2.2. En gemensam nordisk arbetsmarknad

När Sverige. Danmark. Finland och Norge är 1954 ingick en överenskom- melse om en gemensam nordisk arbetsmarknad innebar det en formell bekräftelse av en utveckling som hade pågått i många år. Tiotusentals nordbor hade redan då skaffat sig arbete i annat nordiskt land än hemlan- det. Överenskommelsen innebar främst att kravet på arbetstillstånd för nordiska medborgare slopades i samtliga avtalsländer.

I de länder som slöt 1954 års överenskommelse ansåg man att arbets- kraftens fria rörlighet skulle vara till gagn för den ekonomiska och sociala utvecklingen i länderna. Överenskommelsen anses också ha haft stor allmänpolitisk nordisk betydelse. Under tiden som gått sedan överenskom- melsen ingicks har omkring en miljon nordbor utnyttjat möjligheten att fritt ta arbete och bosätta sig i annat nordiskt land än hemlandet.

En ny överenskommelse av år 1982 om gemensam nordisk arbetsmark- nad omfattande alla de nordiska länderna. alltså även Island. har trätt i kraft den l augusti 1983.

Den grundläggande rättigheten för medborgare i de nordiska länderna att fritt ta arbete och bosätta sig i annat nordiskt land än hemlandet är oförändrad i den nya överenskommelsen. Vidare uppmärksammas indivi- dens villkori hög grad. Stor vikt läggs vid att en flyttning mellan länderna skall kunna ske under på förhand kända och under socialt trygga förhållan— den. I dessa hänseenden hänvisar överenskommelsen till 1981 års konven- tion om social trygghet.

2.3. Social trygghet i Norden

En konvention om social trygghet har funnits mellan de nordiska länderna sedan år 1955. Den konvention som då ingicks har ersatts av 1981 års konvention som gäller här i riket fr. o. m. den ljanuari 1982.

I den nya konventionen liksom i den föregående är principen om lik- ställdhet i behandlingen av de fördragsslutande staternas medborgare inom de nationella sociala systemen grundläggande. Huvudregeln i konven- tionen om tillämplig lagstiftning säger att den som är bosatt i ett nordiskt land omfattas helt av socialförsäkringslagstiftningen i bosättningslandet.

Från den angivna huvudregeln görs följande viktiga undantag. För en person som är bosatt i ett nordiskt land men samtidigt är anställd för arbete i ett annat nordiskt land gäller att han omfattas av lagstiftningen i syssel- sättningslandet i vad avser förmåner som är beroende av det ifrågavarande förvärvsarbetet eller förvärvsinkomsten. Dessa förvärvsanknutna förmå- ner är sjuk- eller dagpenning från sjuk- eller arbetslöshetsförsäkring samt pension från tilläggspensioneringen. Skyddet beträffande dessa förmåner bortfaller i bosättningslandet.

Att observera är dock att huvudregeln om tillämpning av bosättningslan- dets regler gäller för s.k. utsänd personal, om arbetet från början beräknas pågå högst tolv månader. Med utsänd personal avses arbetstagare som av sin arbetsgivare sänds till ett annat nordiskt land för att för arbetsgivarens räkning utföra ett tidsbegränsat arbete.

• Sida 26
•  Original

För vissa grupper. bl. a. nordiska sjömän och viss annan ”resande personal" gäller särregler.

Till skillnad mot 1955 års konvention innehåller den nuvarande konven- tionen en uttrycklig reglering av avgiftsfrågorna. Mot bakgrund av att en övervägande del av avgifterna numera tas ut hos arbetsgivarna har kon- ventionens avgiftsregel formulerats så, att samtliga avgifter skall betalas i det land där rätt till de förvärvsanknutna förmånerna föreligger. Detta gäller alltså även avgifter för bosättningsanknutna förmåner. Konven- tionen ålägger inte landet i fråga att ta ut avgifterna men förhindrar att de tas ut i annat nordiskt land. Den införda regeln innebär således ett från- gående av tanken att avgiften för en förmän alltid skall betalas i det land där rätt till förmånen i fråga uppkommer. Vid tidpunkten för avgiftsbetal- ningen är detju också i allmänhet ovisst i vilket land arbetstagaren senare kommer att uppbära en viss förmån.

Avgiftsregeln innebär sammanfattningsvis att alla avgifter för anställda, såväl arbetsgivarens som arbetstagarens egna. skall betalas i det land där arbetstagaren är sysselsatt. om denne inte omfattas av regeln för korttids- utsänd arbetskraft.

För i Sverige bosatta arbetstagare som är anställda för arbete i annat nordiskt land innebär konventionen att de skall betala där förekommande löntagaravgifter till socialförsäkringarna, om de inte särbehandlas på grund av att de är utsända. Mot bakgrund av att det i Sverige inte längre förekom- mer löntagaravgifter annat än till den frivilliga arbetslöshetsförsäkringen sägs avgifterna utgöra ett argument mot att ta arbete i annat nordiskt land. Tyngden av argumentet är självfallet avhängig bl. a. avgiftens storlek. En genomgång av förekommande avgifter sker i avsnitt 4.2.

Det förtjänar att anmärkas att konventionen inte reglerar betalningar till socialförsäkringarna i form av skatt och patientavgifter.

2.4. Beskattningsregler

Huvudregeln rörande skattskyldighet i Sverige (53 % KL) innebär att en person för tid under vilken han är bosatt här är skattskyldig för all inkomst oavsett varifrån den kommer. Som bosatt i Sverige räknas den som har sitt egentliga bo och hemvist här. Med i Sverige bosatt skattskyldig likställs den som, utan att vara bosatt här. stadigvarande vistas här. Vissa komplet- ' terande regler finns i punkt 1 av anvisningarna till 53 & KL och i 68 % KL.

