RÅ 2006:14

I en ansökan hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked anförde Riksskatteverket bl.a. följande. A är delägare i kommanditbolaget X KB. Kommanditbolaget är i sin tur delägare i handelsbolaget Y HB. Y HB har redovisat underskott av näringsverksamhet som förts vidare till X KB. X KB:s "egen" verksamhet visar taxeringsåret 2002 ett överskott, men efter att hänsyn tagits till även de underskott som förts vidare från Y HB uppvisar X KB ett underskott. Riksskatteverket ställde följande frågor. 1) Skall den justerade anskaffningsutgiften som X KB redovisar på sitt innehav i Y HB varje år löpande reduceras med det underskott som X KB redovisar i sin inkomstdeklaration för resp. år och som avser resultatet från Y HB? 2) Om svaret på fråga 1 är nej, har det någon betydelse att X KB i sin egen verksamhet ett visst år redovisar ett överskott och hur skall i så fall även tidigare års underskott från Y HB hanteras?

Skatterättsnämnden (2004-12-22, André, ordförande, Wingren, Knutsson, Silfverberg, Sjökvist, Svensson, Virin) yttrade: Förhandsbesked. - X KB:s anskaffningsutgift skall vid beräkning av omkostnadsbeloppet minskas med de underskott som uppkommit i Y HB vid 1993-1995 års taxeringar och som belöper på X KB:s andel i handelsbolaget. - Motivering. - Av handlingarna framgår bl.a. följande. A är kommanditdelägare i X KB. Bolaget var i sin tur delägare i Y HB. Y HB försattes i konkurs i oktober 1995. Konkursen avslutades i september 2001 utan överskott. Andelarna i Y HB ansågs därmed avyttrade. A tog i sin inkomstdeklaration vid 2002 års taxering upp ett underskott av näringsverksamhet från X KB. Det var hänförligt till dels den kapitalförlust som uppkom vid redovisningen av avyttringen av X KB:s andel i Y HB, dels de underskott som uppkommit löpande i Y HB under tidigare år (1993-1995 års taxeringar). I redovisningen av kapitalförlusten minskades inte X KB:s anskaffningsutgift för andelen i Y HB med X KB:s andel av de löpande underskotten. - Skattemyndigheten godtog inte deklarationen. Myndigheten ansåg att underskotten skall minska X KB:s anskaffningsutgift i Y HB. Ändringen ledde till att A i stället skall ta upp en inkomst från X KB det aktuella året. - Skatteverket har begärt att förhandsbesked lämnas om X KB:s anskaffningsutgift för andelen i Y HB skall minskas med de underskott i näringsverksamheten vid 1993-1995 års taxeringar som belöper på X KB:s andel (fråga 1). - Nämnden gör följande bedömning. - Vid beräkning av omkostnadsbeloppet vid avyttring av andelar i svenska handelsbolag skall enligt 50 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, anskaffningsutgiften justeras enligt bestämmelserna i 5 och 6 §§ samma kapitel. Bland de poster som enligt 50 kap. 5 § IL skall öka anskaffningsutgiften märks belopp som tagits upp som den skattskyldiges andel av handelsbolagets inkomster medan belopp som dragits av som den skattskyldiges andel av bolagets underskott utgör en post som skall minska anskaffningsutgiften. - För en juridisk person som är delägare i ett handelsbolag skall andelen av handelsbolagets underskott normalt påverka den juridiska personens anskaffningsutgift för andelen eftersom den ingår som en post i dess enda förvärvskälla tillsammans med övriga poster. Uppstår underskott kan detta utnyttjas nästa år men utgör då inte underskott från handelsbolaget och påverkar inte anskaffningsutgiften. För fysiska personer gäller att underskott från handelsbolag påverkar anskaffningsutgiften bara när det finns en särskild kvittningsmöjlighet som också utnyttjas (jfr prop. 1999/2000:2 del 2 s. 597 f.). - A:s inställning i ärendet grundas på denna skillnad för beräkning av anskaffningsutgiften för andelar i handelsbolag mellan olika delägare. Eftersom han i förevarande fall inte dragit av sin andel av underskotten i X KB, hänförliga till Y HB, anser han att dessa inte heller bör beaktas vid beräkningen av X KB:s anskaffningsutgift för andelen i Y HB. - Enligt 50 kap. 6 § IL skall för en andel i ett handelsbolag som innehas av ett annat handelsbolag anskaffningsutgiften justeras enligt bestämmelserna i 5 § samma kapitel som om ägarbolaget var skattskyldigt för bolagets inkomster. När bestämmelsen infördes år 1993 användes uttrycket "skattskyldigt i den skattskyldiges ställe" (prop. 1993/94:50 s. 350). För andelen i ägarbolaget skall vidare enligt 6 § anskaffningsutgiften justeras med hänsyn till inkomster och utgifter i båda bolagen. - Vid beräkning av omkostnadsbeloppet på grund av avyttring av en andel i ett handelsbolag skall alltså anskaffningsutgiften justeras enligt bestämmelserna i 50 kap. 5 och 6 §§ IL. Genom att ett handelsbolag som äger en andel i ett annat handelsbolag klassificeras som skattskyldigt för bolagens inkomster i detta sammanhang följer att justeringar av anskaffningsutgiften kan göras på denna ägarnivå för inkomster och underskott som uppkommit under innehavstiden (jfr RÅ 2004 not. 79). I avsaknad av en uttrycklig reglering om annat får vidare anses följa att det är principerna för beräkning av anskaffningsutgiften avseende juridiska personer som skall tillämpas. Förarbetena kan inte heller anses ge stöd för en annan uppfattning. - Det anförda leder i förevarande fall till att vid beräkning av X KB:s anskaffningsutgift för andelen i Y HB skall underskotten i Y HB anses löpande ha dragits av i X KB även om de faktiskt inte kvittats mot inkomster i bolaget. A å sin sida skall dra av det underskott av näringsverksamheten som kvarstår från det föregående beskattningsåret vid beräkning av det aktuella årets inkomst från X KB, under förutsättning att begränsningen i 14 kap. 14 § IL inte lägger hinder i vägen. Ett positivt resultat medför att A:s anskaffningsutgift för andelen i X KB skall ökas vid en framtida beräkning av omkostnadsbeloppet. - Fråga 2 förfaller.

