RÅ 2007:49

I en ansökan hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked anförde H.O.J. bl.a. följande. Av 58 kap. 25 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, framgår att den ålderspension som betalas ut från en pensionsförsäkring under de fem första åren skall betalas ut med samma eller stigande belopp. Livförsäkringsbolagen har tolkat detta villkor som att det endast är den avtalade delen av pensionen som avses. Han har bl.a. en tjänstepensionsförsäkring med sin arbetsgivare som försäkringstagare hos Länsförsäkringar (dåvarande WASA) och en privat pensionsförsäkring hos Livförsäkringsaktiebolaget Skandia. Försäkringarna innehåller en avtalad ersättning och en återbäringsdel. De ger rätt till pension från och med den 1 augusti 2003 respektive den 29 augusti 2003. Båda bolagen har efter det att pensionerna börjat utgå sänkt utbetalningarna trots att pensionerna ännu inte har utbetalats under fem år. H.O.J. önskade svar dels på frågan om bolagens sänkning av H.O.J:s ålderspension innebar att villkoret i 58 kap. 11 § IL, att pension som betalas ut under de fem första åren skall betalas ut med samma eller stigande belopp, inte var uppfyllt, dels - om svaret på första frågan var jakande - på frågan om försäkringarna i så fall skall anses utgöra kapitalförsäkringar.

