Under rubriken Bakgrund redovisas i Regeringsrättens dom följande: "AB Sandvik Falken har som kommanditdelägare i Mega Carrier Kommanditbolag (Mega) vid 1989 och 1990 års taxeringar tillgodofört sig avdrag som motsvarar 33 procent av det för Mega beräknade rörelseunderskottet (övriga kommanditdelägare, två aktiebolag tillhörande Skanska- och Stora-koncernerna samt Salénia Aviation AB, har tillgodofört sig resterande underskott). Underskotten har väsentligen uppkommit som en följd av värdeminskningsavdrag på ett flygplan. Frågan i målen är om värdeminskningsavdragen skall godtas.

Vad som förekommit i samband med flygplansaffären har, såsom det framgår av handlingarna i målen, i korthet varit följande.

Ett nederländskt företag, Gelderse Luchtvaart Maatschippj B.V. (Gelderse), träffade avtal med The Boeing Company (detta och andra Boeing-företag betecknas i det följande "Boeing") om förvärv av ett flygplan. Strax före den tänkta leveransen överförde Gelderse, med Boeings godkännande, rätten att köpa planet till Mega. Samma dag slöts ett avtal om leasing av flygplanet med Mega som leasegivare och det Gelderse närstående flygbolaget Martinair Holland N.V. (Martinair) som leasetagare. Några dagar senare överlät Boeing flygplanet till Mega.

I det följande ges en förteckning av de mer väsentliga avtal och andra handlingar som förekommer i målen med en sammanfattning av det i många fall komplexa innehållet; det bör nämnas att det framgår att handlingar finns som inte tillförts aktmaterialet och vars innehåll därför är okänt.

1. Purchase Agreement den 28 mars 1986. Köpeavtal avseende flygplan att levereras av Boeing till Gelderse. Ändrat bl.a. den 29 juli 1988.

2. Purchase Agreement Assignment den 22 september 1988 varigenom Gelderse överlät rätten och skyldigheten att köpa flygplanet till Mega för 11 724 648 USD; Boeing samtyckte till överlåtelsen liksom till leasingavtalet (se p. 4) samt friskrev under leasingtiden Mega från skyldigheter som åvilade Gelderse enligt köpeavtalet.

3. Boeing Bill of Sale den 26 september 1988 avseende överlåtelse av flygplanet från Boeing till Mega för 109 212 780 USD. Sammanlagt anskaffningspris 11 724 648 USD (p. 2) + 109 212 780 USD = 120 937 428 USD ("Lessor´s cost").

4. Aircraft Lease Agreement den 22 september 1988 mellan Mega (leasegivare) och Martinair (leasetagare) om leasing av flygplanet på fem år med rätt för Martinair att förlänga avtalet i som mest tre fyraårsperioder (totalt således högst 17 år). Leasingavgift betalas med 3 023 436 USD per kvartal under den första femårsperioden och med stigande belopp under följande fyraårsperioder (under den sista fyraårsperioden är de kvartalsvisa betalningarna 4 308 396 USD).

5. Loan Agreement den 22 september 1988 mellan Mega och det nederländska företaget Bank Mees & Hope N.V. varigenom Mega lånade 96 749 942 USD, dvs. 80 procent av vad Mega betalat (se p. 3). Lånet löper på 17 år med 12,5 procent ränta och amorteringsfrihet under de första fem åren. Mega skall göra 68 kvartalsvisa annuitetsbetalningar på tider och med belopp som överensstämmer med betalningarna enligt det i p. 4 refererade leasingavtalet samt en slutamortering om 29 214 929 USD.

6. Sales Agency Letter den 22 september 1988. Avtal mellan Mega och Martinair avseende försäljning av flygplanet och ytterligare betalningar efter leasingperiodens slut."

Taxeringsnämnden taxerade bolaget i enlighet med bolagets självdeklaration.

I överklagande yrkade Riksskatteverket (RSV) att AB Sandvik Falken (Sandvik) skulle vägras avdrag med belopp motsvarande bolagets andel av värdeminskningsavdraget hos Mega och att justering skulle ske av underlaget för vinstdelningsskatt. Till stöd för sin talan åberopade RSV en revisionspromemoria upprättad den 18 juni 1990 till ledning för taxering av delägarna i Mega.

Sandvik bestred bifall till RSV:s talan.

Länsrätten i Stockholms län (1992-05-27, ordförande Engström) yttrade:

Taxeringsåret 1989

Muntlig förhandling har den 3 och 6 april 1992 hållits i mål rörande delägarna i KB Metro-Flyg. Dessa delägare ingår i samma koncerner som delägarna i Mega. Då rättsfrågorna till viss del är desamma i alla dessa mål och argumentationen är densamma har parterna begärt att vad som förevarit vid den muntliga förhandlingen skall ligga till grund för bedömningen även i detta mål. Länsrätten kommer därför här nedan i vissa avseenden att hänvisa till vad som framkommit vid förhör med Lars Rantzén. Delägarna i KB Metro-Flyg åberopade vid den ovan nämnda muntliga förhandlingen förhör med Lars Rantzén som sakkunnig inom flygbranschen. Rantzén, som är flygingenjör med teknisk inriktning, har arbetat i flygbranschen under i vart fall mer än 20 år bl.a. för Boeing i USA och sedan 1971 för SAS där han bl.a. handhaft inköp av SAS flygflotta. För närvarande arbetar Lars Rantzén i ledningen för ett engelskt bolag, Electra Aviation Ltd, som äger och hyr ut flygplan. Företagets flygflotta har 50 egna och ytterligare 50 flygplan i trafik.

