RÅ 2008:19
Ett kommunalt energibolag har träffat avtal med kommunen om nyttjanderätt till kommunens mark. Fråga om bolaget har rätt till avdrag för den ersättning som utgår för nyttjanderätten i det fall avtalet löper tills vidare mot en årlig intrångsavgift (I) respektive avtalet löper på 25 år mot en engångsersättning (II). Inkomsttaxering 1995-2000 och 1996.
I
Sölvesborgs kommun ägde samtliga aktier i Sölvesborgs Energi och Vatten AB. I samarbetsavtal den 20 december 1993 träffade bolaget och kommunen en överenskommelse om bl.a. energiförsörjningen. I avtalet medgav kommunen bolaget rätt att på kommunens mark för produktion och distribution av elenergi inom bolagets distributionsområde m.m. bibehålla och utbygga anläggningar för detta ändamål. För upplåtelserna skulle bolaget erlägga intrångsavgift, vilken skulle bestämmas vid särskild förhandling. Avtalet gällde från den 1 januari 1994 och tills vidare. Kommunen hade rätt att säga upp avtalet med sex månaders uppsägningstid. Skattemyndigheten beslutade att vid 1995-2000 års taxeringar vägra bolaget avdrag för kostnad för s.k. intrångsersättning till Sölvesborgs kommun om 600 000 kr, 200 000 kr, 208 000 kr, 200 000 kr, 200 000 kr respektive 200 000 kr. Som skäl för besluten anförde skattemyndigheten i huvudsak följande. De till kommunen erlagda beloppen är att hänföra till s.k. intrångsersättning. Enligt praxis är sådan ersättning avseende en icke tidsbegränsad rätt till en fastighet inte avdragsgill som driftkostnad i utgivarens rörelse vare sig direkt eller indirekt i form av värdeminskningsavdrag. I ersättningshänseende anses en i tiden obegränsad upplåtelse av utrymme för ledningsrätt vara att jämställa med inlösen av del av fastighet. Karaktären på upplåtelsen påverkas inte av om upplåtelsen har sin grund i en förrättning enligt ledningsrättslagen (1973:1144) eller om den tillkommit genom t.ex. ett avtal om servitut. Likaså kan givetvis inte heller formen för ersättning till markägaren, engångsbelopp eller annan form av ersättning för det intrång som sker genom ledningsdragningen, ha någon självständig betydelse för den skatterättsliga bedömningen. Eftersom en eldistributör har rätt att dra en ledning över annans mark ter det sig naturligt att en frivillig överenskommelse träffats mellan ifrågavarande parter och att ledningsrättslagen inte har tillämpats eftersom kommunen äger både bolaget och marken. Ett sådant avtal skulle inte slutas mellan två oberoende parter.
Bolaget överklagade besluten hos länsrätten och yrkade att avdrag skulle medges för ifrågavarande belopp. Bolaget anförde i huvudsak följande till stöd för sin talan. Bolaget har inte några lednings- eller servitutsrätter. Bolaget har en partiell nyttjanderätt enligt 7 kap. eller möjligtvis 8 kap.jordabalken. Avtalet skall läsas utifrån dessa regler varav det framgår att nyttjanderätterna är begränsade i tiden. Den omständigheten att köp av mark inte medför avdragsrätt innebär inte att om motsvarande mark arrenderas så blir arrendet inte avdragsgillt. Genom att välja nyttjanderätten i stället för att utge en engångsersättning för ledningsrätten har bolaget kunnat redovisa en högre soliditet än vad som annars skulle kunna göras samtidigt som bolaget löst finansieringen och skapat handlingsfrihet för framtiden. Av rättsfallet RÅ 1987 ref. 172 framgår det att avdragsrätt föreligger för de ersättningar som bolaget utgivit för sin nyttjanderätt. Utifrån skattemyndighetens synsätt skall båda parter beskattas enligt realisationsvinstreglerna för den årliga ersättningen. En grundförutsättning för att realisationsvinstbeskattning skall kunna äga rum är att det är fråga om en engångsersättning. Någon sådan ersättning har inte utgått och därmed kan inte markägaren beskattas enligt reglerna för realisationsvinst. Beskattningen skall därmed ske som för löpande driftskostnad. Av detta följer motsatsvis att avdragsrätt föreligger enligt 23 och 24 §§kommunalskattelagen (1928:370), KL, och inte enligt realisationsvinstreglerna.
Skattemyndigheten vidhöll vid omprövning de överklagade besluten.
