om ändrade avdragsregler för kostnader för tryggande av pensionsåtaganden, m.m.
Prop. 1976/77: 48 Regeringens proposition
1976/77: 48
om ändrade avdragsregler för kostnader för tryggande av pensionsåtaganden, m. m.
beslutad den 18 november 1976.
Regeringen föreslår riksdagen att antaga de förslag som har upptagits i bifogade utdrag av regeringsprotokoll.
På regeringens vägnar
THORBJÖRN FÄLLDIN
INGEMAR MUNDEBO
Propositionens huvudsakliga innehåll
För att underlätta genomförandet av 1975 års lagstiftning om nya beskattningsregler för pensionsförsäkringar m. m. föreslås i propositionen vissa ändringar i de regler som gäller för arbetsgivares avdrag för kost- ' nader för tryggande av anställdas pensionering. |
Genom 1975 års lagstiftning har arbetsgivares avdragsgilla kostnader för tryggande av pensionsåtagande i princip begränsats till kostnaderna för att trygga pension enligt allmän pensionsplan. Nu föreslås att avdrag skall medges även för kostnader för smärre avvikelser från sådan plan under förutsättning bl. a. att pensionsåtagandet, till den del det avser avvikelserna, har tryggats genom pensionsförsäkring. Samtidigt föreslås viss utvidgning av begreppet allmän pensionsplan. För de fall då arbetstagare inte omfattas av allmän pensionsplan föreslås vidare en ny avdragsregel som innebär att arbetsgivare i vissa fall kan få avdrag för kostnader för tryggande av pensionsåtagande med belopp motsvarande
30 70 av den lön som har utgivits till arbetstagaren. Även i övrigt före-
slås att arbetsgivares rätt till avdrag för pensionskostnader utvidgas i vissa avseenden.
De nya bestämmelserna föreslås i princip gälla fr. o. m. 1977 års taxering.
1 Riksdagen 1976/77. I saml. Nr 48
1 Förslag till
Lag om ändring i kommunalskattelagen (1928: 370)
Härigenom föreskrives att 288 1 mom., 46 8 2 mom., 53 8 1 mom., punkt 2 av anvisningarna till 29 § samt punkt 2 av anvisningarna till 53 3 kommunalskattelagen (1928: 370) skall ha nedan angivna lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 28 8 1 mom! Till intäkt av rörelse hänföres allt vad som av här i riket bedriven rörelse kommit rörelseidkaren tillgodo, såsom: vad som i rörelsen influtit i penningar eller varor; värdet av i rörelsen tillverkade eller saluhållna varor eller produkter, som förbrukats för rörelseidkarens, hans familjs eller övriga hushållsmedlemmars räkning eller för avlöning åt arbetspersonal, som icke tillhört rörelseidkarens hushåll, så ock av annan förmån, som i rörelsen kommit honom tillgodo. oe Räntor samt utdelningar å aktier, banklotter och andelar i ekonomiska föreningar räknas såsom intäkt av rörelse, såvitt de influtit från kapital, som tillhört rörelsen. Royalty och periodiskt utgående avgift för utnyttjande av patent, mönster eller dylikt är att anse såsom intäkt av rörelse, såvitt icke royaltyn eller avgiften är av beskaffenhet att böra hänföras till intäkt av jordbruksfastighet eller av annan fastighet. Ersättning, som idkare av rörelse uppburit för upplåtelse av driften till annan, räknas likaledes som intäkt av rörelse. Sådan gottgörelse för utgift eller kostnad, som arbetsgivare uppburit från pensions- eller personalstiftelse, räknas som intäkt av rörelse, om avdrag för avsättning till stiftelsen medgivits vid beräkning av nettointäkt av rörelse. Vederlag, som arbetsgivare erhållit för att han övertagit ansvaret för pensionsutfästelse i samband med övertagande av rörelse, räknas som intäkt av rörelsen. Redovisar arbetsgivare enligt la- Redovisar arbetsgivare enligt lagen (1967: 531) om tryggande av gen (1967: 531) om tryggande av pensionsutfästelse m. m. pensions- pensionsutfästelse m. m. pensionsskuld under rubriken Avsatt till skuld under rubriken Avsatt till pensioner i sin balansräkning, pensioner i sin balansräkning, skall han enligt 30 8 2 mom. taxe- skall han enligt 30:38 2 mom. taxeringslagen (1956: 623) särskilt re- ringslagen (1956: 623), under den dovisa vad som avser pensionsåta- särskilda underrubriken Avdragsgande enligt allmän pensionsplan. gilla pensionsåtaganden, redovisa Allmän pensionsplan har därvid vad som avser sådana pensionsåtasamma innebörd som i 4§ lagen ganden för vilkas tryggande avom tryggande av pensionsutfäs- dragsrätt föreligger enligt punkt telse m-m. Med allmän pensions- 2d jämfört med punkt 2 e av anplan likställes i denna lag, i fall visningarna till 29 § denna lag. Är där pensionsåtagande enligt all- vad som sålunda skall redovisas
1 Senaste lydelse 1975: 1347.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse män pensionsplan icke föreligger, mindre än motsvarande belopp pensionsåtagande för pensionsför- vid utgången av föregående bemåner som rymmes inom vad som skattningsår, räknas skillnaden är sedvanligt enligt allmän pen- som intäkt av rörelse. Finns disposionsplan i fråga om arbetstagare nibla pensionsmedel vid utgången med motsvarande uppgifter eller av beskattningsåret, får nysshans efterlevande under förutsätt- nämnda intäkt dock beräknas ning att annat åtagande än sådant lägst till summan av avdragsgill
som innebär tryggande genom avsättning under året till pensions-
pensionsförsäkring eller avsättning stiftelse och avdragsgill avgift untill pensionsstiftelse tryggats der året för pensionsförsäkring — genom kreditförsäkring. Är vad varvid dock beaktas endast avsättsom sålunda «skall: redovisas ning eller avgift avseende penmindre än motsvarande belopp sionsåtaganden som redovisas unvid utgången av föregående be- der särskild underrubrik — samt skattningsår, räknas skillnaden en tiondel av disponibla pensionssom intäkt av rörelse. Finns dispo- medel vid utgången av närmast nibla pensionsmedel vid utgången föregående beskattningsår. Räknas av beskattningsåret, får nyss- disponibla pensionsmedel som innämnda intäkt dock beräknas täkt enligt närmast föregående lägst till summan av avdragsgill punkt, skall senare minskningar av avsättning under året till pensions- vad som redovisas under särskild stiftelse, avdragsgill avgift under underrubrik motsvarande vad som året för pensionsförsäkring samt sålunda tagits till beskattning icke en tiondel av disponibla pensions- räknas som intäkt. medel vid utgången av närmast föregående beskattningsår. Räknas disponibla pensionsmedel som intäkt enligt närmast föregående punkt, skall senare minskningar av vad som redovisats avseende pensionsåtagande enligt allmän pensionsplan motsvarande vad som sålunda tagits till beskattning icke räknas som intäkt.
Upphör arbetsgivare med sin rörelse, räknas disponibla pensionsmedel som intäkt av rörelse det beskattningsår då rörelsen upphörde. Går arbetsgivare i likvidation eller skiftas dödsbo efter arbetsgivare, räknas disponibla pensionsmedel som intäkt för det beskattningsår då beslutet om likvidation fattades eller skiftet ägde rum. För fusion som avses i 3 mom. gäller vad som föreskrives där och i 4 mom.
Med disponibla pensionsmedel Med disponibla pensionsmedel avses vad som redovisas för be- avses vad som redovisas för beskattningsårets ingång avseende skattningsårets ingång under sär-
pensionsåtagande = enligt allmän skild underrubrik jämte förmögen-
pensionsplan jämte förmögenhe- heten i pensionsstiftelse, som tryg-
ten i pensionsstiftelse vid beskatt- gar de pensionsåtaganden som re-
ningsårets utgång minskat med ar- dovisas under särskild underrubetsgivarens pensionsreserv vid be- brik, vid beskattningsårets utgång skattningsårets utgång för sådant minskat med arbetsgivarens pen-
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse pensionsåtagande i den mån det ej sionsreserv vid beskattningsårets är tryggat genom pensionsförsäk- utgång för sådant pensionsåtaring jämte vid sistnämnda tid- gande i den mån det ej är tryggat punkt kvarstående medel i stiftel- genom pensionsförsäkring jämte sen för vilka avdrag vid avsitt- vid sistnämnda tidpunkt kvarningen icke åtnjutits. Stiftelsens stående medel i stiftelsen för vilka förmögenhet skall härvid beräknas avdrag vid avsättningen icke åtenligt de grunder som gäller vid njutits. — Stiftelsens förmögenhet beräkning av stiftelses förmögen- skall härvid beräknas enligt de het enligt lagen (1947: 577) om grunder som gäller vid beräkning statlig förmögenhetsskatt. Dispo- av stiftelses förmögenhet enligt lanibla pensionsmedel skall dock gen (1947: 577) om statlig förmöicke upptagas till högre belopp än genhetsskatt. Disponibla pensionssom motsvarar vad som redovisas medel skall dock icke upptagas till för beskattningsårets ingång åv- högre belopp än som motsvarar seende pensionsåtagande enligt vad som redovisas för beskattallmän pensionsplan. ningsårets ingång under särskild underrubrik.
46 8 2 mom? I hemortskommunen äger skattskyldig, som varit här i riket bosatt under hela beskattningsåret, därjämte njuta avdrag: 1) för periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk utbetalning, som icke får avdragas från inkomsten av särskild förvärvskälla, i den utsträckning som framgår av punkt 5 av anvisningarna; 2) för påförda egenavgifter i. den omfattning som anges i anvisningarna till 41 b §; 3) för premier och andra avgifter, som skattskyldig erlagt för försäkringar av följande slag, vilka ägas av honom själv eller, i förekommande fall, hans make eller hans omyndiga barn, nämligen kapitalförsäkring, till den del avdrag för premien ej medges enligt punkt 2 av anvisningarna till 22 8 eller punkt 9 av anvisningarna till 29 8, arbetslöshetsförsäkring samt sådan sjuk- eller olycksfallsförsäkring, därunder inbegripen avgift till sjukkassa för begravningshjälp, som ej avses i 33 § och som ej utgör sjukförsäkring enligt 2—4 kap. lagen om allmän försäkring; 4) för belopp som den skattskyldige enligt vid självdeklarationen fogat intyg eller annat skriftligt bevis utgivit under beskattningsåret för underhåll av icke hemmavarande barn om barnet är under 18 år eller, såvitt gäller underhåll på grund av dom, oavsett barnets ålder, dock högst med 2 500 kronor för varje barn; 6) för under beskattningsåret av den skattskyldige erlagd avgift avseende annan pensionsförsäkring än tjänstepensionsförsäkring, som äges av arbetsgivare, om försäkringen äges av den skattskyldige. Har skattskyldig under beskattningsåret varit skyldig erlägga sjömansskatt, skall avdrag för periodiskt understöd, avgift för pensionsförsäkring och underhållsbidrag, som i första stycket 4) och 6) här ovan sägs, åtnjutas allenast i den mån hänsyn vid beräkningen av sjömansskatt icke tagits till understödet, avgiften eller underhållsbidraget. Därest skattskyldig endast under en del av beskattningsåret varit här i 2 Som senaste lydelse har upptagits lydelsen enligt prop. 1976/77: 41.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse riket bosatt, skall avdrag, som nu sagts, åtnjutas allenast i den mån det
belöper å nämnda tid.
Avdrag för premier och andra avgifter, som avses i första stycket 3) här ovan må ej för skattskyldig åtnjutas till högre belopp än 250 kronor; dock att, om skattskyldig under beskattningsåret varit gift och levt tillsammans med andra maken, ifrågavarande avdrag för dem båda gemensamt må åtnjutas med högst 500 kronor. Avdrag, som nu sagts, med högst 500 kronor må vidare åtnjutas om skattskyldig under beskattningsåret varit ogift (varmed jämställes änka, änkling eller frånskild) och haft hemmavarande barn under 18 år.
Avdrag för avgift som avses i Avdrag för avgift som avses i första stycket 6) får ej överstiga första stycket 6) får ej överstiga den skattskyldiges A-inkomst för den = skattskyldiges A-inkomst beskattningsåret eller året närmast för antingen beskattningsåret eller dessförinnan och beräknas med året närmast dessförinnan och behänsyn till storleken av sådan in- räknas med hänsyn till storleken komst. Avdraget får uppgå till av sådan inkomst. Avdraget får högst 30 procent av. inkomst som uppgå till högst 30 procent av inhänför sig till jordbruksfastighet komst som hänför sig till jordeller rörelse och 10 procent av öv- bruksfastighet eller rörelse eller rig A-inkomst, beräknat på en som hänför sig till anställning, om sammanlagd A-inkomst av högst den skattskyldige helt saknar pentjugo gånger det basbelopp som sionsrätt i anställning och icke är enligt lagen (1962: 381) om all- anställd i aktiebolag eller ekonomän försäkring bestämts för ja- misk förening vari han har sådant nuari månad året närmast före bestämmande inflytande som avtaxeringsåret, men får i stället be- ses i punkt 2 e femte stycket av räknas till högst 7000 kronor anvisningarna till 29 §, samt 10 jämte 30 procent av inkomst som procent av Övrig A-inkomst, behänför sig till jordbruksfastighet räknat på en sammanlagd A-ineller rörelse intill en sammanlagd komst av högst tjugo gånger det A-inkomst av 23 000 kronor. Av- basbelopp som = enligt lagen draget beräknas i sin helhet an- (1962: 381) om allmän försäkring tingen på inkomst som skall upp- bestämts för januari månad året tagas till beskattning under be- närmast före taxeringsåret, men skattningsåret eller på inkomst får i stället beräknas till högst året närmast dessförinnan. Med 7 000 kronor jämte 30 procent av A-inkomst avses inkomst som en- inkomst som hänför sig till jordligt 98 3 mom. andra stycket lIa- bruksfastighet eller rörelse intill gen (1947:576) om statlig in- en sammanlagd A-inkomst av komstskatt är att anse som A-in- 23 000 kronor. Avdraget beräknas komst. i sin helhet antingen på inkomst
som skall upptagas till beskattning
under beskattningsåret eller på in-
komst året närmast dessförinnan.
Med A-inkomst avses inkomst
som enligt 9 § 3 mom. andra styc-
ket lagen (1947: 576) om statlig
inkomstskatt är att anse som A-in-
komst.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse Om särskilda skäl föreligga, får Om särskilda skäl föreligga, får riksskatteverket efter ansökan be- riksskatteverket efter ansökan besluta att avdrag för avgift för pen- sluta att avdrag för avgift för pensionsförsäkring får åtnjutas med sionsförsäkring får åtnjutas med högre belopp än som följer av be- högre belopp än som följer av bestämmelserna i föregående stycke. stämmelserna i föregående stycke. Därvid skall dock följande gälla. Därvid skall dock följande gälla. För skattskyldig, som redovisar För skattskyldig, som redovisar inkomst som är att anse som A-in- inkomst som är att anse som komst endast av tjänst men som i A-inkomst endast av tjänst men huvudsak saknar pensionsrätt i som i huvudsak saknar pensionsanställning, får medges avdrag rätt 1 anställning, får medges avhögst med belopp, beräknat som drag högst med belopp, beräknat för inkomst av jordbruksfastighet som för inkomst av jordbruksfaseller rörelse på det sätt som fäöre- tighet eller rörelse på det sätt som skrivits i föregående stycke. Har föreskrivits i föregående stycke. skattskyldig, som drivit jordbruk, Sådant avdrag får dock icke beskogsbruk eller rörelse, upphört räknas för inkomst som härrör med driften i förvärvskällan och från aktiebolag eller ekonomisk har han under verksamhetstiden ej förening vari den skattskyldige skaffat sig ett betryggande pen- har sådant bestämmande inflysionsskydd, får avdrag beräknas tande som avses i punkt 2 e femte även på sådan inkomst som enligt stycket av anvisningarna till 29 §. 98 3 mom. andra stycket lagen Har skattskyldig, som drivit jord- (1947: 576) om statlig inkomst- bruk, skogsbruk eller rörelse, uppskatt är att anse som B-inkomst. hört med driften i förvärvskällan Avdraget får i detta fall beräknas och har han under verksamhetstimed beaktande av det antal år den ej skaffat sig ett betryggande varunder den skattskyldige drivit pensionsskydd, får avdrag beräkjordbruket, skogsbruket eller rö- nas även på sådan inkomst som relsen, dock högst för tio år. Hän- enligt 98 3 mom. andra stycket syn skall vid bedömningen av av- lagen (1947: 576) om statlig indragets storlek tagas till den skatt- komstskatt är att anse som B-inskyldiges övriga pensionsskydd komst. Avdraget får i detta fall och andra möjligheter till avdrag beräknas med beaktande av det för avgift som avses i första styc- antal år varunder den skattskylket 6). Avdraget får dock ej över- dige drivit jordbruket, skogsbruket stiga ett belopp som för varje år eller rörelsen, dock högst för tio som driften pågått motsvarar 6 år. Hänsyn skall vid bedömningen gånger det basbelopp som enligt av avdragets storlek tagas till den lagen om allmän försäkring be- skattskyldiges övriga pensionsstämts för januari månad det år skydd och andra möjligheter till varunder driften i förvärvskällan avdrag för avgift som avses i försupphört och ej heller summan av ta stycket 6). Avdraget får dock de belopp som under beskattnings- ej överstiga ett belopp som för året redovisats som nettointäkt av varje år som driften pågått motförvärvskällan och sådan inkomst svarar sex gånger det basbelopp av tillfällig förvärvsverksamhet som enligt lagen om allmän försom är att hänföra till vinst med säkring bestämts för januari måanledning av överlåtelse av för- nad det år varunder driften i förvärvskällan. Mot beslut av riks- värvskällan upphört och ej heller
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse skatteverket i fråga som avses i summan av de belopp som under detta stycke får talan ej föras. beskattningsåret redovisats som
nettointäkt av förvärvskällan och
sådan inkomst av tillfällig för-
värvsverksamhet som är att hän-
föra till vinst med anledning av
överlåtelse av förvärvskällan. Mot
beslut av riksskatteverket i fråga
som avses i detta stycke får talan
ej föras.
Har skattskyldig erlagt avgift som avses i första stycket 6) men har avdrag för avgiften helt eller delvis icke kunnat åtnjutas enligt bestämmelserna i femte stycket, medgives avdrag för ej utnyttjat belopp vid taxering för det påföljande beskattningsåret. Sådant avdrag får dock icke åtnjutas med belopp som tillsammans med erlagd avgift sistnämnda år överstiger vad som angives i femte stycket.
Oavsett föreskrifterna i de föregående styckena får avdrag för avgift som avses i första stycket 6) ej åtnjutas till högre belopp än skillnaden mellan sammanlagda beloppet av inkomster från förvärvskällor, som äro skattepliktiga i hemortskommunen, och övriga avdrag enligt denna paragraf. Kan avdrag för avgift som avses i första stycket 6) icke utnyttjas i hemortskommunen, må avdrag för återstoden av vad sålunda beräknats åtnjutas i annan kommun med belopp intill den där redovisade inkomsten, i förekommande fall efter andra avdrag enligt denna paragraf som åtnjutes vid taxeringen i kommunen. Vad som sålunda ej kunnat avdragas får den skattskyldige tillgodoföra sig genom avdrag senast vid taxering för sjätte beskattningsåret efter det år då avgiften erlades. Ej heller i sistnämnda fall får avdraget överstiga vad som återstår sedan övriga avdrag cnligt denna paragraf åtnjutits.
1 mom. Skyldighet att erlägga skatt för inkomst åligger så framt ej annat föreskrives i denna lag eller i särskilda bestämmelser, meddelade på grund av överenskommelse eller beslut, varom i 72 och 73 88 sägs:
a) fysisk person:
för tid, under vilken han varit här i riket bosatt:
för all inkomst, som av honom här i riket eller å utländsk ort förvärvalts; samt
för tid, under vilken han ej varit här i riket bosatt:
för inkomst av här belägen fastighet;
för inkorast av rörelse, som här bedrivits;
för avlöning eller annan därmed jämförlig förmån, som utgått av anställning eller uppdrag hos svenska staten eller svensk kommun;
för avlöning eller annan därmed jämförlig förmån, som utgått av annan anställning eller annat uppdrag, i den mån inkomsten uppburits härifrån och förvärvats genom verksamhet här i riket;
för pension och annan ersättning enligt lagen (1962: 381) om allmän
> Senaste lydelse 1976: 460.
Nuvarande lydelse Föreslagen Ivdelse försäkring eller pension på grund av anställning eller uppdrag hos svenska staten eller svensk kommun;
för belopp, som utgår på grund för belopp, som utgår på grund av pensionsförsäkring, som med- av annan pensionsförsäkring än delats i här i riket bedriven för- = tjänstepensionsförsäkring, om försäkringsrörelse; säkringen meddelats i här i riket bedriven försäkringsrörelse;
för ersättning enligt lagen (1954: 243) om yrkesskadeförsäkring och lagen (1956: 293) om ersättning åt smittbärare samt enligt annan lag eller författning, som utgått till någon vid sjukdom eller olycksfall i arbete eller på grund av militärtjänstgöring; för dagpenning från erkänd = arbetslöshetskassa enligt lagen (1973: 370) om arbetslöshetsförsäkring och kontant arbetsmarknadsstöd enligt lagen (1973: 371) om kontant arbetsmarknadsstöd; för timstudiestöd och inkomstbidrag enligt studiestödslagen (1973: 349); för annan härifrån uppburen, z2enom verksamhet här i riket förvärvad inkomst av tjänst; för vinst å icke yrkesmässig avyttring av fastighet eller rörelse här i riket eller tillbehör till sådan fastighet eller rörelse; samt för belopp, varmed schablonavdrag för egenavgifter överstigit påförda avgifter, samt restituerade, avkortade eller avskrivna egenavgifter, allt i den omfattning, som anges i anvisningarna till 41 b §; b) staten: för inkomst av jordbruksdomäner, skogar samt uthyrda eller med tomträtt eller vattenfallsrätt upplåtna fastigheter; samt för inkomst av rörelse, som ej härflutit av bank- eller försäkringsrörelse eller av kommunikationsverk med tillhörande byggnader och anläggningar eller av industriell verksamhet, som huvudsakligen avser att tillgodose statens egna behov; c) landsting, kommuner och andra menigheter ävensom hushållningssällskap med stadgar som fastställts av regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer: för inkomst av fastighet och av rörelse; d) akademier, Nobelstiftelsen samt stiftelsen Dag Hammarskjölds Minnesfond, så ock allmänna undervisningsverk, sådana sammanslutningar av studerande vid rikets universitet och högskolor i vilka de studerande enligt gällande stadgar äro skyldiga att vara medlemmar samt samarbetsorgan för sådana sammanslutningar med ändamål att fullgöra uppgifter som enligt nämnda stadgar ankomma på sammanslutningarna, sjömanshus, svenska skeppshypotekskassan, skeppsfartens sekundärlånekassa, företagareförening som erhåller statsbidrag, norrlandsfonden, statens utvecklingsfond, Apotekarsccietetens stiftelse för främjande av farmacins utveckling m. m., Stiftelsen Industricentra, Sveriges exportråd, järnkontoret, så länge kontorets vinstmedel användas till allmänt nyttiga ändamål och kontoret icke lämnar utdelning åt sina delägare, aktiebolaget tipstjänst, svenska penninglotteriet aktiebolag, allmänna sjukförsäkringsfonden, pensionsstiftelser som avses i lagen om tryggande av pensionsutfästelse m. m., allmänna försäkringskassor, understödsföreningar, som icke bedriva till livförsäkring hänförlig verksamhet, personalstiftel-
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse ser som avses i lagen om tryggande av pensionsutfästelse m. m. med ändamål uteslutande att lämna understöd vid arbetslöshet, sjukdom eller olycksfall, stiftelser som bildats enligt avtal mellan organisationer av arbetsgivare och arbetstagare med ändamål att utgiva avgångsersättning till friställd arbetstagare eller främja åtgärder till förmån för arbetstagare som blivit uppsagd eller löper risk att bliva uppsagd till följd av driftsinskränkning, företagsnedläggelse eller rationalisering av företags verksamhet ävensom sådana ömsesidiga försäkringsbolag, som avses i lagen om yrkesskadeförsäkring: för inkomst av fastighet; e) kyrkor, andra trossamfund än svenska kyrkan därest de utöva kyrklig verksamhet, sjukvårdsinrättningar vilkas verksamhet ej bedrives 1 vinstsyfte, barmhärtighetsinrättningar, stiftelser som hava till huvudsakligt ändamål att under samverkan med militär eller annan myndighet stärka rikets försvar eller att, utan begränsning till viss familj, vissa familjer eller bestämda personer, främja vård och uppfostran av barn eller lämna understöd för beredande av undervisning eller utbildning eller utöva hjälpverksamhet bland behövande eller främja vetenskaplig forskning, ävensom sådana föreningar vilka, utan att i sin verksamhet tillgodose medlemmarnas ckonomiska intressen, huvudsakligen verka för ändamål av den i fråga om stiftelser här angivna art: för inkomst av fastighet och av rörelse; f) svenska aktiebolag och sådana bolag, som enligt särskild författning äro skyldiga att avstå sin vinst, ekonomiska föreningar, samfund, stiftelser, understödsföreningar, som bedriva till livförsäkring hänförlig verksamhet, verk, inrättningar och andra inländska juridiska personer, dock såvitt gäller sådana juridiska personer som enligt författning eller på därmed jämförligt sätt bildats för att förvalta samfällighet endast om samfälligheten har taxerats såsom särskild taxeringsenhet och avser marksamfällighet eller regleringssamfällighet, samtliga här under f) avsedda bolag, verk och andra juridiska personer i den mån de ej inbegripas under punkterna d) och e): för all inkomst, som här i riket eller å utländsk ort förvärvats; g) utländska bolag: för inkomst av här belägen fastighet; för inkomst av rörelse, som här bedrivits; samt för vinst å icke yrkesmässig avyttring av fastighet eller rörelse här i riket eller tillbehör till sådan fastighet eller rörelse; h) allmänna pensionsfonden: för all inkomst som härflyter av medel, som förvaltas av fjärde fondstyrelsen, samt i övrigt för inkomst av fastighet. Riksskatteverket må, om särskilda skäl därtill äro, efter ansökan förklara, att stiftelse eller förening, som har till huvudsakligt ändamål att främja nordiskt samarbete, i fråga om skattskyldighet eller eljest vid tilllämpning av denna lag skall anses jämställd med stiftelse eller förening, som ovan i första stycket vid e) angives. Sådant beslut må, när omständigheterna det föranleda, av riksskatteverket återkallas. Över beslut, som riksskatteverket meddelat enligt detta stycke, må klagan icke föras.