A överklagade och yrkade att Regeringsrätten skulle förklara att X KB:s justerade anskaffningsutgift för andelen i Y HB skulle bestämmas på det sätt han redovisat i deklarationen. Han anförde bl.a. följande. I avsaknad av en uttrycklig reglering är det principerna för beräkning av anskaffningsutgiften för fysiska personer som skall tillämpas eftersom verksamheterna i kommanditbolaget och handelsbolaget räknas som en enda näringsverksamhet för honom enligt reglerna i 14 kap. 13 § IL. Bestämmelsen i 50 kap. 6 § IL kan i sitt sammanhang inte uppfattas på annat sätt än att det är han som är skattesubjektet och att det är de skatteregler som gäller för honom som fysisk person som skall tillämpas på ägarbolaget när det är skattskyldigt för bolagens inkomster. Det av Skatterättsnämnden åberopade avgörandet RÅ 2004 not. 79 är inte oförenligt med hans uppfattning.

Skatteverket yrkade i eget överklagande att Regeringsrätten skulle fastställa förhandsbeskedet.

Regeringsrätten (2006-03-30, Sandström, Dexe, Stävberg, Kindlund, Lundin) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten, som finner att det av utformningen av lagtexten i 50 kap. 6 § IL får anses följa att det är principerna för beräkning av anskaffningsutgift avseende juridiska personer som skall tillämpas, gör samma bedömning som Skatterättsnämnden. Förhandsbeskedet skall därför fastställas.