Länsrätten i Blekinge län (2000-09-26, ordförande von Zweigbergk) yttrade: Bolaget är ett av Sölvesborgs kommun helägt bolag. Verksamheten omfattar energi- och vattenförsörjning, avlopps- och renhållningsverksamhet samt mark- och gatuentreprenader inom Sölvesborgs kommun. Bolaget har enligt samarbetsavtal med Sölvesborgs kommun utbetalat s.k. intrångsersättning till kommunen avseende rätten att på kommunens mark bibehålla och utbygga anläggningar inom bolagets distributionsområde. Avgifterna bestäms vid särskild förhandling. - I ersättningshänseende har upplåtelse av utrymme för ledningsrätt ansetts vara att jämställa med inlösen av en del av en fastighet. Vidare har det förhållandet att koncessionen fordras för starkströmsledningar inte ansetts ändra ledningsrättens karaktär av en ej tidsbegränsad rättighet, vars anskaffningskostnad inte är avdragsgill som driftskostnad för elektriskt distributionsföretag (RÅ 1987 ref. 172). - Bolaget har i det här fallet inte förvärvat någon ledningsrätt enligt ledningsrättslagen. Det har i stället träffat ett avtal med markägaren, Sölvesborgs kommun, om att mot årlig ersättning få disponera den mark som är erforderlig för dess distributionsnät. Avtalet som, såvitt kan utläsas av handlingarna i målen, endast avser själva marken, innehåller inga begränsningar i tiden men innehåller en klausul om sex månaders uppsägningstid. Vidare är omständigheterna sådana att avtalet, för den händelse det sades upp av markägaren, skulle kunna ersättas med en ledningsrätt enligt ledningsrättslagen. Vid angivna förhållanden finner länsrätten att den rättighet bolaget förvärvat enligt avtalet i allt väsentligt är att jämställa med ledningsrätt i formell mening. Skattemyndigheten har därför haft fog för att vägra avdrag för den anskaffningskostnad som erlagts under de nu aktuella beskattningsåren. Överklagandet skall således avslås. - Länsrätten lämnar överklagandena utan bifall.
Kammarrätten i Jönköping
Bolaget överklagade länsrättens dom hos kammarrätten och anförde bl.a. följande. Avdragsrätt för hyra eller nyttjanderättsersättningar avseende mark enligt 7 kap.jordabalken (även enligt 8 kap.) föreligger enligt 20 § jämförd med 23 och 24 §§ KL om marken är erforderlig för verksamheten. Parterna kan säga upp avtalet i princip med omedelbar verkan och tvingande regler i jordabalken omöjliggör att avtal som bolaget ingått är tidsobegränsat. Det avtal som bolaget träffat skall respekteras skatterättsligt. En hyra kan aldrig utgöra en anskaffningskostnad utan ger hyresgästen en rätt att disponera marken så länge som hyran betalas. En engångsersättning enligt ledningsrättslagen är däremot en anskaffningskostnad.
Skattemyndigheten bestred bifall till bolagets överklagande.
Domskäl
Kammarrätten i Jönköping (2002-11-29, Alkman, Blänning, Svenson, referent) yttrade: Såsom länsrätten anfört har det i rättsfallet RÅ 1987 ref. 172 slagits fast att en upplåtelse av utrymme för ledningsrätt i ersättningshänseende är att jämställa med inlösen av en del av en fastighet. Det förhållandet att koncession fordras för starkströmsledningar har därvid inte ansetts ändra ledningsrättens karaktär av en icke tidsbegränsad rättighet. De engångsersättningar, som utgivits i det aktuella rättsfallet, befanns vara icke avdragsgilla som driftkostnad för det företag som utgivit ersättningen för en icke tidsbegränsad rättighet av ifrågavarande slag, vare sig på en gång eller i form av årliga värdeminskningsavdrag. Denna slutsats framhölls vara i överensstämmelse med tidigare praxis, varvid åberopades RÅ 1963 ref. 15 och RÅ 1977 ref. 44. - Någon uttrycklig reglering i KL av hur ersättning för tidsobegränsade rättigheter skall behandlas hos utgivaren finns inte. I tillämplig lydelse av punkt 16 av anvisningarna till 23 § KL kan emellertid motsatsvis utläsas att utgifter för anskaffning av en icke tidsbegränsad rättighet inte utgör en avdragsgill driftkostnad i näringsverksamheten. - Frågan i förevarande mål är främst vad slags rättighet den av bolaget erlagda ersättningen för kommunens upplåtelse av mark avser. Underinstanserna har kommit fram till att den av bolaget förvärvade rättigheten i allt väsentligt är att jämställa med ledningsrätt i formell mening och att avdrag för erlagd ersättning därför inte skall medges. Bolaget hävdar däremot att det föreligger en partiell nyttjanderätt och att fråga är om hyra för en tidsbegränsad rättighet som därför är avdragsgill. - Till grund för kommunens upplåtelse av mark till bolaget föreligger ett samarbetsavtal. Under punkt 2 i avtalet anges att för upplåtelsen av mark för elledningar till bolaget skall kommunen ersättas av bolaget i form av intrångsavgift. I avtalet finns inte någon bestämmelse som begränsar dess giltighet i tiden; dock anges i avtalet att kommunen har rätt att säga upp avtalet med en uppsägningstid på sex månader. I sistnämnda hänseende kan utformningen av avtalet inte sägas framstå som helt naturlig och förenlig med de intressen som normalt kan antas finnas hos ett fristående bolag, som långsiktigt skall tillgodose energiförsörjningen inom en kommun och därvid göra betydande investeringar. Det vore osannolikt att ett sådant bolag skulle ingå avtal som inte tillförsäkrade det en tidsobegränsad upplåtelse av marken för dess ledningsnät. Starka skäl talar därför för att parterna även i detta fall i realiteten avsett att tillförsäkra bolaget en rätt som i allt väsentligt överensstämmer med en ledningsrätt enligt ledningsrättslagen. Bolaget har emellertid, med hänvisning till att avtalet kan sägas upp och därmed inte har den obegränsade giltighet i tiden som en ledningsrätt enligt ledningsrättslagen har, gjort gällande att fråga är om en tidsbegränsad nyttjanderätt och intet annat. Enligt kammarrättens mening måste dock avtalets innebörd i detta fall tolkas med beaktande av att avtalet ingåtts mellan en kommun och ett av kommunen helägt bolag. Med hänsyn härtill och med beaktande av arten av den verksamhet avtalet avser att reglera, finner kammarrätten att bolaget reellt givits en icke tidsbegränsad rätt att nyttja kommunens mark för det avsedda ändamålet. De ersättningar som bolaget utgivit till kommunen bör således anses vara kostnad för förvärv av en icke tidsbegränsad rättighet. I enlighet med vad tidigare anförts utgör en sådan kostnad inte en avdragsgill driftkostnad i verksamheten. Inte heller på annat sätt föreligger avdragsrätt för den nu ifrågavarande kostnaden. Bolagets talan bör således avslås. - Kammarrätten avslår överklagandet.
