RÅ 2005:89

I ansökan hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked anförde X bl.a. följande. - Bakgrund och frågeställning - X äger samtliga aktier i X AB som i sin tur innehar aktier i flera dotter- och intressebolag. I X AB- koncernen finns ett betydande innehav av aktier i Y AB (14,13 procent av kapitalet och 46,4 procent av rösterna). Aktierna ägs genom det helägda dotterbolaget Z AB. Vid fastställandet av det förmögenhetsskattemässiga värdet på aktierna i X AB gäller enligt 14 § första stycket lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt (SFL) att de tillgångar och skulder som finns i bolaget skall beaktas i den omfattning som skulle ha gällt, om de innehafts direkt av ägaren till bolaget. Om tillgångarna eller skulderna ingår i en rörelse hos bolaget gäller detsamma för ägaren. Den fråga som har väckts är om Y-aktierna skall anses ingå i en rörelse på sätt som avses i 14 § första stycket SFL. Besvaras frågan jakande, är aktierna undantagna från förmögenhetsskatt. - Regelverkets innehåll och tolkningen av detsamma - Av 1 § tredje stycket SFL följer, att termer och uttryck i SFL har samma betydelse och tillämpningsområde som i inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Detta innebär att bestämmelsen i 2 kap. 24 § IL är av intresse. Där anges följande: "Med rörelse avses annan näringsverksamhet än innehav av kontanta medel, värdepapper eller liknande tillgångar. Om kontanta medel, värdepapper och liknande tillgångar innehas som ett led i rörelsen, räknas innehavet dock till rörelsen ". Bestämmelserna innebär, att Y-aktierna omfattas av skattefrihet om de "innehas som ett led i rörelsen". X AB bedriver en egen rörelse genom utförandet av s.k. koncerngemensamma funktioner riktade mot de helägda dotterbolagen. Liknande funktioner utövas inte mot Y AB och de andra börsbolag i vilka det finns betydande aktieinnehav. I de numera upphävda anvisningarna från RSV, RSV Dt 1991:31, om värdering av aktier m.m. anges vid punkten 7, som avser värderingen av en koncern, att endast moderbolagets aktier skall åsättas ett värde. Hänsyn skall då tas till dotterbolagens skattepliktiga förmögenhet och baseras på koncernbalansräkningen. Anvisningarna upphörde att gälla som en följd av tillkomsten av SFL. SFL godtogs av riksdagen 1997 och trädde, med några undantag som inte är aktuella här, i kraft med verkan från 1998 års taxering. - I J. Bratt m.fl. Skatt på arv och skatt på gåva anges vid kommentaren till 23 § arvsskattelagen, s. 11:14 - med direkt referens till nämnda anvisningspunkt - följande. Det förhållandet att moderbolaget måhända endast är förvaltande hindrar inte att den s.k. lättnadsregeln tillämpas. Denna regel är tillämplig vid arvsskatteberäkningen om tillgångarna ingår i en rörelse. Lättnadsregeln skall därför tillämpas så snart det inom koncernen finns bolag som ägnar sig åt rörelse. Motsvarande torde gälla för bolag, som innehar minoritetsposter i olika företag, vilka driver rörelse. - Det finns inget i förarbetena till SFL som tyder på att annat synsätt skall anläggas av den anledningen, att nämnda anvisningar upphört att gälla. Det angivna innebär att frågan om Y-aktierna skall anses som innehavda i en rörelse bör avgöras på basis av vad som framgår av koncernbalansräkningen för X AB. Emellertid anges i 14 § första stycket SFL, att tillgången skall ingå i en rörelse "hos den juridiska personen ". Detta uttryckssätt kan möjligen tyda på att frågan om Y-aktierna skall anses ingå i en rörelse inte skall bedömas på basis av vad som framgår av koncernbalansen för X AB, utan uteslutande i den verksamhet som