RÅ 2007 not 115

Not 115. Överklagande av Tvåstads Tidnings AB i mål ang. skattetillägg. - Skattemyndigheten i Göteborg höjde genom beslut den 12 juni 2001 Tvåstads Tidnings AB:s (bolaget) taxerade inkomst av näringsverksamhet med 636 927 kr vid 2000 års taxering och påförde skattetillägg med 10 procent av den skatt som belöpte på beloppet. Taxeringshöjningen avsåg främst återföring av avsättningar för upplupna löneskulder och omstruktureringsskulder. - Bolaget överklagade beslutet och anförde bl.a. följande. Bolaget är ett helägt dotterbolag till VLT AB, som är noterat på Stockholms Fondbörs. Som dotterbolag till ett noterat bolag har man en mycket sträng tidsram för inrapportering av årsbokslut. Den 17 januari skall samtliga beräkningar vara gjorda och bokslutsbilagor vara upprättade. Bokslutsarbetet kräver en mycket noggrann förberedelse för att kunna leva upp till denna strama tidplan. Personalen gör sitt yttersta för att beräkningarna skall bli så korrekta som möjligt. Det är viktigt att ha i beaktande att de beräkningar och uppskattningar som måste göras sker långt innan utfallet blir känt. År 1999 omsatte bolaget 116 Mkr. Reserverade skulder för personalkostnader uppgick per den 31 december 1999 till totalt 9,8 Mkr. Precisionen i beräkningarna måste ställas i relation till omfattningen av bolagets verksamhet och med beaktande av de snäva tidsramar som ett dotterbolag till ett börsbolag lever med. Att i efterhand, närmare ett år senare, kontrollera beräkningarna leder givetvis till att vissa avvikelser mot verkligheten uppkommer. Detta sker regelmässigt åt båda håll, dvs. man kan konstatera att bolaget ibland överreserverat och ibland underreserverat. Skattemyndigheten har valt att enbart granska s.k. överreserveringar. Bolagets beräkningar och uppskattningar är gjorda utifrån erfarenheten av bolagets verksamhet, kända förhållanden vid tiden för bokslutsupprättandet samt med beaktande av viss försiktighet. Bolaget har följt god redovisningssed och har inte medvetet försökt att redovisa ett sämre resultat än det verkliga. Detta är ju särskilt viktigt då kapitalmarknadens förväntningar på koncernresultatet är höga.Upplupna löneskulder: Den intjänade semesterlönen för journalister, grafiker m.fl. utbetalas påföljande år till den då aktuella lönenivån. Vid bokslutstillfället vet man med säkerhet att ett visst lönepåslag kommer att ske. Procentsatsen är emellertid obekant i detta skede. Bolaget tvingas därför uppskatta höjningen utifrån förberedande avtalsdiskussioner och läget på arbetsmarknaden i övrigt. Vad bolaget dessutom måste beakta är att en viss löneglidning regelmässigt uppstår. Bolaget har räknat upp löneskulden med 5 procent. Skattemyndigheten har med facit i hand konstaterat att lönepåslaget blev närmare 3 procent. Under alla omständigheter kan skattetillägg inte utkrävas för mellanskillnaden av en seriös uppskattning och den verkliga avtalsuppgörelsen. Vissa korrespondenter ingår i lönesystemet medan andra, mer sällan förekommande, får betalt mot räkning. Skattemyndighetens uppföljning mot utfall har enbart skett mot vad som utbetalats via lönesystemet i januari och februari 2000. Räkningar från korrespondenter kan dyka upp långt fram på det nya året. VD-bonus för året uppgår till 85 400 kr. Mellanskillnaden till faktiskt utbetald bonus via lönesystemet utgörs av inbetald pensionsförsäkringspremie. Upplupen omstruktureringsskuld: Skattemyndighetens beskrivning av reserveringen för framtida kostnader för personalavveckling är i princip korrekt. Vid reserveringstillfället den 31 december 1996 fanns en diskussion angående förändrade regler för a-kasseersättning. Bolaget valde därför den försiktiga vägen och reserverade