Nuvarande lydelse Föreslagen Ivdelse Anvisningar till 29 § 2.a.t Arbetsgivare får avdrag för medel, som avsatts till personalstiftelse enligt lagen om tryggande av pensionsutfästelse m. m. Har fåmansföretag avsatt medel till personalstiftelse, medges avdrag endast om företaget stadigvarande sysselsätter minst 30 årsarbetskrafter. Riksskatteverket får, om särskilda skäl föreligger, medge undantag från detta stycke. Mot beslut av riksskatteverket i sådan fråga får talan icke föras. b.3 Arbetsgivare får avdrag b. Arbetsgivare får avdrag för för medel, som avsatts till pen- medel, som avsatts till pensionssionsstiftelse enligt lagen (1967: stiftelse enligt lagen (1967: 531) 531) om tryggande av pensions- om tryggande av pensionsutfäsutfästelse m.m. för att upp- telse m. m. för att uppbringa stifbringa stiftelsens tillgångar till vad telsens tillgångar till vad som motsom <:motsvarar arbetsgivarens svarar arbetsgivarens pensionsrepensionsreserv enligt allmän pen- serv för sådana pensionsåtagansionsplan, som tryggas av stiftel- den, som tryggas av stiftelsen och sen, efter avdrag för den skuld för vilkas tryggande avdragsrätt stiftelsen själv kan ha ådragit sig. föreligger enligt bestämmelserna i e, efter avdrag för den skuld stiftelsen själv kan ha ådragit sig. c.$ Arbetsgivare får avdrag för c. Arbetsgivare får avdrag enså stor del av kostnaderna för ligt bestämmelserna i e för kostnapensionsförsäkring som behövs för der för pensionsförsäkring för att att helt eller delvis trygga pen- trygga pensionsåtagande. sionsåtagande enligt allmän pensionsplan. Arbetsgivare, som enligt 25§ lagen (1967: 531) om tryggande av = pensionsutfästelse m.m. är skyldig att trygga upplupen del av pensionsutfästelse genom att köpa pensionsförsäkring, får avdrag för hela kostnaden för sådan försäkring, om utfästelsen icke avser arbetstagare i aktiebolag eller ekonomisk Jörening som har bestämmande inflytande över företaget. Till grund för bedömande om en arbetstagare har bestämmande inflytande lägges det samlade innehavet av aktier eller andelar i företaget hos arbetstagaren själv jämte sådana honom närstående personer som nämns i 35 § 3 mom. tionde stycket denna lag.
4 Senaste lydelse 1976: 85. 3 Senaste lydelse 1975: 1347. $ Senaste lydelse 1975: 1347.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
d.7 Redovisar arbetsgivare en- d. Redovisar arbetsgivare enligt ligt lagen (1967: 531) om tryg- lagen (1967: 531) om tryggande gande av pensionsutfästelse m. m. av pensionsutfästelse m. m. penpensionsskuld under rubriken Av- sionsskuld under rubriken Avsatt satt till pensioner i sin balansräk- till pensioner i sin balansräkning ning och är vad som enligt 30 § 2 och är vad som enligt 30 § 2 mom. mom. taxeringslagen (1956: 623) taxeringslagen (1956: 623) skall skall särskilt redovisas i fråga om redovisas under den särskilda unpensionsåtagande = enligt allmän derrubriken - Avdragsgilla — penpensionsplan större än motsva- sionsåtaganden och avser sådana rande belopp vid utgången av pensionsåtaganden för vilkas trygföregående beskattningsår, får han gande avdragsrätt föreligger enligt avdrag för skillnaden mellan de bestämmelserna i e större än motbåda beloppen. svarande belopp vid utgången av
föregående beskattningsår, får han
avdrag för skillnaden mellan de
båda beloppen...
e.8 Vid beräkning av avdraget e. Arbetsgivares rätt till avdrag enligt b eller d ovan får pensions- för kostnader avsedda att trygga utfästelse beaktas endast om för- pensionsåtagande skall motsvara säkring för utfästelsen skulle ha högst vad som behövs för att varit sådan = pensionsförsäkring trygga åtagande enligt allmän pensom avses i punkt 1 av anvisning- sionsplan. Om allmän pensionsarna till 31 3. plan träder i kraft stegvis men ar-
Om särskilda skäl föreligga, får betsgivaren lämnat utfästelse om riksskatteverket besluta om avdrag en snabbare tillämpning av plaavscende kostnader för att trygga nen, har arbetsgivaren rätt till avpensionsutfästelse utöver vad som drag för kostnader föranledda av gäller enligt b—d ovan. Mot så- denna utfästelse. dant beslut får talan ej föras. Allmän pensionsplan har
samma innebörd som i 4§ lagen
(1967: 531) om tryggande av pen-
sionsutfästelse m.m. Med allmän
pensionsplan avses emellertid i
denna lag, i fall där pensionsåta-
gande enligt allmän pensionsplan
icke föreligger, även
a) pensionsåtagande för pen-
sionsförmåner som rymmes inom
vad som är sedvanligt enligt all-
män pensionsplan i fråga om ar-
betstagare med motsvarande upp-
gifter eller hans efterlevande un-
der förutsättning att annat åta-
gande än sådant som innebär tryg-
gande genom pensionsförsäkring
eller avsättning till pensionsstif-
telse tryggats genom kreditförsä-
kring,
7 Senaste lydelse 1975: 1347. s Senaste lydelse 1975: 1347.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse b) pensionsbestämmelser, som
rekommenderats av Svenska kom-
munförbundet, Landstingsförbun-
det eller Svenska kyrkans försam-
lings- och pastoratförbund och antagits såsom pensionsreglemente av kommun, kommunalförbund, Svenska kommunförbundet,
Landstingsförbundet, Kommuner-
nas Pensionsanstalt, Svenska kyrkans församlings- och pastorat-
förbund eller Sjukvårdens och so-
cialvårdens planerings- och ratio-
naliseringsinstitut eller av annan
arbetsgivare, för vars pensionsutfästelser enligt pensionsreglementet kommun, kommunalförbund, Svenska kommunförbundet,
Landstingsförbundet eller Svenska kyrkans församlings- och pastoratförbund tecknat borgen, och
C) pensionsåtagande som har
lämnats av statligt företag och för vilket staten har tecknat borgen. Om särskilda skäl föreligga, får riksskatteverket besluta att även annat pensionsåtagande vid till-
lämpning av denna lag skall anses som allmän pensionsplan. Mot beslut av riksskatteverket i fråga som här avses får talan ej föras.
Vid bestämmande av avdrags-
rätt enligt första stycket får — även om detta ej har medgivits i allmän pensionsplan — i pensionsåtagande inräknas såväl ar-
betstagares — anställningstid hos
samma arbetsgivare innan åtagan-
det lämnats som anställningstid
hos förutvarande = arbetsgivare.
Vid beräkning av avdrag för tryggande av åtagandet skall härvid dock avräknas sådan pension åt arbetstagaren, som tidigare har utfästs och tryggats av arbetsgivare
under anställningstid som inräk-
nas i åtagandet. Avdrag för kostnad avsedd att trygga pensionsåtagande som innebär rätt till pension före 65 års ålder — härunder inbegripet kost-
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse nad avsedd att vid arbetstagarens avgång före 65 års ålder trygga samma = pensionsförmåner som skulle ha tillkommit honom vid avgång vid nämnda ålder — medges I den utsträckning sådana förmåner kan utgå enligt allmän pensionsplan och med beaktande jämväl av bestämmelserna i tionde stycket. Är fråga om arbetstagare i aktiebolag eller ekonomisk förening som har bestämmande inflytande över företaget, är dock kostnad som här avses och som hänför sig till avgång före 60 års ålder avdragsgill endast efter beslut enligt elfte stycket. Till grund för bedömande om en arbetstagare har bestämmande inflytande lägges det samlade innehavet av aktier eller andelar i företaget hos arbetstagaren själv jämte sådana honom närstående personer som nämns i 35 § 3 mom. tionde stycket denna lag.
För medel, som avsatts enligt b eller d, medges sålunda avdrag intill vad som motsvarar arbetsgivarens pensionsreserv, och för pensionsförsäkring medges avdrag för så stor del av kostnaderna som behövs för att trygga pensionsåtagande, allt med iakttagande av bestämmelserna i — första—femte styckena och beslut enligt elfte stycket av denna anvisningspunkt.
Dock medges avdrag även utöver vad som anges i föregående stycke, om pensionsutfästelserna avser förmåner som innebär smärre avvikelser från allmän pensionsplan och utfästelserna till den del de avser sådana avvikelser har tryggats genom pensionsförsäkring. Med smärre avvikelser förstås sådana förmånsbelopp som utgår utöver allmän pensionsplan men inom ramen för högsta pen- Ssionsgrundande lön enligt planen under förutsättning att den genomsnittliga kostnaden för för-
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse månsbeloppen icke överstiger åtta procent av kostnaden för pensionsåtagande enligt den allmänna pensionsplanen. Med genomsnittlig kostnad för förmånsbeloppen förstås den merkostnad som motsvarande förmåner skulle medföra, om de skulle lämnas åt samtliga som omfattas av den allmänna pensionsplanen. Överstiger kostnaden för förmånsbeloppen vad nu sagts, skall emellertid ingen del av den kostnad som överstiger kostnaden för pensionsåtagande enligt den allmänna pensionsplanen vara avdragsgill. För att erhålla avdragsrätt skall arbetsgivaren med intyg av försäkringsgivaren styrka att endast smärre avvikelser från allmän pensionsplan föreligger. Tryggas pensionsåtagande för arbetstagare som icke omfattas av allmän pensionsplan genom pensionsförsäkring, får arbetsgivaren, om han så önskar, i stället göra avdrag för kostnaderna för denna försäkring med högst ett belopp motsvarande 30 procent av vad arbetsgivaren utgivit till arbetstagaren i lön antingen under beskattningsåret eller under det närmast föregående beskattningsåret. Vid beräkning av avdrag enligt detta alternativ får ej inräknas lön som överstiger tjugo gånger det basbelopp som = enligt lagen (1962: 381) om allmän försäkring bestämts för januari månad året närmast före taxeringsåret. Arbetsgivare, som enligt 25 § lagen (1967:531) om tryggande av pensionsulfästelse m.m. är skyldig att trygga upplupen del av pensionsutfästelse genom att köpa pensionsförsäkring, får avdrag för hela kostnaden för sådan försäkring om utfästelsen icke avser arbetstagare i aktiebolag eller ekonomisk förening som har bestämmande inflytande över företaget.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
Vid beräkning av avdrag för
kostnader avsedda att trygga ar-
betsgivares pensionsåtaganden får
pensionsutfästelse beaktas endast
om försäkring för utfästelsen
skulle ha varit sådan pensionsför-
säkring som avses i punkt 1 av an-
visningarna till 31 §.
Om särskilda skäl föreligga, får
riksskatteverket besluta om avdrag
avseende kostnader för att trygga
pensionsutfästelse utöver vad som
gäller enligt första och femte styc-
kena ovan. Mot sådant beslut får
talan cj föras.
till 53 §
2.2 Verksamhet på grund av anställning i svenskt företag anses ut-
övad här i riket även om tjänsteinnehavaren i och för sin tjänst måste
göra tillfälliga besök utomlands eller under längre tid uppehålla sig därstädes under kringresande (t. ex. handelsresande).
Person, som icke är bosatt eller Person, som icke är bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige, be- stadigvarande vistas i Sverige, beskattas här för pension, som utgår skattas här för pension, som utgår enligt lagen om allmän försäkring enligt lagen om allmän försäkring eller på grund av förutvarande an- eller på grund av förutvarande anställning — eller uppdrag hos ställning — eller uppdrag hos svenska staten eller svensk kom- svenska staten eller svensk kommun, eller på grund av pensions- mun, eller på grund av annan penförsäkring, som meddelats i här i sionsförsäkring än tjänstepensionslandet bedriven försäkringsrörelse. försäkring, om försäkringen med- Annan pension eller förmån, som delats i här i landet bedriven förutgår härifrån till sådan person på säkringsrörelse. Pension på grund grund av förutvarande tjänst, be- av tjänstepensionsförsäkring samt skattas i Sverige, om den tidigare annan pension eller förmån beskatverksamheten huvudsakligen ut- tas i Sverige, om förmånen utgår övats här. För sådan person före- härifrån till sådan person på grund ligger däremot ej skattskyldighet av förutvarande tjänst och den tiför annan pension än nu sagts el- digare verksamheten huvudsakliler för livränta eller andra enligt gen utövats här. För sådan person 318 med inkomst av tjänst lik- föreligger däremot ej skattskyldigställda förmåner, som icke åtnju- het för annan pension än nu sagts tas på grund av något tjänsteför- eller för livränta eller andra enligt hållande. 318 med inkomst av tjänst lik-
ställda förmåner, som icke åtnju-
tas på grund av något tjänsteför-
hållande.
> Senaste lydelse 1975: 1347.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse Bestämmelsen i 53 § 1 mom. första stycket a) om skattskyldighet för den som ej varit bosatt här i riket för avlöning eller annan därmed jämförlig förmån eller pension, som utgått på grund av anställning eller uppdrag hos svenska staten, gäller beträffande den som anställts av svensk utlandsmyndighet eller utomlands för fältprojekt för bilateral biståndsverksamhet (lokalanställd) blott om han icke är medborgare i anställningslandet. Regeringen äger medgiva befrielse från skattskyldighet, som här nämnts, för sådan lokalanställd i utomcuropeiskt land som icke är svensk medborgare.
Denna lag träder i kraft dagen efter den dag, då lagen enligt uppgift på den har utkommit från trycket i Svensk författningssamling, och tilllämpas enligt lagen (1975: 1348) om ikraftträdande av lagen (1975: 1347) om ändring i kommunalskattelagen (1928: 370), ikraftträdandelagen. Hänvisning i ikraftträdandelagen till de nya bestämmelserna i 28 8 1 mom., 46 8 2 mom., 53 § 1 mom., punkt 2 av anvisningarna till 29 8 och punkt 2 av anvisningarna. till 53 § kommunalskattelagen (1928: 370) skall därvid avse nämnda lagrum i deras lydelse enligt denna Jag. Har skattskyldig vid 1976 års inkomsttaxering erhållit avdrag för kostnader för tryggande av pensionsåtagande enligt äldre bestämmelser i deras lydelse enligt lagen (1975: 1347) om ändring i kommunalskattelagen (1928: 370) och uppgår avdraget till lägre belopp än som följer av de nya bestämmelserna i denna lag, får han genom besvär i särskild ordning som anföres före utgången av år 1977 föra talan om sådan ändring av nämnda inkomsttaxering som föranledes av de nya bestämmelserna i denna lag. I sådant fall får inom samma tid besvär även anföras
av taxeringsintendent till den skattskyldiges förmån. I fråga om, besvär
som här avses gäller 103 och 104 §§ taxeringslagen (1956: 623) i tilllämpliga delar. Har riksskatteverket med stöd av 46 § 2 mom. sjätte stycket kommunalskattelagen (1928: 370) i dess lydelse enligt lagen (1975: 1347) om ändring i kommunalskattelagen (1928: 370) beslutat att skattskyldig får åtnjuta avdrag för avgift för pensionsförsäkring beräknat på grundval av tjänsteinkomst härrörande från aktiebolag eller ekonomisk förening vari den skattskyldige har bestämmande inflytande, får den skattskyldige åtnjuta avdrag i enlighet med beslutet, dock längst t. o. m. 1978 års taxering. Riksskatteverket äger med stöd av sistnämnda lagrum i dess angivna äldre lydelse meddela beslut som nu sagts även efter ikraftträdandet av denna lag, under förutsättning att den skattskyldiges ansökan om beslut inkommit till verket senast den 22 november 1976. '
2 Förslag till
Lag om ändring i lagen (1975: 1348) om ikraftträdande av lagen (1975: 1347) om ändring i kommunalskattelagen (1928: 370)
Härigenom föreskrives att 2 och 8 §§ lagen (1975: 1348) om ikraftträdande av lagen (1975: 1347) om ändring i kommunalskattelagen (1928: 370) skall ha nedan angivna lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
2§
De nya bestämmelserna i punkt De nya bestämmelserna i punkt 1 av anvisningarna till 31 § kom- 1 av anvisningarna till 31 §& kommunalskattelagen (1928: 370) till- munalskattelagen (1928: 370) tilllämpas första gången vid 1977 års lämpas första gången vid 1977 års taxering. Har pensionsförsäkring taxering. Har pensionsförsäkring tagits i överensstämmelse med an- tagits i överensstämmelse med ansökan, som kommit in till försä- sökan, som kommit in till försäkkringsgivarens huvudkontor före ringsgivarens huvudkontor före utgången av år 1975, skall dock utgången av år 1975, skall dock äldre bestämmelser alltjämt gälla. äldre bestämmelser alltjämt gälla. Ändras försäkringsavtalet eller in- Ändras försäkringsavtalet eller insättes förmånstagare efter ut- sättes förmånstagare efter utgången av år 1976 i strid mot de gången av år 1976 i strid mot de nya bestämmelserna, skall mot nya bestämmelserna, skall mot försäkringen svarande premiere- försäkringen svarande premiereserv och övriga tillgodohavanden serv och övriga tillgodohavanden vid tidpunkten för ändringen an- vid tidpunkten för ändringen anses som på grund av försäkringen ses som på grund av försäkringen . utbetalt belopp under det beskatt- utbetalt belopp under det beskatt- . . ningsår då ändringen sker. Över- ningsår då ändringen sker. Om enskommelse, som medför ökad pensionsförsäkring tagits i överpremieförpliktelse totalt eller för ensstämmelse med ansökan, som år räknat, skall vid tillämpning av kommit in till försäkringsgivarens denna paragraf anses som nytt huvudkontor före utgången av år försäkringsavtal. 1975, och om försäkringen enligt
äldre bestämmelser skall anses ha .
tagits i samband med tjänst, skall
sådan påföljd dock ej inträda om
ändringen sker före utgången av
år 1977. Överenskommelse, som.
medför ökad premieförpliktelse .
totalt eller för år räknat, skall vid
tillämpning av denna paragraf an- -
ses som nytt försäkringsavtal.
8 8!
De nya bestämmelserna i 19 8, De nya bestämmelserna i 19 8, 288 1 mom. samt punkt 1 av an- 288 1 mom. samt punkt 1 av anvisningarna till 22 §, punkt 6 av visningarna till 22 8, punkt 6 av anvisningarna till 25 § och punkt anvisningarna till 25 8 och punkt 2 av anvisningarna till 29 § kom- 2 av anvisningarna till 29 8 kommunalskattelagen (1928: 370) till- munalskattelagen (1928: 370) tilllämpas första gången vid 1977 års lämpas första gången vid 1977 års taxering. Äldre bestämmelser gäl- taxering. Äldre bestämmelser gäller vid 1976 års taxering och i ler vid 1976 års taxering och i fråga om eftertaxering för år 1976 fråga om eftertaxering för år 1976 och tidigare år. Vidare får arbets- och tidigare år. Vidare får arbetsgivare tillämpa äldre bestämmel- givare tillämpa äldre bestämmel- . ser jämväl beträffande utfästelse ser jämväl beträffande utfästelse
1 Som senaste lydelse har upptagits lydelsen enligt prop. 1975 /76: 208. 2 Riksdagen 1976/77.1 saml. Nr 48
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse om pension som lämnats skriftli- om pension som lämnats skriftligen senast den 31 december gen senast den 31 december 1975 1975. av honom eller av den anställdes förutvarande arbetsgivare under förutsättning att han ej samtidigt erhåller avdrag enligt de nya bestämmelserna i punkt 2 e åttonde stycket av anvisningarna till 29 § kommunalskattelagen eller enligt andra stycket fiärde meningen nedan. I fråga om pensionsutfästelse I fråga om pensionsutfästelse till arbetstagare med sådant be- till arbetstagare med sådant bestämmande inflytande i aktiebolag stämmande inflytande i aktiebolag eller ekonomisk förening som av- eller ekonomisk förening som avses i de nya bestämmelserna i ses i de nya bestämmelserna i punkt 2c av anvisningarna till punkt 2 e femte stycket av anvis- 298 kommunalskattelagen gäller ningarna till 29 8 kommunalskatdock följande. De nya bestämmel- telagen gäller dock följande. Avserna i punkt 1 av anvisningarna drag för pensionskostnad som till 22 §, punkt 6 av anvisningarna hänför sig till sådan arbetstagares till 258 och punkt 2 c av anvis- avgång före 60 års ålder medges ningarna till 29 § tillämpas första även utan beslut som avses i elfte gången vid 1977 års taxering samt stycket av nämnda anvisningsi det fall pensionsförsäkring tagits punkt om skriftlig utfästelse om på grund av ansökan, som inkom- lägre pensionsålder har lämnats mit till försäkringsgivarens huvud- senast den 22 november 1976. De kontor efter den 24 april 1975, re- nya bestämmelserna i punkt 1 av dan vid 1976 års taxering. Har anvisningarna till 22 §, punkt 6 av pensionsförsäkring tagits på grund anvisningarna till 258 och punkt av ansökan, som inkommit till för- 2 Cc jämfört med punkt 2 e av ansäkringsgivarens huvudkontor se- visningarna till 29§ tillämpas i nast den 19 november 1975, får övrigt första gången vid 1977 års dock i stället för vad som angivits taxering samt i det fall pensionsi punkt 2 c av anvisningarna till försäkring tagits på grund av an- 298 kommunalskattelagen avdrag sökan, som inkommit till försäkför premie som erlägges för för- ringsgivarens huvudkontor efter säkringen under år 1976 åtnjutas den 24 april 1975, redan vid 1976 med högst 30 procent av den lön års taxering. Har pensionsförsäksom under detta år utgivits till ar- ring tagits på grund av ansökan, betstagaren, dock högst rned som inkommit till försäkringsgiva- 60 000 kronor. För räkenskapsår, rens huvudkontor senast den 19 som avslutats efter den 30 juni november 1975, får dock i stället 1975, får avdrag för medel, som för vad som angivits i punkt 2 ce
avsatts till pensionsstiftelse enligt jämfört med punkt 2 e av anvis-
lagen (1967: 531) om tryggande ningarna till 29 8 kommunalskatav pensionsutfästelse m. m., en- telagen avdrag för premie som erdast ske för att uppbringa stiftel- lägges för försäkringen under år
sens tillgångar i vad de är hänför- 1976 åtnjutas med högst 30 proliga till sådan arbetstagare till cent av den Jön som under detta
vad som motsvarar arbetsgivarens år utgivits till arbetstagaren, dock
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse pensionsreserv enligt allmän pen- högst med 60 000 kronor. För räsionsplan. Redovisas för sådant kenskapsår, som avslutats efter räkenskapsår enligt bestämmel- den 30 juni 1975, får avdrag för serna i nämnda lag pensionsskuld medel, som avsatts till pensionsunder rubriken Avsatt till pensio- stiftelse enligt lagen (1967: 531) ner i balansräkningen, får avdrag om tryggande av pensionsutfäsåtnjutas för ökad avsättning en- telse m. m., endast ske för att uppdast i den mån ökningen är erfor- bringa stiftelsens tillgångar i vad derlig för att trygga pensionsåta- de är hänförliga till sådan arbetsgande enligt allmän pensionsplan. tagare till vad som motsvarar ar- I övrigt tillämpas i fråga om rä- betsgivarens pensionsreserv enligt kenskapsår som här avses de nya vad som medges till följd av bebestämmelserna i 28§ 1 mom. stämmelserna i punkt 2 e av anvissjunde stycket tredje punkten för ningarna till 29 § kommunalskatarbetstagare varom fråga är i telagen. Redovisas för sådant rädetta stycke. kenskapsår enligt bestämmelserna i nämnda lag pensionsskuld under rubriken Avsatt till pensioner i balansräkningen, får avdrag åtnjutas för ökad avsättning endast i den mån ökningen är erforderlig för att trygga pensionsåtagande som är avdragsgillt enligt nyssnämnda bestämmelser. Föreligger särskilda skäl får riksskatteverket besluta att avdrag för kostnad, som hänför sig till tid före ikraftträdandet, får medgivas med högre belopp än som följer av bestämmelserna i denna paragraf. Mot riksskatteverkets beslut får talan ej föras.
