RÅ 2008 not 84

Not 84. Överklagande av X AB av ett förhandsbesked angående inkomstskatt. - I ansökan om förhandsbesked anförde X AB (Bolaget) bl.a. följande. Bolagets affärsidé är att förbättra effektiviteten och kvaliteten i projektbaserade organisationer. - Bolaget är ett underskottsföretag enligt 40 kap. 4 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, med underskott från tidigare år. - Bolaget är ett privatägt aktiebolag som för närvarande ägs uteslutande av grundare, delar av personalen och Y AB (nedan kallat "Y"). Y är ett helägt bolag inom Z-koncernen där moderbolaget är ett börsnoterat investmentföretag. Y innehar aktier motsvarande ca 15 procent av kapital och röster i Bolaget sedan november år 2003. Y överväger nu att sälja innehavet till ett annat helägt bolag inom Z-koncernen, ZY Ltd etablerat på Guernsey (nedan kallat "ZY"). ZY är ett holdingbolag inom Z-koncernen och innehar aktier i många andra av Z-koncernens "mindre" investeringar. Den planerade omstruktureringen syftar således till att åstadkomma en ägarstruktur som gäller för övriga placeringar inom affärsområdet. ZY är en utländsk juridisk person men inte ett utländskt bolag enligt definitionen i 2 kap. 5 a § IL. ZY som sådant utgör således skatterättsligten annan utländsk juridisk person än ett utländskt bolag enligt uppräkningen av ägare i underskottsreglerna i 40 kap.11 och 1 §§inkomstskattelagen (1999:1229), IL. - Avsikten är att öka ägarspridningen i Bolaget inom en snar framtid. Detta kan ske genom t.ex. börsnotering eller private placement. Aktier kommer därvid att erbjudas en vidare krets/allmänheten genom viss utförsäljning från befintliga ägare men även genom nyemission. Härvid kan förutses att aktier i Bolaget också kommer att erbjudas till utländska institutionella investerare. Det kan därvid på goda grunder antas att vissa sådana institutionella ägare dels kan komma att förvärva mer än 5 procent av kapital och röster i Bolaget och dels faller in under definitionen av annan utländsk juridisk person än ett utländskt bolag vid bedömningen av spärreglerna i 40 kap. IL. - Om Y:s överlåtelse av aktier i Bolaget till ZY anses utgöra ett förvärv enligt spärregeln i 40 kap. 12 § IL, föreligger stor risk för att aktieöverlåtelser i anslutning till ägarspridningen medför att de gamla underskotten inte kan utnyttjas enligt 40 kap. 12 § IL. Då underskotten uppgår till väsentliga belopp är det nödvändigt för sökandena - bl.a. för det fortsatta förberedelsearbetet med att beskriva Bolagets finansiella situation i det prospekt som skall framtas för ägarspridningen - försäkra sig om huruvida nu planerad omstrukturering kan påverka möjligheten att i framtiden utnyttja underskotten. - Med hänsyn till den förestående ägarspridningen är det av stor vikt för sökandena och för en enhetlig lagtolkning och rättstillämpning att få klarhet i de skattekonsekvenser som en överlåtelse av aktierna i Bolaget till ZY kan medföra. Mot bakgrund av detta hemställer sökandena att Skatterättsnämnden genom förhandsbesked besvarar följande fråga. Fråga: Skall ZY:s koncerninterna förvärv av aktierna i Bolaget från ett annat helägt aktiebolag inom Z-koncernen anses vara ett sådant förvärv enligt 40 kap. 12 § IL som innebär att beloppsspärren för underskott skall tillämpas på underskott i Bolaget om ZY:s förvärv tillsammans med förvärv hos andra ägare som omfattas av 40 kap. 12 § därmed kommer att överstiga 50 procent av röstetalet i Bolaget och övriga förutsättningar för regelns tillämplighet är uppfyllda? - Vid besvarande av frågan äger Skatterättsnämnden utgå från att - Y:s förvärv av aktier i Bolaget, som