RÅ 2006:55

Skattemyndigheten beslutade att inte medge W.K. allmänt avdrag för erlagd trygdeavgift på norsk pension. Beslutet motiverades med att avdragsrätt föreligger för obligatoriska socialförsäkringsavgifter som den skattskyldige betalar på grund av arbete men däremot inte för trygdeavgift som betalas på grund av utbetald pension.

Länsrätten i Uppsala län

W.K. överklagade skattemyndighetens beslut.

Domskäl

Länsrätten i Uppsala län (2002-04-08, ordförande Moliis) yttrade: Skattskyldig, som varit bosatt här i riket under hela beskattningsåret, får göra avdrag för obligatoriska socialförsäkringsavgifter som den skattskyldige, på grund av utfört arbete, enligt slutligt fastställd debitering eller liknande skall betala. Detta i överensstämmelse med den konvention som avses i förordningen (1993:1529) om tillämpning av en nordisk konvention den 15 juni 1992 om social trygghet eller till följd av att den skattskyldige enligt rådets förordning (EEG) nr 1408/71 av den 14 juni 1971 om tillämpningen av systemen för social trygghet när anställda, egenföretagare eller deras familjemedlemmar flyttar inom gemenskapen skall omfattas av ett annat lands lagstiftning om social trygghet, i båda fallen under förutsättning att den avgiftsgrundande intäkten tas till beskattning för beskattningsåret i Sverige (46 § 2 mom. kommunalskattelagen [1928:370], KL). - W.K. erlägger till den norska folketrygden en trygdeavgift om tre procent på sin pension, pension som tas upp till beskattning i Sverige. Frågan i målet är om W.K. vid den svenska beskattningen har rätt till avdrag för den i Norge erlagda trygdeavgiften. - Länsrätten gör följande bedömning. - Enligt ordalydelsen i 46 § 2 mom. KL medges avdrag endast för obligatoriska socialförsäkringsavgifter som den skattskyldige erlägger på grund av utfört arbete. Av förarbetena till den aktuella bestämmelsen framgår att reglerna tar sikte på situationen att en person bosatt i Sverige arbetar utomlands och därigenom erlägger obligatoriska socialförsäkringsavgifter i det landet (se prop. 1985/86:12 s. 12, 1994/95:91 s. 44, jfr prop. 1986/87:94 s. 39). Bestämmelsen är emellertid inte uttryckligen avsedd att omfatta situationer där trygdeavgift erläggs på grund av utbetald pension. Då regeln inte enligt sin ordalydelse omfattar den nu aktuella situationen och inte heller har varit avsedd att göra det, saknas möjligheter att bifalla W.K:s överklagande. Det W.K. anfört i övrigt påverkar inte den bedömningen. Överklagandet skall således avslås.

Kammarrätten i Stockholm

W.K. överklagade länsrättens dom och anförde följande. Det är fel att han skall betala sjukförsäkringsavgift i Sverige när Norge är skyldigt att betala de sjukvårdskostnader som han möjligen kan bli orsak till. Vidare kan han inte acceptera att den pension han betalat in till under 40 år av utfört arbete nu inte ska räknas som det utförda arbete det i grunden är. - Skatteverket bestred bifall till överklagandet.

Domskäl

Kammarrätten i Stockholm (2004-06-14, Nylund, Jonson, Johannesson, referent) yttrade: Inledningsvis konstaterar kammarrätten att den norska trygdeavgiften inte utgör en inkomstskatt och därför inte omfattas av det nordiska dubbelbeskattningsavtalet, se Avtal mellan de nordiska länderna för att undvika dubbelbeskattning beträffande skatter på inkomst och på förmögenhet, artikel 2. Någon avräkning vid inkomsttaxeringen i Sverige för den trygdeavgift W.K. betalat på sin norska pension kan följaktligen inte medges, jfr prop. 1985/86:12 s. 12 f. och s. 23 f. Härefter uppkommer frågan om W.K:s rätt till avdrag för den erlagda trygdeavgiften. - (Därefter redovisade kammarrätten den bestämmelse i 46 § 2 mom. KL som finns intagen i länsrättens dom.) - Den norska trygdeavgiften är en sådan obligatorisk socialförsäkringsavgift som avses i lagrummet. Den i målet tvistiga förutsättningen för avdrag är att den skattskyldige skall ha betalat avgiften på grund av utfört arbete. Frågan är om trygdeavgift som utgår på pension kan anses betalas på grund av utfört arbete. W.K. har i kammarrätten anfört att han har betalat in till pensionen under 40 år av utfört arbete, vilket Skatteverket inte invänt mot. Det är således ostridigt att W.K:s pension utgår med anledning av tidigare utfört förvärvsarbete. - Av förarbetena till den aktuella bestämmelsen framgår att den uttryckliga rätten till avdrag vid inkomsttaxeringen för vissa obligatoriska socialavgifter infördes i syfte att råda bot på ett uppmärksammat problem för i Sverige bosatta personer som arbetar i annat nordiskt land (prop. 1985/86:12 s. 10 och 12). Ursprungligen angavs i bestämmelsen att det skulle vara fråga om arbete i annat land. I förarbetena till nu aktuell lydelse av lagrummet angavs bl.a. följande. Enligt rådets förordning (EEG) nr 1408/71 av den 14 juni 1971 om tillämpningen av systemen för social trygghet när anställda, egenföretagare eller deras familjemedlemmar flyttar inom gemenskapen kan det förekomma att en person arbetar i ett land men omfattas av socialförsäkringen (och betalar socialavgifter) i ett annat land. Denna situation omfattas inte av lagrummet i den nuvarande utformningen. Uttrycket "på grund av arbete i annat land" bör därför ändras så att det omfattar även den nu nämnda situationen (prop. 1995/96:102 s. 16). - I förarbetena nämns emellertid inte den i målet aktuella frågan om avdrag för erlagd trygdeavgift på pension. - Den svenska landstingsskatten är en beskattningsåtgärd medan den norska trygdeavgiften är en sjukvårdsavgift. EU-kommissionen har i ett yttrande anfört att inget av länderna kan klandras för den skatt eller avgift de tar ut och att både Norge och Sverige i ett fall som det förevarande tillämpat förordning (EEG) nr 1408/71 korrekt (se Europeiske ombudsmannens beslut den 12 november 2002 i klagomål 823/2002/ME mot Europeiska kommissionen). I praktiken innebär detta emellertid att en pensionär i W.K:s situation betalar till båda länderna för sin hälso- och sjukvård. Kommissionen anförde i sitt yttrande att situationen var otillfredsställande. - Kammarrätten gör följande bedömning. - Rekvisitet "på grund av utfört arbete" tar inte entydigt sikte på under beskattningsåret utfört arbete. Såvitt kammarrätten kan finna föreligger ingen saklig grund för att göra åtskillnad mellan fortfarande yrkesverksamma och pensionärer i nu aktuellt avseende. På grund härav, och eftersom vad som anförts i lagens förarbeten enligt kammarrättens bedömning inte ger någon egentlig ledning i frågan finner kammarrätten att avdrag för trygdeavgiften, som ostridigt belöper på pension på grund av utfört arbete, skall medges. Överklagandet skall därmed bifallas. - Kammarrätten bifaller överklagandet och förklarar med upphävande av länsrättens dom att W.K. är berättigad till yrkat avdrag för erlagd trygdeavgift.