Denna lag träder i kraft dagen efter den dag, då lagen enligt uppgift på den har utkommit från trycket i Svensk författningssamling.
3 Förslag till
Lag om ändring i taxeringslagen (1956: 623)
Härigenom föreskrives i fråga om 30 8 taxeringslagen (1956: 623)! dels att 2 mom. skall ha nedan angivna lydelse, dels att ett nytt moment, 4 mom., av nedan angivna lydelse skall införas.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 30 § 2 mom.? Deklarationsskyldig 2 mom. Deklarationsskyldig som avses i I mom. och som för som avses i I mom. och som för beskattningsåret = enligt lagen beskattningsåret = enligt = lagen 2 Lagen omtryckt 1971: 399. Senaste lydelse av lagens rubrik 1974: 773. 2 Senaste lydelse 1975: 1352.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse (1967: 531) om tryggande av pen- (1967: 531) om tryggande av pensionsutfästelse m. m. i sin balans- sionsutfästelse m. m. i sin balansräkning redovisar pensionsskuld räkning redovisar pensionsskuld under rubriken Avsatt till pensio- under rubriken Avsatt till pensioner skall i självdeklarationen sär- ner skall i självdeklarationen unskilt redovisa vad som avser pen- der den särskilda underrubriken sionsåtagande enligt allmän pen- Avdragsgilla — pensionsåtaganden sionsplan. Sådan redovisning skall redovisa vad som avser sådana avse förhållandena vid såväl be- pensionsåtaganden för vilkas trygskattningsårets ingång som dess gande avdragsrätt föreligger enligt utgång. Allmän pensionsplan har punkt 2 d jämfört med punkt 2 e därvid samma innebörd som i 4 % av anvisningarna till 29 § kommulagen om tryggande av pensionsut- nalskattelagen (1928: 370). Sådan fästelse m.m. Med allmän pen- redovisning skall avse förhållansionsplan likställes i fall där pen- dena vid såväl beskattningsårets sionsåtagande enligt allmän pen- ingång som dess utgång. sionsplan icke föreligger pensionsåtagande för pensionsförmåner som rymmes inom vad som är sedvanligt enligt allmän pensior:splan i fråga om arbetstagare med motsvarande uppgifter.
4 mom. Försäkringsanstalt,
som meddelat tjänstepensionsför-
säkring avseende arbetsgivares pen-
sionsutfästelse gentemot arbetsta-
gare, är skyldig att på begäran av
försäkringstagaren utfärda intyg i
det hänseende varom föreskrives i
punkt 2 e sjunde stycket av anvis-
ningarna till 29 § kommunalskat-
telagen (1928: 370).
Denna lag träder i kraft dagen efter den dag, då lagen enligt uppgift på den har utkommit från trycket i Svensk författningssamling.
Utdrag
FINANSDEPARTEMENTET PROTOKOLL
vid regeringssammanträde
1976-11-18
Närvarande: statsministern Fälldin, ordförande, och statsråden Bohman, Ahlmark, Romanus, Turesson, Gustavsson, Mogård, Olsson, Dahlgren, Åsling, Söder, Troedsson, Mundebo, Krönmark, Ullsten, Burenstam Linder, Wikström, Johansson, Friggebo
Föredragande: statsrådet Mundebo
Proposition om ändrade avdragsregler för kostnader för tryggande av pensionsåtaganden, m. m.
1¶Inledning
Hösten 1975 infördes nya beskattningsregler för pensionsförsäkringar och arbetsgivares kostnader för tryggande av anställdas pensionering (prop. 1975/76: 31, SkU 1975/76: 20, rskr 1975/76: 132, SFS 1975: 1347-1354). Denna lagstiftning innebar en genomgripande ändring av de regler som dittills hade gällt på området. Redan i propositionen (s. 145) pekade föredraganden på vissa frågor som skulle vara olösta även efter det att den nya lagstiftningen hade genomförts och framhöll att han var beredd att göra en översyn av dessa frågor i ett annat sammanhang. I riksdagsskrivelsen begärde riksdagen prövning av möjligheterna att tillgodose önskemål om bibehållen avdragsrätt för tryggande av pensionsåtaganden som avviker från s. k. allmän pensionsplan.
För att utreda de frågor som hade berörts i propositionen och riksdagsskrivelsen tillkallades Utredningen (Fi 1976: 02) om beskattning av tjänstepensioner! för att se över vissa frågor angående avdrag vid inkomsttaxering för kostnader för tryggande av anställdas pensionering, m. m. Enligt sina direktiv är utredningen oförhindrad att ta upp även andra problem som kan ha uppstått vid genomförandet av den nya lagstiftningen på detta område. I direktiven har framhållits att det är önsk-
1 Utredningsman regeringsrådet Göran Wahlgren.
värt att lagstiftning i den fråga som riksdagen har påkallat prövning av träder i kraft och kan tillämpas redan vid 1977 års taxering. Utredningen har i augusti 1976 avlämnat delbetänkandet (Ds Fi 1976: 6) Avdrag för kostnader för tryggande av pensionsåtaganden som avviker från allmän pensionsplan, m. m. I betänkandet behandlas dels den av riksdagen väckta frågan, dels vissa andra problem som har uppstått vid tillämpningen av de nya reglerna. I syfte bl. a. att underlätta genomförandet av 1975 års lagstiftning föreslår utredningen att arbetsgivares avdragsrätt för kostnader för tryggande av anställdas pensionering skall utvidgas i vissa hänseenden. Samtidigt föreslås även en utvidgning av arbetsgivares och försäkringsanstalters skyldighet att lämna uppgifter till ledning för taxeringen. Utredningen avser att i ett senare betänkande återkomma bl. a. till de frågor som enligt vad föredraganden påpekade i prop. 1975/76: 31 fortfarande var olösta. Efter remiss har yttranden över betänkandet avgetts av Göta hovrätt,
nen, riksskatteverket (RSV), länsstyrelserna i Stockholms, Jönköpings, Kristianstads, Göteborgs och Bohus samt Västernorrlands län, livförsäkringsskattekommittén (Fi 1971: 27), Familjeföretagens förening, Folksam, Föreningen auktoriserade revisorer (FAR), Försäkringsbolaget pensionsgaranti (FPG), Försäkringstjänstemannaförbundet, Kommuner-
nas pensionsanstalt (KPA), Kooperativa förbundet (KF), Kooperatio-
nens pensionsanstalt (KP), Landsorganisationen i Sverige (LO), Lantbrukarnas riksförbund (LRF), Svensk industriförening, Svenska bankföreningen, Svenska företagares riksförbund, Svenska Försäkringsbolags riksförbund, Svenska kommunförbundet, Landstingsförbundet, Svenska personal-pensionskassan (SPP), Svenska revisorsamfundet (SRS), Svenska sparbanksföreningen, Sveriges advokatsamfund, Centralorganisationen SACO/SR (SACO-SR), Sveriges grossistförbund, Sveriges hantverks- och industriorganisation (SHIO), Sveriges industriförbund, Sveriges köpmannaförbund, Taxeringsnämndsordförandenas riksförbund : (TOR), Tjänstemännens centralorganisation (TCO) och Skånes handelskammare. | Yttrande över betänkandet har vidare avgetts av Stockholms handelskammare. . Folksam, KF och KP har avgett ett gemensamt yttrande. LO har till sitt yttrande fogat yttrande från Svenska kommunalarbetareförbundet. LRF har åberopat yttrande av Lantbrukarnas skattedelegation. Svenska bankföreningen, Sveriges grossistförbund och Sveriges industriförbund har åberopat yttrande av Näringslivets skattedelegation.
2¶Huvudprinciperna för arbetsgivares avdrag för kostnader för att trygga anställdas pensionering
2.1 Nuvarande ordning 2.1.1 Inledning
En arbetsgivare kan välja mellan att låta pensioneringen av de anställda ombesörjas av försäkringsanstalt eller att sköta pensioneringen i egen regi. Om pensioneringen ombesörjs av försäkringsanstalt tecknar arbetsgivaren en tjänstepensionsförsäkring och betalar premier för denna, varefter pensionen betalas ut av anstalten. När företaget svarar för pensioneringen kan pensionsutfästelserna tryggas genom avsättning till pensionsstiftelse eller till ett särskilt konto i balansräkningen (Avsatt till pensioner). Såvitt gäller pensionsutfästelser som tryggas genom sådan avsättning finns de grundläggande civilrättsliga bestämmelserna i lagen (1967: 531) om tryggande av pensionsutfästelse m. m. (tryggandelagen). De skatterättsliga reglerna i kommunalskattelagen (1928: 370), KL, anknyter till tryggandelagens bestämmelser.
Genom 1975 års lagstiftning ändrades KL:s regler för beskattning av pensionsförsäkringar och för arbetsgivares avdrag för kostnader för tryggande av anställdas pensionering i väsentliga hänseenden. Ikraftträdandet av de nya bestämmelserna regleras i lagen (1975: 1348) om ikraftträdande av lagen (1975: 1347) om ändring i kommunalskattelagen (1928: 370) (ikraftträdandelagen). I avsnitten 2.1.2 och 2.1.3 lämnas en allmän översikt över de nya beskattningsreglerna och deras ikraftträdande. En mer detaljerad redogörelse för de regler som berörs i detta lagstiftningsärende lämnas i avsnitten 3—8 i samband med att utredningens olika delförslag redovisas. Beträffande de beskattningsregler som gällde på ifrågavarande område före 1975 års lagstiftning hänvisas till framställningen i prop. 1975/76: 31 (s. 40 ff).
2.1.2 KL:s regler
För att en försäkring skall anses som pensionsförsäkring fordras enligt punkt 1 av anvisningarna till 31 & KL att den har meddelats i en här i landet bedriven försäkringsrörelse samt att inte andra försäkringsbelopp än ålderspension, invalidpension eller efterlevandepension utgår på grund av försäkringen. Med tjänstepensionsförsäkring förstås pensionsförsäkring som har samband med tjänsten och för vilken den försäkrades arbetsgivare har åtagit sig att svara för betalning av hela avgiften.
För premier för egen pensionsförsäkring får skattskyldig avdrag enligt bestämmelserna i 46 3 2 mom. KL. Avdraget får inte överstiga hans Ainkomst för beskattningsåret eller närmast föregående år och beräknas med hänsyn till storleken av denna inkomst. Avdraget får uppgå till högst 30 4c av inkomst av jordbruksfastighet eller rörelse och 10 26 av
annan A-inkomst, beräknat på en sammanlagd A-inkomst som motsvarar högst 20 basbelopp. Avdraget får dock i stället beräknas till högst 7 000 kr. plus 30 26 av inkomst av jordbruksfastighet eller rörelse intill en sammanlagd A-inkomst av 23 000 kr. Reglerna om arbetsgivares avdragsrätt för kostnader för tryggande av tjänstepension återfinns i punkterna.2 b-e av anvisningarna till 29 § KL. Dessa bestämmelser omfattar de tre huvudformerna för tryggande av pensionsutfästelse, nämligen avsättning till pensionsstiftelse, pensionsförsäkring och avsättning till konto. Bestämmelserna innebär att arbetsgivaren får avdrag för så stor del av kostnaderna för de anställdas framtida pensionering som behövs för att helt eller delvis trygga pensionsåtagande enligt allmän pensionsplan. Allmän pensionsplan definieras i 4 8 tryggandelagen som sådana allmänna grunder för pensionering av arbetstagare eller arbetstagares efterlevande, som innehåller regler om tryggande av arbetsgivarens utfästelse genom kreditförsäkring, avsättning till pensionsstiftelse enligt tryggandelagens bestämmelser eller annan likvärdig anordning och som på arbetstagarsidan är godkända av organisation som enligt lagen (1976: 580) om medbestämmande i arbetslivet är att anse som central arbetstagarorganisation. Om pensionsåtagande enligt allmän pensionsplan inte föreligger, skall vid inkomstbeskattningen med allmän pensionsplan likställas pensionsåtagande för pensionsförmåner som ryms inom vad som är sedvanligt enligt allmän pensionsplan i fråga om arbetstagare med motsvarande uppgifter eller hans efterlevande (28 8 I mom. sjunde stycket KL). På arbetsmarknaden finns f. n. ett stort antal pensionsplaner som har karaktär av allmän pensionsplan. För LO-området gäller den s. k. STPplanen som allmän pensionsplan (STP = särskild tilläggspension). STP har till syfte att komplettera folkpension och ATP och utgår numera från 65 års ålder med 10 20 av en på visst sätt beräknad pensionslön för den som är berättigad till full pension, Intjänandetiden för full STP är i princip 30 år, men f. n. gäller särskilda övergångsregler som innebär att väsentligt kortare tid räcker. STP utgår endast på lönedelar upp till 7,5 basbelopp. Den viktigaste allmänna pensionsplanen för tjänstemän inom det privata näringslivet är den s. k. ITP-planen. Övriga pensionsplaner som har genomförts på den privata arbetsmarknaden inom tjänstemannaområdet har i stor utsträckning utformats med ITP-planen som förebild. ITPplanen har också varit utgångspunkt för den nya lagstiftningen om ändrade beskattningsregler för tjänstepensionsförsäkringar. Beträffande innehållet i ITP-planen hänvisas till den redogörelse som har lämnats i avsnitt 3.2 i betänkandet. Efter det att utredningen avlämnade sitt betänkande har parterna godtagit ett förslag till nytt ITP-avtal som har lagts fram av en särskild förlikningskommission. Det nya avtalet avses gälla till den 31 mars 1982. Av intresse i förevarande sammanhang är
främst följande ändringar i förhållande till det gamla avtalet. I fullfunktionsstadiet 1980 utgör ålderspensionen inkl. beräknad folkpension och ATP ca 65 96 av lönen upp till 20 basbelopp. På lönedelar mellan 20 och 30 basbelopp utgör ålderspensionen 32,5 Yo. Pensionsåldern för ålderspension är 65 år om inte lägre pensionsålder har överenskommits mellan arbetsgivaren och tjänstemannen. Avtalet innebär att ITP:s standardplan tillförs en kompletteringsplan till vilken en viss del av lönesumman avsätts. Kompletteringsplanen är utformad så att varje tjänsteman själv får bestämma hur han vill komplettera ITP-planen inom ramen för den pensionsreserv som har byggts upp för honom enligt kompletteringsplanen. Han skall sålunda själv kunna bestämma om han vill använda dessa medel till en rörlig pensionsålder — med möjlighet till pension från 62 års ålder — eller om han vill höja sin pensionsnivå livsvarigt från 65 år eller endast under vissa år.
Enligt 25 § tryggandelagen skall arbetsgivare, som upphör med näringsverksamhet utan att ansvaret för pensionsutfästelse överflyttas på annan, i princip trygga upplupen del av utfästelsen genom att köpa pensionsförsäkring. Från detta krav görs undantag när pensionsrätten kan anses tryggad utan inköp av försäkring. Arbetsgivare som enligt nämnda bestämmelse är skyldig att köpa pensionsförsäkring får enligt punkt 2 c av anvisningarna till 29 § KL avdrag för hela kostnaden för försäkringen. Sådan avdragsrätt föreligger dock inte om utfästelsen avser arbetstagare i aktiebolag eller ekonomisk förening som har ett bestämmande inflytande över företaget (arbetstagare-huvuddelägare enligt utredningens terminologi). För sådan arbetstagare kan endast pensionsförmåner enligt allmän pensionsplan lösas in med obeskattade medel. Till grund för bedömande av om en arbetstagare har bestämmande inflytande läggs det samlade innehavet av aktier eller andelar hos arbetstagaren själv samt hans föräldrar, far- eller morföräldrar, make, avkomling eller avkomlings make, syskon eller syskons make eller avkomling samt dödsbo vari någon av de nämnda personerna är delägare.
Enligt punkt 2 e av anvisningarna till 29 8 KL kan RSV, om särskilda skäl föreligger, medge avdrag för kostnader för att trygga pensionsutfästelse utöver vad som följer av här angivna regler. I prop. 1975/76: 31 nämns som ett möjligt dispensfall att en anställd pensioneras i förtid
med fulla förmåner. Vidare har skatteutskottet framhållit att frågan om
avdragsrätt för tjänstepensionsförsäkring för huvuddelägare i mindre företag bör kunna prövas dispensvägen, eftersom avdragsutrymmet är svårt att bedöma i dessa fall (SkU 1975/76: 20 s. 54 f).
2.1.3 Ikraftträdandebestämmelser för 1975 års lagstiftning m. m.
Huvudregeln är att den nya lagstiftningen skall tillämpas första gången vid 1977 års taxering. Flera viktiga undantag finns dock från denna regel.
De nya s. k. kvalitativa reglerna för pensionsförsäkringar — dvs. de regler i punkt 1 av anvisningarna till 31 § KL som anger vilka krav som måste vara uppfyllda för att en försäkring i skattesammanhang skall anses som pensionsförsäkring — tillämpas första gången vid 1977 års taxering. Om en pensionsförsäkring har tagits i överensstämmelse med ansökan som har kommit in till försäkringsgivarens huvudkontor före utgången av år 1975 skall dock även i fortsättningen äldre bestämmelser tillämpas på sådan försäkring (2 3 ikraftträdandelagen).
Även beträffande avdragsrätten för privata pensionsförsäkringar tilllämpas de nya bestämmelserna första gången vid 1977 års taxering. Om försäkringen har tagits på grund av ansökan som har kommit in till försäkringsgivarens huvudkontor efter den 20 januari 1975 gällde dock särskilda regler redan vid 1976 års taxering (6 § ikraftträdandelagen).
I fråga om arbetsgivares avdrag för kostnader för anställdas pensionering skall de nya bestämmelserna tillämpas första gången vid 1977 års taxering. Har utfästelse om pension lämnats skriftligen senast den 31 december 1975 får dock äldre bestämmelser tillämpas även i fortsättningen (88 första stycket ikraftträdandelagen). Beträffande avdrag för kostnader för pensionsutfästelse till arbetstagare i aktiebolag eller ekonomisk förening som har bestämmande inflytande över företaget gäller dock följande (88 andra stycket ikraftträdandelagen). I fråga om pensionsförsäkring för sådan anställd skall de nya reglerna tillämpas redan vid 1976 års taxering om försäkringen har tagits på grund av ansökan som har kommit in till försäkringsgivarens huvudkontor efter den 24 april 1975. Tryggas pensionsutfästelsen genom avsättning till stiftelse och avslutas räkenskapsåret efter den 30 juni 1975 får avdrag för avsättning till stiftelse ske endast för att uppbringa stiftelsens tillgångar — såvitt de är hänförliga till här ifrågavarande arbetstagare — till vad som motsvarar arbetsgivarens pensionsreserv enligt allmän pensionsplan. Om tryggandet sker genom avsättning till konto och räkenskapsåret avslutas efter nämnda tidpunkt, medges avdrag för ökad avsättning endast i den mån ökningen behövs för att trygga pensionsåtagande enligt allmän pensionsplan.
Om särskilda skäl föreligger kan RSV enligt 8 § tredje stycket ikraftträdandelagen besluta att avdrag för kostnad som hänför sig till tid före ikraftträdandet, dvs. före den 1 januari 1976, får medges med högre belopp än som följer av ikraftträdandelagens bestämmelser. RSV har utfärdat anvisningar angående avdrag vid 1976 års taxering för avgift för pensionsförsäkring som den skattskyldige tecknat under tiden den 21 januari-den 19 november 1975 (RSV Dt 1975: 51) och anvisningar om avdrag för erlagd begynnelse- eller engångspremie för tjänstepensionsförsäkring, som tecknats under tiden den 25 april-den 19 november 1975 - (RSV Dt 1975: 52).
För att undanröja vissa problem i samband med övergången till de nya bestämmelserna har i prop. 1975/76: 208 om ändrade beskattningsregler för vissa äldre pensionsförsäkringar m. m. bl.a. föreslagits en ändring i 8 § andra stycket ikraftträdandelagen. Ändringen avser de fall då pensionsförsäkring för arbetstagare med bestämmande inflytande i företaget har tagits på grund av ansökan som kommit in till försäkrings-
givarens huvudkontor senast den 19 november 1975 och innebär att ar-
betsgivaren i dessa fall får avdrag för premie som har erlagts under år 1976 med belopp motsvarande 30 Z& av arbetstagarens lön från företaget, dock högst med 60 000 kr.
2.2 Utredningens allmänna överväganden
Utredningen konstaterar att vissa tillämpningsproblem kan uppkomma vid tolkningen av begreppet allmän pensionsplan och de bestämmelser som kan anses falla inom ramen för en sådan plan. Vidare har utredningen funnit att svårigheter kan uppstå vid tillämpningen av de regler som gäller för arbetstagare som inte omfattas av allmän pensionsplan. För att komma till rätta med dessa svårigheter liksom vissa andra problem med anknytning till den nya lagstiftningen föreslår utredningen nya regler som i flertalet fall medför en utvidgad avdragsrätt för arbetsgivares kostnader för tryggande av anställdas pensionering. Utredningen har vid utformningen av sina förslag strävat efter att underlätta genomförandet av 1975 års lagstiftning genom att utvidga arbetsgivares rätt att göra avdrag för pensionsutfästelser som inte överstiger den stadard som statsmakterna uppställde vid genomförandet av 1975 års lagstiftning, dvs. pension motsvarande ITP-nivån. Utredningen framhåller att dess förslag gör det ännu mer angeläget än tidigare att förenkla taxeringsarbetet på detta område. I detta syfte föreslås att arbetsgivares och försäkringsgivares uppgiftsskyldighet enligt taxeringslagen (1956: 623), TL, skall utvidgas i vissa fall.
2.3 Remissyttrandena
Flertalet remissinstanser tillstyrker i princip utredningens förslag. Svenska bankföreningen, Sveriges grossistförbund och Sveriges industriförbund framhåller att ett genomförande av utredningens förslag skulle leda till väsentliga förbättringar i förhållande till nu gällande lagstiftning. LRF påpekar bl. a. att en viktig konsekvens av förslaget skulle bli att antalet dispenser på detta område kunde nedbringas. Länsstyrelsen i Kristianstads län tillstyrker visserligen förslaget men konstaterar samtidigt att det inte medför någon förenkling av beskattningsreglerna.
FPG konstaterar att utredningens förslag tydligt visar de svårigheter som är förenade med en ingående reglering av avdragsrätten för tjänstepensionskostnader. Bolaget framhåller därför att dess principiella uppfattning är att tjänstepensionsområdet borde lämnas utanför regleringen av avdragsrätten. Liknande synpunkter framförs av bl. a. LRF, Svenska försäkringsbolags riksförbund, Sveriges advokatsamfund och Skånes handelskammare.
3¶Skattemässiga problem som uppkommer i samband med tolkningen av begreppet allmän pensionsplan
3.1 Förhandstecknad full ITP 3.1.1 Nuvarande ordning Vid tidigare avtal om ITP har parterna flera gånger kommit överens om ett stegvis ikraftträdande av nya bestämmelser. Det har då förekommit att företag har tecknat den nya planens fulla nivå omedelbart (förhandstecknad full ITP). Det har ansetts i viss mån osäkert om en sådan förhandstecknad ITP skall anses utgöra allmän pensionsplan redan från tecknandet.