bedrivs av Z AB. Detta bolag bedriver inte självt någon operativ rörelseverksamhet, men har ett rörelsedrivande dotterbolag. Även med den tolkning av bestämmelserna som X anser vara den riktiga, nämligen att bedömningen skall göras med utgångspunkt i koncernbalansräkningen, måste det också prövas om Y-aktierna är att hänföra till den rörelse som finns i koncernbolagen. Rörelseverksamheten i Y AB synes inte kunna beaktas oaktat det betydande innehavet av röster i Y AB, eftersom Y AB inte är ett dotterbolag i X AB-koncernen. - Det finns ingen bestämmelse varken i SFL eller IL som ger svar på frågan om Y-aktierna skall anses hänförliga till rörelse. Nära till hands är dock att anse att sådana aktier som avses i 24 kap. 14 § första stycket 2 och 3 IL tillhör en rörelse om ägarbolaget är rörelsedrivande. För X AB:s del är endast den andra punkten relevant. Där anges - som en av flera förutsättningar för att en aktie skall anses som näringsbetingad - att det sammanlagda röstetalet för ägarens samtliga aktier motsvarar minst tio procent av röstetalet i det ägda bolaget. Bestämmelsen i 24 kap. 14 § första stycket 2 kan härledas tillbaka till den s.k. Annellagstiftningen. Genom den lagstiftningen infördes regeln om att utdelningar till rörelsedrivande bolag skulle vara skattefria bl.a. om röstetalet för de innehavda aktierna motsvarade minst 25 procent av rösterna i det ägda bolaget. Ett förvärv av aktier i den storleksordningen borde nämligen alltid anses kunna vara motiverat av annat syfte än kapitalplacering (prop. 1960:162 s. 32). Sedermera kom det i den dåvarande kommunalskattelagen att anges, att aktie eller andel inte skulle anses innehavd i kapitalplaceringssyfte om det sammanlagda röstetalet för ägarens aktier i det utdelande bolaget eller andelar i den utdelande föreningen vid beskattningsårets utgång motsvarade en fjärdedel eller mera av röstetalet för samtliga aktier i bolaget (anvisningspunkt 1 andra stycket till 54 § kommunalskattelagen). Bestämmelsen kom sedermera att överföras till 7 § 8 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, med något ändrad ordalydelse, som emellertid inte innebar någon materiell förändring. Regeln överfördes sedermera till 24 kap. 16 § IL som numera ersatts av 24 kap. 14 § IL. - Till ytterligare belysning av frågeställningen hänvisas också till 2 § 4 mom. nionde stycket SIL. Där angavs, att koncerninterna överlåtelser av aktier som innehades som ett led i annan koncerns verksamhet än förvaltning av fastighet, värdepapper eller annan därmed likartad lös egendom kunde ske skattefritt. Det förvärvande bolaget "ärvde" dock det överlåtande bolagets anskaffningsvärde. Såsom praxis utkristalliserats torde den slutsatsen kunna dras att en aktie omfattas av denna regel, om aktieinnehavet i koncernen motsvarade minst 25 procent av rösterna i det ägda bolaget vid överlåtelsetillfället. Någon motsvarande regel finns inte i IL. - Vid tidpunkten för antagandet av SFL gällde reglerna i 2 § 4 mom. och 7 § 8 mom. SIL. Detta bör rimligen betyda att tolkningen av frågan om Y-aktierna skall anses som innehavda i rörelse bör göras med ledning av hur aktier klassificerades i dessa lagrum. Det förhållandet att bestämmelserna upphört att gälla motiverar sakligt sett ingen annan uppfattning. - De frågor som X önskar Skatterättsnämndens svar på -Fråga 1: Ingår Y-aktierna i rörelse på sätt som avses i 14 § första stycket andra meningen SFL? - Fråga 2: Förändras bedömningen om Y-aktierna överlåts till X AB? X:s uppfattning är att fråga 1 skall besvaras jakande och fråga 2 nekande. Skälen härför framgår av det ovanstående.

