RÅ 2006 not 78

Not 78. Överklagande av Skatteverket av ett förhandsbesked ang. inkomstskatt. - I ansökan om förhandsbesked uppgav A.A. och Bostadsaktiebolaget X (bostadsaktiebolaget) bl.a. följande. Bostadsaktiebolaget har alltsedan bildandet haft som uteslutande verksamhet att förvalta en fastighet (Fastigheten). Fastigheten inrymmer bostadslägenheter och en lokal. Aktierna ägs av ett antal personer/familjer. Innehav av aktie i bostadsaktiebolaget medför på visst i bolagsordningen angivet sätt rätt för aktieägare att förhyra bostadslägenhet i Fastigheten. - Bostadsaktiebolagets intäkter utgörs uteslutande av hyror och övriga upplåtelseavgifter. Samtliga bostadsaktiebolagets kostnader hänförs sig till Fastighetens förvaltning. - Bostadsaktiebolaget utgör från skattesynpunkt ett privatbostadsföretag. Överlåtelse av aktie i bostadsaktiebolaget beskattas på samma sätt som andel i äkta bostadsrättsförening. - Bostadsaktiebolagets aktieägare har på bolagsstämma fattat principbeslut om att ombilda verksamheten i bostadsaktiebolaget till bostadsrättsförening. Beslutet är villkorat av att ombildningen inte medför några skattekonsekvenser för vare sig delägarna eller bostadsaktiebolaget. - Ombildningen planeras i bli genomförd på ettdera av följande två sätt. - Alternativ I: 1. Aktieägarna i bostadsaktiebolaget (Delägarna) bildar en bostadsrättsförening (Brf) - 2. Delägarna överlåter samtliga aktier i bostadsaktiebolaget till Brf för sina respektive omkostnadsbelopp. Detta innebär att priset per aktie kommer att vara olika för olika Delägare. - 3. Bolaget överlåter Fastigheten till Brf för ett pris motsvarande fastighetens skattemässiga värde. - 4. Brf upplåter till Delägarna bostadsrätten till just den lägenhet vederbörande disponerat på grundval av sitt aktieinnehav. Upplåtelsen sker mot att Delägarna erlägger en insats som uppgår till samma belopp som köpeskillingen för resp. Delägares aktier i bostadsaktiebolaget vid överlåtelsen till Brf enligt punkt 2 ovan. Insatsen erläggs genom kvittning mot respektive Delägares lika fordran på Brf på grund av aktieöverlåtelsen. - Det (skattemässiga) värde till vilket Fastigheten kommer att överlåtas understiger synbart Fastighetens marknadsvärde. Det verkliga förhållandet är dock att bostadsaktiebolagets fastighet inte kan säljas till en utomstående köpare med mindre än att Delägarna avstår från sina aktieinnehav i bostadsaktiebolaget och därtill knutna besittningsrätter. Skulle bostadsaktiebolaget vilja sälja Fastigheten externt fordras således att Delägarnas. till aktieinnehavet knutna nyttjanderätter först löses in av bostadsaktiebolaget. Alternativt skulle ett motsvarande "friköp" få företas av den externa fastighetsköparen. - I förevarande fall gäller att det samlade marknadsvärdet av Delägarnas aktieinnehav i bostadsaktiebolaget med därtill knutna nyttjanderätter väsentligt överstiger Fastighetens synbara marknadsvärde. Bostadsaktiebolagets kostnad för inlösen av de till aktieinnehaven knutna nyttjanderätterna skulle därmed överstiga den påräkneliga köpeskillingen för Fastigheten. Från denna utgångspunkt är en avyttring av Fastigheten inte ekonomiskt möjlig. - Alternativet är att ett motsvarande "friköp" av Delägarnas rättigheter i stället utförs av fastighetsförvärvaren. Detta skulle i så fall innebära att köpeskillingen för själva Fastigheten måste bestämmas till ett negativt belopp för att förvärvskalkylen skall gå i hop. - Innebörden av det sagda är att det verkliga marknadsvärdet på bostadsaktiebolagets fastighet, dvs. vad en extern köpare skulle kunna tänka sig att betala för Fastigheten, under alla förhållanden får anses understiga Fastighetens skattemässiga värde. Bostadsaktiebolagets uppfattning är därför att den köpeskilling som bostadsaktiebolaget avser att tillämpa vid överlåtelsen av fastigheten till Brf. enligt p. 3 ovan inte kan anses utgöra ett underpris. - Alternativ II: Som alternativ till ovanstående, kan ombildningen i stället komma att genomföras på följande sätt: 1. Aktieägarna i bostadsaktiebolaget (Delägarna) bildar ett nytt aktiebolag (AB M). Ägarfördelningen i AB M kommer att vara identisk med ägarfördelningen i Bostadsaktiebolaget. - 2. Delägarna överlåter samtliga aktier i bostadsaktiebolaget till AB M för sina respektive omkostnadsbelopp. Av köpeskillingen erläggs 100 000 kr kontant och resterande, del i form av nyemitterade aktier i AB M. - 3. I enlighet med § 9 i bostadsaktiebolagets bolagsordning medför aktieöverlåtelsen att besittningsrätten till samtliga lägenheter i Fastigheten övergår till AB M. AB M kommer därför att upplåta lägenheterna i andra hand till Delägarna. Då AB M därefter utgör såväl ägare till aktierna i bostadsaktiebolaget som förstahandhyresgäst till samtliga lägenheter torde bostadsaktiebolagets karaktär av privatbostadsföretag komma att upphöra, förutsatt att förhållandena alltjämt består vid kommande årsskifte. - 4. Delägarna bildar härefter en bostadsrättsförening (Brf) till vilken Delägarna överlåter samtliga sina aktier i AB M för en köpeskilling motsvarande omkostnadsbeloppet för aktierna i AB M. Betalning sker genom revers. - 5. Efter närmast påföljande årsskifte överlåter bostadsaktiebolaget Fastigheten med byggnadsinventarier till Brf för bokfört värde. - 6. Bostadsrättsföreningen upplåter slutligen till Delägarna bostadsrätten till just den lägenhet vederbörande disponerat på grundval av sitt tidigare aktieinnehav. Upplåtelsen sker mot att Delägarna erlägger en insats och upplåtelseavgift som tillsammans uppgår till samma belopp som köpeskillingen för resp. Delägares aktier i bostadsaktiebolaget vid överlåtelsen till AB M enligt punkt 2 ovan. Insatsen och upplåtelseavgiften erläggs genom kvittning mot vederbörandes köpeskillingsfordran på Brf avseende försäljningen av aktier i AB M enligt p. 4 ovan. - A.A. äger aktier i bolaget, till vilka är knuten dispositionsrätten till en lägenhet jämte biutrymmen i fastigheten. - I enlighet med de ovan beskrivna alternativen för ombildning, avser A.A. att överlåta samtliga sina aktier i bostadsaktiebolaget till den nybildade Brf alternativt till AB M, för en köpeskilling motsvarande hans omkostnadsbelopp för aktierna vilket kan beräknas understiga marknadsvärdet. A.A. kommer vidare att teckna en andel i Brf förenad med nyttjanderätt till den lägenhet med biutrymmen som han f.n. disponerar i fastigheten. - Utifrån den ekonomiska plan som skall upprättas kommer summan av insats och upplåtelseavgift för A.A:s andel att fastställas belopp motsvarande omkostnadsbeloppet. Lägenheten kommer att upplåtas till A.A. mot att han till Brf erlägger denna insats och upplåtelseavgift. Bostadsrättsföreningens fordran på insats och upplåtelseavgift kommer härefter att erläggas genom kvittning mot A.A:s lika stora köpeskillingsfordran på Brf på grund av överlåtelsen av hans aktier i bostadsaktiebolaget alternativt i AB M. - Syftet med det angivna förfarandet är att skapa fullständig ägaridentitet mellan bostadsaktiebolaget och bostadsrättsföreningen, att undvika att någon förmögenhetsöverföring sker mellan aktieägarna eller till annan samt att bevara aktieägarnas ingångsvärden. Åtgärderna kan genomföras endast om några beaktansvärda skattekonsekvenser för bostadsaktiebolaget, Delägarna och Brf inte uppstår. Det är därför av synnerlig vikt för sökandena att få besked i följande frågor: 1. Kan A.A., tillsammans med övriga aktieägare, överlåta sina aktier i bostadsaktiebolaget till a) Brf - b) AB M - på sätt ovan beskrivits utan andra beskattningskonsekvenser för honom än som följer av 46 kapitlet inkomstskattelagen (1999:1229), IL? - 2. Det förutsätts att A.A:s omkostnadsbelopp för aktierna i bostadsaktiebolag kommer att understiga aktiernas beräknade marknadsvärde vid tidpunkten för aktieöverlåtelsen och vidare att summan av den insats och upplåtelseavgift