Ett undantag från huvudregeln utgör den s.k. ettårsregeln, 54 & första stycket h) KL. Regeln innebär att en i Sverige bosatt person. som under vistelse utomlands åtnjutit lön eller annan därmed jämförlig förmån på grund av anställning där. är frikallad från skattskyldighet för inkomst av anställningen om denna och vistelsen i utlandet varat eller kan antas vara minst ett år. Regeln gäller inte vid anställning hos svenska staten, svensk kommun eller ombord på svenskt fartyg eller svenskt. danskt eller norskt luftfartyg.

• Sida 27
•  Original

För att skattebefrielse skall inträda enligt ettårsregeln krävs att det är fråga om sammanhängande utlandsvistelse under minst ett är. Korta. tillfälliga besök i Sverige medför dock inte att vistelsen skall anses avbru- ten.

Det bör också nämnas att den som inte är bosatt här är skattskyldig för bl. a. avlöning från svenska staten och svensk kommun samt för all annan inkomst av tjänst som uppburits härifrån och som förvärvats genom verk- samhet här.

)

Det sades inledningsvis att likheten i de nationella reglerna inom Norden underlättat ingåendet av mellanstatliga överenskommelser. Detta gäller även beträffande beskattningsreglerna. De nordiska staternas skattelag- stiftningar bygger i huvudsak på samma principer. Det är här tillräckligt att framhålla att skatteplikts- och skattskyldighetsreglerna för inkomst av tjänst är i stora drag lika för alla de nordiska staterna. Detta förhållande har dock inte hindrat att man valt delvis olika utformningar av reglerna röran- de personer med hemvist i annan stat.

Sverige har sedan länge haft bilaterala dubbelbeskattningsavtal med alla de övriga nordiska länderna. Betydelsen av detta för arbetskraftens rörlighet mellan Sverige och de övriga länderna kan knappast överskattas. De förhandlingar som sedan flera år pågått mellan de nordiska länderna om ett multilateralt dubbelbeskattningsavtal har lett fram till ett avtal av år 1982 som börjat tillämpas den I januari 1984.

Avtalet är konstruerat så. att länderna sig emellan delat upp beskatt- ningsrätten beträffande olika typer av inkomst. Dubbelbeskattning av in- komst för en person med hemvist i Sverige undviks i de flesta fall genom att Sverige, med vissa begränsningar, medger avräkning av den utländska skatten från den svenska skatten på samma inkomst. I andra fall tas inkomsten till beskattning i endast ett land. Avtalet medför inte någon utvidgning av den skatteplikt eller skattskyldighet som följer av interna regler.

De från arbetsmarknadssynpunkt viktigaste avtalsreglerna är självfallet de som berör beskattningen av inkomst av tjänst. Endast dessa kommer att behandlas här.

De inkomster som en person med hemvist i Sverige uppbär för arbete i annat nordiskt land kan med utgångspunkt i avtalsreglerna således hänfö- ras till någon av de tre kategorier som tas upp nedan (2.4.3.2—2.4.3.4). Indelningen sker utan krav på fullständighet och under antagande att den som är bosatt här enligt interna regler också har hemvist här enligt avtals- reglerna.

• Sida 28
•  Original

Prop. 1985/86: 12 2.4.3.2 Inkomsterför vilka dubbelbeskattning undviks genom avräkning av skatt

För all inkomst av arbete i enskild tjänst som inte hänförs till någon av kategorierna under 2.4.3.3 eller 2.4.3.4 gäller huvudregeln. ett dubbelbe- skattning undanröjs genom att den svenska skatten sätts ned genom avräk- ning av den utländska skatten. Samma regel gäller för alla styrelsearvoden och liknande ersättningar från bolag med hemvist i annat nordiskt land och för inkomster som förvärvas av artister och idrottsmän. När gränsgångar- regeln med Danmark upphör att gälla (jfr 2.433) kommer de inkomster som nu omfattas av den att omfattas av huvudregeln.

2.4.3.3 Inkomster som beskattas endas! i Sverige

All inkomst av svensk offentlig tjänst samt pension och andra utbetalning- ar enligt svensk sociallagstiftning beskattas endast i Sverige. Detsamma gäller vissa inkomster som uppbärs av s.k. gränsgångare. I förhållande till Finland resp. Norge är den som bor i en svensk kommun som ligger utmed landgränsen mot resp. land och som arbetar i en motsvarande kommun på andra sidan gränsen att anse som gränsgångare om han regelmässigt (minst en gång i veckan) uppehåller sig i sin fasta bostad i Sverige. För den som arbetar i Finland gäller gränsgångarregeln endast för inkomst av enskild tjänst medan för den som arbetar i Norge både inkomst av enskild och offentlig tjänst omfattas. I förhållande till Island och Danmark innehåller avtalet inga gränsgångarregler. Dock föreskrivs att den gränsgångarregel som gällde enligt det föregående dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Danmark fortfarande skall tillämpas på inkomst som förvärvas före den 1 januari 1987. Enligt denna regel anses den som gränsgångare. som regelmässigt uppehåller sig i sin fasta bostad i Sverige och som normalt utför sitt arbete i Danmark. Regeln gäller endast inkomster av enskild tjänst.

Den som inte är gränsgångare beskattas enligt avtalet endast i Sverige för inkomst av enskild tjänst om han har vistats i arbetslandet högst 183 dagar under kalenderåret och ersättningen betalats av arbetsgivare som inte har hemvist i arbetslandet samt ersättningen inte belastar fast drift- ställe eller stadigvarande anordning som arbetsgivaren har i arbetslandet.