Skatterättsnämnden (2005-12-02, Wingren, ordförande, Gäverth, Melbi, Silfverberg, Ståhl) yttrade: Förhandsbesked - Utbetalningarna på de försäkringar som avses med ansökan utgår på grund av pensionsförsäkring enligt 58 kap. 2 § första stycket IL. - Motivering - H.O.J. är den försäkrade dels i en privat pensionsförsäkring i Livförsäkringsaktiebolaget Skandia, dels i en tjänstepensionsförsäkring hos Länsförsäkringar Liv Försäkringsaktiebolag (tidigare hos WASA Livförsäkring, Ömsesidigt). I ärendet ingivet försäkringsbrev är för den förstnämnda försäkringen daterat den 15 januari 1981 och för den andra den 18 mars 1992. Båda försäkringarna har angetts hänförliga till skattekategori P, dvs. pensionsförsäkringar. - Enligt avtalen gäller för försäkringarna bl.a. de särskilda eller allmänna försäkringsvillkor, som medföljer försäkringsbreven. I dessa villkor anges beträffande båda försäkringarna att försäkringen berättigar till återbäring, som beräknas och gottgörs enligt bestämmelserna i bolagets grunder samt att återbäringen är försäkringens andel i det överskott som uppstår, om resultatet av bolagets rörelse blir gynnsammare än vad som motsvarar vid premieberäkningen gjorda antaganden beträffande dödlighet, ränta och omkostnader m.m. - Utbetalningarna på försäkringarna påbörjades i augusti 2003. Båda försäkringsbolagen har därefter sänkt utbetalningarna beträffande återbäringsdelen. H.O.J. vill ha besked om huruvida det förhållandet att utbetalningarna utgått med fallande belopp innebär att försäkringarna inte uppfyller kravet i 58 kap. 11 § IL att pension som betalas ut under de fem första åren skall betalas ut med samma eller stigande belopp (fråga 1) och vidare om försäkringarna i så fall skall anses utgöra kapitalförsäkringar (fråga 2) och, om så är fallet, hur han skall beskattas för utbetalningarna från försäkringarna (fråga 3). - Nämnden gör följande bedömning. - Enligt 58 kap. 2 § första stycket IL är en försäkring en pensionsförsäkring om den uppfyller de villkor som anges i 4-16 §§ samma kapitel. Ålders- och efterlevandepension som betalas ut på grund av pensionsförsäkring skall enligt 58 kap. 11 och 14 §§ IL under de första fem åren betalas ut med samma belopp vid varje utbetalningstillfälle eller med stigande belopp. - Den teknik som tillämpats vid utformningen av de aktuella försäkringsavtalen följer den som regelmässigt tillämpats, dvs. det avtalade försäkringsbeloppet är siffermässigt bestämt men avtalet innehåller även en hänvisning till de försäkringstekniska grunderna, enligt vilka till beloppet läggs en siffermässigt inte bestämd del - återbäringen - som utgör resultatet av den enskilda försäkringens bidrag till rörelsens beräknade överskott. Avtalad premie blir därmed ett slags betalning à conto medan det slutliga priset för försäkringsgivarens produkt utgörs av premien minus eventuell återbäring (jfr Försäkringsinspektionens yttrande i NJA 1980 s. 145). - Vad som avses med bolagets grunder anges i lagarna om försäkringsrörelse vid tidpunkterna för de aktuella försäkringsavtalens tillkomst, (lagen /1948:433/ om försäkringsrörelse och försäkringsrörelselagen /1982:713/). Enligt dessa lagar gällde i då aktuell lydelse att utfästelse om återbäring ej fick göras annorledes än i enlighet med reglerna om tilldelning av återbäring (270 § tredje stycket lagen om försäkringsrörelse och 7 kap. 8 § försäkringsrörelselagen). Numera gäller enligt 7 kap. 8 § försäkringsrörelselagen att ett försäkringsbolag inte får förespegla framtida återbäring som saknar grund i försäkringsavtalet. - Vad som sammanfattas under beteckningen återbäring utgör i praktiken den positiva skillnad som kan uppkomma mellan den på försäkringen belöpande andelen av den främst med utgångspunkt i kravet på soliditet beräknade kostnaden för försäkringsverksamheten och det verkliga utfallet av verksamheten. Alltför försiktiga antaganden om bl.a. risker och ränteutveckling liksom beträffande de allmänna förvaltningskostnaderna kan medverka till att ett överskott uppkommer på rörelsen. Det ligger därför i sakens natur att förutsättningarna för att i förväg beräkna storleken av eventuell återbäring alltid måste bedömas med stor försiktighet eftersom de kan variera från tid till annan, inte minst mot bakgrund av ränteutvecklingen. Särskilt gäller detta beträffande sådana vanliga pensionsförsäkringar, där tiden från premiebetalningens början fram till den tidpunkt då pensionen utfaller sträcker sig över flera decennier. Det torde i sådana fall vara i det närmaste omöjligt att ens högst approximativt beräkna hur stor återbäringen kan komma att bli vid nämnda tidpunkt. Det torde vara dessa omständigheter som motiverar de ovan nämnda bestämmelserna i lagen om försäkringsrörelse och försäkringsrörelselagen (jfr NJA 1980 s. 145). - Det får antas ha varit känt för lagstiftaren, när bestämmelserna om utbetalningarnas storlek under de fem första åren infördes år 1975, att förutsättningarna för att kunna lämna återbäring varierar över tiden och att det inte är möjligt att beräkna denna med någon säkerhet utan kännedom om verksamhetens resultat. - Villkoren för de i ärendet aktuella försäkringsavtalen överensstämmer således med vad som gäller för traditionella livförsäkringar hos ömsesidiga försäkringsbolag. Försäkringstagarna har rätt till dels ett garanterat försäkringsbelopp, dels en inte garanterad del som består av de medel som uppstår i rörelsen om resultatet i försäkringsrörelsen blir gynnsammare än vad som antagits vid premieberäkningen. Avtalskonstruktionen innebär alltså att utfallande försäkringsbelopp totalt sett, även under den inledande femårsperioden, kan variera till den del försäkringen saknar nominellt bestämda betalningsutfästelser (jfr prop. 1989/90:34 s. 57). Detta är fallet beträffande återbäringen. Syftet med denna avtalskonstruktion får, som ovan nämnts, antas vara att inte komma i konflikt med det ovan nämnda regelsystemet för försäkringsrörelse och försäkringsavtal. De aktuella nedsättningarna av utbetalningarna har i vart fall sin grund i detta (jfr Finansdepartementets promemoria den 26 maj 2004 om vissa skattefrågor vid utbetalning från pensionsförsäkring s. 12). - Syftet bakom förbudet mot att sänka utbetalningarna under den inledande femårsperioden är att avdrag inte skall kunna medges för försäkring som inte tillgodoser ett varaktig pensioneringsbehov och därför i praktiken fungerar som en kapitalförsäkring (jfr prop. 1950:93 s. 171, prop. 1975/76:31 s. 119 och prop. 1989/90:34 s. 57). - Regeringsrätten har i RÅ85 1:30 prövat om ett basbeloppsanknutet pensionslöfte stred mot motsvarande bestämmelser i den dåvarande kommunalskattelagen (1928:370) och fann att så inte var fallet mot bakgrund av bestämmelsens syfte att förhindra avdragsrätt för en försäkring som i realiteten är en kapitalförsäkring. En motsvarande prövning i förevarande fall leder till att villkoren för försäkringarna inte kan anses strida mot bestämmelsen. - Det får vidare med hänsyn till de särskilda skattereglerna för pensionsförsäkringar anmärkas att en bedömning av om en försäkring är en pensions- eller kapitalförsäkring måste göras med utgångspunkt i vad som kan iakttas i villkoren för försäkringen redan i samband med prövningen av avdragsrätten för premien. Även detta talar för att bedömningen skall göras utifrån avtalade nominella försäkringsbelopp utan beaktande av eventuell del i rörelseöverskott. - Mot bakgrund av det anförda finner nämnden att villkoren i de i ärendet aktuella försäkringarna inte kan anses stå i strid med bestämmelserna i 58 kap. 11 och 14 §§ IL. Då avtalen förutsätts uppfylla övriga krav för pensionsförsäkringar skall utbetalningarna behandlas som utbetalningar på grund av pensionsförsäkring även om de ingående återbäringsdelarna sänkts under den inledande femårsperioden.