för "worst-case". Denna oro visade sig befogad då diskussionen sedermera utmynnade i en regeländring. Till bolagets belåtenhet infördes regeln, utan retroaktiv verkan, först per den 1 juli 2001. Bolaget har varit konsekvent beträffande reserveringar och så fort det blev känt att regeln förändrats utan retroaktiv verkan, dvs. i januari 2001, upplöste bolaget reserven i motsvarande grad. Detta gjordes helt på bolagets eget initiativ i enlighet med bolagets rutiner vid bokslutsupprättandet. Bedömningen måste grundas på vid tillfället kända eller befarade förhållanden och inte på det faktiska utfallet ett halvår senare. Detta måste anses stå helt i enlighet med god redovisningssed. Skattetillägg: Bolaget har inte lämnat några oriktiga uppgifter till ledning för taxeringen år 2000 och delar inte skattemyndighetens uppfattning att bolaget gjort "felaktiga" avsättningar. Skattetillägget bör därför undanröjas. - Länsrätten i Vänersborg (2002-11-21, ordf. Brydolf): Domskäl. Tillämpliga bestämmelser m.m. I 24 § kommunalskattelagen (1928:370), KL, stadgas att inkomst av näringsverksamhet beräknas enligt bokföringsmässiga grunder i den mån dessa inte strider mot bestämmelserna i denna lag. - Av punkt 1 tredje stycket av anvisningarna till 24 § KL framgår bl. a. följande. Vid beräkning av inkomst enligt bokföringsmässiga grunder skall iakttas, att en inkomst skall anses ha åtnjutits under det år, då den enligt god redovisningssed eller enligt vad som beträffande jordbruk är allmänt brukligt bör tas upp som intäkt i räkenskaperna, även om inkomsten ännu inte har uppburits kontant eller eljest kommit den skattskyldige tillhanda t.ex. i form av levererade varor, fullgjorda prestationer eller på annat härmed jämförligt sätt. Vad som gäller i fråga om inkomstposterna tillämpas också i fråga om utgiftsposterna. - Enligt 5 kap. 1 § taxeringslagen (1990:324), TL, skall en särskild avgift (skattetillägg) tas ut om en skattskyldig på något annat sätt än muntligen under förfarandet har lämnat en uppgift till ledning för taxeringen och uppgiften befinns oriktig. Avgiftsberäkning sker efter tio procent av underlaget när den oriktiga uppgiften avser periodiseringsfel. - Skattetillägg skall enligt 6 § samma kapitel efterges helt, om felaktigheten eller underlåtenheten kan antas ha ett sådant samband med den skattskyldiges ålder, sjukdom, bristande erfarenhet eller liknande förhållande att den framstår som ursäktlig. Detsamma gäller om felaktigheten eller underlåtenheten framstår som ursäktlig med hänsyn till uppgiftens art eller någon annan särskild omständighet eller om det framstår som uppenbart oskäligt att ta ut den särskilda avgiften. - Regeringsrätten har i visst fall (RÅ 1995 ref. 5) ansett det förhållandet att vissa osäkra faktorer förelegat i samband med en fastighetsförsäljning som den skattskyldige underlåtit att redovisa i sin deklaration inte medfört att uttag av skattetillägg kunde anses uppenbart oskäligt. - Utredningen i målet. Enligt bolagets årsredovisning för räkenskapsåret den 1 januari-31 december 1999 s. 8 och 17 uppgår de upplupna kostnaderna och förutbetalda intäkterna per den 31 december 1999 till 10 358 000 kr, varav (6 209 000 kr + 3 616 000 kr =) 9 825 000 kr avser löneskulder och sociala avgifter. Av bolagets deklaration för taxeringsåret 2000 framgår att upplupna kostnader och förutbetalda intäkter uppgår till totalt 10 358 278 kr. Att löneskulderna schablonmässigt har höjts med 5 procent framgår inte av deklarationen. Annan upplysning om de upplupna kostnaderna finns inte heller. - Enligt skattemyndighetens revisionspromemoria bilaga 2 avser bolagets reserveringar för upplupna löneskulder och sociala avgifter följande poster:

Löneskulder, december 1999 10 215 kr

Upplupna sociala avgifter, december 1999 4 118 kr

Löneskulder 5 571 188 kr

Upplupna sociala avgifter 3 173 826 kr

Omstruktureringslöner 627 942 kr

Dito sociala avgifter 277 797 kr

Framtida skuld för särskild löneskatt160 000 kr

Totalt 9 825 086 kr

Enligt bolaget ingår vissa korrespondenter i lönesystemet medan andra får betalt mot räkning. Upplupna löneskulder avseende korrespondenter skall, i båda fallen, täckas av reserveringen för löneskulder. Bolaget har som exempel på fakturor från korrespondenter som får betalt mot räkning gett in följande kopior:

Korrespondent Fakturadatum Belopp i kr, exkl. moms

Fotograf Ludvig Ahl 000201 3 528

" " 1 676

" " 3 312

Fonus 000210 7 380

Ströms Begravningsbyrå 000223 630

Totalt 16 526

Länsrättens bedömning. Förutbetalda serviceavgifter: Skattemyndigheten har oemotsagd uppgett att bolaget underlåtit att per den 31 december 1999 periodisera servicekostnader om 94 422 kr. Kostnaderna har bokförts under år 1999, men avser första halvåret 2000. Bolagets inkomst av näringsverksamhet skall därför höjas med motsvarande belopp. Upplupna löneskulder: Bolaget har i bokslutet per den 31 december 1999 bl.a. reserverat för upplupna löneskulder med 5 571 188 kr och upplupna sociala avgifter på de beräknade löneskulderna. I reserveringen för upplupna löneskulder ingår bl.a. skuld till korrespondenter för utfört arbete i december 1999 med 135 000 kr. De faktiskt utbetalda ersättningarna uppgick till (46 308 kr + 18 328 =) 64 636 kr. Skattemyndigheten har gjort gällande att denna skuldreservering var ca 50 000 kr för hög och att den kunde beräknats mer exakt, eftersom merparten av lönerna utbetalades i januari och februari 2000. Bolaget har uppgett att räkningar från korrespondenter, som inte ingår i lönesystemet, kan dyka upp långt fram på det nya året och av ingivna kopior framgår att bolaget i februari 2000 erhöll sådana räkningar till ett sammanlagt belopp om 16 526 kr exkl. moms. I reserveringen ingår vidare upplupen semesterlöneskuld med 68 900 kr. Semesterersättning utbetalades i maj 2000 med 48 078 kr. Enligt skattemyndigheten är semesterlöneskulden ca 20 000 krför hög och borde ha kunnat beräknas mer exakt. Bolaget vitsordar att det i reserveringen för upplupna löneskulder ingår en bonusskuld till VD på 130 626 kr, att VD-bonus för år 1999 endast uppgick till 85 000 kr och att mellanskillnaden utgörs av inbetald pensionsförsäkringspremie. Enligt skattemyndigheten är skuldreservering till VD därför ca 45 000 kr för hög. Det är ostridigt i målet att bolaget schablonmässigt har höjt framräknad skuld för semester och övriga löneskulder med 5 procent, men att lönepåslaget inte blev mer än ca 3 procent. Vid en samlad bedömning av vad som kommit fram i målet och med beaktande av svårigheterna att korrekt beräkna upplupna löneskulder, anser länsrätten att skattemyndigheten haft fog för sin bedömning att reserveringen för upplupna löneskulder och sociala avgifter är åtminstone 150 000 kr för hög. Bolagets inkomst av näringsverksamhet skall därför höjas med detta belopp. Upplupen omstruktureringsskuld: Enligt bolaget är skattemyndighetens beskrivning av reserveringen för framtida kostnader för personalavveckling i princip korrekt. Mot bakgrund härav finner länsrätten att skattemyndigheten haft fog för att, på grund av för hög reservering för omstruktureringsskuld, höja bolagets inkomst av näringsverksamhet med 392 505 kr. Skattetillägg: Genom att i sin skattedeklaration yrka för högt avdrag för upplupna kostnader och förutbetalda intäkter med 636 927 kr, varav 94 