Något om Sandvik

Sandvik bildades i juni 1988. Enligt bolagsordningen driver Sandvik luftfartsrörelse samt därmed förenlig verksamhet. Sandvik har inte haft någon anställd under året och några löner har inte utgått. Bolagets aktiekapital är 50 000 kr. - Av årsredovisningen framgår att Sandvik under 1988 förvärvat 33 procent av andelarna i Mega. Förvärvet finansierades genom lån från moderbolaget. Annan verksamhet har såvitt framkommit inte förekommit i Sandvik. Enligt resultaträkningen har Sandvik mottagit koncernbidrag om 117 257 758 kr. Sandviks andel i Megas rörelseförlust uppgår till 117 257 758 kr varav 112 661 465 kr huvudsakligen utgör avskrivning utöver plan på det flygplan som Mega förvärvat under 1988. Sandvik redovisar inte någon inkomst att taxera 1989.

Något om Mega

Verksamheten i Mega består i uthyrningsverksamhet avseende lös egendom vilken verksamhet bolaget enligt förvaltningsberättelsen bedrivit under hela räkenskapsåret samt luftfartsrörelse. Enligt förvaltningsberättelsen har Mega under 1988 förvärvat en rätt från Gelderse Luchtvaart Maatschappij BV (Gelderse) att förvärva ett flygplan av typen Boeing 747-200 C från Boeing samt utnyttja denna rätt varefter flygplanet levererats. Av förvaltningsberättelsen framgår att flygplanet är uthyrt (operationell lease) till det holländska flygbolaget Martinair. I berättelsen anges; "Genom olika överenskommelser har bolaget erhållit betryggande säkerhet för flygplanets restvärde efter hyresperiodens slut. Leasetagaren har såsom ombud för bolaget åtagit sig att försälja planet. Bolaget har dessutom genom avtal uppnått, att planet inte får försäljas till ett pris understigande 36 procent av anskaffningsvärdet". - Mega har haft en anställd under 1988 och lön till denne har utgått med 8 000 kr. Under perioden har rörelsens intäkter/hyresintäkter uppgått till 19 397 272 kr. Rörelsens kostnader som utgörs av bl.a. arvode för löpande konsultationer avseende anskaffning av flygplan, förslag till investerare respektive leasetagare, förslag till finansiering etc. har uppgått till 3 977 958 kr. Avskrivningar enligt plan uppgår till 10 072 876 kr. Megas ränteintäkter uppgår till 96 643 kr och räntekostnader till 19 371 239 kr. Avskrivningar utöver plan har redovisats till 341 398 380 kr och årets resultat till ./. 355 326 588 kr. Avskrivningarna avser, såvitt framgår av årsredovisningen, förutom flygplanet ifråga tre stycken mobiltelefoner. -

Transaktionerna

Sandvik har uppgett att den avtalskonstruktion som föreligger i målen i huvudsak haft följande struktur. Gelderse har tecknat ett avtal med Boeing om förvärv av flygplan. I september 1988 har Gelderse överlåtit sin rätt enligt köpeavtalet från 1986 på Mega. Mega har utnyttjat sin rätt enligt köpeavtalet och har därefter låtit flygbolaget Martinair hyra planet. - De transaktioner som i första hand skall bedömas har genomförts i september 1988. Transaktionerna presenterades och förmedlades av finansbolaget ABB Credit AB. - Bakgrunden var följande. Gelderse tecknade 1986 ett kontrakt med Boeing om framtida leverans av flygplan. Planet levererades i september 1988. - I september 1988 utökades delägarkretsen i handelsbolaget Trindö Maskinuthyrning AB och bolaget gjordes om till kommanditbolag. I november 1988 registrerades namnändringen till Mega-Carrier Kommanditbolag samt förlängning av räkenskapsåret omfattande perioden 1 juli 1987 - 31 december 1988. Andelskapitalet ökades till 20 procent av anskaffningsvärdet på det flygplan som Gelderse beställt. Som kommanditdelägare inträdde, förutom AB Sandvik Falken med 33 procent, M-Carrier AB med 33 procent, Skanska Förvaltnings AB med 33 procent och Salénia Aviation AB med 1 procent. Komplementär är Mega Trade AB. - 1988-09-22 överlät Gelderse sin rätt att förvärva flygplanet till Mega genom "Purchase Agreement Assignment" (Överlåtelse av Köpeavtal, Gelderse-Mega). Överlåtelsen godkändes av Boeing. - 1988-09-22 träffades ett låneavtal mellan Mega och ett holländskt bolag, Bank Mees & Hope N.V. varigenom Mega mot säkerhet i flygplanet och leasinghyrorna lånade 80 procent av köpeskillingen för flygplanet. Lånet löper på 17 år med en fast ränta om 12,5 procent. Ränta och amortering skall erläggas fyra gånger per år och är tillsammans ungefär lika stora som de årliga leasinghyrorna från Martinair till Mega, med undantag för slutbetalningen. I låneavtalet har angivits att delägarna i Mega var och en för sig inte är ansvariga gentemot banken för lånets rätta infriande. - 1988-09-22 träffades ett leasingavtal mellan Martinair och Mega enligt vilket Martinair leasar planet på fem år med rätt till förlängning 4+4+4 eller totalt 17 år. Vid utgången av leaseperioden, antingen efter 5, 9, 13 eller 17 år skall flygplanet, på visst i avtalet angivet sätt, antingen återlämnas till Mega eller försäljas för Megas räkning. - 1988-09-22 slöts ett avtal mellan Martinair och Mega innebärande att Martinair såsom ombud åtar sig att sälja flygplanet i händelse av uppsägning eller upphörande av leasingavtalet.

