RÅ 2004 not 79

Beräkning av ett aktiebolags underskott i ett kommanditbolag när kommanditbolaget avyttrat andelar i andra kommanditbolag och därvid som tillkommande post vid beräkning av justerat ingångsvärde tagit upp inkomst som uppkommit i sistnämnda bolag under tid då aktiebolaget inte var delägare i förstnämnda kommanditbolag

Not 79. Överklagande av Skatteverket ang. Yllekoncernen Värdepapperskredit AB:s inkomsttaxering 1994, m.m. - Fretus Förvaltning KB (Fretus) bildades i juni 1988 av Kalmar nation och ett aktiebolag. Senare samma år förvärvade Fretus andelar i 83 kommanditbolag för en total köpeskilling om 325 144 464 kr. De 83 kommanditbolagen innehöll vid förvärvstillfället obeskattade vinstmedel om totalt 330 431 365 kr. I samband med förvärvet gjorde Fretus kontantuttag ur kommanditbolagen med samma belopp. I enlighet med bolagsavtalet hänfördes resultatet i Fretus till Kalmar nation som var frikallad från skattskyldighet för bl.a. inkomst av kapital. - Yllekoncernen Värdepapperskredit AB (här kallat bolaget, sedermera uppgånget i Svarlada AB) inträdde den 29 december 1992 som enda kommanditdelägare i Fretus. Samma dag avyttrade Fretus andelar i 26 av de 83 kommanditbolagen. Försäljningspriset uppgick till sammanlagt 2 600 kr. Enligt av Fretus lämnade uppgifter avseende räkenskapsåret 1992 uppgick anskaffningsvärdet för andelarna till sammanlagt 99 523 797 kr. Fretus redovisade härvid en skattemässig förlust om (70 % av 99 523 797./. 2 600 =) 69 664 838 kr. - Fretus avyttrade den 10 december 1993 kvarvarande 57 kommanditbolagsandelar för sammanlagt 5 700 kr. Anskaffningsvärdet för andelarna angavs till 225 620 667 kr och den redovisade skattemässiga förlusten till (70 % av 225 620 667./.5 700 =) 157 930 477 kr. - Enligt bolagsavtal mellan bolaget och komplementären (Svarlada AB) skulle resultatet i Fretus för räkenskapsåret 1992 redovisas av bolaget, medan resultatet för räkenskapsåret 1993 och följande räkenskapsår skulle redovisas av Svarlada AB. Den 1 december 1993 köpte bolaget samtliga aktier i Svarlada AB och bolaget blev därmed ägare, direkt och indirekt, till samtliga andelar i Fretus. - Bolaget, som vid 1994 års taxering åsattes två taxeringar (beskattningsåren den 1 juli 1992 - den 30 juni 1993 och den 1 juli - 31 december 1993), yrkade avdrag för underskott i Fretus med 69 662 220 kr (taxering I) resp. 156 566 185 kr (taxering II). Därvid hade som justerade ingångsvärden för de (26 + 57=) 83 kommanditbolagsandelarna ansetts belopp motsvarande köpeskillingen 99 523 797 kr resp. 225 620 667 (posterna resultatandelar 1988 och uttag ur kommanditbolagen tog ut varandra). -Skattemyndigheten i Stockholm (1995-12-29) beslutade att inte medge bolaget yrkade avdrag utan att i stället påföra bolaget inkomst av näringsverksamhet med 1 620 891 kr (taxering I) resp. 5 032 920 kr (taxering II) - hänsyn hade då tagits till bokföringsmässig vinst i Fretus om 2 618 kr resp. 1 364 292 kr - samt skattetillägg. Skattemyndigheten anförde bl.a. följande. För det fall ett kommanditbolag avyttrar andel i ett annat kommanditbolag kan ingångsvärdet på andelen inte ökas med de på delägaren belöpande skattepliktiga inkomsterna eller minskas med de på delägaren belöpande avdragsgilla underskotten, eftersom det inte finns några skattepliktiga inkomster respektive avdragsgilla underskott som redovisas hos en sådan delägare. I ett sådant fall kommer därför det ägande kommanditbolagets ingångsvärde på den avyttrade andelen enbart påverkas av tillskott resp. uttag. - I detta fall är Fretus delägare i förhållande till resp. underliggande kommanditbolag. Fretus är därför inte berättigat att, vid beräkningen av anskaffningsvärdet på de avyttrade kommanditbolagsandelarna, öka ingångsvärdet med posten resultatandel 1988. Resultaten i kommanditbolagen för 1988 tillgodoräknades dessutom den dåvarande kommanditdelägaren i Fretus, Kalmar nation. Resultaten - som i skattehänseende utgjorde inkomst av kapital - redovisades dock inte till beskattning eftersom Kalmar nation var frikallad från skattskyldighet för bl.a. inkomst av kapital. Därmed kunde resultaten heller inte bli en tillkommande