422 kr avser i förtid betalda serviceavgifter, 150 000 kr upplupna löneskulder samt sociala avgifter och 392 505 kr upplupen omstruktureringsskuld, har bolaget lämnat sådan oriktig uppgift till ledning för sin taxering att det finns grund för att påföra skattetillägg. De uppgifter som fanns tillgängliga i deklarationen var inte tillräckliga för att möjliggöra rättelse av den oriktiga uppgiften. Skäl att efterge skattetillägget har inte kommit fram. Vad bolaget anfört om en seriös uppskattning av reserveringarna föranleder inte annan bedömning. - Domslut. Länsrätten avslår överklagandet. - Sedan bolaget överklagat länsrättens dom avslog Kammarrätten i Göteborg (2003-10-31, Dyhre, Öhvall, Johansson) överklagandet och förklarade därvid att kammarrätten instämde i länsrättens bedömning. - Bolaget fullföljde sin talan och yrkade att Regeringsrätten skulle undanröja skattetillägget och bevilja ersättning för biträdeskostnader i målet med 15 000 kr exklusive mervärdesskatt. Till stöd för sin talan anförde bolaget bl.a. följande. En oriktig uppgift kan i förevarande fall föreligga endast om bolagets årsredovisning upprättats i strid med god redovisningssed eftersom fråga är om kostnadsposter inom det s.k. kopplade området. Fråga är om en uppskattning som med nödvändighet aldrig är exakt varför problemet är om reserveringarna rent storleksmässigt kan anses strida mot god redovisningssed. Bolaget har vid tidpunkten för bokslutets upprättande uppskattat reserveringarna till de belopp som ansågs korrekta vid denna tidpunkt. Dessa beräkningar har godtagits av bolagets revisor och har i bokslutet angivits stå i överensstämmelse med god redovisningssed. Eftersom den skattemässiga avdragsrätten avseende reserveringarna helt följer god redovisningssed föreligger avdragsrätt vilket utesluter påförande av skattetillägg. En sammantagen reservering om sju miljoner kr som har slagit fel med 150 000 kr (två procent av det reserverade beloppet) får anses vara en mycket väl avpassad uppskattning eftersom en reservering till sin natur är en bedömning av framtida händelser och således aldrig kan vara exakt till sitt belopp. Av länsrättens och kammarrättens domar går inte att utläsa hur domstolarna motiverar varför en "överreservering" om ungefär två procent inte skulle vara godtagbar enligt god redovisningssed. Bolaget gjorde i samband med bokslutet en så korrekt bedömning som över huvud taget var möjlig med hänsyn till vad som då var känt. Skatteverket måste visa att det vid denna tidpunkt och utifrån då kända fakta förelåg en så stor bedömningsavvikelse att avvikelsen skall anses utgöra en oriktig uppgift. - Skatteverket bestred bifall till överklagandet men medgav att bolaget skulle beviljas ersättning för ombudskostnader med 10 000 kr exklusive mervärdesskatt. Verket anförde bl.a. följande. Det saknas särskilda bestämmelser i KL angående avdragstidpunkten för de avdrag som är aktuella i målet. Vid prövningen av om bolaget lämnat oriktiga uppgifter i deklarationen är det således nödvändigt att bedöma om bolagets redovisning i deklarationen är förenlig med god redovisningssed. När det gäller reserveringar (avsättningar) inför kommande år är det normalt att de innehåller inslag av uppskattningar och bedömningar när det gäller det belopp som skall reserveras. Vad beträffar beloppets storlek kan det därför finnas ett visst bedömningsutrymme inom ramen för vad som kan anses utgöra god redovisningssed. Om en reservering i ett visst fall bedöms vara för hög uppkommer frågan i vilken mån det yrkade avdraget också innebär att en oriktig uppgift lämnats. Händelser fram