Bolaget överklagade hos Regeringsrätten och anförde bl.a. följande. Det finns inget intresse från kommunernas och normalt inte heller från företagens sida att ta i anspråk kommunal mark för ledningsändamål via ledningsrätt. Detta framgår bl.a. av att det finns få ledningsrätter i kommunal mark. Det finns flera anledningar till att kommuner föredrar att upplåta marken via nyttjanderättsavtal i stället för att medverka till att markåtkomsten tryggas genom en ledningsrätt. Den främsta anledningen är att ändring av en ledningsrätt innebär tidsutdräkt och stora kostnader för kommunen i egenskap av markägare. Detta innebär att ledningsrätten försvårar förändrad markanvändning. Ledningar flyttas, tas bort och nya tillkommer kontinuerligt. Dessa förändringar är svåra att hantera på ett ändamålsenligt och affärsmässigt sätt för båda parter inom ramen för ledningsrättslagstiftningen. Nyttjanderätten är för båda parter ur denna aspekt den mest ändamålsenliga lösningen. Dessa nyttjanderätter är alltid begränsade i tiden.
Skatteverket bestred bifall till överklagandet. I andra hand medgav verket att avdrag kunde medges för intrångsavgifterna i form av värdeminskningsavdrag. Verket anförde bl.a. följande. Det kan konstateras att avtalet inte innebär en uttrycklig allframtidsupplåtelse till kommunens mark. Däremot gäller avtalet tills vidare. Avtalet är således inte formellt tidsbegränsat, men det kan i praktiken bli tidsbegränsat i och med att i vart fall kommunen har rätt att säga upp avtalet med sex månaders uppsägningstid. Om bedömningen enbart görs med ledning av regleringen i avtalet finns det således stöd för att den rätt som bolaget fått genom avtalet kan ses som en tidsbegränsad rättighet. Men en sådan slutsats - utifrån regleringen i avtalet - är inte självklar. Avtalet saknar nämligen inslag som det kan antas att avtal mellan oberoende parter innehåller. Avtalet saknar en bestämmelse om bolagets rätt att säga upp avtalet. Men framför allt saknar avtalet bestämmelser om vad som ska hända om avtalet sägs upp. Bolagets rätt till marken avser såväl befintliga energianläggningar som framtida anläggningar på kommunens mark. Redan avtalet antyder således att bolaget gjort och kommer att göra betydande investeringar på kommunens mark. Trots det saknar avtalet helt och hållet bestämmelser om när anläggningarna ska tas bort, vem som ska bekosta borttagandet m.m. Det kan konstateras att bolaget gjort betydande investeringar i verksamheten, bl.a. i form av anläggningar på kommunens mark. Uppgifter i bolagets årsredovisningar om investeringarna i eldistributionsnätet under åren 1995-1999 stöder den slutsatsen, liksom en uppgift i årsredovisningen för år 1995 om att anskaffningsvärdet för maskiner och inventarier i balansräkningen år 1994 uppgick till 59 374 312 kr. Mot bakgrund av dessa förhållanden kan slutsatsen dras att bolagets och kommunens gemensamma avsikt är att bolaget även i fortsättningen ska bedriva verksamhet inom energiområdet till nytta för kommunen och att bolaget i den verksamheten ska ha rätt att bibehålla och uppföra anläggningar på kommunens mark. Det finns inget som tyder på att bolaget eller kommunen skulle ha intresse av att avbryta avtalsförhållandet och att bolagets rätt därigenom skulle upphöra. Det får dessutom anses vara ett orealistiskt alternativ för bolaget, och därmed för kommunen, att ta bort anläggningar från kommunens mark och uppföra dem på annan mark (jfr RÅ 1987 ref. 166). För det fall bolagets rätt till kommunens mark inte anses utgöra en inte tidsbegränsad rättighet återstår alternativet att rättigheten utgör en sådan tidsbegränsad rättighet som avses i punkt 16 av anvisningarna till 23 § KL. Intrångsavgifterna bör mot den bakgrunden ses som utgifter för anskaffning av en sådan rättighet och medföra rätt till avdrag i form av värdeminskningsavdrag.
Bokföringsnämnden (BFN) anförde i yttrande till Regeringsrätten följande.
Enligt BFN:s bedömning föreligger inte förutsättningar att redovisa utgiften för rätten att nyttja kommunens mark för bl.a. eldistribution som en tillgång med obegränsad livslängd i bolagets balansräkning. Det är god redovisningssed att redovisa den intrångsavgift bolaget har utgett för nyttjanderätt till kommunens mark för produktion och distribution av elenergi som kostnad för den period avgiften avser.