post vid beräkningen av anskaffningsvärdet för andelen i Fretus när Kalmar nation sedermera avyttrade denna under 1989. Om däremot ett annat skattesubjekt än Kalmar nation, med obegränsad skattskyldighet, hade varit delägare i Fretus hade den skattepliktiga inkomsten av kapital ökat ingångsvärdet på andelen vid realisationsvinstberäkningen 1989. Det kan därför konstateras att kapitalinkomsten "konsumerats" som tilläggspost vid beräkningen av ingångsvärden i och med Kalmar nations avyttring 1989. - Bolaget överklagade och yrkade att bli taxerat i enlighet med ingivna deklarationer. Bolaget yrkade också att något skattetillägg inte skulle utgå eller i andra hand utgå med tjugo procent i stället för med fyrtio procent av underlagen. Vidare yrkade bolaget ersättning enligt lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. med 300 000 kr. Bolaget anförde bl.a. följande. Skattemyndighetens resonemang att 28 § första stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, innebär att den åsyftade delägaren måste vara skattskyldig är felaktigt redan av den anledningen att myndigheten inte observerat den grundläggande distinktionen mellan skatteplikt och skattskyldighet. Begreppet skatteplikt hänför sig till inkomstens karaktär och inte till mottagarens skattemässiga status. Eftersom frågan huruvida en inkomst är skattepliktig eller inte avgörs mot bakgrund endast av inkomstens karaktär innebär det att alla personer, fysiska som juridiska, kan uppbära inkomst som är skattepliktig. Detta visar att även ett handels- eller kommanditbolag kan uppbära inkomster av skattepliktig karaktär, trots att bolaget inte är skattesubjekt. Vad som tillgodoräknades Kalmar nation var nettointäkten i Fretus och inget annat. - Länsrätten i Stockholms län (1998-03-13, ordförande Nylund): I 2 § 1 mom. femte stycket SIL föreskrivs att all inkomst hänförs till samma förvärvskälla. I 6 § 2 mom. samma lag anges bl.a. att vanliga handelsbolag och kommanditbolag inte taxeras, utan deras inkomst hänförs till de särskilda delägarnas inkomst med belopp, som motsvarar hans andel av bolagets inkomst. - I 28 § första stycket SIL anges att vid beräkning av realisationsvinst på grund av avyttring av andel i handelsbolag skall ingångsvärdet för andelen ökas med tillskott till bolaget och minskas med uttag från bolaget. Ingångsvärdet skall vidare ökas med de på delägaren belöpande skattepliktiga inkomsterna och minskas med de på delägaren belöpande avdragsgilla underskotten. Blir det justerade ingångsvärdet negativt, skall omkostnadsbeloppet anses vara noll. Vederlaget vid avyttringen skall i detta fall ökas med belopp som motsvarar det negativa justerade ingångsvärdet. Av andra stycket framgår att för andel som förvärvats före utgången av det räkenskapsår för handelsbolaget som avslutats närmast före den 1 mars 1988 gäller särskilda regler. - I förarbetena (prop. 1988/89:55 s. 16) till bestämmelsen anges bl.a. följande. Ingångsvärdet bör justeras - förutom för tillskott och uttag - för överskott och underskott vid de löpande taxeringarna. Kopplingen till de skattemässiga posterna innebär att bolagets vinster beskattas en gång och att avdrag för förluster får göras en gång. Vidare anges (s. 28) bl.a. följande. Ingångsvärdet skall justeras med sådana skattepliktiga inkomster och avdragsgilla underskott som härrör från handelsbolaget. Härmed avses inkomsten resp. underskottet vid taxeringen till statlig inkomstskatt av den förvärvskälla eller de förvärvskällor där handelsbolagets verksamhet redovisats. - Fr.o.m. 1995 års taxering anges bl.a. följande i 28 § första stycket SIL. För andel i handelsbolag som innehas av annat handelsbolag skall ingångsvärdet justeras som om ägarbolaget var skattskyldigt i den skattskyldiges ställe. För andel i ägarbolaget justeras ingångsvärdet med hänsyn till summan av inkomster och underskott i bolagen. I förarbetena (prop. 1993/94:50 s. 350) till denna bestämmelse anges bl.a. följande. Till följd av att någon uppdelning på skilda förvärvskällor inte skall göras av bolagsinkomsterna då ett handelsbolag innehar en andel i ett annat handelsbolag görs ett tillägg i första stycket. De