3.1.2 Utredningen Utredningen framhåller att företag som vid successivt ikraftträdande av en ny ITP-plan omedelbart vill teckna försäkring upp till den slutliga nivån bör ha möjlighet att göra detta. Utredningens uppfattning innebär att planens slutliga nivå skall betraktas som allmän pensionsplan även under den övergångstid som har avtalats för att bygga upp förmånen. Utredningens författningsförslag innehåller inte någon uttrycklig bestämmelse angående förhandstecknad full pensionsrätt.
3.1.3 Remissyttrandena Utredningens förslag godtas eller lämnas utan erinran av flertalet remissinstanser. Folksam, KF och KP framhåller att man utgår från att förslaget inte är begränsat till ITP utan gäller samtliga befintliga planpensionssystem. Kammarrätten i Göteborg påpekar att den föreslagna avdragsrätten enligt utredningens författningsförslag synes förutsätta att utfästelsen har tryggats genom pensionsförsäkring eller kreditförsäkring. Enligt kammarrättens mening bör motsvarande avdragsrätt gälla även när försäkring inte föreligger. Kammarrätten framhåller också att lagtexten bör kompletteras med en bestämmelse om att avdragsrätten för att trygga full pensionsförmån vid stegvis ikraftträdande av allmän pensionsplan inte skall begränsas av den s.k. åttaprocentregeln (angående sistnämnda regel hänvisas till avsnitt 4.2). Även LSK anser att en ut-
trycklig föreskrift om omedelbar avdragsrätt i dessa fall bör införas i lagtexten. Länsstyrelsen i Stockholms län föreslår att omedelbar avdragsrätt skall föreligga även vid avsättning till konto.
3.2¶Avgång i förtid. Lägre pensionsålder
3.2.1 Nuvarande ordning
Det förekommer att anställda pensioneras före ordinarie pensionsålder men att arbetsgivaren ändå åtar sig att utge fulla pensionsförmåner. Sådan avgång i förtid kan t.ex. ske vid rationaliseringar och föregås ofta av förhandlingar mellan arbetsgivaren och den anställdes fackliga organisation. Det är i sådana fall ofta ett fackligt krav att pensionen tryggas genom att arbetsgivaren betalar en engångsavgift till försäkringsanstalt eller gör en engångsavsättning inom ramen för FPG/PRI-systemet. F.n. gäller enligt punkt 2 e av anvisningarna till 29 § KL att arbetsgivare kan få avdrag för sådana kostnader efter dispens från RSV (jfr prop. 1975/76: 31 s. 134).
3.2.2 Utredningen
Utredningen framhåller att bl. a. ITP-planen gör det möjligt att avtala om lägre pensionsålder än 65 år. Ett avtal härom kan därför enligt utredningens uppfattning inte anses innebära någon avvikelse från allmän pensionsplan. Detta medför enligt utredningen att någon dispens inte bör krävas för avdrag för kostnader på grund av avtalet när pensionsåtagandet har gjorts enligt allmän pensionsplan eller när åtagandet enligt 288 1 mom. sjunde stycket KL skall likställas med allmän pensions-
plan. Utredningen anser dock att detta bör gälla i obegränsad utsträck-
ning endast i de fall där den anställde saknar ägarinflytande i företaget och där alltså ett reellt tvåpartsförhållande föreligger mellan arbetsgivare och arbetstagare. Härvid måste beaktas att den lägsta pensionsåldern för att en försäkring enligt punkt 1 av anvisningarna till 31 8 KL skall anses som pensionsförsäkring är 55 år. En så låg pensionsålder kan enligt utredningens mening inte accepteras för en arbetstagare som är huvuddelägare. Skälet härtill är att en sådan möjlighet i dessa fall på grund av arbetstagarens inflytande i företaget kan antas komma att utnyttjas i annat syfte än för pensionering, t.ex. för inkomstutjämning. Utredningen anser å andra sidan, med hänsyn till den utveckling som f.n. sker på arbetsmarknaden mot en rörligare pensionsålder, att det även beträffande arbetstagare-huvuddelägare bör finnas möjlighet att bestämma cn lägre pensionsålder än 65 år. För denna kategori föreslås därför att det skall vara möjligt att utan dispens nedsätta pensionsåldern till 62 år. Utredningen förutsätter att avdrag för kostnader för att trygga en lägre pensionsålder än 62 år i dessa fall bör få ske efter dispens från RSV. Sådana dispensansökningar torde enligt utredningens mening bli
av den art att försäkringsteknisk sakkunskap skulle vara värdefull vid bedömningen. Utredningen föreslår därför att RSV i normalfallet inhämtar yttrande från Svenska livförsäkringsbolags skattenämnd.
Om en arbetstagare-huvuddelägare redan har en lägre pensionsålder än 65 år anser utredningen att han bör få bibehålla denna lägre pensionsålder, dock lägst 55 år. En förutsättning för detta är att skriftlig utfästelse härom lämnats senast den 31 december 1975.
3.2.3 Remissyttrandena
Utredningens förslag om avdragsrätt för pensionskostnader vid avgång i förtid kommenteras av flera remissinstanser. Förslaget om åldersgränser tillstyrks i princip av försäkringsinspektionen, TOR, RSV och LSK. Ett stort antal remissinstanser förordar emellertid att en lägre pensionsålder än 62 år för arbetstagare-huvuddelägare bör kunna godtas
utan dispens. Sålunda föreslår kammarrätten i Göteborg samt flera te-
missinstanser inom den privata. sektorn att åldersgränsen även i dessa fall bör sättas till 55 år. Sveriges advokatsamfund, Svenska försäkringsbolags riksförbund, Folksam, KF, KP, FAR och Försäkringstjänstemannaförbundet föreslår att pension till arbetstagare-huvuddelägare skall
kunna utgå från 60 år utan dispens.
Beträffande de fall då dispens blir aktuell för arbetstagare-huvuddelägare framhåller RSV, £LSK och TOR att frågan om dispensgrunder bör närmare behandlas i propositionen. RSV, kammarrätten i Göteborg och TOR anser att det i normalfallen inte bör krävas att yttrande inhämtas från Svenska livförsäkringsbolags skattenämnd i dispensärendena.
FPG påpekar att STP-planen inte innehåller något uttalande om att pension kan utgå från tidigare tidpunkt än 65 år men att utredningens avsikt torde vara att arbetsgivaren ändå skall ha möjlighet att avtala med arbetare om förtidspensionering och få avdragsrätt för kostnaden för att trygga en sådan pension. Skånes handelskammare framhåller att intjänandereglerna i STP-planen, enligt vilken pensionsrätt uppkommer först under de sista arbetsåren före pensionsåldern, inte kan få vara vägledande om en arbetsgivare vill bygga upp pension åt en anställd inom LO-området under ett tidigare skede av tjänsten.
Svenska försäkringsbolags riksförbund och Svensk industriförening
påpekar att det vid förtida avgång och vid utfästelse om lägre pensions-
ålder inträffar att ATP försämras och att arbetstagaren kompenseras för detta. Förbundet föreslår att ett förtydligande uttalande görs i propositionen om att tryggandekostnaden är avdragsgill även i dessa fall.
Svenska försäkringsbolags riksförbund och Svensk industriförening anser vidare att det i 8 8 ikraftträdandelagen bör anges att gränsen för lägsta pensionsålder för arbetstagare-huvuddelägare inte gäller då skrift-
lig utfästelse om den lägre pensionsåldern har lämnats senast den 31 de-
cember 1975.
Prop. 1976/77: 48 | 31
3.3 Kompensation för bortfallande ATP vid utlandstjänstgöring 3.3.1 Nuvarande ordning
Det förekommer numera ofta att anställda i svenska företag tjänstgör utomlands under längre eller kortare perioder. En sådan utlandsanställning kan, om inte särskilda åtgärder vidtas, leda till att den anställde får ett sämre pensionsskydd än han skulle ha haft om han hade tjänstgjort i Sverige under motsvarande tid. Orsakerna till detta är dels att inkomst
förvärvad utomlands inte alltid grundar rätt till ATP, dels att den an-
ställde inte heller alltid kan förvärva motsvarande pensionsrätt enligt tjänstgöringslandets regler. Resultatet kan således bli att ATP inte intjänas under utlandstjänstgöringen och inte heller automatiskt ersätts av någon motsvarande förmån.
För att kompensera den anställde för bortfallet av ATP tecknar arbetsgivaren ofta en ”ATP-liknande” pensionsförsäkring till den anställdes förmån eller gör utfästelser av motsvarande innehåll. Avsikten med detta är i allmänhet att inom ATP:s och ITP:s beloppsramar tillförsäkra den anställde samma totala pensionsskydd som han skulle ha haft om han hade arbetat i Sverige hela tiden. Det har ansetts tveksamt i vilken mån arbetsgivare är berättigad till avdrag för sådana kostnader.
3.3.2 Utredningen
Utredningen konstaterar att den pension som arbetsgivaren i dessa fall åtar sig att utge inte kommer att överstiga den pensionsnivå som statsmakterna vid genomförande av 1975 års lagstiftning uppställde som standard. Enligt utredningens uppfattning är därför kostnaderna för ATP-liknande pensionsförmåner avdragsgilla till den del de avser att tillförsäkra den anställde ett pensionsskydd som ligger inom ATP:s och ITP:s beloppsramar. Detta arrangemang motsvarar, enligt utredningens mening, ITP-planens allmänna intentioner för tryggande av försäkring i nu avsedda fall.
3.3.3 Remissyttrandena
Vad utredningen har uttalat i denna del lämnas utan erinran av remissinstanserna.
4¶Pensionsutfästelser som avviker från allmän pensionsplan
4.1 Nuvarande ordning
Ett antal företag eller grupper av företag tillämpar pensionsplaner som i något avseende avviker från vad som gäller enligt den pensionsplan som vanligen tillämpas i branschen. I vissa fall avser dessa avvikelser en utbyggnad med pension på lönedelar över den allmänna pensions-
planens maximum, medan avvikelserna i andra fall gäller förbättrade pensionsförmåner inom planens maximibelopp. 1975 års lagstiftning innebär att avdrag inte medges för den del av pensionskostnaden som hänför sig till avvikelse från allmän pensionsplan.
Frågan om avdragsrätt för dessa kostnader aktualiserades vid riksdagsbehandlingen av prop. 1975/76: 31. Med anledning av en motion med yrkande om att smärre avvikelser från allmän pensionsplan borde
kunna godkännas genom dispens framhöll skatteutskottet (SKU
1975/76: 20 s. 53 f) att utskottet hade förståelse för önskemålen att mindre betydande avvikelser borde kunna godtas även i fortsättningen. Utskottet framhöll också att det enligt dess uppfattning var av vikt att på alla sätt underlätta genomförandet av de nya reglerna och så långt möjligt förenkla uppkommande praktiska problem. Med anledning av vad utskottet hade anfört begärde riksdagen i skrivelse till regeringen (rskr 1975/76: 132) prövning av möjligheterna att tillgodose önskemålen om bibehållen avdragsrätt för pensionsåtaganden som innebär mindre avvikelse från allmän pensionsplan.
4.2 Utredningen
Som en bakgrund till sina förslag i denna del lämnar utredningen några exempel på faktiskt förekommande avvikelser från allmän pen-
sionsplan. Utredningen framhåller sålunda att det inom jordbrukskoo-
perationen på de flesta håll tillämpas en särskild pensionsplan, rekommenderad av Lantbrukarnas Riksförbund. Denna plan ger något högre sjukpension och familjepension än enligt ITP-planen. Förklaringen härtill är rent historisk. Från kostnadsmässig synpunkt betyder denna ”övernivå” mycket litet. Kostnaden för en nyinträdande 35-årig man belyses enligt utredningen av följande sammanställning.
| Lön uttryckt i Kostnaden i 2, av lönen | Kostnaden enligt jord- | ||
| basbelopp | enligt ITP | enligt jord- till ITP bruksplanen | bruksplanen i förhållande |
| 7,5 | 5,6 | 5,6 | 1009, |
| 10,0 | 9,8 | 9,8 | 1009, |
| 15,0 | 12,3 | 12,9 | 1059, |
| 20,0 | 12,2 | 12,7 | 10494, |
En avvikelse från allmän pensionsplan sker också när arbetsgivare inom SPP:s verksamhetsområde vill ge sina anställda samma pensionsvillkor som gäller för statens tjänstemän (en s. k. SPR-härmande plan).
Kravet på att SPP måste kunna fastställa en premie redan vid inträdet
gör att SPP i dessa fall måste försöka att efterlikna SPR så långt det är
möjligt. SPP har därvid valt en schablon, som avgiftsmässigt över- eller
understiger SPR med högst 5 20. Utöver ren ITP innehåller den SPRhärmande planen för män en familjepension på 6 76 av lönen från botten upp till 7,5 basbelopp och för kvinnor en familjepension på 18,5 96 av lönen upp till 7,5 basbelopp. SPR-härmande plan tillämpas av ca 50 företag. Som ytterligare ett exempel på förekommande avvikelser anför utredningen att en koncern utöver ITP för manliga tjänstemän har en kollektiv familjepension på lönedelar mellan 15 och 20 basbelopp. Kostnaden för denna plan i förhållande till ITP för en nyinträdande 35-årig man med en lön motsvarande 20 basbelopp utgör enligt utredningen 102 2. Utredningen framhåller att uppskattningsvis 200 SPP-anslutna företag tillämpar pensionsplaner som innebär förmåner utöver allmän pensionsplan i fråga om lönedelar inom planens maximibelopp. Det påpekas att dessa avvikelser vanligen har liten betydelse för den totala pensionskostnaden och att de ofta har förekommit inom en bransch eller ett företag under lång tid. Utredningen framhåller att de nya reglerna medför att avdrag numera inte kan medges för kostnader för tryggande av sådana utfästelser i den mån utfästelserna inte har lämnats före utgången av år 1975. Utredningen påpekar att den nya skattelagstiftningen på detta område i och för sig inte. utgör något hinder för arbetsgivare att lämna utfästelser utöver allmän pensionsplan men att det är. sannolikt att avdragsrätten är av så väsentlig betydelse att beskattningsreglerna ändå kommer att bestämma utfästelsernas storlek. Utredningen delar skatteutskottets uppfattning att det är angeläget att underlätta genomförandet av den nya lagstiftningen om pensionsförsäkringar genom att medge avdrag även för kostnader avseende smärre avvikelser från allmän pensionsplan. Av principiella skäl anser dock utredningen att förbättringar svarande mot lönedelar över ITP-planens maximum inte bör medföra rätt till avdrag. Utredningen föreslår att man vid utformningen av regler för en sådan avdragsrätt skall utgå från kostnadssidan, vilket innebär att avdrag medges för kostnaderna för en pensionsplan som inte avviker mer från allmän pensionsplan än att den av avvikelserna betingade genomsnittliga kostnadsökningen för planen utgör högst en bestämd andel av kostnaden för allmän pensionsplan. Detta utrymme bör enligt utredningens mening få disponeras för avvikelser av det slag som har nämnts i de anförda exemplen, allt i den mån avvikelserna avser sådana förbättringar av pensionsförmånerna som. svarar mot lönedelar inom ramen för den allmänna pensionsplanens maximilön. Ett villkor för avdragsrätt bör enligt utredningen vara att kostnaden för den aktuclla pensionsplanen ryms inom den stipulerade merkostnaden. Om merkostnaden genomsnittligt överstiger den tillåtna ramen, bör avdrag medges endast för kostnaden enligt allmän pensionsplan. Utredningen motiverar denna del av -förslaget med att den antagna procent- 3 Riksdagen 1976/77.1 saml. Nr 48
satsen måste anses motsvara maximum för vad som kan falla inom begreppet smärre avvikelser.
Utredningen framhåller att de i betänkandet redovisade exemplen på faktiska avvikelser från allmän pensionsplan från försäkringshåll har uppgivits vara representativa för de avvikelser som förekommer. De kostnadsberäkningar som har utförts visar enligt utredningen att de exemplifierade pensionsplanerna på ett representativt personalbestånd samtliga ryms inom en total merkostnad motsvarande 8 20 av kostnaden för pension enligt allmän pensionsplan. Utredningens slutsats är därför att en bestämmelse som medger avdrag — utöver vad som nu gäller — med 8 70 av kostnad för pensionsutfästelse enligt allmän pensionsplan skulle medföra avdragsrätt för i stort sett samtliga förekommande mindre avvikelser från sådan plan. Enligt utredningens uppfattning torde en sådan regel även komma att ge möjlighet till avdrag för avvikelser från den ITP-plan som parterna förhandlade om när utredningen utformade sitt förslag.
Utredningens förslag innebär alltså att den kostnadsökning som skall
beaktas skall vara den genomsnittliga kostnadsökningen på grund av avvikelserna. Med genomsnittlig kostnadsökning menas den ökning av kostnaderna som uppkommer om samtliga arbetstagare som omfattas av den aktuella allmänna pensionsplanen skulle få de förmåner som avvikelserna innebär. Förslaget motiveras av att samma avvikelse kan ge
olika utslag på kostnadssidan beroende på ålderssammansättning m. m. i
det enskilda företaget. Denna olägenhet bortfaller enligt utredningens mening om kostnadsökningen beräknas på ett genomsnittligt personalbestånd. Även taxeringsadministrativa skäl anses tala för en sådan lösning.
Utredningen konstaterar att de stora svårigheter som redan i dag föreligger för taxeringsmyndigheterna att avgöra om yrkat avdrag för pensionskostnad motsvarar kostnad för pension enligt allmän pensionsplan torde bli än större om dess förslag i denna del genomförs. Av dessa skäl har utredningen ägnat taxerings- och kontrollfrågorna stor uppmärksamhet. Avsikten har varit att åstadkomma en ordning som ger taxe-
ringsmyndigheterna reella möjligheter att kontrollera avdrag utan att för
den skull belastas av ett komplicerat och tidskrävande arbete. I detta
syfte föreslår utredningen dels att avdragsrätten för avvikelser från all-
män pensionsplan endast skall gälla pensionsutfästelser tryggade genom pensionsförsäkring och dels att arbetsgivaren på ett särskilt formulär av-
sett att bifogas deklarationen skall lämna uppgifter om gjorda pensions-
utfästelser och hur dessa har tryggats. Utredningen har även utarbetat ett principutkast till ett sådant formulär. Vidare föreslår utredningen att en arbetsgivare som yrkar avdrag för pensionskostnader som innebär mindre avvikelse från allmän pensionsplan genom intyg av försäkringsgivaren skall styrka att avvikelsen inte överstiger godtagen nivå.
4.3 Remissyttrandena Förslaget att man med utgångspunkt i kostnadssidan skall bestämma vilka avvikelser från allmän pensionsplan som bör vara tillåtna godtas eller lämnas utan erinran av flertalet remissinstanser. LRF anser dock att det saknas anledning att inte medge avdrag för hela pensionskostna-
den när pensionsförmånerna grundas på kollektivavtal. Endast när kol-
lektivavtal inte föreligger är det enligt LRF:s mening befogat att använda den föreslagna metoden med avvikelseprocent. Även utredningens förslag beträffande storleken av de tillåtna avvikelserna liksom förslaget att ramen för de tillåtna avvikelserna skall bestämmas med hjälp av en beräkning av genomsnittlig kostnad godtas eller lämnas utan erinran av de flesta remissinstanserna. Folksam, KF och KP anser dock att någon kostnadsram inte bör fixeras i lagtexten. De anser att det i stället bör anges i propositionen att ramen f.n. är 8 7 samt att RSV, om förhållandena ändras, bör kunna utfärda anvisningar om ny lämplig nivå för avvikelserna. Kammarrätten i Göteborg, LSK och länsstyrelsen i Stockholms län ifrågasätter om inte rätten till avvikelse bör begränsas till sådana fall där planen utformats med ITP-planen som förebild. Skånes handelskammare avvisar förslaget om genomsnittlig kostnadsberäkning och föreslår i stället att det bör vara det enskilda företagets kostnader för varje enskilt fall som bör få höjas med en lämplig procentsats. Ett stort antal remissinstanser motsätter sig utredningens förslag att avdrag för mindre avvikelser skall medges endast när utfästelsen tryggas genom pensionsförsäkring. Sålunda anser bl. a. kammarrätten i Göteborg, LSK, FPG, Svenska bankföreningen, SHIO och Skånes handelskammare att den föreslagna regeln bör gälla även när utfästelsen har tryggats genom avsättning till stiftelse eller konto. RSV och länsstyrelsen i Stockholms län föreslår att avsättning till konto skall godtas medan bl. a. Folksam anser att rätten till avvikelse bör omfatta de fall då pensionen tryggats genom avsättning till stiftelse, Bl. a. försäkringsinspektionen och RSV anser att — även om utredningens förslag genomförs — skyldigheten att försäkra pensionsförmåner åtminstone bör begränsas till den del av förmånerna som överstiger nivån enligt allmän pensionsplan. Bl. a. Svenska företagares riksförbund, Sveriges advokatsamfund och SRS finner det stötande att man i de fall där avvikelsen är större än 8 20 av kostnaden för allmän pensionsplan inte ens godtar den del av den överskjutande kostnaden som ryms inom 8 20. De framhåller därvid bl. a. att utredningens förslag leder till tröskeleffekter. Enligt RSV kan det diskuteras om inte avdragsrätt bör föreligga även i det fall då kostnaden för förmåner som ursprungligen har legat inom 8 Jo-ramen senare på grund av ändrat kostnadsläge visar sig något överstiga 8 96.
Prop. 1976/77: 48 . 36
RSV, FPG och SPP anser att det i lagtexten uttryckligen bör anges att avvikelser som svarar mot lönedelar utöver ramen för den allmänna pensionsplanens maximilön inte godtas.
5¶Tjänstetidsberäkning för full pension
5.1 Nuvarande ordning
Huvudregeln enligt ITP och andra allmänna pensionsplaner är att det för full pension krävs 30 års anställning med pensionsrätt. När en arbetstagare byter anställning medför han i många fall tjänstepensionsrätt — inom ITP-planens område s.k. fribrev och inom stat och kommun livräntor — och får därför tillgodoräkna sig den gångna tjänstetiden före inträdet hos den nya arbetsgivaren, I gengäld inräknas den intjänade pensionsrätten i den pensionsrätt som tillkommer honom enligt den pensionsplan som den nye arbetsgivaren tillämpar. Det förekommer emellertid att anställda som omfattas av en allmän pensionsplan inte kan uppnå den tjänstetid av 30 år som i allmänhet krävs för full pensionsrätt. Orsakerna härtill kan vara flera. Det kan t. ex. vara så att tidigare tjänst visserligen har medfört rätt till pension men att pensionsrätten varit antastbar och fallit bort vid avgång ur tjänsten före uppnådd pensionsålder. En annan orsak kan vara att den anställde har arbetat utomlands och under denna tid inte intjänat någon pension. Det förekommer emellertid att arbetsgivaren i sådana fall utfäster sig att utge full pension eller pensionsförmåner med mindre reduktion än vad som följer av pensionsplanen. 1975 års beskattningsregler för pensionsförsäkringar m. m. medför att arbetsgivaren inte har avdragsrätt för kostnader för sådana utfästelser till den del de medför förmåner utöver allmän pensionsplan.
5.2 Utredningen
Utredningen erinrar om att 1975 års beskattningsregler har utformats i avsikt att göra det möjligt att bygga upp en pension som motsvarar den pensionsstandard som gäller vid allmän tjänst eller som utgår i enskild tjänst när pensioneringen är anordnad enligt ITP-planen. Reglerna kan därför sägas ge uttryck åt uppfattningen att arbetsgivarna skall ha möjlighet att med obeskattade medel tillförsäkra sina anställda pension av åtminstone nu angiven omfattning. En konsekvens av detta är enligt utredningen att anställda vars pensionsgrundande tjänstetid enligt ITP-planens regler understiger 30 år ändå i vissa fall bör kunna få full pension med avdragsrätt för arbetsgivaren för hela kostnaden och detta oberoende av hur utfästelsen har tryggats.
Utredningen föreslår att en anställds tjänstetid hos ett visst företag
skall få räknas från tidpunkten för hans anställning i företaget även om arbetsgivaren inträder i ITP-planen först vid en senare tidpunkt. Enligt utredningens uppfattning kan några allvarligare invändningar inte resas mot att man även medger att tidigare anställning hos ett annat företag får räknas in i tjänstetiden. Avgiften för en pensionsrätt som svarar mot tiden innan ITP-planen trädde i kraft för den anställde skall enligt förslaget få betalas på en gång eller genom förhöjning av den framtida avgiften. För att en arbetsgivare med avdragsrätt skall kunna tillförsäkra en arbetstagare full pension enligt ITP-planen bör enligt utredningen krävas att den anställde — hos den aktuella arbetsgivaren och hos tidigare arbetsgivare — har en sammanlagd total tjänstetid av minst 30 år, även om denna till någon del inte har medfört pensionsrätt. Utredningen framhåller att avsikten med förslaget är att för varje anställd en pensionsutfästelse skall kunna tryggas med avdragsrätt endast intill ett sammanlagt belopp som motsvarar ITP-planens förmåner. Det skall däremot inte vara möjligt att tillgodoräkna gången tjänstetid och samtidigt utöver ITP-planen ha kvar tidigare intjänad pensionsrätt. Pensionsrätt som har intjänats före anslutningen skall därför enligt förslaget avräknas från bruttoförmånerna enligt planen.