Skatteverket överklagade kammarrättens dom och yrkade att Regeringsrätten skulle fastställa länsrättens dom. Verket anförde bl.a. följande. Det ifrågasätts inte att trygdeavgiften är att se som en obligatorisk socialförsäkringsavgift som Norge påför med stöd av förordning (EEG) nr 1408/71. Frågan är i stället om pension kan innefattas i begreppet "på grund av utfört arbete". Enligt verkets mening är så inte fallet. Visserligen kan pension kanske ses som en form av uppskjuten lön men enligt vanligt språkbruk avses med begreppet "utfört arbete" förvärvsarbete och inte pension. Redan det faktum att uttrycket ”på grund av utfört arbete” används i KL, tyder på att avsikten inte har varit att medge avdrag för socialavgifter som påförts pension. I de fall den svenska lagstiftningen avser att jämställa pension med ersättning för arbete framgår detta uttryckligen av lagtexten.

W.K. bestred bifall till överklagandet.

Regeringsrätten (2006-10-17, Almgren, Stävberg, Kindlund, Lundin, Fernlund) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Av handlingarna i målet framgår bl.a. följande. W.K. är sedan den 1 juni 1999 bosatt i Sverige. Han har i sin självdeklaration till ledning för 2000 års taxering redovisat inkomst i form av norsk pension. Denna inkomst har beskattats i Sverige. I Norge har W.K. betalat avgift till folketrygden med tre procent av pensionsbeloppet.

Enligt 46 § 2 mom. första stycket 3 KL gällde följande vid den aktuella taxeringen. Skattskyldig som varit bosatt här i riket under hela beskattningsåret får göra avdrag för obligatoriska socialförsäkringsavgifter som den skattskyldige, på grund av utfört arbete, enligt slutligt fastställd debitering eller liknande skall betala i överensstämmelse med den konvention som avses i förordningen (1993:1529) om tillämpning av en nordisk konvention den 15 juni 1992 om social trygghet eller till följd av att den skattskyldige enligt rådets förordning (EEG) nr 1408/71 av den 14 juni 1971 om tillämpningen av systemen för social trygghet när anställda, egenföretagare eller deras familjemedlemmar flyttar inom gemenskapen skall omfattas av ett annat lands lagstiftning om social trygghet, i båda fallen under förutsättning att den avgiftsgrundande intäkten tas till beskattning för beskattningsåret i Sverige. Motsvarande bestämmelse finns numera i 62 kap. 6 § inkomstskattelagen (1999:1229).

Kravet för avdragsrätt är således att den skattskyldige skall betala en obligatorisk socialförsäkringsavgift på grund av utfört arbete samt att den avgiftsgrundande intäkten tas upp till beskattning i Sverige under beskattningsåret. Lagtexten får närmast anses ge vid handen att avgiften skall ha betalats på grund av att den skattskyldige haft en inkomst som varit knuten till beskattningsåret genom ett under detta år utfört arbete.

Syftet med införandet av avdragsrätten var ursprungligen att åstadkomma en lindring för de i Sverige bosatta personer som arbetar i annat nordiskt land (prop. 1985/86:12 s. 12). Med anledning av Sveriges anslutning till EU utvidgades avdragsrätten så att också de personer som arbetar i ett land inom unionen men tillhör socialförsäkringen och betalar socialavgifter i ett annat land skulle omfattas av regleringen (se prop. 1995/96:102 s. 16). Förarbetena ger således stöd för uppfattningen att avgiften skall vara knuten till en under beskattningsåret uppburen inkomst på grund av då utfört arbete.

Skatteverkets överklagande skall mot denna bakgrund bifallas.