uppgår till 15 procent av kapital och röster, i sig inte har utgjort ett förvärv som omfattas av 40 kap. 12 § IL då Y inte är en sådan förvärvare som avses i 40 kap. 11 § IL och inte heller omfattas av 40 kap. 12 § andra stycket ILsamt att - ZY är en annan utländsk juridisk person än ett utländskt bolag enligt 40 kap. 11 § första stycket tredje punkten IL. - Skatterättsnämnden(2006-08-31, André, ordf., Wingren, Melbi, Nylund, Silfverberg, Sjökvist)yttrade: Förhandsbesked. Bolaget skall till följd av ZY:s förvärv av aktier i Bolaget omfattas av beloppsspärren i 40 kap. 12 § IL. - Beslut. Ansökan avvisas såvitt den avser Y. - Motivering. Förhandsbeskedet. Enligt 40 kap. 12 § IL gäller, såvitt nu är av intresse, att i andra fall än som avses i 10 § första stycket eller 11 § inträder en beloppsspärr vid ägarförändringar som innebär att, under en period av fem beskattningsår för ett underskottsföretag, sådana förvärvare som avses i 11 § dels var och en har förvärvat andelar med minst 5 procent av samtliga röster i underskottsföretaget, dels tillsammans har förvärvat andelar med mer än 50 procent av samtliga röster i underskottsföretaget. De förvärvare som avses är bl.a. fysisk person och annan utländsk juridisk person än ett utländskt bolag. - I 40 kap. 11 § IL, som är subsidiärt tillämplig i förhållande till 10 §, regleras situationen att en av de förvärvare som avses i paragrafen får det bestämmande inflytandet över ett underskottsföretag. Den ägarförändring som avses i 10 § första stycket inträffar när ett företag får det bestämmande inflytandet över ett underskottsföretag. Av 3 § framgår att bara sådana utländska juridiska personer som anses som utländska bolag räknas som företag. - Av handlingarna i ärendet framgår bl.a. följande. Y är ett helägt bolag inom Z-koncernen som äger aktier i Bolaget motsvarande 15 procent av kapitalet och rösterna. Bolaget är ett sådant underskottsföretag som avses i 40 kap. 4 § IL. - Y överväger att sälja sitt aktieinnehav i Bolaget till ett annat helägt bolag inom koncernen, ZY, etablerat på Guernsey och skatterättsligt att anse som en annan utländsk juridisk person än ett utländskt bolag. I samband därmed aktualiseras en ägarspridning i Bolaget som kan leda till att ZY tillsammans med andra utländska juridiska personer än utländska bolag kommer att ha förvärvat aktier i Bolaget under en sådan tid och i en sådan omfattning att beloppsspärren skall inträda. - Frågan är om den omständigheten att ZY förvärvar aktierna i Bolaget från ett annat bolag inom Z-koncernen innebär att ZY:s förvärv inte skall beaktas vid en bedömning av om beloppsspärren inträder för Bolaget enligt 40 kap. 12 § IL och, om så inte är fallet, en sådan tillämpning är förenlig med EG-rättens regler om den fria rörligheten. - Nämnden gör följande bedömning. - Den ägarförändring som aktualiseras är en sådan som avses i 40 kap. 12 § IL. Någon möjlighet att frångå bestämmelsens ordalydelse i förevarande fall föreligger enligt nämndens uppfattning inte (jfr exempelvis RÅ 1993 ref. 57, RÅ 1994 ref. 31 och RÅ 1997 ref. 54). - En prövning av bestämmelsens förenlighet med gemenskapsrätten i berört hänseende begränsas till att avse artiklarna 56-58 i EG-fördraget (EG) om fria kapitalrörelser eftersom Guernsey i det här sammanhanget är att anse som tredje land. - Vad som avses med en kapitalrörelse anges inte i fördraget. Däremot finns i bilaga I till direktiv 88/361 en inte uttömmande förteckning över aktiviteter som får anses utgöra kapitalrörelser i den mening som avses i de nämnda artiklarna (jfr mål C-35/98, Verkooijen, REG 2000 s. I4071 punkten 27). I förteckningen