Skatterättsnämnden (2004-12-29, André, ordförande, Wingren, Knutsson, Silfverberg, Sjökvist, Ståhl, Virin) yttrade: Skatterättsnämnden beslutar följande. - Förhandsbesked. - Fråga 1 - Aktierna i Y AB ingår inte i en rörelse i den mening som avses i 14 § första stycket andra meningen SFL. - Fråga 2 - Bedömningen förändras inte om aktierna i Y AB överlåts till X AB. - Motivering - X äger samtliga aktier i X AB. Bolaget innehar i sin tur aktier i ett antal dotterbolag och intressebolag. Det helägda dotterbolaget Z AB äger aktier i det börsnoterade Y AB motsvarande 14,13 procent av kapitalet och 46,4 procent av rösterna. - Vid beräkningen av den skattepliktiga förmögenheten skall enligt 3 § första stycket 5 SFL, med ett undantag som inte aktualiseras i ärendet, som tillgång tas upp aktie i ett aktieslag som inte är marknadsnoterat. - Enligt 14 § första stycket samma lag skall vid värderingen av sådan aktie beaktas tillgångar och skulder i den juridiska personen i den omfattning som skulle ha gällt om de innehafts direkt av delägaren. Om tillgången eller skulden ingår i en rörelse hos den juridiska personen anses detsamma gälla för delägaren. - I 1 § tredje stycket SFL anges att termer och uttryck som används i den lagen har samma betydelse och tillämpningsområde som i IL. Det betyder att innebörden av uttrycket "ingår i en rörelse" får tolkas mot definitionen av rörelse i 2 kap. 24 § IL. Enligt paragrafens första mening avses med rörelse annan näringsverksamhet än innehav av kontanta medel, värdepapper eller liknande tillgångar. Avsikten är att förvaltning av värdepapper och liknande tillgångar skall falla utanför rörelsebegreppet (prop. 1999/2000:2 del 2 s. 44 f.). I ett undantag i lagrummets andra mening anges att om sådana tillgångar innehas som ett led i rörelsen räknas innehavet dock till rörelsen. - Nämnden gör följande bedömning. - Vid värderingen av en aktie som inte är marknadsnoterad skall tillgångar och skulder i den juridiska personen beaktas i den omfattning som skulle ha gällt om de innehafts direkt av delägaren. Även tillgångar i dotterföretag beaktas med denna "genomsynsprincip" (se Karnov 2004/05 s. 4041 not. 66). Det innebär i förevarande fall att bedömningen av förmögenhetsskatteplikten för aktieinnehavet i Y AB skall göras utifrån om det ingår som ett led i en av X AB direkt eller indirekt bedriven rörelse. - Enligt förutsättningarna bedriver X AB en egen rörelse genom utförandet av s.k. koncerngemensamma funktioner riktade mot de helägda dotterbolagen. Liknande funktioner utövas inte gentemot Y AB och andra börsbolag. Mot bakgrund härav vill X veta om den omständigheten att aktierna i Y AB är näringsbetingade andelar enligt schablonregeln i 24 kap. 14 § första stycket 2 IL innebär att kravet på att tillgången innehas som ett led i rörelsen är uppfyllt. - Reglerna om näringsbetingade andelar syftar till att undvika kedjebeskattning mellan företag. För marknadsnoterade andelar görs skillnad mellan näringsbetingade andelar och kapitalplaceringsandelar. Gränsdragningen bygger på principen att det för skattefrihet bör fordras ett visst samband mellan aktieinnehavet och ägarföretagets verksamhet. Av praktiska skäl har dock den lösningen valts att det i lagtexten direkt anges ett visst minsta andelsinnehav som alltid skall anses uppfylla sambandskravet. Samtidigt finns en möjlighet att medge skattefrihet på mindre innehav om innehavet är betingat av rörelse som bedrivs av ägarföretaget eller ett närstående företag. Tidigare gällde att ett andelsinnehav var näringsbetingat om andelsinnehavet motsvarade minst 25 procent av röstetalet för samtliga andelar i företaget. Genom en utvidgning av reglerna om skattefrihet på näringsbetingade andelar sänktes bl.a. kravet på minsta röstetal till 10 procent. För förvaltningsföretag gäller efter förändringen i allt väsentligt samma regler som för företag med annan verksamhet. - Av definitionen av begreppet rörelse framgår att innehav av värdepapper inte i sig kan utgöra en rörelse. För det krävs att värdepapperen innehas som ett led i en rörelsedrivande verksamhet. Ordalydelsen ger enligt nämndens mening uttryck för att det i det enskilda fallet skall föreligga en direkt anknytning mellan innehavet och rörelsen. Det skulle innebära att ett schablonmässigt bestämt samband mellan innehavet och en viss verksamhet inte uppfyller nämnda krav. - X har till stöd för sin uppfattning att aktierna innehas som ett led i rörelsen hänvisat till att aktier med ett röstetal om minst 25 procent i praxis ansetts innehavda "som ett led i koncernens verksamhet" vid tillämpning av uppskovsregeln i 2 § 4 mom. tionde stycket SIL (RÅ 1995 not. 115 och jfr RÅ 1986 ref. 43). Bestämmelsen ifråga, som inte har någon motsvarighet i IL, gällde uppskov med beskattning av realisationsvinst vid överlåtelser av aktie inom en koncern. - Enligt nämndens uppfattning kan de tillämpningsskäl som låg bakom införandet av regeln om undvikande av kedjebeskattning vid innehav av andelar med viss minsta röstandel - och som ansågs göra sig gällande också vid en prövning mot uppskovsregeln - inte anses ha relevans vid en prövning av om vissa tillgångar är skattefria enligt SFL. - Med hänsyn till det anförda kan aktierna i Y AB inte anses ingå som ett led i någon av X AB direkt eller indirekt bedriven rörelse. Bedömningen ändras inte om aktierna överlåts till X AB.