BFN anförde som motivering till sitt yttrande bl.a. följande.
Den första frågan är om den utgift bolaget har haft ska tas upp i balansräkningen som en tillgång med obegränsad livslängd. - Föremålet för Sölvesborg Energi och Vatten AB:s verksamhet är bl.a. energiförsörjning inom Sölvesborgs kommun. För att kunna utöva denna verksamhet är bolaget beroende av att få rätt att dra ledningar m.m. på kommunens mark. Bolaget har därför tecknat avtal med kommunen om rätten till kommunens mark för produktion och distribution av elenergi. Avtalet gäller från och med den 1 januari 1994 och tills vidare. Bolaget betalar enligt samarbetsavtalen en ersättning som bestäms i en särskild förhandling varje år. När avtalet ingicks visste bolaget inte hur stora dessa ersättningar skulle komma att bli. Avtalet kunde sägas upp av kommunen med en uppsägningstid om sex månader. - För att en nyttjanderätt ska kunna tas upp som tillgång krävs att den är av väsentligt värde för rörelsen under kommande år. - Eftersom avtalet kan sägas upp med sex månaders varsel kan det inte anses sannolikt att bolaget kommer att få intäkter på grund av nyttjanderätten under kommande år. Nyttjanderätten kan därför inte anses ha ett framtida värde för rörelsen. Inte heller kan något anskaffningsvärde beräknas. - Svaret på den första frågan är därför att det enligt BFN:s bedömning inte föreligger förutsättningar att redovisa utgiften som en tillgång med obegränsad livslängd i bolagets balansräkning. - Den återstående frågan är då hur utgiften ska kostnadsföras. - Utgiften ska redovisas som kostnad för den period avgiften avser.
Regeringsrätten (2008-03-14, Nordborg, Nord, Brickman, Knutsson, Ståhl) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Enligt 24 § KL samt punkt 1 tredje stycket av anvisningarna till samma paragraf gäller följande. Inkomst av näringsverksamhet beräknas enligt bokföringsmässiga grunder i den mån dessa inte strider mot andra bestämmelser i lagen. Vid inkomstberäkningen ska en inkomst anses ha åtnjutits under det år då den enligt god redovisningssed bör tas upp som intäkt i räkenskaperna. Detsamma gäller i fråga om utgifter. Motsvarande bestämmelse finns numera i 14 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229).
Av utredningen i målet framgår bl.a. följande. Bolaget har träffat avtal med Sölvesborgs kommun om nyttjanderätt till kommunens mark. Enligt avtalet har bolaget rätt att på kommunens mark bibehålla befintliga anläggningar samt att bygga ut och bibehålla ytterligare anläggningar som behövs för bolagets verksamhet avseende produktion och distribution av elenergi samt andra former av ledningsbunden energi. För denna rätt ska bolaget betala en intrångsavgift som bestäms vid särskild förhandling. Avtalet löper tills vidare med rätt för kommunen att säga upp avtalet med sex månaders uppsägningstid.
Frågan i målet är om bolaget har rätt till avdrag för de intrångsavgifter som bolaget enligt avtalet har betalat till kommunen och som bolaget kostnadsfört i sina räkenskaper.
I målet har inte framkommit annat än att avtalet avser en i tiden begränsad nyttjanderätt till kommunens mark. Av 24 § KL samt punkt 1 tredje stycket av anvisningarna till samma paragraf följer att bolaget har rätt till de yrkade avdragen om den kostnadsföring som gjorts är förenlig med god redovisningssed. BFN har funnit att så är fallet. Regeringsrätten gör samma bedömning. Bolagets överklagande ska därför bifallas.
Domslut
Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten förklarar, med bifall till överklagandet, att Sölvesborg Energi och Vatten AB är berättigat till avdrag för kostnad för nyttjanderätt till mark med 600 000 kr för taxeringsåret 1995, 208 000 kr för taxeringsåret 1997 samt 200 000 kr för vart och ett av taxeringsåren 1996 och 1998-2000.