Vidare beskattas inkomst av arbete ombord på svenskt skepp endast i Sverige. Detsamma gäller inkomst av arbete ombord på luftfartyg i interna— tionell trafik och ombord på fiske-, sälfångst- och valfångstfartyg. Inkomst av arbete "off-shore” beskattas i allmänhet endast i Sverige under förut- sättning att arbetet har pågått under högst 30 dagar under en tolvmånaders- period.

2.4.3.4 Inkomster som inte beskattas i Sverige

Pensioner och andra utbetalningar enligt dansk, finsk, isländsk eller norsk sociallagstiftning beskattas inte i Sverige annat än i vissa undantagssitua- tioner. Detsamma gäller inkomster av offentlig tjänst i annat nordiskt land

• Sida 29
•  Original

dock — vad gäller Norge — med undantag för inkomst som uppbärs av gränsgångare (jfr 2.433).

Likaså är inkomst av arbete ombord på danskt, finskt, isländskt eller norskt skepp undantagen från beskattning i Sverige.

3.2. Ändringar av avräkningsreglerna *)

1 det nordiska dubbelbeskattningsavtalet har Sverige i vissa fall utfäst sig att från svensk skatt på en utländsk inkomst medge avräkning av utländsk skatt på samma inkomst. Som framgått tidigare är detta avräkningsutrym— me i vissa situationer otillräckligt. Genom de interna svenska avräknings- reglerna (24—26 55 SIL) vidgas avräkningsmöjligheterna. Reglerna före- skriver bl. a. ett samtidigt hänsynstagande till alla utländska inkomster vid bestämmande av det högsta belopp svensk skatt från vilket avräkning får ske (den s. k. overall-principen). Detta medför emellertid sällan någon förbättring för löntagare med arbete utomlands eftersom de i allmänhet har inkomst från endast ett främmande land.

En utvidgning av avräkningsmöjligheterna kan ske genom att avräk- ningsrättens bundenhet till taxeringsåret slopas. Den åsyftade ändringen skulle innebära att utländsk skatt som inte kan avräknas ett visst är skulle få avräknas från svensk skatt (på utländska inkomster) hänförlig till ett annat år. Metoden att medge avräkning från skatt hänförlig till ett tidigare år (carry-back) förekommer i vissa andra länder liksom metoden att medge avräkning från skatt hänförlig till ett senare år (carry-forward). Metoderna bidrar till att eliminera dubbelbeskattning i ett längre perspektiv.

En annan väg att vidga avräkningsmöjligheterna är att modifiera spärre- geln. Den del av den svenska skatten som skall anses hänföra sig till den utländska inkomsten kan t. ex. relateras till den beskattningsbara inkoms- ten i stället för som för närvarande till sammanlagd inkomst. Spärrbeloppet kan då motsvara den skattenedsättning som enligt nu gällande regler skall göras vid tillämpning av exemptmetoden. En modifiering av spärregeln får i de flesta fall en mycket begränsad effekt och bör inte aktualiseras i detta sammanhang. Man kan även medge s.k. full credit, dvs. skatten på svensk inkomst får tas i anspråk för avräkning av utländsk skatt så långt den svenska skatten förslår. Ett sådant förfarande går emellertid utöver vad som kan beskrivas som undvikande av dubbelbeskattning och tillämpas

*) För en redogörelse för avräkningsreglerna se Ds B 1982: 5.

• Sida 31
•  Original

såvitt kommittén funnit inte någonstans för att ge avräkning för utländsk skatt på arbetsinkomster.

Flertalet skattskyldiga som drabbas av det inledningsvis berörda avräk- ningsproblemet torde inte arbeta i annat nordiskt land under längre tid än något år. Det torde också vara ovanligt att de ifrågavarande personernas avdragsgilla underskott varierar i storlek i någon högre grad från år till år. Sammantaget innebär detta att ett införande av carry-back eller carry- forward skulle få endast marginell betydelse för de avsedda löntagarna.

Med beaktande av innehållet i dubbelbeskattningsavtalets beskattnings- regler finner kommittén det rimligt att anta att de löntagare som drabbas av det här aktuella problemet ytterst sällan samtidigt, dvs. under samma beskattningsär. har några inkomster av betydelse i Sverige. En ändring av beräkningen av spärrbeloppet på ovan skisserat sätt torde därför inte heller ha någon nämnvärd positiv effekt.

För att genom ändrade avräkningsregler komma till rätta med berört problem skulle det enligt kommitténs mening vara nödvändigt att samtidigt införa en rätt till carry-back eller carry-forward och "rätt till full credit.

Om detta kan följande sägas. Kommittén har tidigare förordat ett infö- rande av carry-forward i svenska beskattningsregler (Ds B 1982: 5. Avräk- ning av utländsk skatt, s. 75 f). Införandet av carry-back ansåg kommittén däremot borde anstå till dess erfarenhet vunnits av carry-forward. Skälen för dessa ståndpunkter är alltjämt lika starka. För det föreliggande proble- mets lösning skulle dock carry-back vara att föredra framför carry-for- ward. Endast en avdragsrätt mot tidigare års skatter skulle kunna dämpa de finansieringssvårigheter som berörda skattskyldiga drabbas av. Som nämnts torde emellertid ingen av metoderna få någon större betydelse i detta sammanhang utan att rätt till avräkning mot skatt på svenska inkoms- ter samtidigt införs. Införandet av sistnämnda avräkningsrätt skulle inne— bära ett markant avsteg från hittills tillämpade principer och skulle gå utöver vad som kan anses hänförligt till undvikande av dubbelbeskattning. Kommitténs uppfattning är att det föreliggande problemet inte motiverar en så långtgående reform. Tanken på att lösa problemet genom ändrade avräkningsregler avvisas mot bakgrund av det anförda.