AVDRAG FÖR VÄRDEMINSKNING

Hyra/Avbetalningsköp

RSV har gjort gällande att det avtalsförhållande som föreligger mellan Mega och Martinair inte kan anses utgöra ett leasingavtal utan måste på grund av sitt innehåll betraktas som ett avbetalningsköp. RSV har i korthet anfört följande till stöd för sin talan. Avtalet är utformat så att Mega inte skall behöva riskera att ta tillbaka planet. Mega har i realiteten avhänt sig planet redan vid leasingavtalets ingående. Vid sådant förhållande är Mega inte att betrakta som ägare till flygplanet och Mega är därför inte berättigat till värdeminskningsavdrag. - Fråga uppkommer vid den skatterättsliga bedömningen om det avtal som till sin form utgör leasingavtal skall tilläggas den innebörd det har till sin form eller om man skall bortse från denna och utgå från andra rättsliga institut som är mera ägnade för transaktionen än den parterna valt. Vid bedömningen av om ett annat rättsläge kan anses föreligga än vad som framgår av avtalets form skall stor restriktivitet iakttas, annars kan det lätt uppstå betydande svårigheter att förutse och överblicka konsekvenserna av vedertagna rättsfigurer, jfr RÅ 1989 ref. 62. Av nämnda rättsfall framgår också att det för att frångå ett avtals formella innehåll krävs att det föreligger omständigheter som klart visar att den reella och av parterna åsyftade innebörden är en annan än formen visar. - Frågan om gränsdragning mellan hyra och avbetalningsköp har prövats av Regeringsrätten i bl.a. RÅ 1987 ref. 166 och RÅ 1989 ref. 62. Av dessa rättsfall framgår att den avgörande frågan för gränsdragningen är om parterna åsyftat att hyrestagaren skall bli ägare till den uthyrda egendomen. Detta kan också jämföras med den lagstiftning som gäller mellan näringsidkare, lag (1978:599) om avbetalningsköp mellan näringsidkare m.fl. I 1 § tredje stycket nämnda lag stadgas följande. Har avtalet betecknats som uthyrning eller betalningen som vederlag för varans nyttjande föreligger ändå avbetalningsköp, om det är avsett att den till vilken varan utlämnas skall bli ägare av denna. - Leasingavtalet innehåller inte någon uttrycklig bestämmelse att äganderätten skall övergå från Mega till Martinair. Martinair hyr flygplanet på 5+4+4+4=17 år och har vid utgången av varje leaseperiod en ovillkorlig rättighet att välja mellan två alternativ för att avsluta leasingavtalet. Martinair skall antingen återlämna flygplanet till Mega och samtidigt betala en viss i avtalet bestämd summa till Mega eller sälja planet och betala en viss förutbestämd summa till Mega. Denna senare summa är högre än i det första alternativet. Enligt Sales Agency Letter ges Martinair en exklusiv rätt att, om flygplanet skall säljas, som agent åt Mega inom 30 dagar ombesörja att planet säljs till bästa villkor på marknaden. Ett eventuellt överskott, utöver det belopp som Mega tillförsäkrat sig genom leasingavtalet av flygplansförsäljningen, tillfaller Martinair som försäljningsprovision. Ingenting hindrar att Martinair förvärvar flygplanet. Avtalet är konstruerat så att om Martinair väljer att lämna tillbaka planet efter fem år så skall bolaget samtidigt erlägga ca 122 000 000 USD till Mega. Om Martinair väljer att återlämna flygplanet efter utgången av senare leaseperiod minskas successivt det belopp som i samband därmed skall betalas till Mega. RSV har gjort gällande att detta alternativ är så ekonomiskt orealistiskt att det aldrig kan bli aktuellt för Martinair att återlämna planet och Martinair har i realiteten ingen annan möjlighet än att förvärva flygplanet. Om Martinair i stället väljer att sälja flygplanet efter fem år så skall bolaget till Mega erlägga ca 167 000 000 USD. Om Martinair väljer att sälja flygplanet efter utgången av senare leaseperiod minskas successivt det belopp som i samband därmed skall betalas till Mega, för att efter 17 år uppgå till ca 55 000 000 USD. - Vid förhör med Lars Rantzén har denne uppgivit följande. Andrahandsvärdet på flygplan har normalt sett varit mycket högt men har sjunkit med ca 30 procent det senaste året. Detta gäller för alla flygplanstyper. För leasegivaren är det vidare i normalfallet önskvärt med långa hyresförhållanden. För leasetagaren å andra sidan är det av intresse att ha en viss flexibilitet i avtalet. Marknaden kan exempelvis ändras och sammansättningen på leasetagarens flygplansflotta kan behöva ändras. Sådana förändringar kan vara svåra att överblicka över längre perioder. Det är därför inte ovanligt att i leasingavtal som löper över längre perioder tillerkänna leasetagaren en möjlighet att återlämna flygplanet och leasetagaren skall då känna till vad det kommer att kosta. - Länsrätten gör följande bedömning. - Om man ställer ett högt andrahandsvärde i relation till försäljningsklausulen så torde Martinair kunna erhålla stora ekonomiska fördelar av att utnyttja sin exklusiva försäljningsrätt enligt Sales Agency Letter och köpa flygplanet till ett på förhand fastställt belopp. Viss värdeförändring som flygplanet genomgår tillfaller sålunda Martinair. Värdeförändringar i egendom brukar normalt tillfalla ägaren av egendomen. Länsrätten gör emellertid den bedömningen att även om det förefaller synnerligen kostsamt för Martinair att återlämna flygplanet och samtidigt erlägga ett i förhållande till flygplanets värde mycket högt belopp till Mega kan det inte, mot bakgrund av vad som framkommit vid förhör med Lars Rantzén, hållas för helt uteslutet att avtalet kan komma att avslutas på detta sätt. Vidare får Martinair enligt avtalet inte utan medgivande från Mega frånhända sig besittningen eller den direkta kontrollen över flygplanet. - Hela avtalskonstruktionen torde i hög grad bygga på att Mega innehar flygplanet med äganderätt. Mycket i avtalskonstruktionen talar emellertid för att, som RSV gjort gällande, Mega inte har något intresse av att återfå flygplanet efter leasingperiodens slut. Den avgörande frågan är dock inte huruvida Mega saknar intresse att behålla äganderätten till flygplanet efter det att avtalet löpt ut, utan huruvida parterna åsyftat att hyrestagaren, Martinair, skall överta äganderätten. - Vad som sålunda går att utläsa av avtalen i sig samt vad som framgår av omständigheterna i övrigt ger enligt länsrättens bedömning inte stöd för antagandet att parternas gemensamma avsikt varit att Martinair skall förvärva äganderätten till flygplanet. - Skäl kan förvisso anföras för att bedöma avtalet som ett avbetalningsköp istället för leasingavtal. Länsrätten finner emellertid vid en samlad bedömning att dessa skäl inte har den styrka som bör krävas för att anse rättsläget vara ett annat än det som följer av parternas rättshandlingar. Äganderätten till flygplanet kan därför inte anses ha övergått till Martinair på den grunden.

