken "ägande- och dispositionsrätten" övergår på köparen först på tillträdesdagen. I arvsskattemål avseende fast egendom har Högsta domstolen bedömt att äganderättsklausuler inte har någon civilrättslig effekt på bl.a. köparens möjligheter att förfoga över sin villkorliga rätt till fastigheten. Domstolen har således inte tillmätt en sådan klausul någon betydelse (NJA 1995 s. 183). Enligt Regeringsrättens uppfattning bör man bedöma frågan på samma sätt när det gäller bostadsrätter. - Av vad nu sagts följer att köpeskillingsfordringen skall tas upp som tillgång i boet, vars behållning därmed uppgår till 4 843 122 kr. Med beaktande av att sammanläggning skall ske med de gåvor som T.E. och A.E. erhållit om vardera 300 000 kr skall skattläggning göras på följande sätt. - T.E. lott 2 081 561 kr, skatt 571 450 kr; A.E. lott 2 474 327 kr, skatt 689 290 kr; A.E. lott 170 000 kr, skatt 10 000 kr; O.E. lott 170 000 kr, skatt 10 000 kr. - Den sammanlagda arvsskatten blir följaktligen 1 280 740 kr. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten undanröjer kammarrättens och länsrättens domar samt skattemyndighetens beslut och fastställer arvsskatten till 1 280 740 kr. (fd I 2005-01-26, Kristiansson)