II
Skattemyndigheten beslutade att vid omprövning höja Telge Energi AB:s (bolaget) taxerade förvärvsinkomst för taxeringsåret 1996 med 1 920 000 kr avseende nyttjanderätt till mark. Som skäl för beslutet angavs bl.a. följande. Revision har företagits i bolaget. Vid granskningen har noterats att bolaget på kontot Immateriella avskrivningar gjort en avskrivning med 1 920 000 kr avseende nyttjanderätt till Södertälje kommuns mark för elledningar och liknande anläggningar. Bakgrunden till avskrivningen är ett avtal som har slutits mellan bolaget och Södertälje kommun i samband med bolagets bildande den 1 januari 1988. Av avtalet framgår att bolaget till kommunen skulle erlägga ett engångsbelopp på 48 000 000 kr för denna nyttjanderätt. Avtalet löper på 25 år, under tiden den 1 januari 1988 - den 31 december 2012. Det avskrivna beloppet motsvarar 1/25 av det totala beloppet. Bolaget har påpekat att man med införandet av ledningsrättslagen (1973:1144), LRL, har löst problemet med att nyttjanderättsupplåtelser för ledningsändamål måste vara tidsbegränsade. Likväl har bolaget slutit ett nyttjanderättsavtal med Södertälje kommun. Motiven till detta anges vara att det är det enklaste sättet att reglera markupplåtelsen på och att något behov av starkare sakrättsligt skydd än detta inte finns. Någon risk för att kommunen skulle vidta åtgärder som skulle äventyra upplåtelsen för ledningarna finns inte enligt bolaget. Det har vid granskningen konstaterats att Södertälje kommun är den ende markägare med vilken bolaget har slutit ett nyttjanderättsavtal för rätten att dra fram ledningar. Med övriga markägare har bolaget tillämpat LRL. Bolaget har påpekat att tidsbegränsningen vid tillämpningen av ett nyttjanderättsavtal är ett problem och ändå slutit ett nyttjanderättsavtal med Södertälje kommun. Med tillämpning av LRL, vilken bolaget i slutändan alltid har rätt att hävda, skulle man för all framtid blivit kvitt problemet. I och med att avtalet är tidsbegränsat föreligger osäkerhet om vad som kommer att hända efter avtalstidens slut - vilken typ av uppgörelse man kommer fram till, vilka ersättningskrav kommunen har etc. Med nyttjanderättsavtal löper bolaget risk att med jämna mellanrum och för all framtid betala en avgift till kommunen. Detta är inte fallet med någon annan markägare. Bolaget har anfört att det inte är något problem att nyttjanderätten är begränsad i tiden. Av detta följer att det är svårt att se bolaget som "en annan oberoende part" gentemot kommunen. Detta sett mot bakgrund av bolagets angivna motiv i det lämpliga att välja nyttjanderättsavtal. Dessutom tillsätter kommunen, i kraft av ende ägare, styrelsen i bolaget. Något motsvarande direkt inflytande i bolaget har inte de övriga markägarna. Om bolaget verkligen skulle ha uppträtt som en oberoende part, borde det rimligtvis hävdat sin rätt med stöd av LRL och sett till att man för all framtid har rätt att dra fram och behålla ledningar på kommunens mark. Detta för att undvika osäkerheten om framtida kostnader och andra eventuella problem som följer av ett nyttjanderättsavtal. Sammanfattningsvis skall ersättningen skattemässigt jämställas med en ersättning för ledningsrätt vilken inte är tidsbegränsad. Avdrag för kostnader medges därmed inte.
Länsrätten i Stockholms län
Bolaget överklagade skattemyndighetens beslut hos länsrätten och yrkade att taxering skulle ske enligt avlämnad självdeklaration. Till stöd för sin talan anförde bolaget bl.a. följande. Det i ärendet aktuella nyttjanderättsavtalet skall inte skattemässigt jämställas med ledningsrätt. Nyttjanderätt och ledningsrätt är två olika rättsliga institut. De båda instituten gäller parallellt som alternativa metoder för markupplåtelse vid ledningsdragning. Det är således omständigheterna i det enskilda fallet som avgör om nyttjande- eller ledningsrätt används. Risk för att kommunal mark skall säljas exekutivt föreligger inte. Några sakrättsliga skäl för att bevilja ledningsrätt framför nyttjanderätt finns således inte. Det finns inte heller skäl att befara att kommunen säger upp nyttjanderättsavtalet avseende elledningar m.m. vid avtalstidens utgång. Kommuners uppgift är att tjäna kommunmedlemmarna. Nyttjanderätt är ett avsevärt enklare och snabbare sätt att reglera markupplåtelse än ledningsrätt. Det krävs således särskilda skäl att välja ledningsrätt framför nyttjanderätt i detta fall. I detta fall har det varken av sakrättsliga skäl eller på grund av nyttjanderättens begränsning i tiden funnits orsak att välja ledningsrätt framför nyttjanderätt. Skulle omständigheterna ändras finns möjlighet att i ett senare skede begära ledningsrätt. Det finns inte något ovanligt eller onormalt i att en kommun upplåter mark med nyttjanderätt till kommunens energibolag för elledningar m.m. Kommunen kan genom ägardirektiv i viss mån styra verksamheten i kommunala bolag. Direktiven är dock inte till för att detaljstyra bolagen, utan tar sikte på frågor av formell beskaffenhet, t.ex. möjligheterna till insyn i bolaget. Bolaget har således som juridisk person en absolut självständighet i förhållande till kommunen vid ingående av avtal om nyttjanderätt till mark för elledningar och andra anläggningar.
Skattemyndigheten vidhöll sitt beslut att höja bolagets taxering med 1 920 000 kr.