Egentlig ekonomisk risk

RSV har i detta avseende dels fört ett resonemang om de risker för förlust och möjligheter till vinst som vanligtvis följer med äganderätt och dels åberopat bl.a. Regeringsrättens avgörande i RÅ 1956 ref. 5. En skattskyldig hade genom lösöreköpskontrakt sålt inventarier till ett bolag och prövningsnämnden vägrade den skattskyldige yrkat avdrag för värdeminskning på inventarierna. "Säljaren"/pantsättaren/låntagaren klagade till kammarrätten. Kammarrätten ändrade inte prövningsnämndens beslut. Den skattskyldige fullföljde sin talan och anförde bl.a. att lösöreköpet var en form av kreditgivning som var mycket vanlig i kreditvärlden och enligt "god köpmanssed" bokfördes hos långivare och låntagare i överensstämmelse med sin innebörd, som lån. Det faktum att det aldrig förekom att "köparen" gjorde värdeminskningsavdrag för inventarierna talade för att sådant avdrag borde få åtnjutas av "säljaren". Regeringsrätten yttrade bl.a. att det av utredningen inte framgick att bolaget ("köparen"/panthavaren/långivaren) fritt förfogade över inventarierna såsom ägare men däremot att bolaget för den händelse lånet inte infriades fick realisera inventarierna och tillgodoräkna den skattskyldige vad realisationen inbringade. Eftersom den skattskyldige bar förlusten av den värdeminskning som under lånetiden drabbade inventarierna borde han enligt inkomstskattelagstiftningens grunder njuta avdrag härför. Regeringsrätten fann därför skäl bifalla den skattskyldiges talan. - I avgörandet har enligt vad som framkommit parterna varit överens om den aktuella lånekonstruktionen och dess innebörd. Panthavaren/långivaren/"köparen" hade inte gjort något värdeminskningsavdrag på inventarierna och transaktionerna bokfördes enligt god köpmanssed som lån hos båda parter. I de transaktioner som länsrätten har att bedöma har inte klarlagts att parterna varit överens om att de rättshandlingar som företagits haft en innebörd som varit annan än vad avtalen ger vid handen. I målet är inte fråga om att, så som skett i RÅ 1956 ref. 5, tillerkänna annan än den formella ägaren avskrivningsrätten utan att frånkänna den formella ägaren avskrivningsrätten. Till detta kommer att Martinair, Megas motpart är ett utländskt rättssubjekt om vars motiv och inställning till engagemanget inte annat är känt än vad som framgår av de avtal som föreligger i målen. Vad RSV åberopat i detta sammanhang utgör sammantaget inte grund för att länsrätten skulle kunna frånkänna delägarna i Mega rätten till avskrivningar på flygplanet (se vidare nedan under rubriken "Internationella redovisningsprinciper" angående den ekonomiska risken).

Utomlands självständigt bedriven rörelse

Inkomst av i utlandet självständigt bedriven rörelse skall enligt 38 § 2 mom. kommunalskattelagen (1928:370, KL) hänföras till inkomstslaget kapital. Sådan rörelse anses enligt 18 § samma lag som särskild förvärvskälla. Om förvärvskällan i sin helhet visar underskott är förlusten inte avdragsgill mot annan inkomst, 39 § 2 mom. KL. - 1921 års kommunalskattekommitté anger att med rörelse i utlandet avses "sådan verksamhet som där bedrivs som ett självständigt med egna räkenskaper försett företag". Som exempel på fall som inte omfattades av denna definition nämndes utrikes fraktfart som utövas av inländskt rederi (DsFi 1984:25 s. 54, med hänvisning till SOU 1924:53 s. 426). I ett senare betänkande har uttalats att en förutsättning för att en rörelse skall anses självständigt bedriven i utlandet torde vara att den har "egen bokföring och egen lokal ledning (DsFi 1984:25 s. 54, med hänvisning till SOU 1950:35 s. 38). - Regeringsrätten hade i avgörandet RÅ 1986 ref. 55 att ta ställning till huruvida viss rörelse skulle anses vara bedriven utomlands. Två skattskyldiga hade i Sverige förvärvat fraktcontainrar och genom avtal uppdragit åt ett schweiziskt bolag att förmedla uthyrning av dessa. Det schweiziska bolaget skulle registrera containrarna i Paris och försäkra dem mot förlust eller skada. Hyresintäkterna skulle uppbäras av det schweiziska bolaget som också svarade för att överskottet av verksamheten betalades ut till de skattskyldiga. I länsrättens dom, som inte ändrades av kammarrätten eller Regeringsrätten, angavs att den faktiska verksamheten måste anses ha skett i Schweiz. Rörelsen var därför en utomlands självständigt bedriven rörelse. - RSV har hävdat att Megas verksamhet bör ses som en utomlands självständigt bedriven rörelse, i synnerhet om verksamheten anses utgöra luftfartsrörelse och om "leasen" är operationell. I det senare fallet har nämligen Mega tillskapat en organisation utomlands för service och underhåll av flygplanet. RSV menar sammanfattningsvis att hela förvärvskällan riktar sig mot företag i ett annat land och att verksamheten kräver minimal administration i Sverige då betalningsströmmarna i de allra flesta fall är automatiserade. - För RSV:s bedömning talar mot bakgrund av 1986 års avgörande bl.a. att Martinair i egenskap av flygförare/operatör torde ha registrerat flygplanet i erforderliga register i Holland och svarar för att flygplanet är försäkrat. Sandvik har emellertid uppgett att Mega administrerar hela uthyrningen från Sverige. I Sverige har Mega också en person anställd som arbetar 20-30 timmar per månad med arbetsuppgifter av varierande karaktär såsom kontroll och administration av hyresinbetalningar, amorteringar, betalning av räntor och övriga fakturor, upprättande av löpande bokföring och bokslut, myndighetskontakter samt kontroll och uppföljning av flygplanets drift. Leasingavgifterna går in på konto i svensk bank. Någon motsvarande lokal dvs. i Holland stationerad ledning av verksamheten förekommer, såvitt framgår av utredningen, inte. Underhållet av planet sköts av praktiska skäl via Martinair, Mega svarar för kostnaderna men vidarefakturerar Martinair dessa kostnader. - Länsrätten finner vid en samlad bedömning inte att Megas faktiska verksamhet kan anses ha skett utomlands. Samma bedömning gäller oavsett om Mega driver luftfartsrörelse.