under rubriken Direkta investeringar anges under punkten 2 att förvärv av del i nya eller befintliga. företag i syfte att upprätta eller vidmakthålla varaktiga ekonomiska relationer skall anses som en kapitalrörelse. - Genom att förvärva andelar i Bolaget utnyttjar ZY sin rätt enligt artikel 56 EG att föra kapital över gränserna. Den omständigheten att bestämmelsen i 40 kap. 12 § IL kommer att utlösa beloppsspärren i det aktuella fallet måste anses utgöra ett hinder när motsvarande effekt inte inträder om förvärvaren hade varit ett svenskt aktiebolag eller ett utländskt bolag. - Frågan är då om detta hinder för de fria kapitalrörelserna kan rättfärdigas. Eftersom undantaget i artikel 57.1 EG inte är tillämpligt får en prövning av bestämmelserna göras mot artikel 58 EG. När det gäller de rättfärdigandegrunder som anges i artikel 58.1 a synes dessa enligt EG-domstolen, åtminstone vad gäller kapitalrörelser inom EU, närmast utgöra en kodifiering av domstolens praxis i frågor om när bestämmelser som olika behandlar nationella och gränsöverskridande transaktioner och förhållanden är tillåtna (se mål C-35/98, Verkooijen, punkten 43 och mål C-319/02, Manninen, REG 2004 s. I-7477, punkten 29). Denna praxis bör därmed ha betydelse även när det gäller möjligheten att godta bestämmelser som inskränker den fria rörligheten för kapital. - När det vidare gäller de möjliga undantag som anges i artikel 58.1 b EG kan först konstateras att de i ärendet aktuella reglerna inte kan anses grundade på hänsyn till allmän ordning eller allmän säkerhet. Däremot är bestämmelsen om att medlemsstaterna får vidta alla nödvändiga åtgärder för att förhindra överträdelser av skattelagstiftningen av intresse här. Även denna bestämmelse bör enligt nämndens mening kunna tolkas med beaktande av EG-domstolens praxis om när skatteregler kan godtas med hänsyn till tvingande hänsyn av allmänintresset, och då särskilt med hänsyn till önskemålet att motverka skatteflykt (se mål C-436/00, X och Y, REG 2002 s. I-10829, punkterna 72-73). - Domstolen har dock ännu inte godtagit någon skatteregel med hänvisning till önskemålet att motverka skatteflykt, vilket bl.a. har berott på att de prövade reglerna ansetts vara alltför oprecist och schablonmässigt utformade. I Lankhorst-Hohorst-målet uttalade domstolen t.ex. att de prövade reglerna inte hade till specifikt syfte att säkerställa att rent konstlade kopplingar, vilkas syfte var att kringgå den tyska skattelagstiftningen, skulle erhålla en annan skattebehandling utan att lagstiftningen tvärtom allmänt avsåg varje situation där moderbolaget hade sitt säte utanför Tyskland (se mål C324/00, Lankhorst-Hohorst, punkten 37). Domstolen har också uttalat att någon allmän presumtion för skatteundandragande eller skatteflykt inte kan grundas på den omständigheten att ett bolag är etablerat i en annan medlemsstat (se mål C-436/00, X och Y, punkten 62). - Bakgrunden till att reglerna om avdrag för underskott skiljer mellan å ena sidan svenska aktiebolag och utländska bolag och å andra sidan andra utländska juridiska personer synes vara att motverka oönskade skatteundandraganden med användning av andra utländska juridiska personer än utländska bolag (se prop. 1993/94:50 s. 324 och jämför s. 272 f.). Regleringen anknyter till de bestämmelser om utländska bolag och andra juridiska personer som infördes år 1990. Avsikten med 1990 års regler var att klargöra vem eller vilka som var skattskyldiga då en utländsk association uppbar inkomst för vilken skattskyldighet föreligger i Sverige och när en i Sverige hemmahörande delägare i en utländsk juridisk person skulle beskattas för