RÅ 2007:76

I en ansökan hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked anförde X bl.a. följande. Jag är sedan juli 2005 anställd av en brittisk arbetsgivare. Jag saknar helt pensionsrätt i anställningen. Däremot har jag pensionsrätt i flertalet av de anställningar som jag innehaft tidigare. Fråga 1. Då jag i min nuvarande anställning helt saknar pensionsrätt är jag då berättigad till ett utökat pensionssparavdrag i enlighet med reglerna i 59 kap. 5 § tredje stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL, för inkomståret 2006? - Fråga 2. Om fråga 1 är med ja besvarad, föreligger den utökade avdragsrätten även under inkomståret 2005 för inbetalningar gjorda efter det att jag påbörjat den anställning där jag saknar pensionsrätt?

Skatterättsnämnden (2006-12-22, Andrée, ordförande, Wingren, Nylund, Ståhl, Werkell) yttrade: Förhandsbesked. - X har rätt att för inkomståren 2005 och 2006 beräkna pensionssparavdrag med utgångspunkt i inkomst av den anställning i vilken han helt saknar pensionsrätt enligt 59 kap. 5 § tredje stycket IL. - Motivering. -Vid beräkning av avdrag för premier på pensionsförsäkringar som den skattskyldige äger får han göra ett förhöjt avdrag på grundval av inkomst från en anställning i vilken han saknar pensionsrätt. Ett krav är att han "helt saknar pensionsrätt i anställning". Frågan i ärendet är om man skall beakta enbart den skattskyldiges nuvarande anställning eller om hänsyn också skall tas till andra anställningar som den skattskyldige har eller har haft under tidigare beskattningsår. - Reglerna om beräkning av avdrag för premier för pensionsförsäkringar och inbetalningar på pensionssparkonton (pensionssparavdrag) innebär, såvitt avser avdragsgrundande inkomster, följande. Den skattskyldiges högsta pensionssparavdrag skall enligt 59 kap. 3 § beräknas med utgångspunkt i hans avdragsgrundande inkomster. Beräkningen skall grundas på antingen beskattningsårets eller det föregående beskattningsårets inkomster. Av 4 § framgår att pensionssparavdraget inte får överstiga summan av de avdragsgrundande inkomsterna (på visst sätt beräknade överskott av aktiv näringsverksamhet och överskott i inkomstslaget tjänst). - Ytterligare beräkningsregler finns i 5 §. Enligt första stycket får pensionssparavdraget inte heller överstiga 0,5 prisbasbelopp med tillägg enligt andra - fjärde styckena. Andra stycket gäller "annan avdragsgrundande inkomst i inkomstslaget tjänst än sådan som avses i tredje stycket". Tillägget är då 5 procent till den del inkomsten överstiger 10 men inte 20 prisbasbelopp. - Enligt tredje stycket, som är det som aktualiseras i ärendet, är tillägget för avdragsgrundande inkomst av anställning, om den skattskyldige helt saknar pensionsrätt i anställning, 35 procent av inkomsten, dock högst 10 prisbasbelopp. Fjärde stycket, som innehåller motsvarande avdragsutrymme som i tredje stycket, avser avdragsgrundande inkomst av aktiv näringsverksamhet. Avdragsutrymmet i tredje och fjärde styckena motsvarar vad som gäller för arbetsgivare beträffande deras anställda (jfr 28 kap. 5 § IL och Peter Kindlund i Karnov 2006/07 s. 3704). - Bestämmelserna har sitt ursprung i den genomgripande begränsning i rätten till avdrag för premier på pensionsförsäkringar som genomfördes år 1975. Reglerna placerades i 46 § 2 mom. kommunalskattelagen (1928:370), KL. De flyttades år 1986 till punkt 6 av anvisningarna till 46 § KL varifrån de överfördes till IL. I fråga om beräkningen av den avdragsgrundande inkomsten och avdragstaket har bestämmelserna justerats ett antal gånger under årens lopp. Den aktuella bestämmelsen var dock i övrigt, med ett undantag som behandlas i det följande, i sak oförändrad. Överföringen till IL innebar att bestämmelserna fick en ny struktur och att de justerades språkligt (jfr prop. 1999/2000:2 del 2 s. 644 ff.). - Det allmänna syftet med 1975 års lagstiftning var att motverka ett obehörigt utnyttjande av pensionsförsäkringar utöver att åstadkomma en godtagbar pension (prop. 1975/76:31 s. 114). Reglerna syftade även till att ge möjlighet för enskilda näringsidkare och tjänsteinkomsttagare som saknade annat pensionsskydd än ATP att bygga upp en pension som motsvarar pensionsstandard vid anställning i allmän tjänst eller enskild tjänst där pensionering är ordnad med ITP (s. 129 ff.). Av enkelhetsskäl ansågs något direkt samband mellan egen pensionsförsäkring och tjänstepension inte eftersträvansvärt utan reglerna utformades enligt schablon med en övre gräns för avdragsrätten. Eftersom enskilda näringsidkare inte kan tjänstepensioneras ansågs att deras avdragsutrymme borde vara större än löntagarnas. För tjänsteinkomsttagare som inte hade pensionsrätt i anställning eller i huvudsak saknade sådan rätt infördes dock en möjlighet att få motsvarande avdrag som enskilda näringsidkare genom dispens. - År 1976 gjordes vissa kompletteringar i 1975 års lagstiftning. Bl.a. tillkom i punkten 2 av anvisningarna till 29 § KL en alternativ avdragsregel för arbetsgivare avseende anställda som inte omfattades av allmän pensionsplan. I anslutning därtill infördes den utvidgade avdragsmöjlighet för anställda utan pensionsrätt i sin anställning som nu finns i 59 kap. 5 § tredje stycket IL (prop. 1976/77:48 s. 63 ff.). Avdragsramen ansågs böra vara gemensam (högst ett belopp motsvarande 30 procent av lönen som inte översteg 20 basbelopp).