5.3 Remissyttrandena
Ett stort antal remissinstanser, bl. a. Folksam, Försäkringstjänstemannaförbundet, LRF, Svenska försäkringsbolags riksförbund, SPP, SHIO, SRS och Sveriges köpmannaförbund, godtar i princip utredningens förslag men anser att man med anställningstid bör jämställa tid som egen företagare. Länsstyrelsen i Stockholms län anser däremot att det med hänsyn till kontrollproblemen bör övervägas att begränsa avdragsrätten till sådana fall där den tidigare tjänsten har fullgjorts här i riket hos ett företag i vilket den anställde inte har haft något bestämmande inflytande.
Bl.a. Svenska försäkringsbolags riksförbund framhåller att det för praktiskt bruk fordras en regel för beräkning av den pensionsrätt som svarar mot tjänstetid före planens ikraftträdande. LSK ifrågasätter om det inte behövs en generell bestämmelse om hur avräkningsfrågorna skall lösas.
6 Avdragsrätten i fall där allmän pensionsplan inte föreligger
6.1 Kommuners och kommunala företags pensionsavsättningar 6.1.1 Nuvarande ordning
Enligt 28 § 1 mom. sjunde stycket KL skall — i de fall då pensionsåtagande enligt allmän pensionsplan inte föreligger — med allmän pensionsplan likställas pensionsåtagande för förmåner som ryms inom vad
som är sedvanligt enligt allmän pensionsplan i fråga om arbetstagare med motsvarande arbetsuppgifter eller hans efterlevande, En förutsätt-. ning är dock att åtagande som inte har tryggats genom pensionsförsäkring eller avsättning till stiftelse i stället tryggas genom kreditförsäkring. Alla kommuner samt ett stort antal kommunala företag och institutioner tillämpar pensionsreglementen som Överensstämmer med ett av kommunförbunden rekommenderat formulär. Detta normalpensionsreglemente (KPR för det primärkommunala området, LKPR för det landstingskommunala) har tillkommit efter förhandlingar mellan kommunförbunden och berörda personalorganisationer. De kommunala pensionsbestämmelserna är inte kollektivavtal utan fastställs formellt av arbetsgivarsidan. Vissa företag och institutioner som inte ägs av kommun tillämpar kommunala löne- och pensionsbestämmelser. Hit hör ett betydande antal vårdinrättningar och utbildningsanstalter, exempelvis Svenska diakon- och diakonissällskapen, riksförsäkringsverkets sjukhus, vårdhem tillhörande De Enskilda Anstalternas Förbund (DEAF) m. fl., vissa arbetstagarorganisationer samt speciella institutioner såsom Sjukvårdens och socialvårdens planerings- och rationaliseringsinstitut (Spri). En del av dessa institutioner har pensionsstiftelser till vilka avsatts medel motsvarande upplupen pensionsskuld enligt det kommunala normalpensionsreglementet. De kommunala pensionsreglementena utgör inte allmän pensionsplan i den menig som avses i 4 § tryggandelagen. Eftersom de saknar bestämmelser om finansiering och tryggande av pensionsutfästelserna får de inte heHer enligt KL:s bestämmelser likställas med allmän pensionsplan. I praktiken föreligger f.n. vissa svårigheter att kreditförsäkra kommunala pensioner. Visserligen medger FPG:s bolagsordning kreditförsäkring av andra utfästelser än enligt ITP-planen, men i praktiken har avvikelser från ITP kreditförsäkrats endast i ringa utsträckning. Det är i normalfallet inte heller möjligt att trygga kommunala pensionsutfästelser genom pensionsförsäkring. Detta beror på att utfästelserna är bruttoförmåner, dvs. de inkluderar ATP och folkpension. Det finns f. n. inte något system för försäkring av bruttoutfästelser. Arbetsgivare som har tillämpat kommunala löne- och pensionsvillkor och som har ansetts böra försäkra sina pensionsutfästelser har av KPA, i samråd med Kommunalarbetareförbundet, uppmanats att gå över från KPR till ITP, som är försäkringsbart.
6.1.2 Utredningen Utredningen konstaterar att 1975 års lagstiftning har medfört att arbetsgivare som tillämpar kommunala pensionsreglementen i fortsätt-
ningen i flertalet fall inte kommer att kunna med avdragsrätt trygga pensionsutfästelser för nyanställd personal. Enligt utredningens uppfattning är det angeläget att denna fråga får en snar lösning, eftersom problemen blir aktuella redan vid 1977 års taxering.
Utredningen framhåller att likformigheten i de kommunala pensionsreglementen som tillämpas av kommuner, kommunförbund och kommunala bolag samt av vissa icke-kommunala företag och institutioner är så stor att man kan tala om en kommunal pensionsplan. Denna ”plan” är enligt utredningen tillsin konstruktion i stort sett likvärdig med ITPplanen, även om den i vissa delar har en något avvikande utformning. En naturlig lösning är enligt utredningen att likställa de kommunala pensionsbestämmelserna med allmän pensionsplan. Ett problem är då att entydigt definiera begreppet kommunalt pensionsregiemente, Utredningen föreslår att ett sådant reglemente skall anses som allmän pensionsplan under förutsättning att det är rekommenderat av Svenska kommunförbundet, landstingsförbundet eller Svenska kyrkans församlings- och pastoratsförbund och att det har antagits som pensionsreglementen av kommun, kommunalförbund, Svenska kommunförbundet, KPA, Svenska kyrkans församlings- och pastoratsförbund, Spri eller av stiftelse eller företag för vars utfästelser enligt reglementet borgen har tecknats av kommun eller något av de nämnda kommunförbunden. Kravet på borgen kan enligt utredningens uppfattning ses som en motsvarighet till kravet på kreditförsäkring i nuvarande bestämmelser.
Utredningen konstaterar att en förutsättning för att kunna anta ett kommunalt pensionsreglemente i praktiken torde vara att KPA administrerar reglementet. KPA har också enligt utredningen utfäst sig att beträffande samtliga reglementen som anstalten administrerar utfärda intyg, varav framgår om de av arbetsgivaren uppgivna pensionskostnaderna står i överensstämmelse med reglementet. Genom ctt sådant förfarande anser utredningen att taxeringsmyndigheternas arbete i hög grad kan underlättas.
Ett särskilt problem som utredningen har uppmärksammat i detta sammanhang är kommunernas skyldighet att underställa beslut om bl. a. borgensansvar regeringens godkännande. Enligt utredningens uppfattning bör dock denna skyldighet icke utgöra något binder mot den föreslagna lösningen. Detta ställningstagande motiveras framför allt av sociala och praktiska synpunkter. Utredningen erinrar härvid om att den s.k. bruttometoden för utbetalande av pensioner som används av kommuner och kommunala företag inte lämpar sig för försäkring.
Det kan enligt utredningens mening inte vara lämpligt att kommunerna och de kommunala företagen lägger om sitt pensioneringssystem bara för att bii i tillfälle att kreditförsäkra pensionsutfästelser. Det är enligt utredningen inte heller godtagbart att kommuner och kommunala företag av det slag som här avses skall uteslutas från möjligheten att —
med bibehållna skattekonsekvenser — skuldföra sina pensionsutfästelser. |
6.1.3 Remissyttrandena Utredningens förslag i denna del tillstyrks eller lämnas utan erinran av flertalet remissinstanser. Således anser bl. a. KPA, Svenska kommunförbundet och landstingsförbundet att den föreslagna lösningen är ändamålsenlig. KPA och Svenska kommunförbundet framhåller också att det är viktigt att borgensåtaganden får ske utan regeringens tillstånd. Även LO finner förslaget väl motiverat men framhåller att det även inom t. cx. Folkets Hus- och Folkets parkrörelserna samt ABF finns enhetliga pensionsbestämmelser som tillämpas för grupper av anställda utan att formella avtal träffats mellan arbetsmarknadens parter. LO anser att även dessa pensionssystem bör jämställas med allmän pensionsplan. Folksam, KF och KP föreslår att även pensionssystem som administreras av KP skall betraktas som allmän pensionsplan. TCO anser att frågan om kommunala pensioner närmast rör ett övergångsproblem eftersom de kommunala pensionsreglementena avses bli ersatta av kollektivavtal redan under år 1977. Organisationen godtar i princip utredningens förslag men anser att KPR och LKPR borde anses likställda med allmän pensionsplan även om arbetsgivaren inte är kommunal huvudman eller har fått särskild borgen för pensionsutfästelserna. Skånes handelskammare har inte någon erinran mot utredningens förslag i sak men framhåller att den lagtekniska lösning utredningen föreslår skulle innebära att statliga och kommunala pensionsreglementen fullt ut måste acceptera att pension är intjänad lön, vilket f. n. inte torde vara fallet.
6.2 Övriga fall
6.2.1 Nuvarande ordning Arbetsgivares avdragsrätt för kostnader för pensionsåtagande för anställda som inte omfattas av allmän pensionsplan bestäms av den regel i 288 1 mom. sjunde stycket KL som har redovisats i inledningen till avsnitt 6.1.1.
6.2.2 Utredningen Utredningen konstaterar att svårigheter uppstår vid den praktiska tilllämpningen av bestämmelserna om avdragsrätt för pensionsåtaganden
utanför allmän pensionsplan. Dessa svårigheter torde enligt utredningen
till stor del ha sin grund i de skillnader som råder mellan pensionsförmåner som utgår enligt allmän pensionsplan och förmåner som grundas
Prop. 1976/77: 48 . 41
på annan pensionsutfästelse. Skillnaden består i att förmåner enligt allmän pensionsplan regelmässigt är bestämda i pensionsreglementen som gäller för ett större antal personer och följer växlingar i inkomst och familjesammansättning, medan de förmåner som utgår enligt andra pensionsutfästelser är fixerade i individuella avtal. Utredningen konstaterar vidare att pensionsreglementena förutsätter att de anställda har inkomster som är konstanta eller följer ett bestämt utvecklingsmönster, medan det däremot när det gäller individuella tjänstepensionsavtal i stor utsträckning rör sig om personer med starkt växlande inkomster. I betänkandet framhålls att de personer som inte omfattas av allmän pensionsplan ofta torde vara sådana som antingen cnsamma eller tillsammans med ett fåtal delägare driver rörelse i aktiebolagsform. Utredningen påpekar att de inkomster sådana personer tar ut ur sina företag inte sällan varierar med företagets resultat, konsolideringsbehov m. m. och att även detta förhållande bidrar till att försvåra den prövning som nuvarande regler förutsätter.
Mot denna bakgrund anser utredningen att det finns behov av kompletterande regler på området. Utredningen föreslår en alternativregel av innebörd att arbetsgivare som här avses — i stället för att utreda kostnaderna för pensionering enligt jämförbar allmän pensionsplan — skall kunna få rätt till avdrag för premier för individuella tjänstepensionsåtaganden gentemot arbetstagare, som inte omfattas av allmän pensionsplan, med belopp som svarar mot viss del av faktiskt utgiven lön. En förutsättning för denna avdragsrätt bör enligt utredningen vara att pensionsåtagandet har tryggats genom pensionsförsäkring. Motivet för denna begränsning är att den anses förenkla taxeringskontrollen, varigenom även skatteflyktsåtgärder bättre skulle kunna motverkas, samt att det genom en sådan ordning skulle skapas bättre garantier till skydd för här avsedda pensionsåtaganden. Avdragsrätt enligt alternativregeln förutsätter vidare att försäkringen utgör pensionsförsäkring enligt bestämmelserna i punkt 1 av anvisningarna till 31 8 KL. Utredningen påpekar att förslaget inte innebär någon inskränkning i arbetsgivares nuvarande möjligheter att inom ramen för allmän pensionsplan trygga pensionsutfästelse till huvuddelägare genom avsättning till stiftelse eller till konto Avsatt till pensioner.
Vid utformningen av sitt förslag till alternativregel har utredningen funnit det naturligt att utgå från de beräkningar som i förarbetena till 1975 års lagstiftning gjordes i och för bestämmandet av avdragsrättens omfattning och som grundade sig på kostnaderna — utslagna över genomsnittet — för ett pensionsskydd av ITP-standard. Detta leder enligt utredningen till att avdrag bör medges för belopp motsvarande 30 96 av utgiven lönesumma till den del denna inte överstiger 20 basbelopp. Utredningen förklarar sig medveten om att detta belopp representerar endast ett mycket grovt genomsnitt och — såvitt avser arbetstagare-huvud-
delägare — i några fall kan bedömas som snävt beräknat. Utredningen påpekar dock samtidigt att det knappast finns möjligheter att med bibehållet krav på enkelhet i administrationen göra någon differentiering. För att utjämna de skillnader i lönesättningen som kan utgöra ett problem främst i fråga om arbetstagare-huvuddelägare föreslås att som ”basår” skall få räknas antingen det aktuella beskattningsåret eller närmast föregående beskattningsår. Förslaget innebär att överensstämmelse i detta hänseende skulle komma att föreligga med de regler som gäller för rätten att göra avdrag för premier avseende privata pensionsförsäkringar.
6.2.3. Remissyttrandena
Utredningens förslag tillstyrks av bl.a. LSK, Folksam, Försäkringstjänstemannaförbundet, TOR cch Svensk industriförening samt med vissa modifikationer av RSV. RSV föreslår att som basår bör föredras
det kalenderår som föregått taxeringsåret eller året dessförinnan samt
att avdraget bör justeras om räkenskapsåret omfattar annan tid än 12 månader. Skånes handelskammare har bedömt att utredningens förslag förutsätter att samtliga pensicnsförmåner inom företaget försäkras. Handelskammaren avvisar ett sådant krav och menar att 30-procentregeln, om den tillämpas för huvuddelägare, inte bör hindra företagen att trygga Övriga pensioner genom avsättning till konto eller stiftelse. Svenska försäkringsbolags riksförbund anser att det kan uppkomma vissa tolkningsproblem när det gäller att avgöra om en arbetstagare omfattas eller inte omfattas av allmän pensionsplan.
Ett par remissinstanser anser att den föreslagna avdragsrätten är för begränsad. Svenska företagares riksförbund anser sålunda att — i analogi med vad som har föreslagits beträffande godtagbar avvikelse vid tryggande av pensionsåtagander: enligt plan — avdrag bör medges med 33 Z av utgiven lönesumma. LRF föreslår att procentsatsen höjs till 40 2 och att motsvarande höjning också görs beträffande cegenföretagarnas premier för privata pensionsförsäkringar. |
Några remissinstanser med anknytning till den privata sektorn, bl. a. FPG, Svenska bankföreningen och SHIO, anser att avdragsrätt bör föreligga inte endast när pensionsåtagandet har tryggats genom pensionsförsäkring utan även när tryggandet skett i de övriga former som har accepterats i lagstiftningen och på arbetsmarknaden.
Skånes handelskammare tar upp en fråga som inte har behandlats av utredningen, nämligen i vad mån gottgörelse ur en sedan tidigare bildad pensionsstiftelse kan utjämnas genom avdrag för en motsvarande pensionsförsäkringspremie som i och för sig går utöver det tillåtna avdragsutrymmet. Handelskammaren anser att sådan utjämning f.n. inte är möjlig men anser att detta förhållande bör ändras.
7 Övriga frågor
7.1. Beskattning av tjänstepension vid bosättning utomlands 71.1 Nuvarande ordning
1538 1 mom. KL samt punkt 2 av anvisningarna till samma lagrum anges under vilka förutsättningar skattskyldighet för inkomst föreligger i Sverige. Bestämmelserna innebär bl. a. följande. Fysisk person är för tid under vilken han har varit bosatt i Sverige skattskyldig för all inkomst vare sig den har förvärvats här i landet eller utomlands. För tid under vilken fysisk person inte har varit bosatt i Sverige är han skattskyldig för belopp som utgår på grund av pensionsförsäkring som har meddelats i här i riket bedriven försäkringsrörelse och för annan pension eller förmån som utgår härifrån på grund av förutvarande tjänst, om den tidigare verksamheten huvudsakligen har utövats här. Skattskyldigheten enligt KL:s bestämmelser kan vara inskränkt genom dubbelbeskattningsavtal.
Bestämmelsen om skattskyldighet för belopp som utgår på grund av pensionsförsäkring tillades genom 1975 års lagstiftning på förslag i prop. 1975/76: 31. Som bakgrund till förslaget anfördes i propositionen (s. 137 f) bl. a. att pension på grund av tidigare anställning i Sverige beskattades enligt intern svensk lagstiftning här i landet oavsett om pensionen hade ordnats i arbetsgivarens regi eller genom tjänstepensionsförsäkring. Vidare framhölls att belopp, som utgick på grund av pensionsförsäkring som försäkringstagaren själv hade tecknat, däremot enligt då gällande regler inte kunde beskattas här i de fall då försäkringstagaren var bosatt utomlands. Avdrag för premie för pensionsförsäkring innebar enligt föredraganden en form av skattekredit, och han underströk att meningen var att avdragsrätten vid premiebetalning skulle motsvaras av beskattning då pensionen föll ut. Denna princip i beskattningen borde inte kunna brytas. Sverige borde därför behålla beskattningsrätten för sådana försäkringsbelopp som utbetalas av försäkringsanstalt som driver rörelse här i landet i den mån avdrag vid beskattning här har medgivits för motsvarande premier.
7.1.2 Utredningen
Utredningen konstaterar att nämnda ändring av de regler som gäller för beskattning av pensionsförsäkringar har medfört att tjänstepension numera kan bli olika beskattad, antingen i Sverige eller i bosättningslandet, beroende på om pensionsutfästelsen har tryggats genom försäkring eller på annat sätt. Sålunda kan det enligt utredningen t. ex. inträffa att
två personer, som intjänat ITP-pension i Sverige under i övrigt identiska
förhållanden, blir olika beskattade beroende på om pensionerna varit tryggade genom försäkring i SPP eller genom avsättning enligt FPG/PRI-systemet. Om skilda delar av en persons pension har
tryggats på olika sätt kan vidare den situationen uppkomma att viss del av pensionen blir skattepliktig i Sverige och viss del i bosättningslandet. Utredningen utgår ifrån att dessa olikheter i beskattningen av tjänstepensioner inte har varit avsedda och föreslår därför att bestämmelserna 153 8 1 mom. KL och i punkt 2 av anvisningarna till 53 § KL ändras på så sätt att bestämmelsen om skattskyldighet för belopp som utfaller på grund av pensionsförsäkring inskränks till att avse endast annan pensionsförsäkring än = tjänstepensionsförsäkring. Däremot «kvarstår enligt förslaget föreskriften att ”annan pension eller förmån”, som utgår härifrån på grund av förutvarande tjänst, skall beskattas i Sverige om den tidigare verksamheten har utövats här. Förslaget medför enligt utredningen att nämnda olikheter i beskattningen av tjänstepensioner bortfaller och att för alla tjänstepensioner, oberoende av hur de har tryggats, samma regler kommer att gälla i fråga om skattskyldigheten. Utredningen framhåller att förslaget inte medför någon ändring beträffande skattskyldigheten för andra pensionsförsäkringar än tjänstepensionsförsäkringar.
7.1.3 Remissyttrandena Utredningens förslag i denna del tillstyrks i sak eller lämnas utan erinran av remissinstanserna. RSV anser att det i författningstexten tydligare bör anges att belopp som faller ut på grund av tjänstepensionsförsäkring omfattas av uttrycket ”annan pension” och alltså skall beskattas i Sverige om beloppet utgår härifrån på grund av förutvarande tjänst som huvudsakligen utövats här i landet. Svenska försäkringsbolags riksförbund, SPP och länsstyrelsen i Stockholms län erinrar om att den distinktion som i utredningsförslaget har gjorts mellan tjänstepensionsförsäkring och privat pensionsförsäkring inte har fått någon motsvarighet i det nyligen slutna dubbelbeskattningsavtalet med Spanien.
7.2 När skall s. k. fortsättningsförsäkring anses tecknad 7.2.1 Nuvarande ordning
När anställd, för vilken arbetsgivare har tecknat kollektiv tjänstepensionsförsäkring, avgår från sin tjänst utan att någon ny arbetsgivare
”övertar” försäkringen, kan SPP bereda den anställde tillfälle att själv
överta försäkringen som då brukar benämnas fortsättningsförsäkring.
Detta förfarande sker på begäran av försäkringsinspektionen och arbetsmarknadens parter. Praktiskt går det till så att försäkringen avgiftsmässigt låses vid läget före avgången varefter försäkringsförmånerna inte kan höjas. En sådan försäkring torde enligt utredningen betraktas
som en privat pensionsförsäkring. Tveksamhet råder om en sådan för-
säkring skall anses tecknad vid den tidpunkt då den försäkrade först
. 45 Prop. 1976/77: 48
blev anmäld till inträde i SPP eller då försäkringen formellt övertas av ' den anställde. Problemet får praktisk betydelse eftersom bestämmelsen i 6 8 ikraftträdandelagen innebär fördelaktigare avdragsregler för pensionsförsäkring, som har kommit in till försäkringsgivarens huvudkontor senast den 20 januari 1975, än för försäkring som har tecknats senare. Beskattningsresultatet kan således bli olika beroende på om försäkringen skall anses tecknad vid den ena eller den andra tidpunkten.
7.2.2 Utredningen Enligt utredningens mening bör fortsätthingsförsäkring anses tecknad vid den tidigare av de båda angivna tidpunkterna, dvs. när den försäkrade först blev anmäld hos SPP. Utredningen motiverar detta ställningstagande med att en anställd som övertar en sådan försäkring inte har möjlighet att påverka försäkringens sammansättning och storlek. Försäkringen är i stället helt beroende av vad som gäller enligt den ursprungliga tjänstepensionsförsäkringen. En omständighet, som indirekt visar att övertagandet inte innebär en ny försäkring, är enligt utredningen att SPP vid denna tidpunkt inte har möjlighet att göra någon ny hälsoprövning, vilket eljest regelmässigt sker när en ny pensionsförsäkring tecknas. Utredningen påpekar i detta sammanhang även att, om en arbetsgivare tecknar individuell tjänstepensionsförsäkring för en anställd och den anställde senare övertar försäkringen, denna anses tecknad vid den tidpunkt då arbetsgivaren tecknade försäkringen. Enligt utredningens mening saknas skäl för att behandla kollektiva tjänstepensionsförsäkringar som övergår till den anställde på annat sätt. |
7.2.3 Remissyttrandena Det fåtal remissinstanser som kommenterar betänkandet i denna del ansluter sig till vad utredningen har anfört.
7.3 Utfästelse om pension utöver allmän pensionsplan lämnad senast den 31 december 1975 7.3.1 Nuvarande ordning Enligt 8§ första stycket ikraftträdandelagen tillämpas äldre bestämmelser beträffande pensionsutfästelse som har lämnats skriftligen senast den 31 december 1975. En arbetsgivare som har gjort sådan utfästelse gentemot en anställd får avdrag för hela den kostnad som svarar mot utfästelsen, alltså även för den del av kostnaden som motsvarar förmåner utöver allmän pensionsplan. Denna avdragsrätt gäller beträffande alla som var anställda i ett företag senast den 31 december 1975. Om utfästelsen innebär pensionsrätt på lönedelar utöver 20 basbelopp, föreligger avdragsrätt för hela kostnaden för den som var anställd vid nämnda tid-
punkt, även om hans lön först senare kommer att överstiga 20 basbelopp.