Internationella redovisningsprinciper

Denna grund utgörs såsom länsrätten uppfattat RSV:s talan av det resonemang som framförts ovan under rubriken "Egentlig ekonomisk risk" med följande tillägg. Svensk redovisning tillåter redovisning efter ekonomiska principer. Av SAS' årsredovisning för 1989 framgår att SAS- gruppens bokslut upprättats i enlighet med International Accounting Standards Committes (IASC:s) redovisningsprinciper. Enligt IASC behandlas operationell och finansiell leasing på olika sätt. Finansiell "lease" skall redovisas bland balansräkningens anläggningstillgångar och leasingåtagande bland skulderna. Internationell redovisningspraxis har stor betydelse för tolkning av begreppet god redovisningssed i Sverige. Med hänsyn till den ringa ekonomiska risk som Mega löper är det naturligt att Martinair tillerkänns avskrivningsrätten. - Länsrättens bedömning. - Den svenska rättsordningen har inte något definierat äganderättsbegrepp. Begreppet äganderätt används som samlingsbeteckning på det maximum av befogenheter över en sak som rättsordningen medger. Befogenheterna är inte konstanta och äganderättsbegreppet är således ett funktionsbegrepp. - I bl.a. Sverige skall ett företags årsredovisning dels upplysa om företagets finansiella ställning och dels leda fram till ett rörelseresultat som skall beskattas. I flera anglosaxiska länder skall årsredovisningen endast upplysa om företagets finansiella ställning. - I internationella sammanhang betecknas redovisningsprinciper som bygger på grundprincipen att transaktioners ekonomiska betydelse skall avgöra hur de behandlas i redovisningen för "substance" och redovisningsprinciper som bygger på grundprincipen att redovisningen skall rätta sig efter avtals och andra rättshandlingars innebörd för "form". I vissa anglosaxiska länder tillämpas på vissa former av finansiell leasing redovisningsmässigt (inte kontrakts- eller skattemässigt) det s.k. substansinriktade synsättet ("substance over form"). - Med utgångspunkten att större delen av den "ekonomiska äganderätten" (risk and reward) till objekt övergår till leasetagaren har man rekommenderat att leasingobjektet aktiveras i leasetagarens balansräkning (bl.a. Balans, 1991 nr 2 s. 22-27 och nr 5 s. 25-28). En internationell redovisningsrekommendation, IAS 17, bygger på samma tanke. Den rekommendationen har inte godtagits i Sverige. - Enligt de i Sverige rekommenderade redovisningsreglerna tas det förhyrda objektet inte upp i leasetagarens balansräkning om denne inte har skyldighet att efter fastställda grunder överta det förhyrda objektet vid avtalstidens slut (FAR:s rekommendation i redovisningsfrågor nr 7). I enlighet med vad som framkommit ovan under "Hyra/Avbetalningsköp" kan leasingavtalet inte anses innebära att äganderätten till flygplanet skall övergå till Martinair. Vad som under sådana omständigheter är god redovisningssed är att den förhyrda egendomen tas upp som tillgång i leasegivarens balansräkning och aktiveras genom erforderliga avskrivningar. De internationella redovisningsprinciper som RSV åberopat kan inte läggas till grund för att frånkänna Mega avskrivningsrätten till flygplanet. - Även om Martinair så som RSV åberopat - enligt leasingavtalet innehar flera rättigheter och skyldigheter som typiskt sett tillkommer ägaren av ett objekt och Megas roll ur leasetagarens synvinkel främst synes vara finansiärens finner länsrätten att avskrivningsrätten inte heller på denna grund kan frånkännas Mega.

