RÅ 2008 not 94

Not 94. Överklagande av A. av ett förhandsbesked angående inkomstskatt. - I ansökan om förhandsbesked anförde A. bl.a. följande. Han är bosatt utomlands där han är fast anställd av en idrottsklubb och även oinskränkt skattskyldig. Med hänsyn till professionella idrottsmäns relativt korta yrkeskarriär har i det land där han är bosatt införts specialregler som möjliggör att inkomster från den aktiva yrkeskarriären kan spridas över flera år. För att omfattas av reglerna måste den professionella idrottsmannen ingå i ett lag som spelar i en liga med regelbundet schemalagda matcher. Systemet innebär att spelarnas arbetsgivare erlägger en del av lönen till en särskild plan. Syftet med planen är att ge idrottsmannen en möjlighet att få lönen från den aktiva perioden fördelad över en väsentligt längre period än den som annars hade varit möjlig. - Medlen sätts av till en särskild förvaltning (nedan trust) enligt överenskommelse mellan hans klubb och honom. De inbetalningar som arbetsgivaren gör till denna förvaltning är föremål för ett preliminärt skatteavdrag om 50 %, trusten erhåller netto 50 % av den del av hans lön som betalas till trusten. Även den årliga avkastningen på det insatta kapitalet (utdelningar, ränteintäkter och kapitalvinster) omfattas av det 50-procentiga skatteavdraget. I samband med att utbetalningar görs i framtiden från trusten återför skattemyndigheterna innehållna skattebelopp till trusten. Det återförda skattebeloppet blir därmed en del av det disponibla kapitalet. Det måste i detta sammanhang noteras att den innestående skatten inte förräntas. - För det fall A. bor kvar när utbetalningarna görs beskattas de utbetalade beloppen såsom lön enligt skatteregler som är gällande det beskattningsår under vilken utbetalningen görs. - För det fall han är bosatt utanför det land där han nu är bosatt när utbetalningarna görs från trusten är han skyldig att erlägga en skatt om 25 % på faktiskt utbetalt belopp, som innehålls och inbetalas av trusten till de utländska skattemyndigheterna. Även överföring av tillgångarna i trusten (t.ex. aktier) till honom kommer att beskattas med 25 % på marknadsvärdet. Den beskattning som sker vid utbetalning av medel från trusten eller vid överföring av tillgångarna i trusten är den slutliga beskattningen. - Den avsatta lönen är således föremål för en preliminär beskattning med 50 % redan vid inbetalningstillfället, men att det slutliga skatteuttaget bestäms i samband med utbetalningarna beroende på var A. då är bosatt. - Till följd av den oklarhet som råder kring den skattemässiga behandlingen i Sverige av utländska rättsinstitut av trustkaraktär och då han planerar att eventuellt återigen bosätta sig i Sverige önskar han svar på nedanstående frågor.- Skatterättsnämnden äger utgå från att han i dagsläget endast är begränsat skattskyldig i Sverige samt att tillgångarna i trusten består av svenska och utländska värdepapper. Frågorna 2 och 4 nedan är dock ställda med utgångspunkten att han skulle vara obegränsat skattskyldig i Sverige vid tidpunkten för upplösningen av trusten. Den ungefärliga fördelningen av tillgångarna i trusten är enligt följande: kontanter 8 %, obligationer 27 %, aktier 35 % (varav ca 20 % är svenska aktier), aktiefonder 8 %, övriga fonder 3 %, hedge fonder 10 %, samt strukturerade produkter 9 %.- Frågor till Skatterättsnämnden: 1. Vilket skattemässigt anskaffningsvärde anses A. ha på tillgångarna i trusten om trusten upplöses och tillgångarna överförs till honom? Anses han ha ett anskaffningsvärde motsvarande det historiska anskaffningsvärdet i trusten eller är det marknadsvärdet vid upplösningen av trusten som kommer att vara hans skattemässiga anskaffningsvärde? - 2. Kommer en upplösning av trusten och den efterföljande överföringen av tillgångarna till A. att innebära några skattekonsekvenser i Sverige för honom? - 3. Uppstår det några skattekonsekvenser i Sverige för A. om trusten avyttrar tillgångarna på en auktoriserad marknadsplats (börs) och sedan köper tillbaka samma tillgångar till marknadspris innan sökanden lämnar det land där han nu är bosatt? Är en dylik transaktion i syfte att, höja det skattemässiga anskaffningsvärdet att betrakta som skatteflykt enligt skatteflyktslagen (1995:575)? - 4. Vid upplösningen av trusten kommer A. att i det land där han nu är bosatt beskattas för värdet, inklusive den återbetalda preliminärskatten, på tillgångarna i trusten. Om svaret på fråga 2 innebär att A. skall beskattas i Sverige vid upplösningen av trusten, har han då rätt att avräkna den slutliga utländska skatten mot den svenska skatten? - Skatterättsnämnden (2007-03-19, André, ordf., Wingren, Nylund, Silfverberg, Ståhl, Svanberg, Werkell): Frågorna 1 och 3.A:s anskaffningsutgift för kapitaltillgångarna i trusten påverkas inte av att han vid trustens upplösning beskattas i det land där han nu är bosatt för tillgångarnas värde. - Lagen (1995:575) mot skatteflykt är inte tillämplig om anskaffningsavgiften höjs på grund av att tillgångarna säljs och köps tillbaka före trustens upplösning. - Fråga 2. En upplösning av trusten medför inga skattekonsekvenser för A. - Motivering. A. är bosatt och verksam som idrottsman utomlands där han även är obegränsat skattskyldig. Enligt en överenskommelse med den klubb som är hans arbetsgivare, betalas en del av hans lön till en särskild förvaltning. Enligt lagstiftningen i det land där han nu är bosatt beskattas A. för dessa belopp liksom för den löpande avkastningen på de förvaltade tillgångarna. A. beskattas