7.3.2 Utredningen Utredningen konstaterar att tveksamhet råder huruvida en ny arbetsgivare skall tillerkännas samma avdragsrätt, som har tillkommit en tidigare arbetsgivare, i de fall då en anställd som omfattas av den aktuella bestämmelsen i ikraftträdandelagen byter anställning under år 1976 eller senare. Enligt utredningens mening är det vid diskussion av denna fråga lämpligt att skilja mellan å ena sidan de fall där anställning byts inom samma företag eller koncern och å andra sidan byte till anställning i helt fristående företag. Vad först beträffar de fall då anställning byts inom samma företag eller koncern framhåller utredningen att skattereglerna kan få olika konsekvenser i olika fall. Om flyttning sker från en avdelning inom arbetsgivarföretaget till en annan fortsätter samma pensionsutfästelse att gälla, vilket medför att flyttningen inte får några skattekonsekvenser i nu aktuellt avseende. Sker flyttningen däremot t. ex. till ett nystartat koncernföretag lär en ny pensionsutfästelse lämnas. I sistnämnda fall torde enligt utredningen gällande regler innebära att den del av pensionskostnaden som går utöver allmän pensionsplan inte blir avdragsgill. Enligt utredningens uppfattning är denna skillnad i avdragsrätten olycklig, eftersom den inte kan motiveras av skattepolitiska skäl och eftersom den anställde i båda fallen även efter bytet av anställning kan komma att ha i huvudsak samma arbetsuppgifter som tidigare. Utredningen föreslår därför — såvitt gäller andra arbetstagare än arbetstagare-huvuddelägare — att en tidigare lämnad utfästelse om pension utöver allmän pensionsplan skall medföra avdragsrätt i samma omfattning som tidigare, även om arbetstagaren byter anställning inom företaget eller koncernen efter den 31 december 1975. Utredningen anser däremot inte att de särskilda skäl som talar för bibehållen avdragsrätt vid byte av anställning inom samma företag eller koncern kan göras gällande med samma styrka om den anställde övergår till en helt ny arbetsgivare. Det kan visserligen enligt utredningen även beträffande dessa fall anföras, att det är naturligt att den som på
grund av en före den 31 december 1975 lämnad utfästelse har fått pen-
sionsrätt utöver allmän pensionsplan skall få behålla denna vid byte av företag. Det skulle dock enligt utredningens mening föra för långt att låta tidigare pensionsutfästelser följa med en anställd vid byte till en helt ny arbetsgivare. Utredningen påpekar emellertid att dess förslag i och för sig inte innebär något hinder för den nye arbetsgivaren att åta
sig att utge pension i enlighet med en äldre utfästelse. Vad frågan gäller
är om den nye arbetsgivaren helt eller endast delvis skall kunna trygga utfästelsen med obeskattade medel.
7.3.3 Remissyttrandena
En klar majoritet bland remissinstanserna, t.ex. kammarrätten i Göteborg, Jförsäkringsinspektionen, RSV, LO, Svenska bankföreningen, SACO-SR och TCO, förordar att ifrågavarande äldre pensionsutfästelser bör kunna tryggas med avdragsrätt av en ny arbetsgivare också efter den anställdes övergång till företag utanför koncernen. Som skäl för en sådan lösning har bl.a. anförts att den även i skattemässigt hänseende skulle ge uttryck för principen om arbetstagarens obundenhet av viss arbetsgivare samt att ett anställningsbyte inte bör medföra försämrade möjligheter att få pensionsutfästelser tryggade.
Svenska försäkringsbolags riksförbund och TOR, som i övrigt delar majoritetens uppfattning, pekar på ett annat problem som uppkommer i detta sammanhang, nämligen vad som gäller i fråga om avdragsrätten för pensionslöfte utöver plan, som har lämnats före den 31 december 1975 till en arbetstagare med bestämmande inflytande, när denne senare genom överlåtelse av aktierna förlorar detta inflytande. Riksförbundet berör även de problem som uppkommer i det motsatta fallet, dvs. när en
arbetstagare med bestämmande inflytande har intjänat viss pensionsrätt
under tid då sådant inflytande saknades.
7.4 Sambandet mellan avdrag för pensionsförsäkringspremier och de ändrade avdragsreglerna för egenavgifter 7.4.1 Nuvarande ordning
1975 års lagstiftning om pensionsförsäkringar m. m. innebär att den som har inkomst som hänför sig till jordbruksfastighet eller rörelse får göra avdrag för kostnad för premie för egen pensionsförsäkring med högst 30 2 av sådan inkomst. Avdrag beräknas högst på en sammanlagd A-inkomst som motsvarar tjugo gånger det basbelopp som enligt lagen (1962: 381) om allmän försäkring har bestämts för januari månad året närmast före taxeringsåret. Alternativt får avdraget beräknas till 7 000 kr. jämte 30 22 av nämnda inkomster intill en sammanlagd A-inkomst av 23 000 kr. Avdrag beräknas i sin helhet antingen på den inkomst som skall tas till beskattning under beskattningsåret eller på inkomst året närmast dessförinnan.
Genom lagstiftning under våren 1976 infördes nya avdragsregler för egenavgifter m. m. (prop. 1975/76: 178, SkU 1975/76: 68, rskr 1975/ 76: 408, SFS 1976: 460). Mcd egenavgifter avses socialförsäkrings-
avgifter och allmän arbetsgivaravgift som utgår på egenföretagares in-
komster. De nya reglerna innebär att sådana avgifter fr. o. m. 1977 års
taxering skall dras av som omkostnad i förvärvskällan vid beräkning av
inkomst av jordbruksfastighet och rörelse i stället för som tidigare som allmänt avdrag. Från inkomsten under visst beskattningsår medges ett schablonavdrag för egenavgifter. Detta avdrag avstäms senare mot de
definitiva avgifter som påförs på grund av inkomsten i fråga. De nya avdragsreglerna för egenavgifter kommer att medföra att utrymmet för avdrag för premier för privat pensionsförsäkring Kommer att minska utom i de fall då inkomsten även efter schablonavdrag uppgår till minst 20 basbelopp.
7.4.2 Utredningen
Utredningen erinrar om att föredraganden i prop. 1975/76: 178 om ändrade avdragsregler för egenavgifter hade påpekat att en överflyttning av avdragsrätten till den inkomstbringande förvärvskällan inte bara skulle komma att medföra en avgiftsminskning utan att även förmånssidan skulle påverkas. Det hade sålunda framhållits att såväl den pensionsgrundande som den sjukpenninggrundande inkomsten skulle komma att beräknas på i princip samma sätt som för löntagare. De ändrade avdragsreglerna för egenavgifter skulle därför i många fall komma att Ieda till att underlaget för ATP minskade. Enligt utredningens mening är det olyckligt om därutöver underlaget för avdragsrätt för premie för privat pensionsförsäkring skulle minska. Utredningen förutsätter att någon inskränkning i avdragsrätten för pensionsförsäkringspremier inte var avsedd när den nya lagstiftningen om egenavgifter genomfördes.
Utredningen anser således att det även i fortsättningen bör vara möjligt att göra avdrag för premie för pensionsförsäkring i samma omfattning som innan lagstiftningen om nya avdragsregler för egenavgifter genomfördes. Ett sådant resultat kan enligt utredningen uppnås på i princip två skilda sätt, nämligen antingen så att försäkringsavdraget får göras från inkomst av jordbruksfastighet och rörelse innan dessa inkomster reduceras med schablonavdrag för egenavgifter eller genom att försäkringsavdraget beräknas på nämnda inkomster efter schablonavdrag men med en högre procentsats än som f. n. gäller. Utredningen anser att en lösning enligt det första alternativet är avsevärt lättare att genomföra och att en sådan lösning också innebär en säkrare metod att uppnå önskat resultat. Utredningens förslag innebär därför att avdrag för premie för privat pensionsförsäkring skall få göras med 30 76 av inkomst av
jordbruksfastighet och rörelse ökad med erhållet schablonavdrag för
egenavgifter. Enligt utredningens mening bör man vid beräkning av avdraget för pensionsförsäkringar inte ta hänsyn till de korrigeringsposter som kan bli aktuella när schablonavdraget skall avstämmas mot de definitiva egenavgifterna.
7.4.3 Remissyttrandena
Bland remissinstanserna har LRF särskilt understrukit vikten av att förslaget genomförs. Förslaget tillstyrks även av Svenska försäkringsbolags riksförbund, Sveriges advokatsamfund, SRS, Svensk industriförening och länsstyrelsen i Stockholms län. Kammarrätten i Göteborg vill
inte motsätta sig förslaget, och TOR godtar detta i princip men framhåller samtidigt att förbundet därmed inte har tagit ställning till frågan huruvida inkomsten efter tillägg av schablonavdrag för egenavgifter utgör ett rättvisande underlag för beräkning av avdrag för pensionsförsäkringspremier.
Förslaget avstyrks däremot av RSV, LSK och LO. RSV anser det inte nödvändigt att komplicera lagstiftningen och dess tillämpning med justeringar av detta slag. LO framhåller bl. a. att förslaget strider mot syftet att uppnå likställighet mellan rörelseinkomster och löntagarinkomster.
7.5 Vissa taxeringsfrågor 7.5.1 Utredningen
Utredningen har ägnat det praktiska taxeringsarbetet och kontrollfrågorna stor uppmärksamhet. Utgångspunkten för taxeringsarbetet bör enligt utredningen vara ett särskilt formulär, avsett att biläggas deklarationen. Arbetsgivaren skall enligt formuläret lämna grundläggande upplysningar om sina pensionsutfästelser och sättet för deras tryggande, Ett utkast till formulär har intagits i betänkandet. Enligt utredningens uppfattning torde en sådan uppgiftsskyldighet redan följa av bestämmelserna i 25 och 26 8§ TL. Vidare föreslås vissa redaktionella ändringar i 30 § 2 mom. TL till följd av utredningens förslag till ändringar i KL.
För att ytterligare underlätta taxeringsarbetet och taxeringskontrollen föreslår utredningen dessutom att försäkringsgivare skall åläggas att lämna intyg i de fall då arbetsgivare tillämpar pensionsplan, En bestämmelse om sådan uppgiftsskyldighet bör enligt utredningen tas in i ett nytt fjärde moment till 30 8 TL.
7.5.2 Remissyttrandena
RSV tillstyrker i princip utredningens förslag i denna del. Svenska bankföreningen, Sveriges grossistförbund och Sveriges industriförbund ifrågasätter däremot om uppgifterna behöver infordras varje år. Sistnämnda remissinstanser anser liksom bl. a. försäkringsinspektionen och Svenska försäkringsbolags riksförbund att utkastet till formulär behöver bearbetas ytterligare.
8 Ikraftträdande
8.1 Utredningen
Utredningen erinrar om att det i direktiven har framhållits att det är önskvärt att lagstiftning i den fråga som riksdagen har påkallat prövning av — dvs. bibehållen avdragsrätt för tryggande av pensionsåtagande som innebär mindre avvikelse från allmän pensionsplan — kan tilläm- 4 Riksdagen 1976/77. I saml. Nr 48
pas redan vid 1977 års taxering. Utredningen anser det angeläget att även övriga frågor som behandlas i betänkandet får en snar lösning. Med hänsyn härtill föreslås att förslagen i deras helhet tillämpas första gången vid 1977 års taxering. I betänkandet påpekas att jordbrukare, innehavare av enskild firma, delägare i handelsbolag etc. intill utgången av år 1975 har haft rätt att teckna försäkringar som uppfyllde då gällande krav på pensionsförsäkring. För att åstadkomma en likformig behandling av alla rörelseidkare oavsett företagsform bör enligt utredningen den föreslagna alternativregeln om avdrag för kostnad för tjänstepensionsförsäkring med högst 30 70 av utgiven lön tillämpas inte endast på nytecknade individuella tjänstepensionsförsäkringar utan även på sådana försäkringar som omfattas av villkoren i punkt 1 av anvisningarna till 31 8 KL i dess lydelse före den 1 januari 1976. Speciella övergångsproblem föreligger enligt utredningen i fråga om arbetstagare-huvuddelägare. Enligt 88 andra stycket ikraftträdandelagen skulle beträffande dessa arbetstagare vissa bestämmelser i 1975 års lagstiftning tillämpas redan vid 1976 års taxering. Detta gällde beträffande reglerna om avsättning till stiftelse eller konto i de fall då räkenskapsåret har avslutats efter den 30 juni 1975 och i fråga om avdrag för premier för tjänstepensionsförsäkring när ansökan har inkommit till försäkringsgivarens huvudkontor efter den 24 april 1975. De av utredningen föreslagna reglerna innebär för dessa fall viss utvidgning av avdragsrätten samt en ändrad terminologi och en redaktionell överarbetning av lagstiftningen. Enligt utredningens mening bör det inte möta något hinder att tillämpa de nya reglerna redan såvitt avser 1976 års taxering, där så är möjligt. Något särskilt skäl att medge extraordinär besvärsrätt i de fall då 1976 års taxering redan har vunnit laga kraft anses emellertid inte föreligga. Utredningen framhåller att den i prop. 1975/76: 208 föreslagna bestämmelsen om provisorisk avdragsrätt för premier avseende tjänstepensionsförsäkringar som har tecknats senast den 19 november 1975 kan undvaras om utredningens förslag angående alternativ avdragsrätt med 30 Z av utgiven lön genomförs. Utredningen anser därför att den i nämnda proposition föreslagna bestämmelsen bör utgå. Det påpekas att utredningsförslaget innebär en viss skärpning, men utredningen anser denna vara försumbar (det maximala avdragsbeloppet blir enligt utredningens förslag 58 200 kr. och enligt propositionen avrundat 60 000 kr.). Någon särskild regel för de fall, som omfattas av förslaget i propositionen, anser utredningen således inte vara erforderlig.
Med hänsyn till den osäkerhet som hittills har rått i fråga om tjänste-
pensionsförsäkringar bör enligt utredningen den bestämmelse i 28 ikraftträdandelagen, som innebär rätt att under år 1976 ändra försäkringsvillkor inom ramen för de sidigare gällande anvisningarna till 31 §
KL, utsträckas att gälla även under år 1977 i fråga om tjänstepensionsförsäkringar.
8.2 Remissyttrandena Utredningens förslag till ikraftträdandebestämmelser kommenteras bara av ett fåtal remissinstanser. Svenska försäkringsbolags riksförbund förklarar sig inte ha något att erinra mot förslaget. RSV anser att det kan diskuteras om de ikraftträdanderegler som utredningen har föreslagit bör tas in i den gamla ikraftträdandelagen eller i en ny lag. Enligt verket talar vissa skäl för den senare lösningen. RSV anser vidare att arbetstagare-huvuddelägarc bör ha rätt att tillämpa de nya bestämmelserna redan vid 1976 års taxering i den mån detta är förmånligt för honom samt att han bör ha extraordinär besvärsrätt i dessa fall. RSV påpekar även att förslaget om avgång i förtid för arbetstagare-huvuddelägare inncebär en skärpning av gällande rätt såsom den har kommit till uttryck i ett avgörande av RSV:s nämnd för rättsärenden den 18 juni 1976. Enligt verkets mening är det därför mindre lämpligt att låta denna bestämmelse gälla alla skriftliga utfästelser lämnade efter den 31 december 1975. Skånes handelskammare anser att förslaget i prop. 1975/76: 208 bör genomföras trots utredningens förslag eftersom propositionen omfattar en vidare krets av skattskyldiga än utredningsförslaget.
9 Föredraganden
9.1 Allmänna överväganden Hösten 1975 infördes nya beskattningsregler för pensionsförsäkringar och för arbetsgivares kostnader för tryggande av anställdas pensionering. Lagstiftningen innebar en genomgripande ändring av de regler som dittills hade gällt på området och medförde bl. a. att avdragsrätten för dessa kostnader på olika sätt begränsades. En arbetsgivare kan nu liksom tidigare välja mellan att låta en försäkringsanstalt ombesörja de anställdas pensionering eller att sköta pensioneringen i egen regi. I det förra fallet tecknar han en tjänstepensionsförsäkring och betalar premicr för denna, varefter försäkringsanstalten betalar ut pensionen. Vid pensionering i företagets egen regi kan pensionsutfästelserna tryggas genom avsättning till stiftelse eller till konto Avsatt till pensioner, Såvitt gäller utfästelser som tryggas genom avsättning till stiftelse eller konto finns de grundläggande civilrättsliga bestämmelserna i lagen (1967: 531) om tryggande av pensionsutfästelse m. m., tryggandelagen, till vilka de skattcrättsliga reglerna i kommunalskattelagen (1928: 370), KL, anknyter.
KL:s regler innebär att arbetsgivaren numera — oberoende av om han tryggar utfästelsen genom pensionsförsäkring eller genom avsättning till pensionsstiftelse eller konto — får göra avdrag för så stor del av kostnaderna för de anställdas framtida pensionering som behövs för att helt eller delvis trygga pensionsåtagande enligt allmän pensionsplan. Begreppet allmän pensionsplan definieras i 4 § tryggandelagen. Om allmän pensionsplan inte föreligger, skall vid inkomstbeskattningen med sådan plan likställas pensionsåtagande för förmåner som ryms inom vad som är sedvanligt enligt allmän pensionsplan i fråga om arbetstagare med motsvarande uppgifter eller hans efterlevande. En förutsättning är i sistnämnda fall att åtagandet tryggas genom pensionsförsäkring, avsättning till pensionsstiftelse eller kreditförsäkring.
Redan i den proposition som. låg till grund för 1975 års lagstiftning pekade föredraganden på vissa frågor angående beskattning av tjänstepensioner som skulle förbli olösta även om hans förslag genomfördes (prop. 1975/76: 31 s. 145). Vidare begärde riksdagen i skrivelse till regeringen (rskr 1975/76: 132) prövning av möjligheterna att tillgodose önskemål om bibehållen avdragsrätt för pensionsåtaganden som avviker från allmän pensionsplan. I den praktiska tillämpningen av lagstiftningen har ytterligare problern uppmärksammats. För att överväga dessa frågor tillkallades Utredningen (Fi 1976: 02) om beskattning av tjänstepensioner. Utredningen har avgett delbetänkandet (Ds Fi 1976: 6) Avdrag för kostnader för tryggande av pensionsåtaganden som avviker från allmän pensionsplan, m. m. I betänkandet behandlas den av riksdagen väckta frågan liksom vissa problem av i huvudsak teknisk art med anknytning till den nya lagstiftningen. Utredningens förslag medför i flera fall en utvidgning av arbetsgivares avdragsrätt för kostnader för tryggande av anställdas pensionering. Utredningen har vid utformningen av sina förslag strävat efter ati underlätta genomförandet av 1975 års lagstiftning och att utöka arbetsgivarnas möjligheter att göra avdrag för pensionsutfästelser inom den ram som statsmakterna fastställde vid genomförandet av 1975 års lagstiftning. Vidare har utredningen ägnat uppmärksamhet åt taxerings- och kontrollproblemen. För att lösa dessa problem föreslår utredningen bl. a. att arbetsgivares och försäkringsgivares uppgiftsskyldighet skall utvidgas i vissa fall.
Flertalet remissinstanser ställer sig i huvudsak positiva till utredningens förslag, även om de samtidigt riktar viss kritik mot den tekniska detaljutformningen. Några remissinstanser med anknytning till den privata sektorn anser dock att förslager. — även om de i och för sig innebär förbättringar — ändå tydligt visar de svårigheter som uppkommer vid en ingående reglering av avdragsritten för tjänstepensionskostnader. Dessa remissinstanser anser därför att tjänstepensionerna bör hållas utanför det regelsystem som begränsar avdragsrätten för pensioneringskostnader. |
För egen del får jag anföra följande. Utgångspunkten för 1975 års lagstiftning var att avdragsrätten för kostnader för pensionering skulle begränsas så att endast verkliga pensioneringsbehov kunde tillgodoses med obeskattade medel. Skatteutskottet ansåg att dessa skäl i princip borde föranleda begränsning av avdragsrätten inte bara i fråga om skattskyldigs egna pensionsförsäkringspremier utan även på tjänstepensionsområdet. Utskottets bedömning delades av en klar majoritet i riksdagen. De nya reglerna blir i huvudsak tillämpliga första gången vid taxeringen för innevarande år, och man kan utgå ifrån att arbetsmarknadens parter, försäkringsanstalterna och taxeringsmyndigheterna har vidtagit en rad åtgärder för att inrätta sig efter det nya systemet. Med hänsyn till det anförda talar enligt min mening såväl principiella som praktiska skäl mot att nu överväga en total omläggning av de nya beskattningsreglerna på tjänstepensionsområdet. Jag anser i stället att man — på det sätt som utredningen har föreslagit — bör underlätta genomförandet av 1975 års lagstiftning genom smärre justeringar av de nya reglerna. Enligt min mening är utredningens förslag i allt väsentligt ägnade att tillgodose detta syfte. Frågan huruvida en mer genomgripande ändring behövs får prövas när man har vunnit praktiska erfarenheter av hur det nya systemet fungerar.
9.2 Förhandstecknad full pension enligt allmän pensionsplan
Utredningen föreslår att företag som vid ett successivt ikraftträdande av en ny ITP-plan omedelbart tecknar försäkring eller lämnar utfästelse upp till den slutliga nivån skall få avdrag för denna kostnad.
Utredningens förslag har godtagits eller lämnats utan erinran av flertalet remissinstanser.
Även jag anser att omedelbar avdragsrätt bör föreligga i dessa fall. I likhet med ett par av remissinstanserna anser jag att avdragsrätten bör regleras i lag och jag föreslår därför att punkt 2 e av anvisningarna till 29 8 KL kompletteras med en bestämmelse härom. Eftersom tveksamhet vid remissbehandlingen har förelegat om tillämpningsområdet för utredningens förslag vill jag framhålla att den omedelbara avdragsrätten inte bör vara begränsad till de fall då pension utgår enligt ITP-planen utan att samma regel bör gälla vid avtal om successivt ikraftträdande av annan allmän pensionsplan. Den begränsning i avdragsrätten som följer av den s.k. 8-procentregeln (avsnitt 9.5) är inte tillämplig i här avsedda fall.
9.3 Avgång i förtid. Lägre pensionsålder
Det förekommer att anställda pensioneras före ordinarie pensionsål-
der men att arbetsgivaren ändå åtar sig att utge fulla pensionsförmåner.
F.n. kan arbetsgivaren få avdrag för sådana kostnader efter dispens från riksskatteverket (RSV) i varje enskilt fall. Utredningen framhåller att bl. a. ITP-planen gör det möjligt att avtala om lägre pensionsålder än 65 år, varför ett avtal härom i de fall som omfattas av planen inte kan anses innebära någon avvikelse från allmän pensionsplan. Detta medför enligt utredningen att någon dispens inte bör krävas när den anställde seknar ägarinflytande i företaget och när pensionsåtagandet har gjorts enligt allmän pensionsplan eller enligt därmed likställd pensionsplan. Utredningen erinrar om att lägsta pensionsålder för pensionsförsäkring enligt punkt 1 av anvisningarna till 318 KL är 55 år. Vad beträffar arbetstagare-huvuddelägare anser utredningen att en möjlighet till så låg pensionsålder som 55 år kan komma att utnyttjas för annat syfte än för pensionering. För dessa fall föreslås därför att pensionsåldern inte utan dispens skall få sättas lägre än till 62 år. Efter dispens från RSV skall det däremot vara möjligt att med avdragsrätt trygga en lägre pensionsålder även för arbetstagare-hu-
vuddelägare. Det föreslås att RSV i normalfallen inhämtar yttrande från
Svenska livförsäkringsbolags skattenämnd i dispensärendena. Om skriftlig utfästelse om lägre pensionsålder än 65 år har lämnats till arbetstagare-huvuddelägare före den 31 december 1975, anser dock utredningen att den lägre pensionsåldern bör godtas vid beskattningen. Flertalet remissinstanser tillstyrker förslaget om utökade möjligheter att med verkan i beskattningshänseende utan dispens avtala om lägre pensionsålder än 65 år. Åtskilliga remissinstanser anser dock att det inte finns något skäl att göra skillnad mellan arbetstagare-huvuddelägare och andra anställda i detta hänseende, Andra anser att den lägsta pensionsålder som utan dispens godtas för arbetstagare-huvuddelägare bör sänkas till 60 år. Jag delar uppfattningen att, om tillämplig allmän pensionsplan medger lägre pensionsålder än 65 år, dispens inte skall behövas. En sådan ordning finner jag naturlig att bibehålla. Den bör komma till uttryck i lagtexten. Detsamma bör gälla plan som likställs med allmän pensionsplan. Kan lägre pensionsålder än 65 år inte medges enligt den tillämpliga planen, bör dock möjlighet föreligga för arbetsgivaren att efter dis-
pens trygga kostnaden för lägre pensionsålder med fulla pensionsförmå-
ner. Såvitt gäller arbetstagare-huvuddelägare kan man dock inte bortse
från den omständigheten att det inte föreligger något reellt tvåpartsför-
hållande mellan den anställde och arbetsgivaren. Detta motiverar en särregel för denna kategori av arbetstagare. Även i dessa fall bör det dock vara möjligt att utan dispens avtala om lägre pensionsålder än 65 år, om detta medges enligt den tillämpliga planen. Enligt min mening bör den lägsta pensionsålder sem inte fordrar dispens sättas till 60 år i dessa fall. För denna gräns talar att 60 år är lägsta ålder för delpension och för förtida uttag av åldersoension enligt lagen (1962: 381) om all-
män försäkring. Den av mig föreslagna sänkningen av åldersgränsen i förhållande till utredningsförstaget torde medföra att antalet dispensfall ytterligare nedbringas. I ärenden som avser dispens från 60-årsregeln bör det enligt min mening stå RSV fritt att vid behov inhämta yttrande från Svenska livförsäkringsbolags skattenämnd. Dispens bör kunna medges t. ex. om arbetsförmågan av hälsoskäl är nedsatt, om pensionering vid lägre ålder än 60 år är sedvanlig inom branschen eller om pensionsavgången motiveras av förestående omorganisation av företagets ledning. Det har under remissbehandlingen påpekats att den s.k. STP-planen mellan SAF och LO inte innehåller något uttalande om att pension kan
utgå från tidigare tidpunkt än 65 år. Även för anställda som omfattas av
denna plan bör det emellertid enligt min mening vara möjligt att avtala om lägre pensionsålder med avdragsrätt för kostnaden för att trygga en sådan pension. Detta är dock ett fall där, som jag nyss har berört, dispens erfordras. Härvid bör gälla den allmänna begränsningen i avdrags-
rätten att förmånsnivån skall ligga inom ramen för förmåner enligt all-
män pensionsplan. Har arbetstagare-huvuddelägare i enlighet med tillämplig allmän pensionsplan fått utfästelse om lägre pensionsålder än 65 år, dock lägst 55 år, har enligt 1975 års lagstiftning denna lägre pensionsålder godtagits utan dispens. De nya bestämmelser som jag nu har föreslagit innebär att dispens fordras för lägre pensionsålder än 60 år. Enligt min mening bör dock de arbetstagare-huvuddelägare som i enlighet med plan fått skriftlig utfästelse om lägre pensionsålder än 60 år före den dag då proposition avses bli överlämnad till riksdagen, dvs. före den 23 november 1976, få behålla denna pensionsålder utan att arbetsgivaren förlorar avdragsrätten. Detta bör uttryckligen anges i 8 § andra stycket ikraftträdandelagen. Några remissinstanser har påpekat att det vid förtida avgång och vid utfästelse om lägre pensionsålder inträffar att ATP försämras och att arbetstagaren kompenseras för detta. Enligt min mening bör kostnaden för att trygga sådana pensionsförmåner vara avdragsgill under förutsättning att förmånerna ligger inom ramen för allmän pensionsplan. Någon uttrycklig bestämmelse om detta torde inte vara erforderlig.