3.3. Ändringar av inkomstberäkningsreglerna

Förutsättningarna för att det problem som här kallas beskattning utan hänsynstagande till underskott i förvärvskälla skall uppkomma är att den skattskyldige har rätt till avräkning av utländsk skatt på inkomst, att den svenska skatt mot vilken avräkning får ske är lägre än den i princip avräkningsbara utländska skatten och att detta beror på att den svenska skatten. till skillnad från den utländska. har beräknats med hänsyn tagen till underskott i förvärvskälla eller annat allmänt avdrag.

Vid behandlingen av möjligheterna att lösa problemet genom ändringari avräkningsreglerna (3.2) konstaterades att endast ett införande av s.k. carry-back skulle få effekt även på det delproblem som består i där berörda finansierings- eller likviditetssvårigheter för den skattskyldige. Tanken på ändrade avräkningsregler som lösning på huvudproblemet har dock avvi-

• Sida 32
•  Original

sats av kommittén och därmed även möjligheten att genom ändrade interna beskattningsregler komma till rätta med det nämnda delproblemet. Mot denna bakgrund kan den i inledningen (3.1) beskrivna beskattningssitua— tionen för de skattskyldiga vars inkomst i utlandet är undantagen från beskattning i Sverige framstå som innehållande en anvisning om ett möjligt sätt att komma till rätta med huvudproblemet. Om man från svensk sida i stället för att medge avräkning av utländsk skatt undantar utlandsinkom- sterna från beskattning så försvinner ju en förutsättning för detta. På sätt som tidigare angetts skulle de skattskyldiga då kunna utnyttja sina all- männa avdrag vid senare taxeringar inom ramen för förlustavdragslagstift- ningen. För att säkerställa möjligheten till förlustavdrag erfordras dock en justering av den spärr som ligger i kravet på viss inkomst under förluståret (förlustavdragslagen 25 andra stycket).

En övergång från tillämpning av credit-of—tax-metoden till exempt-meto— den skulle emellertid, även om ändringen endast skulle gälla i förhållande till övriga nordiska länder. föra med sig vissa inte avsedda skatteförmåner. Detta beror på att inkomstskatten alltjämt är lägre i våra grannländer. Personer utan större allmänna avdrag skulle genast få en lindrad beskatt- ning. Personer i målgruppen skulle sannolikt i tIenalet fall — jämfört med om beskattningen i sin helhet skedde endast i Sverige — bli överkompen- serade genom att dels under inkomståret betala skatt endast i källstaten och dels senare få skattelindn'ng i Sverige p.g.a. de förskjutna allmänna avdragen. Någon säker förutsägelse om utfallet för de skattskyldiga i målgruppen kan emellertid inte göras p.g.a. de marginaleffekter som skulle uppkomma. Klart är emellertid att samma regler för undvikande av dubbelbeskattning måste tillämpas för båda grupperna av skattskyldiga och att en tillämpning av exempt-metoden skulle föra längre än avsett. Till det sagda kommer att ett införande av exempt-metoden här skulle utgöra ett avsteg från hittills tillämpade principer. Sammantaget medför detta att kommittén inte anser denna i och för sig möjliga och okomplicerade metod vara lämplig.

Med utgångspunkten att den utländska skattens storlek är given återstår möjligheten att lösa huvudproblemet genom att beräkna den i Sverige beskattningsbara inkomsten på sådant sätt att den svenska skatt mot vilken avräkning får ske blir minst lika stor som den avräkningsbara utländska skatten.

Den skattskyldige kan i och för sig redan med nuvarande regler åstad- komma detta genom att underlåta att yrka avdrag för den del av sina kostnader som sänker den svenska skatten under den utländska skattens nivå. Men eftersom avdragsrätten är knuten till utgiftsåret och går förlorad om den inte utnyttjas vid taxering för det året, medför ett sådant förfarande inte någon fördel för honom. Vidare kan den högre svenska taxering som skulle bli följden försämra den skattskyldiges situation genom att minska hans möjligheter till ekonomiskt stöd från samhället och medföra att han får vidkännas ökade kostnader för viss offentlig service. Om avdragsrätten däremot inte gick förlorad skulle det sannolikt, trots de antydda nackde- larna, för flertalet berörda skattskyldiga framstå som en möjlighet till en förbättrad ekonomisk situation att begränsa avdragsyrkan'dena det år då de inte leder till sänkt total skatt.

• Sida 33
•  Original

Regler som innebär avsteg från principen om beskattningsårets slutenhet förekommer för andra beskattningssituationer och anledning saknas enligt kommitténs mening att av principiella skäl avvisa en sådan lösning på det aktuella problemet. Det ligger emellertid en praktisk svårighet i att avgöra hur stor del av ett kostnadsavdrag som i det enskilda fallet bör yrkas resp. förskjutas till senare taxering. Ur snäv avräkningssynpunkt blir det för den skattskyldige fördelaktigast om det balansläge uppnås där den svenska och den utländska skatten på en inkomst uppgår till lika stora belopp. Redan att beräkna det avdragsbelopp vid vilket denna balans inträder kan dock erbjuda betydande svårigheter. Det är också beroende av utfallet av såväl en utländsk som den svenska taxeringen i övrigt. Mot bakgrund av att varje ändring av den utländska skatten och så gott som varje ändring i den svenska taxeringen i övrigt skulle kräva en omräkning av balansavdraget kan det enligt kommitténs mening inte komma ifråga att införa en rätt för den skattskyldige att blott yrka att bli taxerad så att den åsyftade balansen uppstår. Mot en sådan rätt för den skattskyldige skulle komma att svara en skyldighet för beskattningsmyndigheterna att utföra de ifrågavarande be- räkningarna. En sådan skyldighet skulle kunna bli orimligt betungande för myndigheterna i förhållande till vinsten för den enskilde.