Domskäl
Länsrätten i Stockholms län (2000-09-20, ordförande Annell) yttrade: Av 20 § kommunalskattelagen (1928:370), KL, framgår att vid beräkning av inkomsten från en särskild förvärvskälla skall alla omkostnader under beskattningsåret för intäkternas förvärvande och bibehållande avräknas från samtliga intäkter i pengar eller pengars värde (bruttointäkt) som har influtit i förvärvskällan under beskattningsåret. - Av 23 § KL framgår att det från intäkt av näringsverksamhet får göras avdrag för kostnader i verksamheten enligt anvisningarna i 23 §. - Länsrätten gör följande bedömning. - Begreppet genomsyn är en i rättspraxis accepterad tolkningsmetod. Rättspraxis intar dock en restriktiv hållning till att tillämpa tolkningsmetoden. Av Regeringsrättens domar (se bl.a. RÅ 1994 ref. 52 och RÅ 1995 ref. 35) framgår att man med genomsyn inte kan angripa en eller flera rättshandlingar enbart på den grunden att syftet med rättshandlingarna varit att uppnå skattefördelar. Det krävs därutöver något mer för att man skall kunna bortse från den civilrättsliga innebörden av rättshandlingarna. Är transaktionerna civilrättsligt giltiga är utgångspunkten att den skattskyldiges förfarande skall godtas eftersom den civilrättsliga bedömningen som huvudregel skall ligga till grund för den skatterättsliga. I rättsfallet RÅ 1998 ref. 58 anförde Regeringsrätten bl.a. följande. Vid avtalstolkning försöker man utröna partsavsikten och avtalets egentliga innebörd. Att avtalsparterna utgått från ett visst skattemässigt resultat saknar i sig betydelse vid Regeringsrättens prövning av avdragsrätten. Denna prövning får i stället göras utifrån en analys av de ekonomiska och andra effekter som ett leasingavtal och anknytande avtal för med sig för parterna. - Om syftet med nyttjanderättsavtalet varit att ge parterna ett underlag för driftskostnadsavdrag och inte i övrigt överföra några rättigheter eller skyldigheter med avseende på nyttjanderätt är parten enligt länsrättens mening inte berättigad till avdraget i fråga. - Länsrätten anser att bolaget i och för sig uppnår en skattemässig fördel genom att teckna ett nyttjanderättsavtal i förhållande till Södertälje kommun i stället för ledningsrätt men det har i målet inte visats att det tidsbegränsade nyttjanderättsavtalet inte skulle fylla ett verkligt syfte. Mot bakgrund av det ovan anförda samt med hänsyn till att den omständigheten att bolaget uppnår en skattefördel inte ensamt är ett tillräckligt skäl för att tillämpa genomsyn anser länsrätten att skattemyndigheten saknat fog för sitt beslut att inte medge bolaget avdrag med 1 920 000 kr avseende driftskostnad i bolaget. Överklagandet skall således bifallas. - Länsrätten bifaller överklagandet och medger bolaget avdrag med 1 920 000 kr avseende driftskostnader.
Kammarrätten i Stockholm
Skattemyndigheten överklagade och yrkade att kammarrätten inte skulle medge avdrag för kostnad för nyttjanderätt till mark. Till stöd för sin talan anförde myndigheten bl.a. följande. Skatterätten bygger enligt huvudprincipen på civilrätten. I vissa fall kan rättshandlingar skilja sig från vad som skulle ha gällt mellan två helt oberoende parter eller överhuvudtaget ha en annan innebörd än vad som angivits i handlingarna. I situationer av dessa slag har Regeringsrätten i vissa fall "sett igenom" de civilrättsliga giltiga rättshandlingarna och skatterättsligt bedömt dem efter deras reella innebörd. Av anvisningspunkt 16 till 23 § KL framgår motsatsvis att avdrag inte får göras för anskaffande av rättigheter som inte är tidsbegränsade. För två oberoende parter är det naturliga sättet när annans mark skall tas i anspråk för ledningar, att använda sig av ledningsrätt. Ledningsrätt utgör en inte tidsbegränsad rätt till en fastighet. Södertälje kommun äger samtliga aktier i Telge Energi AB. När det gäller andra markägare har bolaget använt sig av ledningsrätt för att få tillgång till deras markområden. Det är endast med sin ägare Södertälje kommun som bolaget skrivit ett tidsbegränsat markavtal. Ifrågavarande avtal löper på 25 år. I praktiken torde det inte vara aktuellt med en uppsägning av avtalet. Det är inte sannolikt att ledningarna flyttas, då kostnaderna för såväl bolaget som kommunen skulle bli alltför höga. Det tidsbegränsade avtalet är inte upprättat på rent kommersiella grunder. Ett oberoende bolag skulle aldrig riskera att inte få använda sina ledningsnät i framtiden. Bolaget och kommunen har förutsatt att avtalet skall förlängas vid avtalstidens utgång. Kommunen får härvid anses ha upplåtit nyttjanderätten för obegränsad tid.
Bolaget bestred bifall till överklagandet.