sin andel i vinsten i en utländsk juridisk person, dvs. om han skall beskattas löpande eller när vinsten delas ut. - Med utländsk juridisk person avses enligt 6 kap. 8 § IL i huvudsak en utländsk association som, enligt lagstiftningen i den stat där den hör hemma, kan förvärva rättigheter och åta sig skyldigheter, föra talan inför domstolar och andra myndigheter samt att enskilda delägare inte fritt kan förfoga över associationens förmögenhetsmassa. Av särskilt intresse i detta sammanhang är definitionen av utländskt bolag i 2 kap. 5 a § IL. Den innebär att med utländskt bolag avses en utländsk juridisk person som beskattas i den stat där den hör hemma om beskattningen är likartad med den som gäller för svenska aktiebolag (se prop. 2000/01:22 s. 62 om vad som avses med likartad beskattning). Enligt paragrafens andra stycke anses en utländsk juridisk person alltid som utländskt bolag om personen hör hemma och är skattskyldig till inkomstskatt i en stat med vilken Sverige har ingått ett skatteavtal som inte är begränsat till att omfatta vissa inkomster, om personen omfattas av avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten och har hemvist i denna stat enligt avtalet. - De utländska juridiska personer som faller utanför begreppet utländskt bolag är sådana företag som kan utnyttja förmånliga skatteregler och i vissa fall därtill knutna faciliteter i form av garantier mot uppgiftslämnande m.m. som främst de s.k. skatteparadisen erbjuder utländska investerare. Den verksamhet som sådana juridiska personer bedriver är ofta vad som brukar kallas offshoreverksamhet. Utmärkande för sådan verksamhet är att den bedrivs utanför den stat där personen är hemmahörande för att konkurrera med företag på andra marknader. - Att vid beskattningen skilja mellan utländskt bolag och annan utländsk juridisk person är allmänt accepterat bland OECD:s medlemsländer. Både inom OECD och EU bedrivs dessutom sedan flera år arbete som går ut på att påverka bl.a. skatteparadis, som exempelvis Guernsey, att avskaffa eller modifiera regelverk av nämnt slag (Project on Harmful Tax Practices inom OECD och EU:s Uppförandekod för företagsbeskattning). - Enligt nämndens mening får gemenskapsrättens regler om fria kapitalrörelser avseende tredje land anses ha ett mer begränsat syfte än motsvarande regler beträffande stater inom EU (jfr generaladvokatens förslag till avgörande i mål C-446/04, Klaganden i pilotmålet i grupptalan om F II, punkten 121). Det talar enligt nämndens mening för att möjligheten att rättfärdiga regler som inskränker den fria rörligheten mot tredje land bör vara större än beträffande regler som inskränker den fria rörligheten för kapital inom EU. - Den grund för rättfärdigande som aktualiseras i detta ärende gäller önskemålet att motverka skatteundandraganden. Enligt nämndens mening bör även mer generellt utformade regler, som den nu aktuella, kunna godtas vid en prövning mot fördragsbestämmelserna om den fria rörligheten för kapital till och från tredje land. Det framstår som särskilt motiverat när bestämmelsen i fråga riktar sig mot en annan juridisk person än ett utländskt bolag i ett skatteparadis. - ZY är ett holdingbolag som är etablerat på Guernsey. Det får i avsaknad av närmare uppgifter om etableringen hållas för troligt att den skett i syfte att komma i åtnjutande av de förmånliga regler av betydelse för beskattningen som denna kanalö erbjuder. Den aktuella kapitalrörelsen får anses ingå som ett led i den sålunda företagna skatteplaneringen. - Mot bakgrund av det anförda finner nämnden att bestämmelsen ifråga kan motiveras av tvingande hänsyn till allmänintresset