Som antytts ovan skulle även andra omständigheter än snäva avräk- ningshänsyn behöva beaktas vid avgörandet av hur ett kostnadsavdrag skulle disponeras. Bland dessa finns faktorer som endast den skattskyldige själv kan ha en uppfattning om. En sådan omständighet är vilken betydelse de ovan antydda nackdelarna skulle ha för honom. En annan omständighet är vilken inkomstutveckling i vid bemärkelse som han emotser. Med hänsyn härtill och till vad som anförts i närmast föregående stycke förefal- ler det vara nödvändigt att lägga på den skattskyldige själv att avgöra om och i vilken utsträckning han är betjänt av att förskjuta ett omkostnadsav- drag. Av flera skäl kan man utgå ifrån att den skattskyldige inte skulle önska förskjuta större del av ett avdrag än som var nödvändigt för att uppnå den tidigare beskrivna balansen. En valfrihet för den skattskyldige synes därför inte rymma något incitament till missbruk. Inte heller finns det anledning att befara att längre tids förskjutning än nödvändigt skulle komma att eftersträvas. Med hänsyn till de antaganden kommittén tidigare gjort om arbetsförhållanden för de löntagare som ingår i målgruppen torde det vara fullt tillräckligt och väl avvägt om den tid inom vilken ett avdrag måste utnyttjas, i överensstämmelse med vad som redan gäller i liknande situationer, bestämdes så, att avdrag skulle utnyttjas senast vid taxering sjätte året efter det att avdraget först kunnat komma ifråga.

Det har ovan förutskickats att det kan erbjuda betydande svårigheter att beräkna hur ett avdrag skall disponeras optimalt. Det måste därför anses vara en allvarlig brist hos den skisserade metoden att den förutsätter att den skattskyldige själv gör denna beräkning. Risken för att den skattskyl- diges beräkningar och därpå grundade avdragsyrkande ger ett annat resul- tat än han tänkt sig måste anses vara överhängande. När detta blev fallet, skulle den skattskyldige med nuvarande besvärsregler kunna framställa yrkande hos länsrätt om avdrag med annat belopp än det deklarerade. Också vid avvikelse från andra av den skattskyldige i självdeklaration

• Sida 34
•  Original

lämnade uppgifter skulle ändrade avdragsyrkanden kunna framställas kvittningsvis. Sådana kvittningsyrkanden skulle inte kunna framställas endast i första instans. Om tvist uppkom rörande taxeringen ett visst år skulle detta få återverkningar på taxeringarna för ett eller flera efterföl- jande år. Inför detta perspektiv känner kommittén sig förhindrad att föror- da en lösning av skisserat slag. Inte heller finner kommittén sig vilja föreslå att förfarande- och besvärsregler anpassas för en så speciell beskattnings- fråga som den nu behandlade.

3.4. Sammanfattande bedömning

1 de närmast föregående två avsnitten har kommittén presenterat olika ansatser till teoretiskt möjliga lösningar på det föreliggande problemet. Gemensamt för lösningarna är att de bygger på förutsättningen att den utländska skattens storlek är given och tanken att den skattskyldige på något sätt borde, inom ramen för det svenska skattesystemet, kompen- seras för att man inte i utlandet vid beskattningen tar hänsyn till vissa kostnader som han haft i Sverige.

Problemet har, som tidigare angetts, fått särskild aktualitet genom att vissa i Sverige bosatta löntagare som är villaägare har haft arbete i Norge och vid beskattningen där inte fått avdrag för villaunderskott. Av de i bilagan (s. 131) intagna exemplen framgår att löntagare som typiskt sett löper störst risk att drabbas av det här behandlade problemet (gifta med makar utan inkomst) kan ha avsevärda underskott innan den norska skat- ten blir större än den svenska skatten. l exemplen har beaktats den av kommittén förordade avdragsrätten för den norska trygdeavgiften. Beräk- ningen är gjord för 1984. Med den skatt som kan beräknas utgå i Sverige 1985 torde resultatet i huvudsak bli detsamma. Exemplen antyder enligt kommitténs mening att situationen för dem som arbetar i Norge inte är särskilt alarmerande. Av olika skäl torde detsamma kunna sägas om situa- tionen för dem som arbetar i övriga nordiska länder. I förhållandet till Danmark har problemets omfattning hittills begränsats starkt av den gräns- gångarregel som finns i dubbelbeskattningsavtalet. I och med att denna regel upphör att gälla fr.o.m. beskattningsåret 1987 kan man dock befara att antalet fall, där det behandlade problemet aktualiseras, kommer att öka väsentligt. Även om en viss anpassning kan väntas ske till den minskade betydelse som underskottsavdragen får genom skattereformen torde det vara nödvändigt att på sikt finna en lösning på problemet. .

De lösningar som skisserats i det föregående är enligt kommitténs me- ning samtliga behäftade med så allvarliga brister att kommittén inte vill förorda införandet av någon av dem. Detta gäller redan utan att kommittén gått in på frågor om vilka underskott som skulle omfattas av ändrade regler och hur avgränsningen skulle göras mot övriga. En väsentlig brist hos alla lösningar — utom om rätt till carry-back införs —— är också att de lämnar den skattskyldiges likviditetsproblem olöst.

