RÅ 2006:60

I en ansökan hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked anförde A. bl.a. följande. Sökanden är anställd i X Inc. (bolaget). Han har under åren 2001-2005 tilldelats personaloptioner avseende aktier i bolaget. Genom sitt innehav av många personaloptioner är sökanden exponerad mot bolagets aktiekurs i stor utsträckning. I syfte att jämna ut risker inför framtida pension m.m. överväger bolaget att erbjuda sökanden såsom anställd en uppgörelse som innebär att personaloptioner tilldelade till och med 2005 dras in och att det för sökandens räkning i stället sätts av en större summa pengar till en tjänstpensionsförsäkring. Tjänstepensionsförsäkringen ägs av bolaget. - Sökanden har möjlighet att välja att behålla viss del av tilldelade personaloptioner och därmed låta endast viss del av de tilldelade personaloptionerna ersättas av en tjänstepensionsförsäkring. Beslutet om att dra in personaloptionerna och i stället låta en avsättning till tjänstepension ske för sökandens räkning måste han fatta vid ett tillfälle under 2005. - Frågor - 1. Uppkommer någon skattskyldighet om sökanden ingår en överenskommelse med bolaget varigenom viss del av personaloptionerna dras in och ersätts med en avsättning till tjänstepensionsförsäkring? - 2. Har det någon betydelse att huvuddelen av personaloptionerna redan är "intjänade" genom att de kan utnyttjas? - 3. När skall sökanden beskattas för ersättning som betalas ut med anledning av tjänstepensionsförsäkringen? - 4. Blir svaren på frågorna annorlunda om bolaget ensidigt beslutar att dra in personaloptionerna och ersätter dessa med avsättningar till tjänstepensionsförsäkring?

Skatterättsnämnden (2006-02-17, André, ordförande, Wingren, Melbi, Nylund, Silfverberg, Sjökvist, Ståhl) yttrade: Förhandsbesked. - A. skall beskattas först när utbetalningen av tjänstepensionen sker. - Motivering. - A. är anställd i X Inc. Han har under åren 2001-2005 tilldelats optioner som kan utnyttjas för förvärv av aktier i bolaget. Optionerna är av det slag som avses i 10 kap. 11 § andra stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL (personaloptionsregeln). Utnyttjandet kan ske tidigast ett år och senast tio år efter tilldelningen. Enligt optionsvillkoren är optionerna ej överlåtbara vare sig före eller efter intjänandetidpunkten. Bolaget planerar att erbjuda A. att avsätta ett belopp till en tjänstepensionsförsäkring avseende honom mot att optioner till ett motsvarande värde dras in. A. vill med fyra frågor få besked om skattekonsekvenserna av ett sådant förfarande. - Nämnden gör följande bedömning. - Regler om beskattningstidpunkten för inkomster avseende inkomstslaget tjänst finns i 10 kap. 8-12 §§ IL. Enligt 10 kap. 8 § IL skall inkomster tas upp som intäkt det beskattningsår då de kan disponeras eller på något annat sätt kommer den skattskyldige till del. - En rätt att i framtiden förvärva värdepapper till ett i förväg bestämt pris eller i övrigt på förmånliga villkor tas enligt 10 kap. 11 § andra stycket IL i stället upp det beskattningsår då rätten utnyttjas eller överlåts. - Av förarbetena framgår att med ett faktiskt utnyttjande avses att ett värdepapper förvärvas med stöd av optionen (prop. 1997/98:133 s. 30). Anledningen till att även en överlåtelse av en option beskattas är att undvika att någon beskattningstidpunkt aldrig skulle inträffa i fall då optionen överlåts av den som ursprungligen förvärvat optionen i stället för att utnyttjas av denne (a. prop. s. 32). - Genom att godta erbjudandet från sin arbetsgivare avstår A. från sin rätt att förvärva aktier i bolaget till det tidigare bestämda priset mot att ett motsvarande värde avsätts till en tjänstepensionsförsäkring för honom. Enligt nämndens mening kan han inte därigenom anses förfoga över optionerna på ett sådant sätt att de skall anses utnyttjade eller överlåtna (jfr RÅ 2000 ref. 4 och RÅ 2001 not. 178). - Det innebär att ett avstående från optionerna inte utlöser någon omedelbar beskattning för A. Han beskattas först vid pensionsutbetalningen. Detta gäller oavsett om avståendet avser optioner för vilka den tidigaste tidpunkten för förvärv av aktier i bolaget har inträtt eller ej.

Skatteverket överklagade förhandsbeskedet och yrkade att Regeringsrätten skulle förklara att omvandlingen från optioner till tjänstepensionsförsäkring utlöser beskattning. Verket anförde bl.a. följande. Skatterättsnämnden har valt att göra en mycket restriktiv tolkning av begreppet överlåtelse. Utifrån utformningen av lagtexten borde det finnas möjlighet att göra en avsevärt extensivare tolkning. Formuleringen i förarbetena står inte i motsatsförhållande till detta (prop. 1997/98:133 s. 32). Eftersom det inte är fråga om en återgång av det ursprungligen ingångna avtalet utan om en ren stängning av optionsavtalet genom kontantavräkning skall "konverteringen" behandlas som en överlåtelse och därmed utlösa beskattning. Skatterättsnämndens tolkning innebär att det kommer att vara möjligt för en innehavare av personaloptioner att utan några som helst skattekonsekvenser i princip hur många gånger som helst växla fram och tillbaka mellan ett personaloptionsinnehav och en tjänstepensionsrätt. Denna effekt, som innebär att man vid ett stort antal upprepade tillfällen kan säkra uppnådda värdestegringar utan någon form av beskattning, kan rimligen inte ha varit avsedd.

A. bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande. Uttalandena i förarbetena visar att det inte kan finnas någon avsikt att beskatta någon form av nuvärde av framtida utbetalningar av en tjänstepensionsförsäkring som den anställde erhåller i stället för en indragen personaloptionsförmån. Det är fråga om en indragning av en löneförmån som ännu inte blivit tillgänglig för lyftning. Den framtida villkorade personaloptionsförmånen ersätts med en annan framtida löneförmån i form av utbetalningar av tjänstepensionsbelopp. För dessa gäller en klar beskattningstidpunkt, dvs. när medlen utbetalas och blir tillgängliga för den anställde. Denna växling av en framtida löneförmån bör behandlas på samma sätt som när exempelvis en bonusersättning som ännu inte blivit tillgänglig för lyftning byts mot en rätt att i framtiden erhålla en annan löneförmån, t.ex. pension (se bl.a. RÅ 2000 ref. 4 och RÅ 2002 ref. 83).

Regeringsrätten (2006-10-25, Eliason, Almgren, Kindlund, Lundin, Fernlund) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande: Regeringsrätten gör såvitt avser fråga 1-3 samma bedömning som Skatterättsnämnden.

Vad gäller fråga 4 konstaterar Regeringsrätten att det från sökandens sida endast lämnats vaga och knapphändiga uppgifter om det alternativ som innebär att arbetsgivaren ensidigt beslutar om indragning av personaloptionerna. I ett sådant fall står sökanden inte heller i någon valsituation och kan inte anses vara i behov av något förhandsbesked. Frågan borde därför inte ha besvarats av Skatterättsnämnden.