Domskäl
Kammarrätten i Stockholm (2003-03-06, Jonson, referent, Bäckström) yttrade: Enligt förarbetena till LRL kan en ledningsrätt betraktas som ett mellanting mellan servitut och nyttjanderätt. En nyttjanderättsupplåtelse för ledningsändamål måste vara begränsad i tiden. För en del ledningar är dock en tidsbegränsad upplåtelse klart olämplig. Skillnaden i förhållande till nyttjanderätt består i att upplåtelsen inte är begränsad i tiden (prop. 1973:157 s. 85). Vidare anges i förarbetena att upplåtelse av utrymme är i ersättningshänseende att jämställa med inlösen av del av fastighet (a.a. s. 102). - Regeringsrätten har i RÅ 1987 ref. 172 åberopat ovan redovisade förarbetsuttalanden som skäl för att en ledningsrätt skall karakteriseras som en inte tidsbegränsad rätt till en fastighet. - Regeringsrätten har i en nyligen beslutad dom, RÅ 2002 ref. 84, fastställt ett förhandsbesked angående beskattning av en engångsersättning för upplåtelse under 25 år av mark för vindkraftverk. Denna ersättning har ansetts kunna periodiseras över avtalets löptid. - Kammarrätten gör följande bedömning. - I målet är ostridigt fråga om ett normalt förekommande nyttjanderättsavtal som enligt 7 kap. 5 § jordabalken alltid är tidsbegränsat. Av avtalet framgår enligt kammarrättens mening inte heller att kommunen formellt sett är förhindrad att säga upp avtalet. Regeringsrätten har i RÅ 2002 ref. 84 funnit att en engångsbetalning som utgick på grund av arrendeavtal för bl. a. anläggande av tillfartsvägar till ett vindkraftverk, byggande av transformatorstationer och dragande av elledningar, skall periodiseras enligt god redovisningssed. Med hänsyn till det ovan anförda måste det i målet aktuella avtalet enligt kammarrättens mening karakteriseras som tidsbegränsat. Det faktum att kommunen äger bolaget saknar för den aktuella frågan betydelse. Den avtalsenliga ersättningen, som är baserad på energiomsättningen, kan enligt kammarrättens mening inte anses avse annat än de avtalade 25 åren. Kammarrätten finner sammantaget att det inte finns tillräckliga skäl att frångå det aktuella avtalets ordalydelse. Överklagandet skall därför avslås. - Kammarrätten avslår överklagandet.
Kammarrättsrådet Gäverth var skiljaktig och anförde följande. Av punkt 16 av anvisningarna till 23 § KL i dess lydelse för nu aktuellt taxeringsår framgår bl.a. att värdeminskningsavdrag medges för utgift för anskaffning av patent och liknande tidsbegränsad rättighet. Motsatsvis får härav anses följa att värdeminskningsavdrag inte medges för kostnad för förvärv av en tidsobegränsad rättighet, jfr RÅ 1977 ref. 44. - Anskaffningskostnader för ledningsrätt enligt LRL är enligt praxis inte en avdragsgill driftkostnad, jfr RÅ 1987 ref. 172. Den i målet aktuella upplåtelsen av kommunens mark för bolagets befintliga och under avtalstiden tillkommande anläggningar i form av transformatorstationer, jordkabel- och luftledningar i eldistributionssystem samt panncentraler och ledningar i fjärrvärmesystem är inte en upplåtelse enligt LRL. Inte heller finns det förutsättningar att jämställa de aktuella avtalen med sådan ledningsrätt som kan beslutas med stöd av LRL. Det föreligger därför inte skäl att på denna grund vägra bolaget avdrag för erlagd ersättning. - Vad gäller innebörden av det aktuella avtalet kan bl.a. konstateras att bolaget har från kommunen erhållit nyttjanderätt till mark för bolagets befintliga och under avtalstiden tillkommande anläggningar för distribution av bl.a. el och fjärrvärme. Samma rätt skall gälla för andra ledningar och mindre byggnader i system för andra energibärare som kan komma att ingå i bolagets verksamhet. Avtalet ingicks med verkan fr.o.m. den 1 januari 1988 och gäller t.o.m. den 31 december 2012. För nyttjanderätten har bolaget den 1 januari 1988 erlagt en engångsavgift. När det gäller andra markägare har bolaget använt sig av ledningsrätt för att få tillgång till deras markområde. Detta synes bolaget dock inte ansett sig behöva för att säkerställa varaktig tillgång till kommunens mark. - Avtalet är formellt sett tidsbegränsat till 25 år och nyttjanderätter av ifrågavarande slag är tidsbegränsade enligt bestämmelser i 7 kap. 5 § jordabalken. Med hänsyn till vad som framkommit i målet torde det dock knappast vara ekonomiskt försvarbart för någondera av parterna att inte förlänga avtalet och inte heller synes det rimligt att anta att kommunen skulle motsätta sig en förlängning av nyttjanderätten när denna enligt avtalet löper ut, särskilt inte i ett fall som det förevarande där det finns ekonomisk intressegemenskap mellan kommunen och bolaget. Sammantaget anser jag således att ifrågavarande nyttjanderätt i praktiken får anses vara obegränsad i tiden, varför rätt till värdeminskningsavdrag inte föreligger enligt bestämmelserna i punkt 16 av anvisningarna till 23 § KL i dess lydelse för nu aktuellt taxeringsår.
Skatteverket överklagade kammarrättens dom och yrkade att bolaget skulle vägras avdrag för den aktuella engångsersättningen samt anförde bl.a. följande. Eftersom det i detta fall är fråga om en förvärvad rättighet bör engångsbeloppet ses som anskaffningsutgift som i princip ska hanteras inom ramen för bestämmelserna om värdeminskningsavdrag. I rättspraxis har avdrag inte medgivits för utgifter för icke tidsbegränsade rättigheter. Bolagets och kommunens gemensamma avsikt är att bolaget ska bedriva verksamheten inom energiområdet till nytta för kommunen. Bolaget ska i den verksamheten ha rätt att bibehålla befintliga anläggningar och uppföra nya anläggningar på kommunens mark. Det finns inget som tyder på att bolaget och kommunen har önskat att verksamheten ska upphöra i och med att avtalet löper ut den 31 december 2012. Det får dessutom anses vara ett ekonomiskt orealistiskt alternativ för bolaget och därmed kommunen att ta bort alla anläggningar från kommunens mark och uppföra dem på annan mark (jfr RÅ 1987 ref. 166).