9.4 Kompensation för bortfallande ATP vid utlandstjänstgöring När anställda i svenska företag tjänstgör utomlands kan de i vissa fall få ett sämre pensionsskydd än de skulle ha haft om de hade tjänstgjort i Sverige under motsvarande tid. För att kompensera den anställde för det bortfall av ATP som kan ske i dessa fall tecknar arbetsgivaren ofta en ”ATP-liknande” pensionsförsäkring till den anställdes förmån eller gör utfästelser av motsvarande innehåll. Enligt utredningens uppfattning
är kostnader för ATP-liknande pensionsförmåner avdragsgilla till den del som de avser att tillförsäkra den anställde ett pensionsskydd som ligger inom ATP:s och ITP:s beloppsramar.
Vad utredningen har anfört lämnas utan erinran av remissinstanserna.
Även jag delar utredningens uppfattning i denna fråga. Kostnaderna för ATP-liknande pensionsförmåner bör således vara avdragsgilla om de faller inom ramen för ITP eller annan tillämplig allmän pensionsplan. Någon uttrycklig författningsbestämmelse synes inte vara nödvändig för att åstadkomma här avsedd avdragsrätt.
9,5 Pensionsutfästelser som avviker från allmän pensionsplan
Inom vissa företag och branscher tillämpas pensionsplaner som i något avseende innebär förmåner utöver allmän pensionsplan. Utredningen konstaterar att dessa avvikelser i regel har mycket liten betydelse för den totala pensionskostnaden och att de ofta har tillämpats under lång tid. Avvikelserna kan t. ex. innebära något förmånligare sjuk- eller familjepension än vad som utgår enligt allmän pensionsplan. Nuvarande regler innebär att avdrag inte kan medges för kostnad som belöper på avvikelse från allmän pensionsplan. När frågan om nya beskattningsregler för pensionsförsäkringar m. m, år 1975 behandlades i riksdagen framhöll skatteutskottet bl. a. att utskottet hade förståelse för önskemålen att mindre betydande avvikelser borde kunna godtas även i fortsättningen. Riksdagen begärde därefter i skrivelse till regeringen (rskr 1975/76: 132) att möjligheterna att tillgodose önskemålen om bibehållen avdragsrätt för pensionsåtaganden som avviker från allmän pensionsplan skulle prövas.
Utredningen föreslår att avdragsrätt skall införas för kostnader avseende smärre avvikelser från allmän pensionsplan och att man vid bestämmande av avvikelsens storlek skall utgå från kostnadssidan. Utredningen anser att en rätt till avdrag med — utöver vad som nu gäller — 8 20 av kostnaden för pensionsutfästelse enligt allmän pensionsplan bör innebära att avdragsrätt kommer att föreligga för i stort sett samtliga nu förekommande mindre avvikelser från sådan plan. Enligt utredningens förslag skall avvikelsens storlek bestämmas med utgångspunkt i ökningen av den genomsnittliga kostnaden, vilket innebär att man skall beakta den merkostnad som avvikelserna skulle medföra om de gällde för samtliga personer inom eller utom företaget som omfattas av den tillämpliga pensionsplanen. Om merkostnaden överstiger den tillåtna ramen, bör enligt utredningens uppfattning avdrag medges endast för kostnad enligt allmän pensionsplan och således inte för någon del av den överskjutande kostnaden.
Det föreslås vidare att avdragsrätten begränsas till de fall där pen-
sionsutfästelserna har tryggats genom pensionsförsäkring och förbättringarna svarar mot lönedelar inom ITP-planens maximilön.
Flera remissinstanser anser att den utvidgade avdragsrätten bör gälla även när pensionsutfästelser har tryggats på annat sätt än genom pensionsförsäkring. Från några håll riktas även kritik mot förslaget att inte någon del av kostnaden för avvikelse från allmän pensionsplan skall vara avdragsgill när 8-procentgränsen har överskridits.
För egen del får jag anföra följande. Utredningen har klargjort att de smärre avvikelser från allmän pensionsplan som förekommer i praktiken vanligen har mycket liten betydelse för den totala pensionskostnaden. Samtidigt kan konstateras att pensionsutfästelser som innebär smärre avvikelser har förekommit under lång tid inom vissa företag eller branscher. Jag delar utredningens uppfattning att avdragsrätt bör införas i dessa fall. I likhet med utredningen anser jag också att man skall bestämma smärre avvikelser genom att utgå från kostnadssidan. Såväl rättviseskäl som administrativa skäl talar för att man bör bestämma storleken av avvikelserna med hänsyn till den merkostnad som det skulle innebära att ge samtliga som omfattas av den tillämpliga pensionsplanen de förmåner som följer av avvikelserna. Om man i enlighet med utredningens förslag tillåter att den genomsnittliga merkostnaden för smärre avvikelser får uppgå till 8 Z av kostnaden för åtaganden enligt allmän pensionsplan, torde avdragsrätt komma att föreligga även för de avvikelser som kan komma att ske från den nya ITP-plan som parterna har enats om. Med hänsyn till att syftet med förslaget är att möjliggöra avdrag för kostnad för avvikelser endast i de fall då smärre avvikelser från allmän pensionsplan har förekommit anser jag i likhet med utredningen att inte någon del av kostnaden för avvikelserna bör vara avdragsgill när den genomsnittliga kostnadsökningen överstiger 8-procentgränsen. Jag är medveten om att en sådan lösning kan medföra vissa tröskeleffekter men vill samtidigt erinra om att den föreslagna avdragsrätten är beräknad med viss marginal i förhållande till de avvikelser som nu förekommer och som har föranlett förslaget. Enligt min mening finns det inte anledning att — såsom har ifrågasatts i några remissyttranden — begränsa rätten till avvikelse till de fall där planen har utformats med ITP-planen som förebild. Rätten till smärre avvikelser bör föreligga i fråga om varje tillämplig plan som är att anse som allmän pensionsplan.
Bland remissinstanserna råder olika meningar om vilka krav som bör ställas på formen för tryggande av pensionsförmånerna för att avdrag för smärre avvikelser skall medges. I denna fråga vill jag till en början: framhålla att avvikelser bör kunna tillåtas oberoende av om de förmåner som ligger inom ramen för allmän pensionsplan har tryggats genom försäkring eller genom avsättning till stiftelse eller konto. Frågan gäller således vilka krav som bör ställas på tryggandet av de pensionsförmåner S Riksdagen 1976/77. 1 saml. Nr 48
som går utöver allmän pensionsplan. Liksom utredningen anser jag att kontroll- och taxcringsfrågorna måste tillmätas stor betydelse i detta sammanhang, Det är nödvändigt att i så stor utsträckning som möjligt underlätta taxeringsmyndigheternas arbete på ett tekniskt komplicerat beskattningsområde utan att för den skull ge efter på kravet på en effektiv kontroll. Med hänsyn härtill är det enligt min mening inte möjligt att införa ett system som innebär att taxeringsmyndigheterna i varje enskilt fall måste pröva om en avvikelse ligger inom den tillåtna ramen eller inte. Det är i stället nödvändigt att vid taxeringen ha tillgång till tillförlitlig uppgift från sakkunnigt håll om avvikelsens storlek. För pensionsutfästelser som har tryggats genom pensionsförsäkring kan försäkringsgivaren lämna intyg i frågan på det sätt utredningen har föreslagit. Om pensionsutfästelser i stället har tryggats genom avsättning är det i regel svårare att få fram motsvarande uppgifter. Trots att det i princip är önskvärt att ha en likformig behandling av olika tryggandeformer tillstyrker jag därför utredningens förslag att de förmåner som går utöver allmän pensionsplan skall ha tryggats genom pensionsförsäkring.
Jag delar utredningens uppfattning att man som smärre avvikelser inte skall godta förmåner som svarar mot lönedelar utöver den allmänna pensionsplanens maximilön. Jag föreslår att uttrycklig bestämmelse om detta tas in i punkt 2 e av anvisningarna till 29 8 KL.
9.6 Tjänstetidsberäkning för full pension
Huvudregeln enligt ITP och andra allmänna pensionsplaner är att det för full pension krävs 30 års anställning med pensionsrätt. När en arbetstagare byter anställning medför han i många fall tjänstepensionsrätt och får då tillgodoräkna sig den gångna tjänstetiden hos den nye arbetsgivaren. Det inträffar dock att en anställd som omfattas av allmän pensionsplan inte kan uppnå den tjänstetid av 30 år som i allmänhet krävs för full pensionsrätt. Orsakerna. till detta kan variera. Det kan t. ex. förhålla sig så att den anställde under någon tid har arbetat utomlands och då inte har intjänat någon pension. Det förekommer att arbetsgivaren i
sådana fall åtar sig att utge full pension eller pension med mindre re-
duktion än som följer av pensionsplanens bestämmelser. Nuvarande regler innebär att arbetsgivaren i dessa fall inte får avdrag för kostnaden
för sådana utfästelser till den del de innebär förmåner utöver allmän pensionsplan.
Utredningen föreslår att en arbetsgivare skall få avdrag för kostnad för pensionsåtagande enligt allmän pensionsplan även i de fall då han i åtagandet inräknar arbetstagarens anställningstid före åtagandet och dennes anställningstid hos annan arbetsgivare. Det förutsätts dock att
pension som har intjänats före åtagandet avräknas från förmånerna en-
ligt planen.
Flertalet remissinstanser tillstyrker i princip utredningens förslag men
många anser att man med anställningstid bör jämställa tid som egen företagare.
För egen del anser jag att en utvidgning av avdragsrätten på det sätt som utredningen har föreslagit ligger väl i linje med målsättningen för 1975 års lagstiftning. Jag tillstyrker därför förslaget. I likhet med utredningen anser jag att avgift för tryggande av pensionsrätt som svarar mot tjänstetid före planens ikraftträdande bör vara avdragsgill vare sig den betalas på en gång eller genom förhöjning av framtida avgift.
Som jag redan har nämnt innebär utredningens förslag också att tjänstetid före anslutningen till allmän pensionsplan skall få tillgodoräknas den anställde endast under förutsättning att den pensionsrätt som han har intjänat före anslutningen avräknas mot planens bruttoförmåner. Jag delar denna uppfattning. Vid remissbehandlingen har efterlysts ett klarläggande av hur pensionsrätt som svarar mot tjänstetid före anslutningen skall beräknas och hur avräkningen mot planens förmåner i praktiken skall gå till. Enligt min mening bör arbetsgivaren få avdrag för så stor del av planens förmåner — grundade på total tjänstetid för full pension — som svarar mot förhållandet mellan tjänstetid före anslutningen och total tjänstetid hos förutvarande och aktuell arbetsgivare fram till dess pensionsåldern inträder. Från denna del av förmånerna avräknas värdet av de pensionsförmåner som har intjänats före anslutningen, dock endast i den mån de är tryggade genom försäkring eller avsättning.
För tydlighetens skull vill jag i detta sammanhang tillägga följande. Det förekommer att en arbetsgivare vid nyanställning av en arbetstagare eller vid införande av allmän pensionsplan inte gör åtagande om att tillgodoräkna tjänstetid före nyanställningen resp. införandet av planen. Tjänstetid som berättigar till pension enligt planen räknas alltså i detta fall endast från den anställdes anslutning till planen och någon samordning med tidigare intjänad pensionsrätt sker inte. Ett sådant förfarande bör självfallet kunna godtas vid beskattningen. Arbetsgivaren får i detta fall avdrag för kostnaden för sitt åtagande enligt planen utan avräkning av värdet av pensionsrätt före anslutningen.
Flera remissinstanser har som nämnts förordat att även tid som egen företagare skall få tillgodoräknas. Principiella skäl kan i och för sig anföras för en sådan lösning. Den skulle emellertid göra det nödvändigt att avräkna värdet av privata pensionsförsäkringar, som har tecknats under den tid då den anställde var egen företagare, mot de bruttoförmåner som utgår enligt allmän pensionsplan. Man skulle alltså behöva genomföra en samordning mellan egna pensionsarrangemang och tjänste-
pensioner. Lösningar av detta slag är förenade med praktiska och kon-
trolltekniska svårigheter och de avvisades när 1975 års lagstiftning genomfördes. Jag är inte beredd att på det underlag som nu föreligger titl-
styrka en sådan lösning,
9.7 Avdragsrätten i fall där allmän pensionsplan inte föreligger 9.7.1 Kommuners och kommunala företags pensionsavsättningar
I de fall då allmän pensionsplan inte föreligger bestäms avdragsrätten för pensionskostnader f. n. av bestämmelsen i 28 § I mom. sjunde stycket KL. Bestämmelsen innebär att med allmän pensionsplan skall likställas pensionsåtagande för förmåner som ryms inom vad som är sedvanligt enligt allmän pensionsplan i fråga om arbetstagare med motsvarande arbetsuppgifter eller hans efterlevande. För avdragsrätt krävs vidare att pensionsåtagande som inte har tryggats genom pensionsförsäkring eller avsättning till stiftelse skall tryggas genom kreditförsäkring. Samtliga kommuner och ett stort antal kommunala företag och institutioner tillämpar — liksom vissa icke-kommunala arbetsgivare — pensionsreglementen som har rekommenderats av kommunförbunden. De kommunala pensionsbestämmelserna utgör inte kollektivavtal utan fastställs formellt ensidigt av arbetsgivarsidan. Det torde f. n. vara svårt att kreditförsäkra kommunala pensioner och det är i regel inte heller möjligt att trygga dessa genom pensionsförsäkring.
Utredningen konstaterar att 1975 års lagstiftning har medfört att arbetsgivare som tillämpar kommunala pensionsreglementen i fortsättningen inte kommer att kunna med avdragsrätt trygga pensionsutfästelser för nyanställd personal. För att lösa denna fråga föreslår utredningen att kommunala pensionsreglementen skall få likställas med allmän pensionsplan om de har rekommenderats av kommunförbund och antagits av vissa angivna rättssubjekt. För de fall då arbetsgivaren är ett företag eller en stiftelse föreslås som ytterligare krav att borgen för utfästelsen skall ha tecknats av kommun eller kommunförbund. Enligt utredningens uppfattning bör kommuner inte vara skyldiga att inhämta regeringens godkännande för sådant borgensåtagande.
Flertalet remissinstanser tillstyrker utredningens förslag eller lämnar det utan erinran, I några yttranden framhålls dock att även andra pensionssystem än de som berörs i förslaget bör kunna anses utgöra allmän pensionsplan.
För egen del får jag anföra följande. Som redan nämnts innebär de nya beskattningsregler som skall tillämpas fr. o. m. 1977 års taxering att det — när allmän pensionsplan inte föreligger — fordras att pensionsåtagandena har tryggats antingen genom pensionsförsäkring eller avsättning till stiftelse eller genom kreditförsäkring. Det torde i praktiken vara svårt att kreditförsäkra kommunala pensioner i FPG. Härtill kommer att det i normalfallen av tekniska skäl är omöjligt att trygga kommunala pensionsutfästelser genom pensionsförsäkring. Enligt min mening är det klart otillfredsställande att kommuner och andra här avsedda arbetsgivare skall förlora möjligheten att med avdragsrätt skuldföra sina pensionsutfästelser. Med hänsyn härtill delar jag utredningens uppfattning att det är angeläget att den nu berörda frågan får en snar lösning.
Utredningen konstaterar att likformigheten i de kommunala pensionsreglementena är så stor att man kan tala om en enda kommunal pensionsplan som till sin konstruktion är i stort sett likvärdig med ITP-planen. Med hänsyn härtill anser jag — i likhet med utredningen — att den naturligaste lösningen för att nå det åsyftade resultatet är att likställa kommunala pensionsbestämmelser med allmän pensionsplan. Som utredningen påpekar är det härvid väsentligt att klart definiera begreppet kommunalt pensionsreglemente. Jag delar utredningens uppfattning att denna avgränsning lämpligen bör ske på så sätt att man kräver såväl att reglementet är rekommenderat av kommunförbund som att det har antagits av vissa angivna rättssubjekt. När reglementet har antagits av företag, stiftelse eller annan sådan arbetsgivare bör vidare fordras att kommun eller kommunförbund har tecknat borgen för utfästelsen. Kravet på borgen i dessa fall kan som utredningen påpekar ses som en motsvarighet till kravet på kreditförsäkring enligt nuvarande bestämmelser. Enligt min mening bör sådana kommunala borgensåtaganden inte anses vara underställningspliktiga enligt kommunallagen (1953: 753). Även i denna fråga delar jag således utredningens uppfattning. Med hänsyn till att de föreslagna reglerna om kommunala pensionsreglementen uteslutande grundas på skattemässiga överväganden är det dock enligt min mening lämpligare att föra in dem i anvisningarna till 29 § KL än att — såsom utredningen har föreslagit — ha dem i tryggandelagen.
Som anges i betänkandet har Kommunernas pensionsanstalt (KPA) förklarat sig berett att beträffande de reglementen som anstalten administrerar utfärda intyg, varav framgår om uppgivna pensionskostnader står i överensstämmelse med reglementet. Med hänsyn härtill torde förslaget i denna del inte behöva medföra något större merarbete för taxeringsmyndigheterna.
Under remissbehandlingen har påpekats att det inom Kooperationens Pensionsanstalts (KP:s) verksamhetsområde ofta förekommer att ett företag, utan att vara medlem i arbetsgivarorganisation, tillämpar t. ex. den kooperativa arbetsgivarorganisationens avtal. Det har vidare uppgivits att anställda inom folkrörelsesektorn, t. ex. fackföreningar samt Folkets Hus- och Folkets Parkrörelserna, omfattas av liknande system. Med hänvisning till detta har yrkats att utredningens förslag utvidgas till att gälla även pensionssystem som administreras av KP och omfattar arbetstagare i företag inom folkrörelsescktorn. I detta sammanhang uppkommer också frågan om den föreslagna lösningen kan utsträckas till att gälla sådana fall där statliga företag har lämnat pensionsåtaganden, som inte sammanfaller med allmän pensionsplan och beträffande vilka det är svårt att få kreditförsäkring hos FPG.
Jag delar uppfattningen att det är önskvärt att låta även vissa pensionssystem utanför den kommunala sektorn bli likställda med allmän pensionsplan. En förutsättning för detta måste dock vara att det förelig-
ger en motsvarighet till förhållandena på den kommunala sidan. Jag vill erinra om att förslaget om komraunala pensioner förutsätter att reglementet har rekommenderats av kommunförbund eller motsvarande. Härigenom uppnås en sådan enhetlighet att det i praktiken är möjligt att tala om en enda kommunal pensionsplan. Vidare har förutsatts att kommun, kommunförbund eller församlings- eller pastoratsförbund tecknar borgen för utfästelser som lämnas av företag eller stiftelse samt att KPA genom att utfärda intyg medverkar till att göra systemet lätthanterligt för taxeringsmyndigheterna. Även om motsvarigheter kan föreligga utanför den kommunala sektorn, varierar förhållandena alltför mycket för att det skall vara möjligt att i lag tillräckligt noga precisera förutsättningarna för att ett pensionssystem skall anses likvärdigt med allmän pensionsplan. Jag kan därför inte tillstyrka någon generell utvidgning av utredningens förslag. Däremot är det enligt min mening lämpligt och önskvärt att man för två grupper av fall utanför den kommunala sektorn öppnar möjlighet att vid inkomstbeskattningen få ett pensionssystem godtaget som allmän pensionsplan. Den ena gruppen omfattar vissa statliga företag, dvs. i första hand aktiebolag i vilka staten direkt eller indirekt äger huvuddelen av aktierna. Det förekommer att sådana företag — trots att de läm-
nar pensionsutfästelser som till sitt innehåll är i stort sett likvärdiga med
allmän pensionsplan -— antingen saknar praktiska möjligheter att kreditförsäkra utfästelserna utan statlig borgen eller ändå med hänsyn till omständigheterna bör kunna få ersätta kreditförsäkring med statlig borgen. I dessa fall bör enligt min mening den omständigheten att staten lämnar borgen för utfästelserna medföra att utfästelserna får likställas med allmän pensionsplan. Jag vill erinra om att borgensåtagande från statens sida kräver medverkan av riksdagen. Härigenom får riksdagen möjlighet att allsidigt pröva lämpligheten av att ett visst statligt företag befrias från kravet på kreditförsäkring. Som underlag för sin bedömning av pensionsutfästelsernas innehåll bör riksdagen ha tillgång till yttrande från RSV. Riksdagen får möjlighet att allsidigt pröva frågan och kan därvid bl. a. tillse att företaget inte genom borgensåtagandet bereds förmån som kan verka snedvridand2 på konkurrensen. Den andra gruppen av fall som jag syftar på gäller privata företag eller organisationer av det slag som omnämnts vid remissbehandlingen. Jag anser att RSV i dessa fall bör ha möjlighet att genom dispens förklara att ett visst pensionssystem vid inkomstbeskattningen skall likställas med allmän pensionsplan. Vid dispensprövningen. bör i första hand beaktas att pensions-
åtagandena i allt väsentligt skall överensstämma med allmän pensions-
plan. Ett villkor bör i normalfallet också vara att företaget eller organisationen i fråga — i likhet med vad som gäller på det kommunala området — i praktiken har svårigheter att kreditförsäkra pensionsåtagandet. Detta villkor bör dock kunna efterges i särskilda fall under förutsättning
bl.a. att dispensen inte medför att företaget får en förmån som kan
verka konkurrenssnedvridande. En ytterligare förutsättning bör i regel
vara att betryggande borgen har tecknats för åtagandet.
Jag föreslår därför att i punkt 2 e av anvisningarna till 29 & KL intas bestämmelser som innebär dels att med allmän pensionsplan skall likställas pensionsutfästelser som lämnats av statligt företag om staten har tecknat borgen för utfästelserna, dels att RSV får möjlighet att om särskilda skäl föreligger besluta att även annat pensionsåtagande skall likställas med allmän pensionsplan.
9.7.2 Övriga fall
I inledningen till det föregående avsnittet 9.7.1 har jag redogjort för de villkor som skall vara uppfyllda för att arbetsgivare skall få avdrag för kostnader för pensionsåtagande i de fall då allmän pensionsplan inte föreligger.