Att inga godtagbara lösningar kunnat anvisas medför att utgångspunk- ten. att den utländska skatten är given, måste revideras. Genomgången visar enligt kommittén att problem av förevarande slag endast kan lösas

• Sida 35
•  Original

tillfredsställande genom överenskommelse mellan berörda stater eller ge- nom harmonisering av lagstiftningarna. Det har också varit möjligt att lösa förevarande problem på sjömansbeskattningens område. När det gäller beräkningen av skatt enligt lagen (1958z295) om sjömansskatt medges således avdrag för vissa underskott som dansk. finsk och norsk sjöman har i sitt hemland. Motsvarande system tillämpas av dessa länder.

En internordisk arbetsgrupp bestående av tjänstemän från finansdepar- tcmentet och dess motsvarigheter i Danmark, Finland och Norge har sedan en tid tillbaka arbetat på att finna en lösning som baseras på en överenskommelse mellan länderna eller en harmonisering av ländernas lagstiftningar. Enligt kommitténs mening bör frågan lösas på detta sätt.

4.2. Löntagaravgifter m.m. inom konventionsländernas socialförsäkringssystem

I Danmark är löntagare skyldiga att betala avgift till tilläggspensionering- en. Avgifter utgår med ett fast belopp per månad. Detta är ca 40 kr. för en heltidsarbetande. Avgiften är inte avdragsgill vid taxeringen. varken direkt eller genom något schablonavdrag. Tilläggspensionen är skattepliktig när den faller ut.

Avgifter till arbetslöshetsförsäkring förekommer också. Arbetslöshets- understödet administreras av erkända arbetslöshetskassor. Medlemskap i arbetslöshetskassa är i princip frivilligt. Medlemsavgifterna varierar men uppgår till högst omkring 160 kr. per månad. Avgifterna är avdragsgilla vid

• Sida 36
•  Original

taxeringen. Om avdrag inte yrkas också för andra kostnader i samma storleksordning. täcks avgifterna dock av ett schablonavdrag för löntaga— re. Arbetslöshetsersättningen —— dagpenningen — är skattepliktig inkomst.

De socialförsäkringsavgifter som löntagare i Danmark betalar uppgår således maximalt till omkring 2 400 kr. per år.

Avgifter för löntagare förekommer i Finland till folkpensionering, sjukför- säkring och arbetslöshetsunderstöd. Sjömän skall också betala avgift till sjömanspensioneringen.

Avgifterna till folkpensioneringen och sjukförsäkringen fastställs på grundval av den till kommunal inkomstskatt beskattningsbara inkomsten. De aktuella avgifterna uppgår till 1,75 resp. 1 penni per skatteöre. Tillsam- mans uppgår dc således till 2,75% av den beskattningsbara inkomsten. Avgifterna är inte avdragsgilla vid taxeringen. Utfallande belopp är i hu- vudsak skattepliktig inkomst. Det arbetslöshetsunderstöd som administre- ras av arbetslöshetskassor finansieras till en del av arbetstagarna. Avgif- terna är avsedda att täcka 7 % av understöden. Avgifterna varierar upp till omkring 350 kr.* per år. De är avdragsgilla vid taxeringen. Mottaget understöd är inte skattepliktig inkomst.

Sjömännens bidrag till sjömanspensioneringen uppgår till 7% av lönen. Avgiften beaktas vid beskattningen på olika sätt beroende på sjöanställ- ningstidens längd. Förenklat uttryckt kan den sägas vara avdragsgill vid beskattningen. Uppburen pension är skattepliktig inkomst.

Avgift för löntagare förekommer endast till tilläggspensioneringen. Avgif- ten uppgår i allmänhet till 4 % av bruttolönen. Den är avdragsgill vid taxeringen men täcks i flertalet fall av ett schablonavdrag som uppgår till 10% av bruttolönen. Utfallande belopp är skattepliktig inkomst. .

Sjukförsäkring, grund- och tilläggspensioneringsförsäkring, yrkesskade- försäkring och arbetslöshetsförsäkring ingår i Norge i "folketrygden". Folketrygden är obligatorisk och s. k. medlemsavgift betalas av i stort sett alla löntagare. Medlemsavgiften består av en pensionsdel och en sjukdel. Ytterligare särskiljning av avgifterna kan inte göras. Pensionsdelen av avgiften uppgår till 5.9% av bruttolönen. Sjukdelen uppgår till 4,3% av nettointäkten vid taxeringen till statlig inkomstskatt sedan denna minskats med det "klasse"-avdrag som den skattskyldige har rätt till vid taxeringen till kommunal inkomstskatt. Avgiften till folketrygden är inte avdragsgill vid taxeringen. Den täcks inte heller av något schablonavdrag. Utfallande ersättningar avsedda att täcka inkomstbortfall är i huvudsak skattepliktiga.

* Uppgiften från 1982.

• Sida 37
•  Original

Avgifter förekommer dessutom till speciella pensionssystcm för sjömän, fiskare och skogsarbetare. Avgiften för sjömän varierar från ungefär 900 till 3000 kr. per år. För fiskare är ca 400 kr. obligatorisk avgift. Frivillig avgift uppgår till ungefär samma belopp. För skogsarbetare är den obliga- toriska avgiften ca 200 kr. per år och den frivilliga ca 450 kr. per år. Avgifterna till dessa pensionsordningar är avdragsgilla vid taxeringen.