och att den är ägnad att åstadkomma det eftersträvade syftet med bestämmelsen. Eftersom bestämmelsen har karaktär av en spärregel kan målsättningen med bestämmelsen inte uppnås med någon mindre ingripande åtgärd. - Nämndens slutsats är därför att bestämmelsen kan rättfärdigas vid prövningen mot EG-rätten. - Beslutet. En förutsättning för att lämna förhandsbesked är att fråga är om sökandens skattskyldighet eller beskattning. Någon fråga om Y:s skattskyldighet eller beskattning ställs inte i ansökan varför den inte kan prövas i den delen. - Ledamoten Kristina Ståhlvar skiljaktig och anförde följande. Jag instämmer i majoritetens bedömning att den beskattning som föreskrivs i den svenska regleringen utgör ett hinder för den fria rörligheten för kapital mot tredje land. Till skillnad från majoriteten menar jag dock att detta hinder inte kan rättfärdigas. Syftet med bestämmelserna i 40 kap. IL om att vissa ägarförändringar leder till en beloppsspärr är att motverka handel med förlustbolag (prop. 1993/94:50 s. 257). Normalt undantas därför koncerninterna överlåtelser från tillämpningsområdet för beloppsspärren. I det här aktuella fallet inträder dock beloppsspärren trots att överlåtelsen sker koncerninternt på grund av att det förvärvande bolaget är en utländsk juridisk person. Enligt majoritetens mening kan detta rättfärdigas med hänvisning till önskemålet att motverka skatteflykt. Närmare bestämt skall reglerna motverka skatteplanering genom användande av holdingbolag som etableras i lågskatteländer, särskilt s.k. skatteparadis. - Jag delar i och för sig majoritetens uppfattning att möjligheterna att rättfärdiga regler som inskränker den fria rörligheten mot tredje land bör vara större än beträffande regler som inskränker den fria rörligheten inom EU. Jag instämmer också i att även mer generellt utformade skatteflyktsregler bör kunna godtas vid en prövning mot fördragsbestämmelserna om den fria rörligheten mot tredje land. Enligt min mening kan man dock inte gå så långt som till att säga att vilken som helst negativ särbehandling av bolag som är etablerade i lågskatteländer kan rättfärdigas med hänvisning till ett allmänt önskemål om att hindra skatteundandragande genom användande av sådana bolag. I stället måste i varje enskilt fall bedömas om det, med hänsyn till den specifika form av skatteundandragande som den aktuella bestämmelsen syftar till att motverka, är motiverat att behandla utländska bolag etablerade i lågskatteländer mindre förmånligt än svenska bolag. - Som nämnts ovan är syftet med de här aktuella bestämmelserna att hindra handel med förlustbolag. Enligt min mening befordras inte detta syfte av att koncerninterna överlåtelser till utländska juridiska personer leder till en beloppsspärr samtidigt som motsvarande överlåtelser till svenska bolag inte leder till någon sådan spärr. Jag kan inte se att det faktum att förvärvaren är lågbeskattad är av någon relevans för frågan om överlåtelsen av det svenska underskottsföretaget skall anses utgöra en sådan handel med förlustbolag som bestämmelserna är avsedda att hindra. Bestämmelserna kan därför inte rättfärdigas med hänvisning till önskemålet att motverka skatteflykt. Jag kan inte heller finna någon annan grund för att rättfärdiga bestämmelserna. - Min slutsats är därmed att det strider mot artikel 56 EG att en beloppsspärr utlöses på grund av den aktuella överlåtelsen, varför någon sådan spärr inte skall inträda. - Bolaget överklagade och yrkade att Regeringsrätten, med ändring av Skatterättsnämndens förhandsbesked, fastställde att ZY:s koncerninterna förvärv av aktier i Bolaget från ett annat