där också när förvaltningen upphör varvid han får tillgodoräkna sig den tidigare betalda skatten. Förvaltningen sker enligt ett trustavtal träffat mellan klubben och förvaltaren. A. kan utse en ny förvaltare och kan också utse och ge instruktioner om förvaltningen till en särskild investeringsansvarig. - I lagakraftvunna förhandsbeskedet från år 2000 har nämnden bedömt skattekonsekvenserna av klubbens betalning till trusten eftersom A. vid tiden för den ansökan även var obegränsat skattskyldig i Sverige. Nämnden förklarade, med hänvisning till sexmånadersregeln i 3 kap. 9 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, att A. inte var skattskyldig för den till trusten betalade delen av lönen och att det förvaltade kapitalet skulle beskattas löpande enligt vad som följer av reglerna om beskattning av kapital och förmögenhet. - A. är numera begränsat skattskyldig i Sverige. De förvaltade tillgångarna består av svenska och utländska värdepapper. Den fråga som nu ställs gäller om anskaffningsutgiften för kapitaltillgångarna skall anses uppgå till marknadsvärdet på tillgångarna vid trustens upplösning eftersom det värdet läggs till grund för den tjänstebeskattning som då skall ske i det land där han nu är bosatt. Om svaret är nej ställs frågan huruvida skatteflyktslagen är tillämplig för det fall tillgångarna före upplösningen av trusten säljs och köps tillbaka på en auktoriserad marknadsplats i syfte att höja anskaffningsutgiften för tillgångarna (fråga 3). Vidare ställs frågor om skattekonsekvenserna om A. är obegränsat skattskyldig i Sverige vid tidpunkten för upplösning av trusten (frågorna 2 och 4). - Frågorna 1 och 3.En upplösning av trusten med följd att tillgångarnas värde kommer att läggas till grund för beskattning av A. innebär inte att anskaffningsutgiften för kapitaltillgångarna ändras. Skatteflyktslagen är inte tillämplig om tillgångarnas anskaffningsutgift höjs på grund av att de säljs och köps tillbaka före upplösningen. - Fråga 2. Som framgår av det tidigare förhandsbesked skall A. anses som ägare till de tillgångar som förvaltas av trusten. En upplösning av trusten efter det A. blivit obegränsat skattskyldig i Sverige medför därför inga skattekonsekvenser för honom. - Fråga 4 förfaller. - Skatteverket överklagade Skatterättsnämndens förhandsbesked och yrkade att trustens förvaltare ska anses som ägare och ansvarig för trusten och att A. i stället fick anses ha en fordran på trusten att i framtiden utfå medel. Detta innebar att anskaffningsvärdet för de tillgångar som finns i trusten vid upplösningen kommer att erhålla det marknadsvärde som de hade vid uttagstillfället (fråga 1). En upplösning av trusten medförde en kapitalvinstbeskattning (fråga 2). Inga skattekonsekvenser uppkom i Sverige (fråga 3). Avräkning av utländsk skatt kunde ske (fråga 4). Skatteverket anförde bl.a. följande. Av trustavtalet framgår att det är förvaltaren som har såväl äganderätten till som det administrativa ansvaret för trusten och de tillgångar som finns i denna. Det framgår vidare att det är förvaltaren som äger rätt att placera och omfördela medlen i trusten under den tid förvaltningen består. Först sedan A. har avslutat sin anställning får trustavtalet avslutas. Avtalet är således bindande så länge anställningen består och under denna tid finns ingen möjlighet för A. att förfoga över medlen i trusten. A. kan således inte uppfattas som ägare till trusten före den tidpunkt den avvecklas och äganderätten och dispositionen av tillgångarna övergår till A. Nuvarande rättsförhållande måste därför uppfattas på så sätt att A. endast har en fordran på trusten under den tid förvaltningen pågår. Vid upplösningen av trusten löses fordran och A. erhåller de tillgångar som är inlagda i trusten. Den värdeökning som skett under förvaltningstiden ska vid detta uttagstillfälle kapitalvinstbeskattas hos A. - A. bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande. Den förvaltning som skett i trusten av det kapital som han avsatt är närmast att jämställa med en diskretionär kapitalförvaltning där han är att se som ägare till de tillgångar som finns i trusten. Den naturliga följden av detta är givetvis att när trusten upplöses, dvs. när kapitalförvaltningen upphör, sker från en svensk skatterättslig synvinkel ingen förändring i ägandet av de tillgångar som finns i trusten. Med andra ord övertar han endast förvaltningen av sina tillgångar vilket innebär att någon förändring av de skattemässiga anskaffningsvärdena i trusten inte sker. Att han är att se som ägare av tillgångarna i trusten är vidare en förutsättning för att reglerna om beskattning av förmögenhet ska vara tillämpliga eftersom det endast är den skattskyldiges tillgångar som kan utgöra underlag för förmögenhetsbeskattning. - Regeringsrätten (2008-05-30, Nordborg, Eliason, Kindlund, Fernlund, Stenman): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten konstaterar att det av utredningen i målet inte framgår annat än att den så kallade trusten utgör ett enligt utländsk skattelagstiftning anvisat arrangemang, som en professionell idrottsutövare kan komma överens om med sin arbetsgivare att tillämpa, för att skjuta upp beskattningen av inkomsterna från anställningen som idrottsman till dess att den aktiva karriären avslutats. Det är alltså inte fråga om en överlåtelse av äganderätten till intjänade medel. Regeringsrätten gör även i övrigt samma bedömning som Skatterättsnämnden. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked. (fd I 2008-05-14, Malmgren)