- Bakgrunden till att den senare bestämmelsen infördes var att anställda som helt saknat pensionsrätt i anställningen så gott som undantagslöst fått rätt till avdrag med maximalt belopp enligt den ovan nämnda dispensbestämmelsen (prop. 1976/77:48 s. 65 f.). Bestämmelsen tillkom först under arbetet med propositionen. Begreppet "helt saknar pensionsrätt i anställning" kommenterades inte närmare. - Nämnden gör följande bedömning. - Användningen av ordet anställning i obestämd form har lett till osäkerhet om hur 5 § tredje stycket skall förstås. Att bedömningen inte skall begränsas till förhållandena det aktuella beskattningsåret utan avse även tidigare intjänad pensionsrätt i den anställning som prövas framgår av RÅ 2005 ref. 15. Avgörandet ger däremot ingen klar vägledning för hur bestämmelsen skall tolkas i ett fall som det förevarande, när den skattskyldige haft pensionsrätt i en tidigare anställning. - En uppfattning som framförs av Skatteverket och som även redovisats i doktrinen (se Andersson m.fl. Kommentaren till inkomstskattelagen, 6:e uppl. 2006 s. 1545) är att användningen av ordet anställning i obestämd form i uttrycket "helt saknar pensionsrätt i anställning" tyder på att alla tidigare och pågående anställningar skall beaktas. Om den skattskyldige har pensionsrätt i någon sådan anställning kan tillägg enligt tredje stycket inte komma ifråga. - En annan tolkning av bestämmelsen tar fasta på bestämmelsernas uppbyggnad, att beräkningen av pensionssparavdraget skall grundas på beskattningsårets inkomster (jfr 3 § andra meningen) och att i fråga om inkomst av tjänst tillägg kan få göras för en avdragsgrundande inkomst enligt antingen 5 § andra eller tredje stycket. Det synsättet leder till att om den skattskyldige under beskattningsåret har en anställning i vilken han inte vare sig har eller har haft någon pensionsrätt får tillägg för inkomsten göras enligt tredje stycket medan all annan inkomst av tjänst, som får beaktas enligt 4 § 2, omfattas av andra stycket. - I frågan om vilken vägledning som kan hämtas från förarbeten kan följande anföras. Syftet med reglerna om pensionssparavdrag är bl.a. att ge möjlighet för enskilda näringsidkare och tjänsteinkomsttagare som saknar annat pensionsskydd än ATP att bygga upp en pension som motsvarar pensionsstandard vid anställning i allmän tjänst eller enskild tjänst. Sådana skattskyldiga skall därför ha möjlighet att kunna räkna in 35 procent av ifrågavarande inkomst, dock högst 10 prisbasbelopp i pensionssparavdraget. Denna ram motsvarar vad som gäller för arbetsgivare beträffande deras anställda (jfr 28 kap. 5 § IL). Mot bakgrund härav kan den slutsatsen dras att materiella skäl närmast talar för att varje anställning skall bedömas för sig vid tillämpning av 59 kap. 5 § tredje stycket IL. Bestämmelsens karaktär av schablonregel ger också en indikation om att en sådan innebörd är den avsedda. - Vid en bedömning bör emellertid även beaktas att det övergripande syftet med 1975 års lagstiftning var att motverka ett obehörigt utnyttjande av pensionsförsäkringar utöver att åstadkomma en godtagbar pension. Frågan är därvid om en tillämpning av bestämmelsen där varje anställning bedöms för sig skulle innebära att rätten till förhöjt avdrag kan utnyttjas på ett sätt som inte är motiverat. I 1976 års lagstiftningsarbete med att begränsa dispensregeln och införa den nu aktuella bestämmelsen berördes en näraliggande frågeställning. - Där uppmärksammades att anställda med bestämmande inflytande i ett företag kunde kombinera dispensregeln och företagets avdragsrätt på ett sätt som inte ansågs motiverat (prop. 1976/77:48 s. 66 f.). Det skulle vara fallet om den anställde under en inledande period får avdrag enligt dispensregeln och att företaget därefter åtar sig att svara för den anställdes pensionering med möjlighet att få avdrag för kostnader som omfattar även tid de då den anställde själv svarade för sitt pensionsskydd. - Mot den bakgrunden ansåg föredraganden att dispens inte längre skulle vara möjlig för inkomst från företag vari de skattskyldiga hade bestämmande inflytande och att sådana inkomster inte heller skulle omfattas av bestämmelsen om förhöjt avdrag. Några tveksamheter av motsvarande slag för andra anställda redovisades inte i sammanhanget. - Till bilden hör också att begränsningen avseende skattskyldiga med bestämmande inflytande togs bort från den aktuella bestämmelsen genom lagstiftningen om förenklad avdragsrätt för pensionskostnader år 1998. Ändringen kommenterades inte närmare (prop. 1997/98:146 s. 79). Av den allmänna motiveringen framgår att avsikten med de nya avdragsreglerna är att de i princip skall vara likvärdiga mellan företagsledare i mindre och medelstora företag och andra anställda (s. 60) och att det alltjämt bör gälla att avdrag inte skall medges för förmåner som uppenbart ligger vid sidan av vad som kan anses som ett rimligt pensioneringsbehov (s. 61). - Enligt nämndens mening tyder förarbetsuttalandena på att avsikten varit att andra anställningar som den skattskyldige har eller har haft under tidigare beskattningsår inte skall beaktas vid bedömningen av om en inkomst från en viss anställning omfattas av 5 § tredje stycket. Med hänsyn härtill och då lagtexten inte kan anses vara oförenlig med en sådan tolkning skall förhandsbeskedet utformas i enlighet härmed.