nya föreskrifterna torde motsvara vad som i praktiken redan tillämpas i motsvarande situation då andelen i ägarbolaget ägs av t.ex. ett aktiebolag. - Länsrätten gör följande bedömning. - Vid beräkningen av realisationsvinsterna vid försäljningarna av kommanditbolagsandelar har Fretus ökat ingångsvärdet på andelarna med det sammanlagda resultatet från de 83 kommanditbolagen räkenskapsåret 1988 som förts till Fretus. I målet har inte annat gjorts gällande än att detta resultat i sig utgjort en skattepliktig inkomst. - Vid en beräkning av justerat ingångsvärde enligt 28 § första stycket SIL skall det ursprungliga ingångsvärdet bl.a. ökas med de på delägaren - i detta fall Fretus - belöpande skattepliktiga inkomsterna. I inkomstbeskattningen skiljer man mellan vilka inkomster som är skattepliktiga och vem som är skattskyldig för dessa inkomster. I fråga om handels- och kommanditbolag gäller att bolagets skattepliktiga inkomster beskattas hos delägarna genom att nettointäkten fördelas mellan dem. Ett handels- eller kommanditbolag kan således uppbära skattepliktiga inkomster även om bolaget inte är skattskyldigt för dessa. På grund härav finner länsrätten att resultaten, dvs. underskotten, från Fretus vid ifrågavarande taxeringar skall beräknas på det sätt som bolaget har gjort. Eftersom Fretus resultat räkenskapsåret 1988 förts till Kalmar nation innebär visserligen justeringen av ingångsvärdet med den skattepliktiga inkomsten att inkomsten inte, såsom lagstiftaren tänkt sig, beskattas ens en gång. Det saknas dock enligt länsrättens mening lagstöd för att låta detta föranleda annan bedömning. Överklagandet skall således bifallas. - - - Bolaget har visserligen vunnit helt bifall till sin talan i länsrätten i taxeringsmålet. Med hänsyn till frågans art och övriga omständigheter finner länsrätten emellertid inte att bolaget kan anses ha haft behov av biträde för att ta till vara dess rätt. Skälen för detta är dels att övervägande delen av den utredning av rättsläget som krävts måste ha gjorts långt före processen i länsrätten. För den arbetsinsats som behövts för att försvara saken i länsrätten har kompetens funnits inom styrelsen. - Med bifall till överklagandet beslutar länsrätten att bolaget i enlighet med deklarationerna skall medges avdrag för underskott i Fretus med 69 662 220 kr vid taxering I och med 156 566 185 kr vid taxering II. - Skattemyndigheten överklagade och yrkade att dess beslut skulle fastställas. Skattemyndigheten anförde bl.a. följande. Länsrättens resonemang antyder att en inkomst i ett handelsbolag som fullt ut omfattas av objektiv skatteplikt skall tas med i sin helhet som en tillkommande post vid en efterföljande reavinstberäkning, även om inkomsten inte fullt ut omfattas av subjektiv skattskyldighet i delägarledet. Ett sådant synsätt är inte förenligt med lagtexten eller dess förarbeten. I lagtexten används ju uttrycker "de på delägaren..." och i förarbetena (prop. s. 16) konstateras att justering av ingångsvärdet skall ske "för överskott och underskott vid de löpande taxeringarna". - Oavsett om länsrättens eller skattemyndighetens lagtolkning i den föregående frågan är riktig är kapitalinkomsterna i vilket fall som helst redan "konsumerade" som tillkommande poster vid beräkning av ingångsvärden vid 1994 års taxering. - Bolaget, som bestred bifall till överklagandet, yrkade ersättning för kostnader för juridiskt biträde i kammarrätten med 35 900 kr. - Bolaget anförde bl.a. följande. Skattemyndigheten anser att ordvalet "de på delägaren" i 28 § första stycket SIL stöder myndighetens inställning att endast sådana inkomster för vilka delägaren varit skattskyldig skall beaktas vid beräkningen av ingångsvärdet för en handelsbolagsandel. Denna slutsats är dock felaktig. Orden "de på delägaren belöpande" finns där endast för att en delägare inte är skattskyldig för ett handelsbolags samlade inkomster utan enbart för de inkomster som enligt bolagsavtalet belöper på honom. Avgörande är i stället att det skall vara fråga om skattepliktig inkomst. Så som bolaget tidigare anfört kan en delägare ha på honom belöpande skattepliktig inkomst även om han inte är