X överklagade förhandsbeskedet och yrkade att Regeringsrätten skulle förklara att aktierna i Y AB ingår i en rörelse i den mening som avses i 14 § första stycket SFL. Han anförde bl.a. följande. X AB var inte ett förvaltningsföretag enligt den numera upphävda definitionen av förvaltningsföretag i 24 kap. 14 § IL. Vid inkomstbeskattningen behandlades X AB som ett rörelsedrivande moderbolag i en rörelsedrivande koncern. Koncernens verksamhet har inte förändrats. Faktiskt och skatterättsligt finns en rörelse. X AB utövar koncerngemensamma funktioner och därtill finns operativ rörelseverksamhet i bl.a. ett dotterbolag till X AB:s dotterbolag Z AB. Aktierna i Y AB är näringsbetingade. Detta i förening med att det finns rörelse i koncernen är tillräckligt för att aktierna inte skall tas upp som tillgång vid förmögenhetstaxeringen. Det finns inget krav på att det skall finnas ett direkt samband mellan aktieinnehavet och någon i koncernen bedriven rörelse för att aktierna skall kunna anses som innehavda i rörelse.

Skatteverket bestred bifall till yrkandet och anförde bl.a. följande. Det måste föreligga ett direkt samband mellan aktieinnehavet och en i koncernen bedriven rörelse. Något sådant samband finns inte i detta fall.

Regeringsrätten (2005-12-19, Sandström, Dexe, Nord, Hamberg, Brickman) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Z AB:s aktier i Y AB är näringsbetingade enligt schablonregeln i 24 kap. 14 § första stycket 2 IL. De av X ställda frågorna syftar till att klarlägga om Y-aktierna skall anses ingå i rörelse och därmed inte tas upp som skattepliktig tillgång vid hans förmögenhetstaxering (fråga 1) och om saken förändras ifall aktierna i stället ägs av det av X direktägda bolaget X AB (fråga 2).

Vid värderingen av aktierna i X AB skall bolagets tillgångar enligt 14 § första stycket SFL beaktas i den omfattning som skulle ha gällt om tillgångarna innehafts direkt av X. Vid denna prövning skall bl.a. aktierna i Z AB - med underliggande Y-aktier enligt förutsättningarna för fråga 1 - anses innehavda av X. Av andra meningen i nämnda stycke följer att aktierna i Z AB skall anses ingå i en rörelse hos X om aktierna ingår i en rörelse hos X AB. Med rörelse avses detsamma som enligt 2 kap. 24 § IL.

X har uppgett att X AB utövar koncerngemensamma funktioner och att det i koncernen också finns operativ rörelseverksamhet. Dessa omständigheter leder inte till att aktierna i Z AB skall anses ingå i en rörelse hos X AB. Det finns därför inte anledning att bortse från värdet av Y-aktierna på den grunden att aktierna i ägarbolaget (Z AB) inte skall anses som skattepliktig tillgång.

Vid den prövning som skall göras enligt bestämmelserna i 14 § första stycket SFL skall alltså X anses inneha en tillgång, ej ingående i rörelse, i form av aktier i Z AB. Även den fortsatta prövningen skall ske mot dessa bestämmelser. Vid värderingen av aktierna i Z AB skall därför bolagets tillgång i form av Y-aktier beaktas i den omfattning som skulle ha gällt om Y-aktierna innehafts direkt av X. Vidare skall Y-aktierna anses ingå i en rörelse hos X om de ingår i en rörelse hos Z AB.

Skattefrihet för utdelning på aktier enligt schablonregeln i 24 kap. 14 § första stycket 2 IL förutsätter inte att aktierna hos mottagaren ingår i en rörelse enligt 2 kap. 24 § IL. Y-aktierna ingår inte i någon rörelse hos Z AB och därmed inte heller i någon rörelse hos X.

Av det anförda följer att fråga 1 skall besvaras på det sätt som skett. Y-aktierna kan inte heller i X AB:s ägo hänföras till någon rörelse. Även fråga 2 skall därför besvaras på det sätt som skett.