Utredningen konstaterar att svårigheter i praktiken ofta kan komma att uppstå vid tillämpning av reglerna om avdrag för kostnader för pensionsåtaganden utanför allmän pensionsplan. Svårigheterna har enligt
utredningen sin grund i de skillnader som råder mellan pensionsförmå-
ner som utgår enligt allmän pensionsplan och sådana som grundas på utfästelse som inte följer plan. Utredningen framhåller bl. a. att de personer som inte omfattas av allmän pensionsplan ofta är sådana som ensamma eller tillsammans med ett fåtal delägare driver rörelse i aktiebolagsform. Det påpekas att de inkomster sådana personer tar ut ur sina företag ofta varierar från ett år till ett annat, vilket bidrar till att försvåra den prövning som nuvarande regler förutsätter. Utredningen finner mot denna bakgrund att det finns behov av kompletterande regler på området och föreslår en alternativregel som innebär att arbetsgivare — i fråga om arbetstagare som inte omfattas av allmän pensionsplan — skall få göra avdrag för premier för individuella tjänstepensionsförsäkringar med högst 30 Z av utgiven lönesumma till den del denna inte överstiger 20 basbelopp. Förslaget gäller således endast pensionsåtaganden som har tryggats genom pensionsförsäkring. Som ”basår” vid beräkning av avdraget föreslås gälla antingen beskattningsåret eller närmast föregående beskattningsår.
Flertalet remissinstanser tillstyrker i princip utredningens förslag. Många anser dock att alternativregeln bör gälla oberoende av tryggandeform.
För egen del kan jag i likhet med utredningen konstatera att väsentliga skillnader ofta föreligger mellan pensionsförmåner som utgår enligt allmän pensionsplan och sådana som grundas på individuella utfästelser. Den viktigaste olikheten är att en individuell pensionsutfästelse är knuten till förhållandena vid en viss tidpunkt, medan förmåner som utgår enligt allmän pensionsplan regelmässigt följer växlingar i inkomst och
familjesammansättning och således har en inbyggd automatik. Denna skillnad har medfört att det kan vara svårt att beräkna avdragsrätten för pensionsåtaganden när allmän pensionsplan inte föreligger. Svårigheterna ökas av att personer som omfattas av individuella utfästelser ofta i egenskap av delägare i fåmansföretag har starkt varierande inkomster. Jag delar därför utredningens uppfattning att det är lämpligt att införa en alternativ avdragsregel för de fall då en arbetstagare inte omfattas av allmän pensionsplan. Vidare anser jag i likhet med utredningen att en sådan alternativregel av kontrolltekniska skäl bör begränsas till de fall då pensionsåtagandet har tryggats genom pensionsförsäkring. I likhet med utredningen anser jag det naturligt att vid bestämmande av avdragsrättens omfattning enligt en sådan alternativregel utgå från de bedömningar som låg till grund för 1975 års lagstiftning. I enlighet härmed bör avdrag medges med högst ett belopp motsvarande 30 % av utgiven lönesumma till den del denna inte överstiger 20 basbelopp. Avdrag bör kunna beräknas på lön som har utgivits under beskattningsåret eller året närmast dessförinnan. Härigenom når man överensstämmelse med vad som gäller i fråga om avdrag för premier för privata pensionsförsäkringar. Det har vid remissbehandlingen framhållits att tillämpning av reglerna om brutna räkenskapsår kan leda till stora variationer i avdragets storlek. Med hänsyn bl.a. till de begränsningar som den nya bokföringslagen (1976: 125) innebär i fråga om möjligheterna att tilllämpa brutet räkenskapsår och att lägga om räkenskapsåret torde emellertid de av remissinstanserna avsedda inkomstvariationerna inte komma att utgöra något större problem i praktiken. Jag anser därför inte att någon särregel behövs för dessa fall. Som utredningen har framhållit innebär förslaget ingen inskränkning i den rätt arbetsgivare enligt 1975 års lagstiftning har att trygga pensionsutfästelse till huvuddelägare genom avsättning till stiftelse eller till konto Avsatt till pensioner. Detta innebär att sådan avsättning får ske för att trygga pensionsutfästelser enligt allmän pensionsplan. Jag vill dock erinra om att en arbetsgivare som väljer att tillämpa 30-procentregeln för viss arbetstagare inte samtidigt kan få avdrag i annan form för kostnader för tryggande av pension för samme arbetstagare. Med anledning av vad som har framhållits i ett remissyttrande vill jag påpeka att tillämpning av 30-procentregeln inte förutsätter att samtliga pensionsförmåner inom företaget har tryggats genom pensionsförsäkring. Det enda krav som bör gälla i detta hänseende är att de pensionsåtaganden för vilka regeln åberopas har tryggats på detta sätt. Jag vill i detta sammanhang även understryka att 30-procentregeln skall tillämpas endast i fråga om arbetstagare som inte omfattas av allmän pensionsplan. Detta innebär alltså att beskattningsmyndigheterna vid regelns tilllämpning har att ta ställning till om en viss arbetstagare omfattas av allmän pensionsplan eller inte. Denna fråga bör avgöras med utgångspunkt
i de bestämmelser om allmän pensionsplan och därmed likställda pensionssystem som finns i andra och tredje styckena av punkt 2 e av anvisningarna till 29 § KL enligt mitt förslag till lagtext. Om det framstår som tveksamt huruvida en anställd omfattas av sådan plan bör enligt min mening arbetsgivarens uppfattning i frågan ofta kunna tillerkännas vitsord. En sådan ordning torde knappast medföra någon olägenhet, eftersom frågan endast gäller om avdragsrätten skall bestämmas med utgångspunkt i nuvarande regler eller den föreslagna alternativregeln och dessa regler avses vara i princip likvärdiga.
Vid remissbehandlingen har även aktualiserats frågan i vad mån gottgörelse från en tidigare bildad pensionsstiftelse kan kvittas mot avdrag för en motsvarande pensionsförsäkringspremie som i och för sig går utöver det tillåtna avdragsutrymmet. Enligt min mening bör ett sådant förfarande vara möjligt även beträffande huvuddelägare eftersom det i dessa fall inte är fråga om någon förstärkning av pensionsskyddet. Ett sådant resultat synes också kunna uppnås genom dispens redan enligt gällande bestämmelser.
I anslutning till förslaget om en alternativ avdragsregel för arbetsgivare vill jag också ta upp en fråga som rör arbetstagares avdrag för premier för egen pensionsförsäkring. Enligt huvudregeln i 46 § 2 mom. femte stycket KL får sådant avdrag uppgå till högst 10 96 av tjänsteinkomsten. RSV har emellertid enligt sjätte stycket av samma lagrum möjlighet att genom dispens medge att en arbetstagare som i huvudsak saknar pensionsrätt i anställning får avdrag för pensionsförsäkringspremice med upp till 30 26 av tjänsteinkomsten. Enligt såväl huvudregeln som dispensregeln gäller den begränsningen att avdrag får beräknas på en sammanlagd A-inkomst av högst 20 basbelopp. RSV har prövat ett stort antal dispensansökningar. I flertalet fall har det varit fråga om anställda som har bestämmande inflytande i företaget och har valt att själva ordna sitt pensionsskydd. Andra fall har gällt arbetstagare som inte har haft sådant bestämmande inflytande och som helt har saknat pensionsrätt i anställningen. Det finns anledning att beträffande båda dessa grupper ompröva lämpligheten av dispensregeln.
Vad först beträffar anställda som har bestämmande inflytande i ett företag ändras förhållandena på ett avgörande sätt om alternativregeln för arbetsgivares avdrag införs. Om företaget övertar ansvaret för pensionsskyddet, får företaget nämligen enligt alternativregeln avdrag med belopp upp till 30 26 av utgiven lön samtidigt som delägaren behåller rätten att göra avdrag för premier för egen pensionsförsäkring med högst 10 46 av lönen. Mot den bakgrunden finns det inte längre något egentligt behov av dispensregeln för denna grupp av anställda. Regeln bör alltså kunna slopas för deras del. Upphävs dispensregeln förhindrar man också att nuvarande bestämmelser i förening med de i det föregående föreslagna reglerna utnyttjas för större avdrag än som har varit
avsett. Man kan t. ex. tänka sig att en anställd, som har bestämmande inflytande, under ett antal år själv svarar för sitt pensionsskydd och genom dispens får rätt till avdrag för pensionsförsäkringspremierna med 30 20 av lönen från företaget. Om företaget därefter åtar sig att svara för pensioneringen, kan den föreslagna nya regeln om tillgodoräknande av tjänstetid göra det möjligt för företaget att få avdrag för kostnader för ett pensionsåtagande som omfattar även de år då den anställde bar fått avdrag för premier. Med bibehållen dispensregel skulle det alltså vara möjligt att i dessa och liknande fall bygga upp ett dubbelt pensionsskydd med obeskattade medel. Med hänsyn till det anförda föreslår jag att dispens i princip inte längre skall medges för anställd som har bestämmande inflytande. Dispensregeln bör dock slopas endast beträffande sådan tjänsteinkomst som härrör från det eller de företag där den anställde har bestämmande inflytande. Vad härefter beträffar anställda som inte har sådant inflytande och som helt saknar pensionsrätt i anställning har denna kategori vid RSV:s dispensprövning så gott som undantagslöst fått rätt till avdrag med maximalt belopp. Av denna anledning och med hänsyn till att det av administrativa skäl är angeläget att nedbringa antalet dispensärenden föreslår jag att anställda som här avses även utan dispens skall få avdrag för egna pensionsförsäkrtingspremier med högst 30 Zo av uppburen lön inom
ramen för 20 basbelopp.
I anslutning till förslagen om ändring av bestämmelserna i 46 § 2 mom. KL vill jag tillägga följande. Som redan har nämnts gäller enligt detta lagrum olika beloppsmässiga begränsningar i fråga om avdragsrätten för premier för egna pensionsförsäkringar. Det kan visa sig önskvärt att i ett senare sammanhang justera dessa beloppsgränser med hänsyn till de kontinucrliga ändringarna av de pensionsplaner som tillämpas på arbetsmarknaden och med beaktande av prisutvecklingen. Jag vill i detta sammanhang erinra om att skatteutskottet i samband med införandet av den s.k. 7 000-kronorsregeln i 46 § 2 mom. femte stycket KL särskilt uttalade att omprövning av beloppsgränsen borde ske om pen-
ningvärdeförändringen gav anledning därtill (SKU 1975/76: 20 s. 49).
9.8 Beskattning av tjänstepension vid bosättning utomlands Fysisk person som är bosatt utomlands är skattskyldig i Sverige för belopp som utgår på grund av pensionsförsäkring som har meddelats i här i riket bedriven försäkringsrörelse och för annan pension eller förmån som utgår härifrån på grund av förutvarande tjänst, om den tidigare verksamheten huvudsakligen har utövats här i landet. Genom dubbelbeskattningsavtal kan denna skattskyldighet inskränkas. Utredningen konstaterar att gällande regler kan medföra att tjänste-
pension blir beskattad antingen i Sverige eller i bosättningslandet beroende på om utfästelsen har tryggats genom försäkring eller på annat sätt. Utredningen föreslår därför en ändring i 53 § KL som är avsedd att undanröja dessa olikheter och medföra att belopp som utfaller på grund av tjänstepensionsförsäkring beskattas endast i samma utsträckning som annan tjänstepension. Utredningens förslag har i sak tillstyrkts eller lämnats utan erinran av fremissinstanserna. För egen del får jag anföra följande. Bestämmelsen att den som är bosatt utomlands är skattskyldig här i landet för belopp som utgår på grund av pensionsförsäkring som meddelats av här i riket bedriven försäkringsrörelse tillkom genom 1975 års lagstiftning om pensionsförsäkringar m. m. Avsikten med bestämmelsen var att Sverige skulle behålla beskattningsrätten för utfallande pensionsförsäkringsbelopp även efter det att försäkringstagaren hade flyttat utomlands i de fall då premierna för försäkringen har varit avdragsgilla vid taxering här i landet. Bestämmelsen har emellertid medfört att belopp som utfaller på grund av tjänstepensionsförsäkring — till skillnad mot annan tjänstepension — kan beskattas här även när den tidigare verksamheten huvudsakligen har utövats utomlands. Även om frågan torde ha begränsad praktisk betydelse anser jag ändå i likhet med utredningen att en ändring bör ske så att enhetliga regler gäller för beskattningen av alla tjänstepensioner. Jag tillstyrker därför att utredningens förslag genomförs. Belopp som utfaller på grund av tjänstepensionsförsäkring skall alltså i likhet med annan tjänstepension beskattas i Sverige endast om den tidigare verksamheten huvudsakligen har utövats här i Jandet. I likhet med RSV anser jag att en smärre justering av författningsförslaget bör ske så att den nu angivna innebörden kommer till klarare uttryck. Beträffande den av några remissinstanser väckta frågan om bestämmelserna i det nya dubbelbeskattningsavtalet med Spanien får jag hänvisa till vad skatteutskottet nyligen har anfört i denna fråga (SkU 1976/77: 3).
9.9 När skall s. k. fortsättningsförsäkring anses tecknad När en anställd för vilken arbetsgivaren har tecknat kollektiv tjänstepensionsförsäkring avgår ur tjänsten utan att någon ny arbetsgivare övertar försäkringen, kan den anställde beredas tillfälle att själv överta denna. Sådan försäkring brukar kallas fortsättningsförsäkring och torde betraktas som en privat pensionsförsäkring. Jag delar utredningens uppfattning att sådan försäkring bör anses tecknad vid den tidpunkt då den försäkrade först blev anmäld för inträde i SPP. Enligt min mening behövs inte någon uttrycklig bestämmelse i ämnet.
9.10 Utfästelse om pension utöver allmän pensionsplan lämnad senast den 31 december 1975
Nuvarande regler innebär att en arbetsgivare som senast den 31 december 1975 har lämnat skriftlig utfästelse om pension i fortsättningen får avdrag för hela den kostnad som svarar mot utfästelsen, alltså även den del som innebär förmåner utöver allmän pensionsplan. Tveksamhet har rått om en ny arbetsgivare skall tillerkännas samma avdragsrätt som förutvarande arbetsgivare i de fall då en anställd, som har fått en pensionsutfästelse före utgången av år 1975, byter anställning under år 1976 clier senare. Utredningen föreslår att avdragsrätten skall vara oförändrad när arbetstagaren har bytt anställning inom samma företag eller koncern. När arbetstagaren däremot övergår till en helt ny arbetsgivare har enligt utredningen de skäl som talar för bibehållen avdragsrätt inte samma styrka. Utredningen föreslår därför att den utvidgade avdragsrätten i sistnämnda fall inte skall få övertas av den nye arbetsgivaren.
Flertalet remissinstanser förordar att en äldre pensionsutfästelse bör kunna tryggas med avdragsrätt även av en ny arbetsgivare utanför den koncern där den anställde tidigare har arbetat.
För egen del anser jag i likhet med flertalet remissinstanser att avdragsrätten på grund av äldre pensionsutfästelse skall vara oförändrad inte endast när en arbetstagare byter anställning inom ett företag eller en koncern utan även när han övergår till ett helt fristående företag. En annan ordning skulle få den betänkliga konsekvensen att den anställdes möjligheter att få pensionsutfästelser tryggade försämrades vid byte av anställning.
I ett par remissyttranden har berörts frågan om beskattningskonsekvenserna i det fall då en arbetstagare, som har bestämmande inflytande i ett företag, sedermera förlorar detta inflytande. Frågan blir aktuell beträffande pensionsutfästelser som har lämnats före utgången av år 1975. Det står enligt min mening bäst i överensstämmelse med grunderna för 8 8 ikraftträdandelagen att fästa avgörande vikt vid de förhållanden som rådde vid nämnda tidpunkt. Hade arbetstagaren bestämmande inflytande vid utgången av år 1975 bör således 88 andra stycket ikraftträdandelagen tillämpas även efter det att han sedermera förlorar detta inflytande.
I ett yttrande har också berörts det motsatta fallet, nämligen att en arbetstagare som förvärvar bestämmande inflytande har intjänat viss pensionsrätt under tid då han saknade sådant inflytande. Enligt min mening bör i detta fall avdrag för kostnaderna för pensionsåtagandet kunna medges enligt 8 § första stycket ikraftträdandelagen till den del åtagandet avser pension som har intjänats och tryggats under beskattningsår som har föregått det beskattningsår då arbetstagaren förvärvar bestämmande inflytande. Detta resultat synes följa redan av nu gällande regler.
9.11 Sambandet mellan avdrag för pensionsförsäkringspremier och de ändrade avdragsreglerna för egenavgifter
Den som har inkomst av jordbruksfastighet eller rörelse får f.n. — med viss begränsning — göra avdrag för premie för egen pensionsförsäkring med belopp som motsvarar högst 30 96 av sådan inkomst. Under våren 1976 genomfördes nya avdragsregler för egenavgifter, dvs. socialförsäkringsavgifter och allmän arbetsgivaravgift som utgår på egenföretagares inkomster. Tidigare medgavs allmänt avdrag för påförda avgifter. De nya reglerna innebär att avgifterna skall behandlas som omkostnad i förvärvskällan vid beräkning av inkomst av jordbruksfastighet och rörelse. Från inkomsten under ett beskattningsår medges ett schablonavdrag, som senare avstäms mot de definitiva avgifter som påförs på grund av inkomsten. De ändrade avdragsreglerna för egenavgifter medför att utrymmet för avdrag för premier för egen pensionsförsäkring i flertalet fall minskar för skattskyldiga som har inkomst av jordbruksfastighet elter rörelse.
Utredningen erinrar om att det i samband med genomförandet av de nya avdragsreglerna för egenavgifter framhölls att dessa regler i många fall skulle leda till att underlaget för ATP minskade. Utredningen anser det vara olyckligt om därutöver avdragsrätten för premie för egen pensionsförsäkring skulle minska och förutsätter att någon skärpning i detta hänseende inte avsågs när den nya lagstiftningen om egenavgifter genomfördes. För att undanröja denna effekt föreslår utredningen att avdrag för premie för pensionsförsäkring skall få beräknas på inkomst av jordbruksfastighet och rörelse innan inkomsten reduceras med schablonavdrag för egenavgifter. |
Bland remissinstanserna är meningarna om utredningens förslag delade. Några anser det viktigt att förslaget genomförs, medan andra tvärtom anser förslaget vara otillfredsställande från principiell synpunkt.
För egen del får jag anföra följande. De nya avdragsreglerna för egenavgifter har inneburit att egenföretagarnas egenavgifter minskat och att den eftersläpningseffekt som tidigare regler haft vid inkomstbeskattningen har kunnat undanröjas. En given konsekvens har samtidigt varit att sjukpenninggrundande och ATP-grundande inkomst minskat i många fall och att även underlaget för beräkning av avdrag för privata pensionsförsäkringspremier har blivit mindre. Ett väsentligt syfte med reformen var att i nämnda avseenden uppnå likställighet mellan tjänsteinkomster och företagarinkomster. Ett genomförande av utredningens förslag skulle strida mot detta syfte. Förslaget har även vissa praktiska olägenheter. Av dessa skäl anser jag mig inte kunna tillstyrka utredningens förslag i denna del.
9.12 Vissa taxeringsfrågor
Som tidigare nämnts delar jag utredningens uppfattning att det är väsentligt att uppmärksamma de problem som på detta område uppkommer i det praktiska taxeringsarbetet. Utredningen har föreslagit att utgångspunkten för taxeringsarbetet bör vara ett till deklarationen fogat formulär i vilket arbetsgivaren lämnar grundläggande upplysningar om sina pensionsutfästelser och sättet för deras tryggande. Jag anser detta förslag välgrundat och anser även att utredningens förslag om utökad uppgiftsskyldighet i vissa fall för försäkringsgivare bör genomföras. Det får ankomma på RSV att svara för detaljutformningen av de erforderliga formulären.
9,13 Ikraftträdande
Utredningen föreslår att dess förslag i alla delar tillämpas första
gången vid 1977 års taxering.
Enligt utredningen bör den föreslagna alternativregeln om avdrag med 30 2 av utgiven lön tillämpas inte endast på nytecknade pensionsförsäkringar utan även på sådana försäkringar som omfattas av villkoren i punkt 1 av anvisningarna till 31 § KL i deras lydelse före den 1 januari 1976. Det bör vidare enligt utredningen inte möta något hinder att tillämpa de föreslagna reglerna beträffande arbetstagare-huvuddelägare redan vid 1976 års taxering där detta är möjligt. Utredningen anser det dock inte motiverat att medge extraordinär besvärsrätt i de fall då 1976 års taxering redan har vunnit laga kraft. Enligt utredningens mening behöver förslaget i prop. 1975/76: 208 om provisorisk avdragsrätt för premier som under år 1976 har erlagts för vissa tjänstepensionsförsäkringar inte genomföras om dess förslag till 30-procentregel genomförs. Utredningen anser vidare att det bör vara möjligt att även under år 1977 ändra villkoren för äldre tjänstepensionsförsäkringar inom ramen för tidigare gällande anvisningar till 31 8 KL.
Ett fåtal remissinstanser berör förslagen till ikraftträdandebestämmelser. De anser bl.a. att arbetstagare-huvuddelägare genom extraordinär besvärsrätt bör kunna få de nya bestämmelserna tillämpade redan vid 1976 års taxering samt att förslaget i prop. 1975/76: 208 bör genomföras även om utredningens förslag antas.
I likhet med utredningen anser jag det angeläget att de föreslagna reglerna kan tillämpas så snart som möjligt. Jag delar därför uppfattningen att samtliga förslag i princip bör tillämpas första gången redan vid 1977 års taxering.
Beträffande arbetstagare-huvuddelägare bör dock de nya reglerna — i den mån de leder till större avdrag än nuvarande regler — kunna tilllämpas redan vid 1976 års taxering. I likhet med vissa remissinstanser
anser jag det skäligt att medge rätt till besvär i särskild ordning i dessa fall om 1976 års taxering har vunnit laga kraft.
Den föreslagna alternativa 30-procentregeln för arbetsgivares avdrag bör som utredningen har förordat kunna tillämpas även på äldre tjänstepensionsförsäkringar. Alternativregeln är något mindre förmånlig än den provisoriska bestämmelse som enligt förslaget i prop. 1975/76: 208 skall tas in i 8 § andra stycket ikraftträdandelagen. Som en remissinstans har påpekat gäller vidare att alternativregeln — i motsats till förslaget i nämnda proposition — är begränsad till arbetstagare som inte omfattas av allmän pensionsplan. Även om det är tveksamt om dessa skillnader får någon större betydelse i praktiken, anser jag det ändå motiverat att förslaget i prop. 1975/76: 208 efter en redaktionell ändring genomförs. I 88 första stycket ikraftträdandelagen bör dock för tydlighetens skull anges att den nya 30-procentregeln resp. den bestämmelse som föreslagits i prop. 1975/76: 208 får tillämpas beträffande äldre pensionsåtagande endast under förutsättning att avdrag för samma åtagande inte har erhållits enligt äldre avdragsregler.
Jag tillstyrker vidare utredningens förslag att möjlighet införs att även under år 1977 ändra villkoren för äldre tjänstepensionsförsäkringar i enlighet med punkt 1 av anvisningarna till 31 § KL i dess äldre lydelse.
Mitt förslag till ändring av dispensreglerna i 46 8 2 mom. KL innebär att RSV:s möjlighet att medge avdrag för egna pensionsförsäkringspremier med belopp upp till 30 26 av tjänsteinkomst upphör såvitt gäller inkomst som härrör från aktiebolag eller ekonomisk förening där arbetstagaren har bestämmande inflytande. De dispenser som RSV redan har beviljat för dessa fall bör till följd härav i princip upphöra att gälla. Det är emellertid enligt min mening skäligt att företaget och arbetstagaren får viss tid för att inrätta sig efter de nya reglerna genom att låta företaget överta ansvaret för pensioneringen. Ifrågavarande dispenser bör därför fortfarande gälla under en övergångstid, dock längst t. o. m. 1978 års taxering. Jag utgår ifrån att försäkringsbolagen under övergångstiden kommer att medverka till att informera berörda försäkringstagare om de nya reglerna. För att undvika praktiska svårigheter för enskilda skattskyldiga bör RSV emellertid ha möjlighet att meddela sådan dispens som nu sagts även efter den nya lagstiftningens ikraftträdande om ansökan därom har inkommit till verket redan innan propositionen överlämnas till riksdagen, dvs. senast den 22 november 1976. Sådana beslut bör i enlighet med vad jag nyss har anfört gälla längst t. o. m.
1978 års taxering.
10 Hemställan
Med hänvisning till vad jag nu har anfört hemställer jag att regeringen föreslår riksdagen att antaga inom finansdepartementet upprättade förslag till
1. lag om ändring i kommunalskattelagen (1928: 370),
2. lag om ändring i lagen (1975: 1348) om ikraftträdande av lagen (1975: 1347) om ändring i kommunalskattelagen (1928: 370),
3. lag om ändring i taxeringslazen (1956: 623).
11 Beslut
Regeringen ansluter sig till för2dragandens överväganden och beslutar att genom proposition föreslå riksdagen att antaga de förslag som föredraganden har lagt fram.
NORSTEDTS TRYCKERI STOCKHOLM 1976 60043