skattskyldig. Det tillägg till 28 § första stycket SIL som har gjorts i enlighet med prop. 1993/94:50 innebär att ingångsvärdet för andel i handelsbolag som innehas av annat handelsbolag skall justeras som om ägarbolaget var skattskyldigt i den skattskyldiges ställe. Detta förfarande tillämpades, enligt vad som uttalas i propositionen (s. 350), redan då tillägget infördes. Detta utgör ett tydligt stöd för bolagets ståndpunkt. Fretus ingångsvärde för andelarna skall således beräknas som om Fretus var skattskyldigt. - Kammarrätten i Stockholm (2000-06-14, Regner, Belfrage, Filis, referent)yttrade: Skattemyndigheten har gjort gällande att bolaget på grund av vad som anges i 28 § första stycket andra meningen SIL inte har rätt att vid beräkningen av resultatet av försäljningen av kommanditbolagsandelarna låta Fretus resultatandel 1988 av inkomsterna i de 83 underliggande kommanditbolagen öka ingångsvärdet. Myndigheten har gjort gällande att ordalydelsen "de på delägaren belöpande skattepliktiga inkomsterna" i bestämmelsen synes förutsätta att en sådan justering av anskaffningsvärdet endast får göras då delägaren beskattas. - Kammarrätten finner dock i likhet med länsrätten att bestämmelsen i 28 § första stycket SIL inte ger stöd för den bedömning som skattemyndigheten har gjort. Det skattemässiga anskaffningsvärdet skall på grund härav beräknas på det sätt som bolaget gjort. Vad skattemyndigheten i övrigt anfört föranleder inte någon annan bedömning. - Överklagandet kan därför inte bifallas. - - - Kammarrätten avslår överklagandet. - Kammarrätten tillerkänner bolaget ersättning av allmänna medel för biträdeskostnader i kammarrätten med 8 000 kr. - Skatteverket fullföljde det allmännas talan. - Bolaget bestred bifall till överklagandet och yrkade ersättning för kostnader i målet hos Regeringsrätten med 15 500 kr. - Regeringsrätten (2004-04-23, Ersson, Nord, Stävberg): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten finner i likhet med länsrätten och kammarrätten att den i målet tillämpliga lagtexten inte uppställer krav på att delägaren är skattskyldig för inkomsterna ifråga och att ingångsvärdena för kommanditbolagsandelarna därför skall ökas med de obeskattade kapitalinkomsterna. Skatteverkets överklagande skall således avslås. - Bolaget har yrkat ersättning enligt lagen om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. med 15 500 kr för kostnader i Regeringsrätten. Ersättningen bör enligt Regeringsrättens mening begränsas till 5 000 kr. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten avslår överklagandet. - Regeringsrätten beviljar bolaget ersättning av allmänna medel med 5 000 kr för kostnader i Regeringsrätten. - Regeringsråden Billum och Sandström var skiljaktiga och anförde. Av handlingarna framgår bl.a. följande. Fretus bildades i juni 1988 med Kalmar Nation i Uppsala och ett aktiebolag som bolagsmän. Samma år förvärvade Fretus med lånade medel andelar i 83 kommanditbolag för ca 325 miljoner kr. I kommanditbolagen fanns ca 330 miljoner kr i form av obeskattade ränteintäkter avseende ett kapital som lånats upp föregående år mot förskottsräntor. Direkt efter andelsförvärven tog Fretus ut samma belopp från kommanditbolagen. Kalmar Nation avyttrade sin andel i Fretus år 1989. Fretus avyttrade andelarna i 26 av de 83 kommanditbolagen den 29 december 1992, samma dag som bolaget blev kommanditdelägare i Fretus, och återstående andelar följande år. Den sammanlagda köpeskillingen vid avyttringarna var (83 x 100 =) 8 300 kr. - För Fretus gav alltså engagemanget i de 83 kommanditbolagen en vinst om ca (330-325 =) 5 miljoner kr (någon verksamhet synes inte ha bedrivits i kommanditbolagen efter år 1988). Frågan i målet är nu om bolaget, trots detta och trots att bolaget blev delägare i Fretus först år 1992, har rätt till avdrag med anledning av Fretus avyttringar av andelarna med sammanlagt ca 226 miljoner kr (motsvarande knappt 70 procent av 325 miljoner kr). Länsrätten och kammarrätten har funnit att så är fallet och grundat sina bedömningar på att man vid realisationsvinstberäkningarna skall beakta 1988 års överskott i kommanditbolagen som poster som belöper