till undertecknandet av årsredovisningen skall beaktas enligt god redovisningssed. Även om bolaget inte beaktat sådana händelser vid upprättandet av sin årsredovisning ankommer det på bolaget att beakta dem när avdrag enligt god redovisningssed yrkas i deklarationen. Frågan i detta sammanhang är om det kan anses föreligga en oriktig uppgift redan genom att reserveringen överstiger vad som kan anses förenligt med god redovisningssed eller om det, för att oriktig uppgift skall anses ha lämnats, krävs att den för höga reserveringen på ett mer markant sätt avviker från vad som kan anses förenligt med god redovisningssed. Varje post bör bedömas för sig. Bolagets avdrag kan inte anses vara förenliga med god redovisningssed. Avvikelserna är så stora att bolaget lämnat oriktiga uppgifter. - Det har inte framkommit några omständigheter som innebär att bolaget kan befrias från skattetillägg. - Regeringsrätten (2007-07-25, Nordborg, Almgren, Kindlund, Hamberg, Knutsson): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Bolaget har i balansräkningen för räkenskapsåret 1999 avsatt 9 825 086 kr avseende upplupna löneskulder och sociala avgifter. Skatteverket har efter revision konstaterat att det slutliga utfallet i fråga om vissa poster avvikit från avsatta belopp. Avsättning för upplupen löneskuld till korrespondenter, semesterlöneskuld, bonusskuld till VD och löneskuld till följd av väntade löneökningar var enligt verket sammanlagt åtminstone 150 000 kr för hög. Vidare var avsättning för kostnader för personalavveckling 392 505 kr för hög. Bolaget medgavs mot denna bakgrund inte avdrag vid inkomsttaxeringen för (150 000 + 392 505 =) 542 505 kr och påfördes skattetillägg med tio procent av den skatt som belöpte på underlaget. - Skattetillägg skall påföras om bolaget lämnat en uppgift beträffande avsättningarna som befinns oriktig (5 kap. 1 § TL i den i målet aktuella lydelsen). Med oriktig uppgift avses en felaktig sakuppgift men däremot inte en oriktig uppskattning som grundar sig på den skattskyldiges subjektiva uppfattning (jfr prop. 1971:10 s. 269 och RÅ 1999 ref. 17). Det ligger i sakens natur att en avsättning ofta inte kan beräknas med exakthet utan måste uppskattas och att ett visst bedömningsutrymme finns för vad som kan godtas. Mot bakgrund av den information som bolaget hade kan bolagets bedömning enligt Regeringsrättens mening inte sägas vara så felaktig att det kan anses visat att bolaget har lämnat en oriktig uppgift. Överklagandet skall därför bifallas i denna del. - Vad härefter gäller avdraget för förutbetalda serviceavgifter om 94 422 kr framgår av utredningen att bolaget har underlåtit att periodisera beloppet. Utgiften har bokförts under år 1999 men avser första halvåret 2000. I självdeklarationen har inte lämnats någon upplysning om att avdrag gjorts för posten. Bolaget har därmed lämnat en oriktig uppgift och grund för att påföra skattetillägg föreligger därför i denna del. Skäl för eftergift har inte framkommit. - Bolaget har yrkat ersättning för sina biträdeskostnader enligt lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. med 15 000 kr. Regeringsrätten finner att ersättning bör utgå med yrkat belopp. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten förklarar med ändring av kammarrättens dom att Tvåstads Tidnings AB inte skall påföras skattetillägg på ett underlag om 542 505 kr avseende avsättning för upplupna löneskulder och socialavgifter. Regeringsrätten avslår överklagandet i övrigt. - Regeringsrätten beviljar Tvåstads Tidnings AB ersättning av allmänna medel med 15 000 kr. (fd II 2007-05-31, Törnqvist)