helägt aktiebolag, Y, inom Z-koncernen, inte skulle anses vara ett sådant förvärv enligt 40 kap. 12 § IL som innebar att beloppsspärren för underskott ska tillämpas på underskott i Bolaget. Frågan i ansökan om förhandsbesked ska således besvaras nekande. Bolaget anförde vidare bl.a. följande. Det kan i sammanhanget noteras att det aktieinnehav som är föremål för det ovan angivna koncerninterna förvärvet inom Z-koncernen uppgår till cirka 15 procent av röster och kapital i Bolaget. Spärreglerna i 40 kap. IL har till syfte att begränsa handel med förlustföretag. Reglerna kan mot bakgrund av detta syfte inte vara tillämpliga vid omstruktureringar mellan helägda bolag. En tillämpning av reglerna skulle i förevarande fall dessutom strida mot EG-rätten. - Skatteverket yrkade att Regeringsrätten skulle fastställa Skatterättsnämndens förhandsbesked. - Regeringsrätten (2008-05-19, Nordborg, Stävberg, Kindlund, Fernlund, Jermsten): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Av handlingarna i målet framgår följande. Y är ett helägt bolag inom Z-koncernen som äger aktier i Bolaget motsvarande 15 procent av kapitalet och rösterna. Y överväger att sälja sitt aktieinnehav i Bolaget till ett annat helägt bolag inom koncernen, ZY, etablerat på Guernsey. Bolaget är ett sådant underskottsföretag som avses i 40 kap. 4 § IL. Frågorna i målet gäller om den omständigheten att ZY förvärvar aktierna i Bolaget från ett annat bolag inom Z-koncernen innebär att ZY:s förvärv inte ska beaktas vid bedömningen av om beloppsspärren i 40 kap. 12 § IL inträder för Bolaget samt, om förvärvet ska beaktas, en sådan tillämpning är förenlig med gemenskapsrätten. - Regeringsrätten gör följande bedömning. - Regeringsrätten instämmer i Skatterättsnämndens uppfattning att 40 kap. 12 § IL är tillämplig på den ifrågavarande ägarförändringen. - Regeringsrätten delar också Skatterättsnämndens uppfattning att den omständigheten att beloppsspärren i det aktuella fallet löses ut är ett hinder, eftersom motsvarande effekt inte inträffar om förvärvaren är ett svenskt aktiebolag eller ett utländskt bolag. En bedömning av regleringens förenlighet med gemenskapsrätten måste därför göras. - Skatterättsnämnden har prövat om de aktuella bestämmelserna är förenliga med gemenskapsrättens regler om fri rörlighet för kapital. Den fria rörligheten för kapital kan emellertid inte åberopas när en verksamhet i tredje land i EG-rättslig mening utgör en etablering (se EG-domstolens beslut i mål C-492/04, Lasertec p. 19-24, med hänvisningar till tidigare rättsfall). Av denna praxis framgår att ändamålet med den nationella lagstiftningen ska beaktas. Är lagstiftningen inriktad på fall där det föreligger ett bestämmande inflytande kan den fria rörligheten för kapital inte göras gällande. - De i målet aktuella spärreglerna avser situationer då det bestämmande inflytandet över ett underskottsföretag förändras. Den transaktion förhandsbeskedet gäller ska ske mellan två helägda företag inom en koncern. Spärreglerna i 40 kap. 12 § IL blir tillämpliga på underskottsföretaget på grund av att det förvärvande företaget är etablerat utanför Sverige. Med hänsyn till dessa omständigheter ska enligt Regeringsrättens mening spärreglernas förenlighet med gemenskapsrätten prövas i förhållande till etableringsfriheten. Eftersom etableringsfriheten inte kan göras gällande gentemot tredje land och då Guernsey i detta hänseende utgör tredje land kan bestämmelserna inte anses strida mot gemenskapsrätten. Skatterättsnämndens förhandsbesked ska således fastställas. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked (fd I 2008-04-03, Hedberg)