Några obligatoriska socialförsäkringsavgifter för löntagare förekommer inte i Sverige. Den som är ansluten till den frivilliga statsunderstödda arbetslöshetsförsäkringen. som administreras av erkända arbetslöshets- kassor, är emellertid avgiftsskyldig. Medlemsavgifterna är olika mellan kassorna. Ett genomsnitt för årsavgiften har beräknats till 180 kr. Avgiften är vid inkomsttaxeringen avdragsgill i förvärvskälla (punkt 6 av anvisning- arna till 335 KL). Dagpenning från erkänd arbetslöshetskassa räknas som skattepliktig intäkt av tjänst (punkt 12 fjärde stycket av anvisningarna till 325 KL).

4.3. Överväganden

Socialförsäkringarna i de nordiska länderna ger de försäkrade i stort sett likvärdiga förmåner. De finansieras med bidrag från det allmänna och med avgifter som betalas av arbetsgivare och arbetstagare. Arbetstagarnas direkta bidrag till finansieringen varierar betydligt mellan länderna.

De svenska socialförsäkringar som omfattas av den nordiska konven- tionen om social trygghet finansieras numera nästan uteslutande med arbetsgivaravgifter, företagarcs egenavgifter och statsbidrag. Arbetstagar- na bidrar med avgifter — och då frivilligt — endast till finansieringen av arbetslöshetsförsäkringen. I de övriga nordiska länderna förekommer ar- betstagaravgifter i större omfattning än i Sverige (4.2.1—4.2.4).

Avgiftsreglerna i konventionen gäller både arbetsgivares och arbetstaga- res avgifter. Reglerna innebär att socialförsäkringsavgifter för anställda i flertalet fall skall betalas i det land där arbetet utförs. Ett undantag gäller för arbetstagare som är utsända från ett land till ett annat för att utföra arbete där. Om arbetet beräknas pågå högst ett år skall avgifterna betalas i utsändningslandet.

Resultatet av de berörda reglerna är att en i Sverige bosatt arbetstagare som utför arbete i ett annat nordiskt land — annat än som utsänd — får betala socialförsäkringsavgifter som han inte behövt betala om han arbetat i Sverige. Den ökade avgiftsbelastningen för den enskilde medför inte någon förändring av socialförsäkringsförmåner som är anknutna till hans bosättning i Sverige.

Avgiften till arbetslöshetsförsäkringen i Sverige är avdragsgill för arbets- tagare vid inkomsttaxeringen här. Avdraget medges i förvärvskällan. Ut- gångspunkten för de yrkanden om förändringar som framställts är att de avgifter, som den som arbetat i annat nordiskt land har betalt där, däremot inte beaktas vid beskattningen i Sverige. Denna utgångspunkt torde vara

• Sida 38
•  Original

riktig. En sådan åtskillnad i avdragsrätt görs inte med avseende på arbets— givarnas avgifter för anställda. Arbetsgivares avgifter till svenska social- försäkringar är avdragsgilla vid inkomsttaxering av rörelsen. Detsamma är fallet med avgifter som svenska arbetsgivare varit skyldiga att betala till annat nordiskt land. I fullständighetens intresse bör nämnas att avgifter till annat nordiskt lands socialförsäkringssystem i princip inte skall förekom- ma för i Sverige bosatta företagare (egenavgifter). Enligt konventionen skall de omfattas endast av bosättningslandets socialförsäkringssystem.

Av det anförda framgår att det endast är vid löntagarbeskattningen som det görs skillnad mellan svenska socialförsäkringsavgifter och avgifter till andra nordiska länder. Denna åtskillnad kan åberopas som argument för åtgärder mot den ökade avgiftsbelastning som blir följden för den enskilde som tar arbete i annat nordiskt land. Betydelsen för den enskilde arbetsta- garen av den ökade avgiftsbelastningen är självfallet beroende av det sammanlagda avgifts- och skatteuttaget på inkomsten.

Som framgått av redogörelsen under 2.4 är de i Sverige bosatta arbetsta- gare som får betala socialförsäkringsavgiftcr i annat nordiskt land i allmän- het skattskyldiga här för den avgiftsgrundande inkomsten. Detta innebär att skatt på inkomsten utgår med minst ett belopp som motsvarar den skatt som påförs enligt svenska regler. Något minskat skatteuttag som kompen- serar den ökade avgiftsbelastningen förekommer alltså inte i dessa fall. De situationer då de avgiftsgrundande inkomsterna är undantagna från be- skattning i Sverige är av begränsad betydelse. Det framkommer då den s.k. ettårsregeln är tillämplig och i de fall då Sverige i dubbelbeskattnings— avtal har avstått från beskattningsrätt (jfr 2.4.3.4).

När den avgiftsgrundande inkomsten tas till beskattning i Sverige blir de utländska socialförsäkringsavgifterna i sin helhet kostnadsökningar för den enskilde. I vissa fall, t.ex. vid arbete i Danmark, blir kostnadsökningen inte särskilt betungande, men i andra fall, t. ex. vid arbete i Norge, blir den avsevärd. Den uppgår, som framgått ovan, i Norge till minst 10% av beskattningsunderlaget.

De höga avgifter som kan förekomma gör det enligt kommitténs mening angeläget att anpassa de svenska beskattningsreglerna till avgiftsreglema i den nordiska konventionen om social trygghet. En självklar förutsättning för att en avgiftsbetalning skall kunna beaktas vid beskattningen här är att den som betalat är skattskyldig här. Med hänsyn till det starka sambandet mellan socialförsäkringsavgiften och anställningsinkomsten bör krävas att den som betalat avgiften är skattskyldig för denna inkomst.