SKATTEFLYKT

En första förutsättning för tillämpning av skatteflyktsklausulen är att rättshandling, ensam eller tillsammans med annan rättshandling i vilken den skattskyldige eller den juridiska personen direkt eller indirekt medverkat, ingår i ett förfarande som medför en inte oväsentlig skatteförmån för den skattskyldige. - De transaktioner som Mega genomfört - förvärv av flygplan, uthyrning av detsamma och avskrivning för värdeminskning - har enligt länsrättens bedömning lett till inte oväsentliga skatteförmåner för delägarna då uppkomna underskott kvittas mot mottagna koncernbidrag. - En andra förutsättning för tillämpning av klausulen är att skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det huvudsakliga skälet för förfarandet. - Enligt förarbeten till lagstiftningen är det vid denna bedömning inte avgörande vad den skattskyldige avsett utan vad som vid en objektiv bedömning av samtliga omständigheter framstår som det huvudsakliga skälet. Mega har uppgett att avsikten varit att erhålla kunskap om leasing som finansieringsform, framför allt cross-border leasing, för att delägarnas koncerner skall kunna dra nytta härav i sin övriga verksamhet. Mega har vidare uppgett att det skattemässiga utfallet alltid beaktas vid all affärsverksamhet så till vida att det skattemässiga resultatet av en transaktion aldrig får vara direkt oförmånligt. Det framstår enligt länsrättens bedömnig som klart att Mega inte skulle genomfört transaktionerna om de inte medfört någon skatteförmån eftersom affären i vart fall under de inledande åren inte synes ge andra ekonomiska fördelar än just skatteförmånen. Skatteförmånen framstår därför inte bara som det huvudsakliga skälet till transaktionerna utan dessutom som det avgörande skälet därtill. Därutöver kan naturligtvis även andra positiva effekter följa av förfarandet. - Härefter kvarstår frågan om en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens grunder. Vid denna bedömning utgår länsrätten från sina tidigare ställningstaganden att de i målet aktuella avtalen såväl civilrättsligt som skatterättsligt skall bedömas i enlighet med respektive ordalydelse. Av prop. 1982/63:84 s. 19 ff framgår följande. En tillämpning av klausulen aktualiseras i sådana fall där man funnit att vanliga tolkningsregler leder till ett materiellt sätt otillfredställande resultat i den meningen att detta strider mot de berörda skattereglernas syfte som det har kommit till uttryck genom uttalanden i förarbetena eller genom reglernas allmänna uppbyggnad och inriktning. När det gäller skatteflykt som består i att den skattskyldige utnyttjar t.ex. en avdragsregel är det givetvis i första hand grunderna för denna regel som skall beaktas vid prövningen. Men även i detta fall måste man inte sällan beakta grunderna för andra bestämmelser, t.ex. bestämmelser som generellt begränsar rätten till olika slags avdrag. - Av 53 § 2 mom. KL framgår att kommanditbolag inte är skattesubjekt och att bolagets inkomst i stället skall beskattas hos delägarna. RSV har gjort gällande att den verksamhet som bedrivs i Mega, i enlighet med bestämmelserna i lag (1988:606) om finansbolag, inte får bedrivas utan tillstånd från finansinspektionen och att verksamheten inte får bedrivas i kommanditbolagsform vilket är en förutsättning för att erhålla skattemässiga förmåner av transaktionen. - Lagen om finansbolag är inte en skatterättslig reglering och har inte till syfte att styra val av associationsform vid beskattningen. Frågan huruvida den verksamhet som Mega bedriver är tillståndspliktig eller ej låter sig inte avgöras med lätthet. Om någon utan tillstånd driver verksamhet som kräver tillstånd enligt lagen om finansbolag skall Finansinspektionen (FI) förelägga honom att upphöra med verksamheten. Om vissa företrädare hos finansbolag på visst sätt lämnar oriktiga upplysningar till FI kan det leda till straffrättsliga påföljder. Några andra rättsföljder är inte föreskrivna i lagen. De företagna transaktionerna torde inte förlora sin civilrättsliga giltighet. Vid sådant förhållande saknar det enligt länsrättens bedömning skäl att vid den skatterättsliga bedömningen pröva huruvida Megas verksamhet är tillståndspliktig eller ej enligt finansbolagslagen. Det kan därför inte anses strida mot skattelagstiftningens grunder att utnyttja de avdragsregler som gäller för inventarier och vad som i övrigt gäller för kommanditbolag vid beskattningen på den grunden att det eventuellt krävs en annan associationsform och tillstånd enligt finansbolagslagen för den bedrivna verksamheten. - RSV har vidare gjort gällande att skattereglerna avser generellt normal rörelseverksamhet med normal företagsekonomisk inriktning, inte verksamhet som i grunden enbart har ett skattemässigt syfte. - Regeringsrätten har prövat frågan huruvida underskott hänförligt till värdeminskningsavdrag på inventarier i leasingverksamhet kunnat underkännas enligt lagen mot skatteflykt på den grunden att verksamheten endast hade till syfte att uppnå viss beskattningseffekt (mål nr 5173-1999, 1992-01-30). Regeringsrätten fann att förfarandet inte kunde anses strida mot lagstiftningens grunder. Länsrätten finner att det av Regeringsrätten prövade målet är så likartat det här i frågavarande målet i detta avseende, att skäl saknas till annan bedömning än den vartill Regeringsrätten kommit i detta hänseende. Förvisso finns vissa begränsningar i avdragsrätten för underskott uppkomna på grund av avskrivning på flygplan. Lagstiftaren har emellertid uttryckligen undantagit svenska börsnoterade aktiebolag samt dotterbolag till sådana aktiebolag från dessa begränsningar. - RSV har vidare gjort gällande att avskrivningsrätten normalt är kopplad till den som bär risken för tillgångarna och kan förfoga över tillgångarna och att det därför skulle strida mot lagstiftningens grunder att medge Mega värdeminskningsavdrag. RSV har hänvisat till Regeringsrättens avgörande i RÅ 1956 ref. 5. - Rätten till avskrivning är knuten till ett äganderättsbegrepp; inventarien skall tillhöra rörelsen och rörelseägaren. Länsrätten har tidigare funnit att Mega har sådan äganderätt till flygplanet som medför rätt till avskrivning. Med beaktande härav och med hänvisning till vad som anförts tidigare under rubriken "Egentlig ekonomisk risk" finner länsrätten att det inte heller på denna grund kan anses strida mot lagstiftningens grunder att medge Mega värdeminskningsavdrag. - Slutligen har RSV gjort gällande att ett systematiskt utnyttjande av s.k. double dip, dvs. att samma inventarie skrivs av samtidigt i två länder, strider mot lagstiftningens grunder. - Ett svenskt skattesubjekt som skall beskattas i Sverige får under vissa förutsättningar göra avskrivning på inventarier på visst sätt enligt kommunalskattelagens regler. Att ett utländskt skattesubjekt som är självständigt från det svenska skattesubjektet och som inte beskattas i Sverige, enligt annat lands skattelagstiftning äger avskriva samma inventarie kan enligt länsrättens bedömning inte ges den innebörden att det svenska skattesubjektets avskrivningsrätt anses strida mot kommunalskattelagens grunder. Ett systematiskt utnyttjande av sådan eventuell dubbel avskrivningsrätt medför inte annan bedömning. - Mot bakgrund av vad som anförts i det föregående kan en avdragsrätt för den redovisade avskrivningen inte anses strida mot grunderna för reglerna om beskattning av rörelse. Sandviks avdragsyrkande kan därför inte underkännas med stöd av lagen om skatteflykt.