Bolaget bestred bifall till Skatteverkets överklagande och anförde bl.a. följande. Det kan konstateras att det finns en mängd tidsbegränsade avtal av olika slag som av olika skäl kan förväntas bli förlängda. Det vore inte rimligt om alla dessa avtal ur skattesynpunkt skulle betraktas som obegränsade i tiden. Det finns en klar och tydlig rättspraxis som anger när det är möjligt att frångå ett civilrättsligt giltigt avtal. Det är inte möjligt mot bakgrund av denna praxis att frångå nyttjanderättsavtalet. Avtalet har ingåtts på marknadsmässiga villkor och har under avtalstiden tillämpats i enlighet med sin lydelse.
Bokföringsnämnden (BFN) anförde i yttrande till Regeringsrätten följande.
Enligt BFN:s bedömning föreligger inte förutsättningar att redovisa utgiften för rätten att nyttja kommunens mark för bl.a. eldistribution som en tillgång med obegränsad livslängd i bolagets balansräkning. Nyttjanderättsavgiften ska enligt god redovisningssed fördelas linjärt över nyttjanderättsperioden.
BFN anförde som motivering till sitt yttrande bl.a. följande.
Den första frågan är om den utgift bolaget har haft ska tas upp i balansräkningen som en tillgång med obegränsad livslängd. - Föremålet för Telge Energi AB:s verksamhet är enligt bolagsordningen bl.a. att bedriva energiproduktion och energidistribution inom områdena gas, el- och fjärrvärme m.m. För att kunna utöva denna verksamhet är bolaget beroende av att få nyttjanderätt till kommunens mark. Såvitt framgår av handlingarna så kan en rättighet att dra och underhålla ledningar m.m. avtalas utan att förfarandet sker enligt ledningsrättslagen. Av handlingarna framgår också att om bolaget förvärvat ledningsrätten enligt ledningsrättslagen så skulle det ha fått rätten på obegränsad tid. Bolaget har dock tecknat avtal med kommunen på 25 år om nyttjanderätten till marken. - Av handlingarna i målet framgår inte vad som gäller vid avtalsperiodens slut. BFN gör bedömningen att bolaget befinner sig i samma situation som innan avtalet tecknades. Antingen kan bolaget teckna ett nytt avtal för en viss tid eller så får det begära ledningsrätt enligt ledningsrättslagen. En ledningsrätt enligt ledningsrättslagen medför en intrångsersättning. BFN kan inte av handlingarna utläsa att det skulle finnas en tillgång vid avtalsperiodens slut som är av så väsentligt värde för bolaget under kommande år att den får tas upp i bolagets balansräkning. - Svaret på den första frågan är därför att det enligt BFN:s bedömning inte föreligger förutsättningar att redovisa utgiften som en tillgång med obegränsad livslängd i bolagets balansräkning. - Den återstående frågan är då hur utgiften ska kostnadsföras. - Det saknas i svensk rätt särskilda lagbestämmelser om redovisning av nyttjanderättsavtal. Frågan får därför besvaras med beaktande av allmänna redovisningsprinciper. - Av god redovisningssed följer att en periods intäkter ställs mot periodens kostnader (matchning). En linjär fördelning av nyttjanderättsavgiften över nyttjanderättsperioden leder normalt till att kostnaden för att nyttja tillgången fördelas i proportion till den nytta som erhålls. Omständigheterna i målet talar inte för någon annan fördelning. - Enligt BFN:s bedömning ska nyttjanderättsavgiften därför fördelas linjärt över nyttjanderättsperioden.
Regeringsrätten (2008-03-14, Nordborg, Nord, Brickman, Knutsson, Ståhl) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Enligt 24 § KL samt punkt 1 tredje stycket av anvisningarna till samma paragraf gäller följande. Inkomst av näringsverksamhet beräknas enligt bokföringsmässiga grunder i den mån dessa inte strider mot andra bestämmelser i lagen. Vid inkomstberäkningen ska en inkomst anses ha åtnjutits under det år då den enligt god redovisningssed bör tas upp som intäkt i räkenskaperna. Detsamma gäller i fråga om utgifter. Motsvarande bestämmelse finns numera i 14 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229).
Av utredningen i målet framgår bl.a. följande. Bolaget har träffat avtal med Södertälje kommun om nyttjanderätt till kommunens mark för bolagets befintliga och under avtalstiden tillkommande anläggningar, med vissa undantag. Avtalet gäller under 25 år och för nyttjanderätten ska bolaget betala en engångsersättning på 48 miljoner kronor. Bolaget har i sina räkenskaper periodiserat engångserättningen över avtalets löptid. Frågan i målet är om bolaget har rätt till avdrag med samma belopp.
I målet har inte framkommit annat än att avtalet avser en i tiden begränsad nyttjanderätt till kommunens mark. Av 24 § KL samt punkt 1 tredje stycket av anvisningarna till samma paragraf följer att bolaget har rätt till det yrkade avdraget om den periodisering som gjorts är förenlig med god redovisningssed. BFN har funnit att så är fallet. Regeringsrätten gör samma bedömning (jfr också RÅ 2002 ref. 84). Skatteverkets överklagande ska därför avslås.
Domslut
Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten avslår överklagandet.