Den lösning av problemet med socialförsäkringsavgiften som ligger när- mast till hands borde vara en anpassning av avgiftsreglema i socialkonven- tionen till beskattningsreglerna. Kommittén finner det därför lämpligt att denna fråga tas upp till överläggning mellan de parter som närmast berörs. Skulle en sådan översyn av socialkonventionsreglerna resultera i att olä- genheter alltjämt kvarstår för de i Sverige bosatta, som arbetar i exempel- vis Norge, bör problemet lösas inom ramen för dubbelbeskattningsbestäm- melserna mellan Sverige och i detta fall Norge. Därvid borde kunna över- vägas att avgiften likställs med en inkomstskatt. Med hänsyn till att en ändring av de mellanstatliga bestämmelserna är relativt tidsödande och att

• Sida 39
•  Original

problemet är mycket besvärande för de i Sverige bosatta som är berörda skulle kunna övervägas en ensidig åtgärd från svensk sida. som innebär en lindring eller undanröjande av den dubbelbeskattning, som kan anses uppkomma. Kommittén finner det emellertid inte rimligt att t.ex. den norska trygdeavgiften utan vidare likställs med svensk inkomstskatt oaktat vissa likheter föreligger i utformningen. Däremot bör den uppkommande dubbelbeskattningen kunna lindras genom att man ger avdrag för avgiften såsom omkostnad.

Kommittén förordar sålunda att det införs en uttrycklig rätt till avdrag vid inkomsttaxeringen för obligatoriska avgifter som i överensstämmelse med konventionen utgår i annat nordiskt land. Avdragsrätten bör gälla endast i Sverige bosatta personer. Avdraget bör därför medges som s.k. allmänt avdrag. Oavsett om utfallande förmåner blir beskattade i Sverige eller ej anser kommittén att avdragsrätt för nordiska socialavgifter bör införas. En avdragsregel kan med fördel inarbetas i 46.6 2 mom. KL. Om bosättningskravet upprätthålls behövs ingen ändring i lagen (1958: 295) om sjömansskatt. Enligt den nordiska konventionen om social trygghet skall nämligen en i Sverige bosatt person som betalar svensk sjömansskatt inte erlägga sådana avgifter för vilka avdragsrätt föreslås införd. På grund av det nära sambandet mellan avgiften och den avgiftsgrundande intäkten bör för avdragsrätt krävas att intäkten beskattas i Sverige.

Betalningen av avgifterna sker i allmänhet fortlöpande under inkomst- året. Bl.a. av detta skäl finner kommittén det lämpligt att kontantprincipen tillämpas och att avdrag medges för erlagda avgifter även om dessa till någon del skulle vara preliminära. En mot avdragsrätten svarande skatte- plikt för restituerade avgifter bör införas. Med anslutning till vedertagen systematik finner kommittén att denna regel bör inarbetas i 35å 1 mom. KL. En komplettering av skattskyldighetsregeln i 53.5 1 mom. a) bör också genomföras. Genom hänvisningar i 2. 4 och 65.5 SIL blir de föreslagna ändringarna tillämpliga även vid taxering till statlig inkomstskatt. Med hänsyn till att avgiftsreglernai Sverige blev tillämpliga den 1 januari 1982 förordar kommittén att avdragsrätten skall gälla fr.o.m. 1983 års taxering. Detta motiverar en regel om rätt att anföra besvär i särskild ordning avseende 1983 års taxering. Regeln bör ingå i ikraftträdandebestämmelsen.

Någon officiell statistik rörande i vilken omfattning personer som är bosatta i Sverige arbetar i övriga nordiska länder finns inte. Kommittén har inte heller funnit det motiverat att låta sammanställa en sådan. Mot denna bakgrund kan kostnaderna för reformen i form av minskade skatteintäkter till stat och kommuner inte beräknas. Det torde dock vara fråga om mycket begränsade belopp. Kostnaderna för ökad administration torde vara för— sumbara.

• Sida 40
•  Original

Bilaga .? REMISS FINANSDEPARTEMENTET Datum Ärendebeteckning Rättsenhet IV 1985-02-04 273/85

Underskott vid joint venture- och annan verksamhet i utlandet, rn. m.

Ds Fi 1984: 25

Remissvaren skall såvitt avser frågan om avdragsrätt för nordiska social- avgifter (avsnitt II) vara inkomna till frnansdepartementet senast den 22 mars 1985 och såvitt avser betänkandet i övrigt den l4juni 1985. Remiss- svaren önskas i fyra exemplar.

Anmodas avge yttrande:

Riksförsäkringsverket Riksskatteverket

Allmänna ombudet för mellankommunala mål Kammarrätten i Stockholm Kammarrätten i Jönköping Länsstyrelsen i Stockholms län Länsstyrelsen i Kristianstads län Länsstyrelsen i Malmöhus län . Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län Länsstyrelsen i Örebro län . Länsstyrelsen i Gävleborgs län

cecel—massa!».—

=E

Bereds tillfälle avge yttrande:

12. Centralorganisationen SACO/SR 13. Föreningen auktoriserade revisorer (FAR) 14. Landsorganisationen i Sverige (LO) 15. Landstingsförbundet 16. Lantbrukarnas riksförbund (LRF) l7. Riksbanken 18. Svenska arbetsgivareföreningen (SAF) Svenska byggnadsentreprenörföreningen Svenska företagares riksförbund

. Svenska handelskammareförbundet

. Svenska kommunförbundet

. Svenska maskinbefälsförbundet ' Svenska revisorsamfundet (SRS) . Svenska sjöfolksförbundet

Sveriges advokatsamfund

. Sveriges fartygsbefälsförening ... 9.0 Is.) h) I'd N IN) IQ ts) I») xIOSUl-B'JJIQ—

• Sida 41
•  Original