A.A. senare erlägger för sin andel i Brf kommer att understiga marknadsvärdet av samma andel sedan alla transaktioner genomförts. Innebär dessa förhållanden att A.A., i något av alternativen, vid reavinstberäkningen skall anses ha sålt sina aktier i bostadsaktiebolaget eller AB M för en högre köpeskilling än respektive omkostnadsbelopp? - 3. Om svaret på fråga 2 är nekande. - Innebär A.A:s överlåtelse av aktierna i bostadsaktiebolaget för en köpeskilling motsvarande A.A:s omkostnadsbelopp till Brf, med efterföljande kvittning av denna köpeskillingsfordran mot motsvarande vederlag för föreningens upplåtelse av bostadsrättsandelen, att A.A. vid en framtida försäljning i skattehänseende får räkna samma belopp som anskaffningskostnad för bostadsrättsandelen? - 4. Om svaret på fråga 2 är nekande. - Innebär A.A:s överlåtelse av aktierna i bostadsaktiebolaget för en köpeskilling motsvarande A.A:s omkostnadsbelopp till AB M och överlåtelse av aktierna i AB M för en köpeskilling motsvarande A.A:s omkostnadsbelopp för dessa aktier till Brf, med efterföljande kvittning av den sistnämnda köpeskillingsfordringen mot motsvarande vederlag för föreningens upplåtelse av bostadsrättsandelen, att A.A. vid en framtida försäljning i skattehänseende får räkna sistnämnda belopp som anskaffningskostnad för bostadsrättsandelen? - 5. Utlöser den efter aktieöverlåtelsen företagna försäljningen av fastigheten från bostadsaktiebolaget till bostadsrättsföreningen till pris motsvarande fastighetens skattemässiga värde någon inkomstbeskattning / uttagsbeskattning i bostadsaktiebolaget i något av alternativen? - 6. Utlöser fastighetsöverlåtelsen någon inkomstbeskattning av Brf eller Delägarna i något av alternativen? - 7. Kan skatteflyktslagen komma att bli tillämplig på förfarandet enligt alternativ II? -Skatterättsnämnden (2005-01-26, Wingren, Knutsson, Silfverberg, Sjökvist, Ståhl, Virin): Förhandsbesked. Frågorna 1 och 2. Vid beräkningen av kapitalvinst med anledning av avyttringen av aktierna i bostadsaktiebolaget till bostadsrättsföreningen (alternativ I) eller det nybildade bolaget (alternativ II) skall A.A. som intäkt ta upp det avtalade priset. - Frågorna 3 och 4. Anskaffningskostnaden för bostadsrätten skall beräknas med utgångspunkt i omkostnadsbeloppet för aktierna i bostadsaktiebolaget (alternativ I) eller i det nybildade bolaget (alternativ II). - Frågorna 5 och 6. Överlåtelsen av fastigheten i Stockholm till bostadsrättsföreningen uppfyller villkoren i 23 kap.inkomstskattelagen (1999:1229), IL, för att behandlas som en sådan överlåtelse till underpris som inte medför uttagsbeskattning (båda alternativen). Varken bostadsaktiebolaget, bostadsrättsföreningen eller A.A. skall inkomstbeskattas med anledning av överlåtelsen (båda alternativen). - Fråga 7. Lagen (1995:575) mot skatteflykt är inte tillämplig vid ett ombildningsförfarande enligt alternativ II. - Motivering. Bakgrund. Bostadsaktiebolaget är innehavare av en fastighet i Stockholm. På fastigheten finns ett flerfamiljshus, i vilket aktieägarna, bl.a. A.A. disponerar lägenheterna i enlighet med bostadsaktiebolagets ändamål att upplåta bostäder till aktieägarna. Fastigheten inrymmer bostadslägenheter och en lokal. - Aktieägarna kommer att bilda en bostadsrättsförening, i vilken de blir medlemmar. Avsikten är att fastigheten skall föras över till bostadsrättsföreningen, som därefter upplåter bostadsrätter till medlemmarna. - Omvandlingen till bostadsrätter är tänkt att tillgå enligt följande. - Alternativ I. Aktieägarna säljer sina aktier i bostadsaktiebolaget till bostadsrättsföreningen. Ersättningen bestäms för varje aktieägare till hans omkostnadsbelopp och aktieägaren erhåller en motsvarande fordran på bostadsrättsföreningen. - Aktiebolaget säljer fastigheten till bostadsrättsföreningen för det skattemässiga värdet. - Därefter upplåter bostadsrättsföreningen till var och en av medlemmarna, dvs. de