Ledamöterna Silfverberg och Sjökvist var med instämmande av nämndens sekreterare Gilbe skiljaktiga och anförde följande. En skattskyldig som helt saknar pensionsrätt i anställning får enligt 59 kap. 5 § tredje stycket IL göra ett tillägg till det pensionssparavdrag som anges i samma lagrums första stycke. Tillägget är 35 procent av inkomsten, dock högst 10 prisbasbelopp. Frågan i ärendet är om man vid tolkningen av uttrycket "helt saknar pensionsrätt i anställning" skall ta hänsyn enbart till sökandens nuvarande anställning eller om hänsyn också skall tas till andra anställningar som sökanden har eller har haft under tidigare beskattningsår. - Vid en tolkning av ordalydelsen talar det förhållandet att ordet anställning används i obestämd form för att man skall beakta inte bara den nuvarande anställningen utan också om den skattskyldige har pensionsrätt i någon annan anställning (se Andersson m.fl. Kommentaren till inkomstskattelagen, 6:e uppl. 2006 s. 1545). - I 59 kap. 5 § andra och tredje stycket används uttrycket "avdragsgrundande inkomst". Uttrycket definieras i 4 §. Med avdragsgrundande inkomst avses med vissa justeringar överskott av aktiv näringsverksamhet och, vilket är av intresse i ärendet, överskott i inkomstslaget tjänst. Om en skattskyldig samtidigt har flera anställningar under beskattningsåret räknas samtliga intäktsposter i anställningarna samman och minskas med kostnadsposterna. Resultatet utgör, om det är positivt, överskott i inkomstslaget tjänst. En konsekvens är att inkomster från flera anställningar under ett och samma år kan ingå i den avdragsgrundande inkomsten. Det talar för att man vid tillämpningen av 5 § inte skall bedöma varje anställning för sig utan göra en samlad bedömning av alla anställningar. Om den anställde har rätt till pension i någon av sina anställningar under beskattningsåret kan förhöjt pensionssparavdrag enligt 5 § tredje stycket enligt vår mening därför inte medges. Att bedömningen inte skall begränsas till förhållandena det aktuella beskattningsåret utan avse även tidigare intjänad pensionsrätt framgår av RÅ 2005 ref. 15. I det målet var det visserligen fråga om en skattskyldig som hade intjänat pensionsrätt i samma anställning under tidigare år. Men i och med att hänsyn skall tas till samtliga anställningar som den skattskyldige kan ha under beskattningsåret förefaller det konsekvent att även ta hänsyn till samtliga anställningar när bedömningen omfattar tidigare beskattningsår. - Bestämmelsen i 5 § andra stycket, som gäller för annan avdragsgrundande inkomst i inkomstslaget tjänst än sådan som avses i tredje stycket, påverkar inte denna bedömning. När det gäller anställningsinkomster kan bestämmelsen i andra stycket aktualiseras endast för det fall det inte finns förutsättningar att tillämpa bestämmelsen i tredje stycket, dvs. om den anställde inte helt saknar pensionsrätt i samtliga anställningar. - Det finns också sakliga skäl för den tolkning av bestämmelsen som vi anser att lagstiftningens ordalydelse och uppbyggnad ger uttryck för. Om den skattskyldige i en tidigare anställning har tjänat in avsevärda pensionsförmåner, kan det vara omotiverat att denne skall få göra ett förhöjt pensionssparavdrag i en senare anställning enbart för att pensionsrätt saknas i den anställningen. Visserligen kan det motsatta förhållandet förekomma. Den skattskyldige kan exempelvis ha tjänat in en obetydlig pensionsrätt i en tidigare anställning. Denna pensionsrätt blockerar då möjligheten till förhöjt pensionssparavdrag enligt 5 § tredje stycket i senare anställningar. För sådana och liknande fall, där den skattskyldige i huvudsak saknar pensionsrätt i anställning, kan dock Skatteverket medge dispens enligt 59 kap. 9 §, som gör det möjligt att med avdragsrätt bygga upp ett pensionsskydd efter samma regler som gäller för den som helt saknar pensionsrätt i anställning. - X har i tidigare anställningar haft pensionsrätt. Med hänsyn härtill och till vad som anförts ovan anser vi att X inte är berättigad till förhöjt pensionssparavdrag enligt bestämmelserna i 59 kap. 5 § tredje stycket IL.