på Fretus enligt 28 § SIL och därför höjer Fretus ingångsvärden för andelarna. Det är värt att notera att det är just överskotten - inte ränteintäkterna som sådana - som det är fråga om i målet. - Länsrättens och kammarrättens ställningstaganden innebär att bolaget erhållit avdrag om ca 226 miljoner kr mot att bolagets ingångsvärde för andelen i Fretus sänks med motsvarande belopp. Om och när nedjusteringen av ingångsvärdet för andelen i Fretus leder till en beskattning av bolaget är naturligtvis högst osäkert. - I förarbetena till 1988 års lagstiftning om realisationsvinstbeskattning av andelar i handelsbolag diskuterades olika modeller för samordningen av den löpande beskattningen av handelsbolagsinkomster och realisationsvinstbeskattningen (prop. 1988/89:55). Den modell som förordades innebar att överskott eller underskott vid de löpande taxeringarna skulle räknas som poster som höjde eller sänkte andelens ingångsvärde. De i lagtexten använda uttrycken skattepliktiga inkomster och avdragsgilla underskott har således förutsatts betyda "inkomsten resp. underskottet vid taxeringen till statlig inkomstskatt av den förvärvskälla eller de förvärvskällor där handelsbolagets verksamhet redovisats" (a. prop. s. 28). Att ordet "inkomster" i 28 § SIL föregås av "skattepliktiga" kan förklaras av att avsikten varit att en inkomst från handelsbolag inte skall höja ingångsvärdet om den skattemässigt neutraliseras av ett tidigare underskott (jfr a. prop. s. 29). - Synsättet att det är utfallet vid de löpande taxeringarna som avgör om ingångsvärdet skall justeras går igen i inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Enligt 50 kap. 5 § IL skall justeringar göras för vad som för den skattskyldiges del "tagits upp" av bolagets inkomster och "dragits av" av bolagets underskott. - I det aktuella fallet är förhållandena speciella i det avseendet att det är ett handelsbolag (kommanditbolag) som har avyttrat andelarna. Ett handelsbolag är över huvud taget inte subjekt vid inkomstbeskattningen. Handelsbolagets inkomst hänförs i stället enligt 53 § 2 mom. kommunalskattelagen (1928:370), KL, och 6 § 2 mom. SIL "till de särskilda delägarnas inkomst" med belopp som motsvarar vars och ens andel av inkomsten. Mot bakgrund av att terminologin i 28 § SIL bygger på 53 § 2 mom. KL och 6 § 2 mom. SIL skulle begreppet "delägare" i 28 § SIL kunna tolkas som att det inte innefattar handelsbolag som har andelar i andra handelsbolag. Vidare kan svårligen några inkomster i skattehänseende anses belöpa på en person (handelsbolaget) som inte är inkomstskattesubjekt och som därför inte har några förvärvskällor dit inkomsten skulle kunna hänföras. - Med verkan fr.o.m. 1995 års taxering ändrades 28 § SIL i två avseenden. En av ändringarna hade samband med en ändring i förvärvskällereglerna i 18 § KL. Den andra ändringen - som inte synes ha något samband med ändringen av förvärvskällereglerna - avsåg vinstberäkningen när ett handelsbolag (ägarbolag) avyttrar andelar i andra handelsbolag. Det kan antas att det ansetts finnas ett behov av att reglera vad som skulle gälla i sådana fall. Den bestämmelse som infördes innebar att ingångsvärdet för andelar som innehas av ett handelsbolag skall "justeras som om ägarbolaget var skattskyldigt i den skattskyldiges ställe" (jfr numera 50 kap. 6 § IL). Genom att i det aktuella hänseendet klassificera ägarbolaget som skattskyldigt står det fr.o.m. 1995 års taxering klart att justeringar kan göras på den lägre ägarnivån för inkomster och underskott som uppkommit under tid den skattskyldige (den som säljer andelen i ägarbolaget) innehaft andelen i ägarbolaget. - Mot bakgrund av vad här har sagts bör enligt vår mening de i målet aktuella bestämmelserna tolkas så att det inte skall göras någon justering för de ifrågavarande posterna vid realisationsvinstberäkningarna med anledning av Fretus andelsavyttringar. - Av det anförda följer att Skatteverkets överklagande i taxeringsfrågan skall bifallas. Även yrkandet avseende skattetillägg skall bifallas. Överröstade i dessa hänseenden instämmer vi i övrigt med majoritetens bedömning. (fd II 2004-03-03, Heinefors)

*REGI

*INST