Sammanfattning - avdrag för värdeminskning

Sammanfattningsvis finner länsrätten att RSV:s yrkande, att Sandvik skall vägras avdrag för värdeminskning på flygplanet, inte skall bifallas.

DIREKTA ANSKAFFNINGSKOSTNADER FÖR INVENTARIER

Som anskaffningsvärde för inventarier skall, då inventarierna förvärvats genom köp, enligt 29 § anvisningarna punkten 4 andra stycket KL anses den verkliga utgiften för deras anskaffande. I anskaffningsvärdet skall inräknas inte bara inköpspris utan samtliga med förvärvet förenade kostnader såsom tull, frakt, provisioner, finansiering, montering och eventuell provning (företagsskatteberedningens slutbetänkande SOU 1977:86 s. 228). - Aktuella kostnader avser enligt den faktura från ABB Credit AB som granskats vid revisionen bl.a. strukturering av affärsidé och målsättning inklusive riskanalys, utvärdering av flygplansmarknaden, strukturering av ägarbild - utvärdering av ägare, myndighetskontakter, medverkan till bankkontakter, medverkan i leaseförhandlingar, finansiell analys, utvärdering av lämpliga skatte- och affärsjurister samt löpande kontakter med utvalda partners. - Länsrätten delar RSV:s och revisorernas bedömning att fråga till större delen är om en typ av "mellanhandsprovision" dvs. att ABB Credit AB tagit betalt för att förmedla flygplansförvärvet. Sådana kostnader måste anses ingå i anskaffningskostnaden för flygplanet. Kostnaderna bör ingå i avskrivningsunderlaget i övrigt och skrivas av på samma sätt som detta. I avsaknad av närmare utredning och med hänsyn till vad som framkommer av fakturan bör i enlighet med yrkandet 3 000 000 kr återföras till beskattning varav 990 000 kr belöper på Sandvik. Sandviks taxering till statlig inkomstskatt skall därför höjas i enlighet med RSV:s yrkande i denna del.

Underlag för vinstdelningsskatt

Om taxeringen till statlig inkomstskatt ändras genom dom skall domstolen enligt 10 § lagen om vinstdelningsskatt besluta om den ändring av vinstdelningsunderlaget som föranleds av ändringen. I enlighet härmed fastställer länsrätten underlaget för vinstdelningsskatt till 443 000 kr. - Länsrätten bestämmer bolagets taxering till statlig inkomstskatt och underlaget för vinstdelningsskatt enligt bilaga 1 (här utesluten).

Taxeringsåret 1990

Mega har under 1988 köpt ett flygplan av typ Boeing 747-200C och hyrt ut flygplanet till ett flygbolag i Holland, Martinair. För verksamhetsåret 1989 redovisar Mega en rörelseförlust om 128 972 313 kr. Förlusten har huvudsakligen uppkommit genom avdrag för värdeminskning på flygplanet. RSV:s besvär innebär att delägarna i Mega skall vägras avdrag för rörelseförlusten. - Länsrätten har i dom denna dag avseende bolagets taxering för 1989 funnit att skäl inte föreligger att vägra bolaget avdrag för värdeminskning på flygplanet. RSV:s talan har med anledning härav i denna del lämnats utan bifall. Skäl att bedöma 1990 års taxering på annat sätt föreligger inte. Länsrätten avslår därför RSV:s besvär. - Länsrätten bifaller inte besvären.

RSV överklagade och vidhöll sin talan utom vad avsåg direktavdrag för anskaffningskostnader för inventarier.

Sandvik bestred bifall till RSV:s överklagande. I anslutningsbesvär yrkade bolaget för taxeringsåret 1989 i första hand att taxeringen skulle bestämmas i enlighet med deklarationen och i andra hand att taxeringshöjningen såvitt avsåg "Direkta anskaffningskostnader för inventarier" skulle begränsas till 544 500 kr. För taxeringsåret 1990 yrkade Sandvik med hänvisning till nämnda anslutningsbesvär att justering skulle ske för s.k. överavskrivning.

RSV hemställde om avslag på Sandviks förstahandsyrkande samt medgav bolagets andrahandsyrkande avseende taxeringsåret 1989.

Kammarrätten i Stockholm (1993-11-23, Rydholm, Dinnetz, von der Esch, referent) yttrade:

Taxeringsåret 1989

Transaktionerna

Mega har från Boeing förvärvat ett flygplan av typen Boeing 747-200C, vilket levererats i september 1988. Den 22 september 1988 har Mega med Martinair ingått ett Aircraft Lease Agreement (Leasingavtalet), enligt vilket Martinair hyr planet på 5 år med rätt till förlängning med 4+4+4 år eller totalt 17 år.