H.O.J. överklagade hos Regeringsrätten och yrkade att utbetalningarna skulle anses vara skattefria utbetalningar från kapitalförsäkringar. Han anförde bl.a. följande. Försäkringarna kan inte anses vara pensionsförsäkringar - inte ens då försäkringarna tecknades - eftersom utbetalningsvillkoret i 58 kap. 11 § IL inte har uppfyllts. Försäkringsbolagen har uppenbarligen inte haft för avsikt att följa skattelagstiftningen i det fall försäkringskapitalet reducerades på ett sådant sätt att det från försäkringssynpunkt funnits anledning att minska betalningen. Villkoren för hur pensionsbeloppen skall utbetalas kan mycket väl utformas på sådant sätt att de aktuella reglerna inte träds för när. Om försäkringarna inte är pensionsförsäkringar kan de inte vara något annat än kapitalförsäkringar och utfallande belopp bör då inte vara skattepliktiga.

Skatteverket yrkade i eget överklagande att Regeringsrätten skulle ändra Skatterättsnämndens beslut och förklara att villkoret i 58 kap. 11 § första stycket tredje meningen IL skulle innebära att utbetalningar skall ske med samma eller med stigande belopp vad avser såväl de belopp som försäkringsgivaren utfäst i samband med försäkringsavtalets ingående som de faktiska utbetalningarna under de första fem åren. Verket anförde bl.a. följande. En försäkrings karaktär av pensionsförsäkring eller kapitalförsäkring bestäms av villkoren i försäkringsavtalet. De ifrågavarande försäkringarna är tecknade som pensionsförsäkringar och kan inte övergå till att bli kapitalförsäkringar. Ställningstagandet att med pension avses endast utfästa belopp får konsekvenser för andra bestämmelser i 58 kap. Bl.a. skulle en betalning av överskottsmedel (återbäring) före 55 års ålder få godtas. I många fall skulle pensionsförsäkringar komma att till stor del fungera som kapitalförsäkringar.

Regeringsrätten (2007-07-31, Sandström, Dexe, Fernlund, Jermsten) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Genom lagstiftning år 1975 infördes i punkt 1 fjortonde stycket av anvisningarna till 31 § kommunalskattelagen krav på att avtal om pensionsförsäkring skall innehålla villkor som återspeglar skattereglerna för pensionsförsäkringar. Motsvarande bestämmelser finns nu i 58 kap. 16 § IL. Enligt dessa gäller bl.a. att det av försäkringsvillkoren skall framgå att försäkringen inte får ändras på sådant sätt att försäkringen inte längre uppfyller villkoren för pensionsförsäkring och att återköp får ske bara i vissa fall. En anknytande reglering finns i försäkringsavtalslagen (2005:104).

Vid sidan av de allmänna bestämmelserna i 58 kap. IL finns regler som för speciella fall gör klart hur en försäkring skall behandlas i skattehänseende. En försäkring som uppfyller villkoren för en pensionsförsäkring anses som en kapitalförsäkring "om så bestämts när avtalet ingicks" (2 § andra stycket andra meningen). Vidare kan en sådan utländsk försäkring som har ansetts vara en pensionsförsäkring enligt 5 § inte övergå till att vara en kapitalförsäkring.

De i målet aktuella försäkringarna har år 1981 respektive år 1992 tecknats som pensionsförsäkringar. Annat har inte framkommit än att de hos försäkringstagaren och försäkringsbolagen skattemässigt behandlats som pensionsförsäkringar.

Mot bakgrund av vad här har anförts finner Regeringsrätten att utbetalningarna görs på grund av pensionsförsäkring enligt 58 kap. IL.