Skatteverket överklagade och yrkade att Regeringsrätten skulle ändra Skatterättsnämndens förhandsbesked och förklara att X inte har rätt till pensionssparavdrag enligt 59 kap. 5 § tredje stycket IL. Verket anförde bl.a. följande. Genom RÅ 2005 ref. 15 får det anses klarlagt att uttrycket "helt saknar pensionsrätt i anställning" avser såväl innevarande beskattningsår som tidigare beskattningsår och aktuell anställning likaväl som andra anställningar, nuvarande eller tidigare. X har före anställningen i juli 2005 hos en brittisk arbetsgivare haft olika anställningar och pensionsrätt i de flesta av dessa med undantag för senare delen av 1990-talet. Han saknar således inte pensionsrätt i anställning och har därmed inte rätt till pensionssparavdrag enligt 59 kap. 5 § tredje stycket IL.

X bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande. Vad som klarlades i RÅ 2005 ref. 15 var enbart att bedömningen inte skall begränsa sig till det aktuella beskattningsåret utan avse även tidigare beskattningsår. I förutsättningarna som Skatterättsnämnden och Regeringsrätten hade att pröva omtalades enbart de pensionsförmåner som hänförde sig till den pågående anställningen. I rättsfallet uppkom aldrig frågan om man skall beakta intjänad pensionsrätt i andra anställningar än den pågående.

Regeringsrätten (2007-12-28, Sandström, Wennerström, Brickman, Knutsson) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Frågan om rätt till pensionssparavdrag enligt 59 kap. 5 § tredje stycket IL har prövats av Regeringsrätten i RÅ 2005 ref. 15. I det målet avsåg den skattskyldige att avsäga sig sin pensionsrätt i en pågående anställning. Skatterättsnämnden, vars bedömning Regeringsrätten anslöt sig till, anförde att ordalydelsen i bestämmelsen gav uttryck för att en bedömning av om den skattskyldige helt saknar pensionsrätt i anställning inte skall begränsas till förhållandena aktuellt beskattningsår utan avse även tidigare intjänad pensionsrätt. Sökanden i ärendet hade pensionsrätt i sin aktuella anställning och bestämmelsen ansågs därför inte tillämplig.

I rättsfallet hade alltså den skattskyldige intjänat pensionsrätt i den anställning som han hade under beskattningsåret. Den omständigheten att han avsåg att för framtiden avsäga sig denna rätt medförde inte att han ansågs helt sakna pensionsrätt i anställning. I förevarande mål är situationen en annan. Under den första hälften av år 2005 har X en anställning som, såvitt framgår av utredningen, medför pensionsrätt. I juli tillträder han en ny anställning hos en annan arbetsgivare som han alltjämt innehar under år 2006. I den anställningen saknar han pensionsrätt. X kan vid angivna förhållanden inte anses helt sakna pensionsrätt i anställning under år 2005 men väl under år 2006. Han har därmed rätt till pensionssparavdrag endast för det senare året. Skatteverkets överklagande skall således bifallas delvis.