tidigare aktieägarna, de av dem disponerade lägenheterna med bostadsrätt. Insatsen utgörs av medlemmens ersättning för aktierna i bostadsaktiebolaget och betalas genom kvittning av fordringen på bostadsrättsföreningen. - Alternativ II. I stället för att överlåta aktierna i bostadsaktiebolaget direkt till en av aktieägarna bildad bostadsrättsförening sker - förenklat uttryckt - en överlåtelse av aktierna indirekt till föreningen via ett av aktieägarna nybildat aktiebolag, varefter fastigheten överlåts och bostadsrätter upplåts i enlighet med vad som gäller enligt alternativ I. - Med anledning av ombildningen enligt något av de båda alternativen uppkommer vissa beskattningsfrågor som A.A. för egen del och för bostadsrättsföreningen och det tilltänkta nybildade bolaget önskar få besvarade. - Bedömning. Frågorna 1 och 2. Frågorna avser en överlåtelse av en kapitaltillgång från en fysisk person till en sådan ekonomisk förening, alternativt ett sådant aktiebolag, som överlåtaren äger andelar i, till ett pris som motsvarar det skattemässiga värdet. Någon avvikelse från det avtalade priset med tillämpning av reglerna i 53 kap. IL skall därmed inte äga rum. - Frågorna 3 och 4. Regeringsrätten har i RÅ 1990 ref. 116 bedömt ett förfarande liknande det i förevarande ärende och därvid ansett att anskaffningskostnaden för bostadsrätten bör beräknas med utgångspunkt i kostnaden för aktieägarens förvärv av aktierna och därefter nedlagda förbättringskostnader på lägenheten. Med hänsyn härtill bör A.A:s anskaffningskostnad för bostadsrätten bestämmas till omkostnadsbeloppet för aktierna i bostadsaktiebolaget (alternativ I) eller hans omkostnadsbelopp för aktierna i det nybildade bolaget (alternativ II). - Frågorna 5 och 6. Bostadsaktiebolagets överlåtelse av fastigheten sker till underpris. De villkor som föreskrivs i reglerna om underprisöverlåtelser i 23 kap. IL skall därför vara uppfyllda för att inte uttagsbeskattning skall ske. - Ett villkor för underlåten uttagsbeskattning är enligt 23 kap. 14 § första stycket IL att överlåtaren och förvärvaren skall vara fysisk person, ett företag eller ett svenskt handelsbolag. Som företag räknas enligt 4 § andra stycket inte privatbostadsföretag. Med privatbostadsföretag avses enligt 2 kap. 17 § IL bl.a. svensk ekonomisk förening eller ett svenskt aktiebolag vars verksamhet till klart övervägande del består i att åt sina medlemmar eller delägare tillhandahålla bostäder i byggnader som ägs av föreningen eller bolaget. - Nämnden gör följande bedömning. - Vid bostadsaktiebolagets överlåtelse till underpris av fastigheten till bostadsrättsföreningen är inte vare sig bolaget eller föreningen privatbostadsföretag enligt definitionen i 2 kap. 17 § IL. Det förhållandet att bolaget före delägarnas överlåtelse av aktierna i bolaget till föreningen respektive till det nybildade bolaget enligt definitionen varit ett sådant företag eller att bostadsrättsföreningen efter förvärvet av fastigheten kan komma att bli sådant företag skall enligt nämndens mening inte påverka den bedömningen (jfr RÅ 2003 ref. 61). Med hänsyn härtill och då övriga förutsättningar för underlåten uttagsbeskattning uppgetts vara uppfyllda föranleder överlåtelsen av fastigheten inte någon uttagsbeskattning. - Grund saknas att beskatta - A.A. eller bostadsrättsföreningen med anledning av dess förvärv av fastigheten. - Fråga 7. Lagen mot skatteflykt kan inte anses vara tillämplig på förfarandet för ombildningen via det nybildade aktiebolaget. - Skatteverket överklagade och yrkade att Regeringsrätten skulle fastställa förhandsbeskedet. - A.A. och Bostadsaktiebolaget medgav Skatteverkets yrkande. - Regeringsrätten (2006-05-03, Sandström, Rundqvist, Stävberg, Kindlund, Brickman): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten gör samma bedömning som Skatterättsnämnden. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked. (fd II 2006-03-22, Kållberg)