AVDRAG FÖR VÄRDEMINSKNING

Hyra/avbetalningsköp

Av Leasingavtalet mellan Mega och Martinair framgår i huvudsak följande. Martinair, som hyr flygplanet på maximalt 17 år, har vid utgången av varje leasingperiod en ovillkorlig rätt att välja mellan två olika alternativ för att avsluta Leasingavtalet. Martinair kan antingen återlämna flygplanet till Mega och samtidigt betala en viss i avtalet bestämd summa till Mega eller såsom agent för Mega sälja planet och betala en viss förutbestämd summa till Mega. Enligt ett Sales Agency Letter av den 22 september 1988 har nämligen Martinair erhållit en exklusiv rätt att - om flygplanet skall säljas - agera som agent åt Mega och sälja flygplanet inom 30 dagar till bästa villkor på den öppna marknaden. - Parterna vidhåller i alla delar vad de har anfört i länsrätten och anför härutöver i huvudsak följande. - RSV, som vidhåller att Leasingavtalet egentligen utgör ett avtal om avbetalningsköp, anför sålunda. Länsrätten har inte beaktat att Martinair redovisnings- och skattemässigt betraktas som ekonomisk ägare till planet i Nederländerna och där tillerkänts avskrivningsrätten. - Avtalskonstruktionen bygger på att ge sken av att Mega innehar planet med äganderätt men att man samtidigt inte vill betungas av ägandeskapets normala konsekvenser. - Länsrätten har lagt vikt vid att värdesänkningen uppgetts vara 30 procent under det senaste året. Denna värdesänkning (om den verkligen förekommit) måste vara helt betydelselös i det långa loppet. När affären gjordes upp fanns det inga tveksamheter om en god framtida värdestegring. Det är vid denna tidpunkt parternas avsikt skall bedömas. - Även om man i likhet med länsrätten bedömer att viss osäkerhet föreligger om avvecklingen av det aktuella leasingförhållandet hindrar inte det att avtalet bedöms som ett köp. Köp kan föreligga även då köparen medgivits rätt att frånträda avtalet om denne betalar säljaren visst belopp. De villkor som föreligger i det aktuella fallet och som betecknas som leasing avviker således inte från villkor, som kan förekomma vid regelrätta köp. Det normala för ett hyresförhållande är att bundenheten vid godset är mer begränsad än vid köp. Länsrätten har ställt högre krav på leasetagarens bundenhet vid godset än då regelrätta köp föreligger. - Man bortser från länsrättens sida helt från det speciella med dessa internationella leasingavtal, nämligen det att de är konstruerade för att passa två olika länders rättssystem. - Det är enligt Göran Millqvist (Finansiell leasing s. 87) tämligen uppenbart att ett finansiellt leasingavtal skulle kunna omfattas av avbetalningsköplagen. Den tvingande regeln i nämnda lag är generellt utformad och avsedd att vara ett ingrepp i den fria avtalsrätten. - Sandvik anför. Vad RSV menar med att en värdesänkning måste vara betydelselös i det långa loppet är oförståeligt. Om ett flygplan kan sjunka i värde 30 procent under ett år torde detta ha utomordenligt stor betydelse i det långa loppet. Om alla flygplan sjunker i värde, även sådana som innehas av Martinair med äganderätt, påverkar detta i hög grad Martinairs framtida förmåga att fullgöra sina förpliktelser gentemot Mega och andra borgenärer. RSV hävdar att det inte fanns några som helst tveksamheter om en god framtida värdestegring. Det kanske det inte gjorde hos RSV och vissa andra bedömare, men en mera försiktig bedömare inser att det aldrig inträffar att marknaden alltid pekar uppåt. För att balansera tänkbara utvecklingstendenser har Mega och Martinair låst fast vissa restvärden. - Enligt Göran Millqvist (Finansiell leasing, s. 86) kan det endast i fall där det framstår som uppenbart att de enskilda parterna medvetet försökt kringgå lagen genom att dölja avtalets verkliga innebörd bakom en vilseledande utformning, komma i fråga att tillämpa de tvingande bestämmelserna i 1 § tredje stycket avbetalningsköplagen mellan näringsidkare på ett leasingavtal. Om syftet med avtalets utformning däremot varit ett annat (t.ex. ekonomiska eller kreditmässiga hänsyn) blir det, enligt Göran Millqvist, inte aktuellt att tillämpa lagen ens om leasingavtalet på ekonomiska grunder är jämförbart med ett avbetalningsköp. Med hänsyn härtill och till att det i förevarande fall inte finns någon skyddsvärd part - Mega har inte en starkare position än Martinair - är en tillämpning av nämnda skyddsregel utesluten. - Kammarrätten gör följande bedömning. - RSV har inte anfört någon omständighet, som visar att avtalet - vilket inte innehåller någon bestämmelse om att äganderätten till planet skall övergå från Mega till Martinair - skall bedömas på annat sätt än som ett leasingavtal. På grund härav saknas skäl att vägra Sandvik avdrag för värdeminskning på den av RSV nu åberopade grunden.

Egentlig ekonomisk risk

RSV gör i målet gällande att Mega inte löper någon egentlig ekonomisk risk i affären och att delägarna i Mega därför inte skall tillerkännas någon avskrivningsrätt. - Sandvik hävdar att Mega löper en egentlig ekonomisk risk eftersom det inte på förhand är klart hur transaktionen kommer att avslutas. - Kammarrätten gör följande bedömning. - Kammarrätten finner inte att vad RSV åberopat i detta sammanhang utgör grund för att frånkänna delägarna i Mega rätt till avskrivning på flygplanet. Kammarrätten delar således länsrättens bedömning i denna fråga.

Utomlands självständigt bedriven rörelse

Parterna vidhåller i alla delar vad de har anfört i länsrätten och anför härutöver i huvudsak följande. - RSV anför sålunda. Martinair har gentemot Mega haft en uppbörd och utbetalningsfunktion om Mega anses ha bedrivit luftfartsrörelse eller operationell leasing. Sådan rörelse innefattar mer än enbart uthyrning (jfr RÅ 1986 ref. 55). - Jämförelse bör även göras med en av Kammarrätten i Sundsvall den 29 september 1992 meddelad dom i mål nr 4403--4411-1991. Målen gällde två svenska fysiska personer, som från Sverige via ett handelsbolag hyrde ut en vattenrutschbana till ett engelskt bolag. Den omständigheten att de två svenskarna besökt England och deltagit i skötseln av rutschbanan där medförde enligt kammarrätten att den egentliga verksamheten inte till någon del kunde anses bedriven i Sverige. Den faktiska verksamheten ansågs ha bedrivits i England, varför yrkade underskottsavdrag i Sverige vägrades. - Från Sandviks sida har hävdats att fråga är om operationell leasing eftersom Mega ansvarar för service. Den servicen uppges skötas på uppdrag av Mega i samma land som "leasetagaren". Om Mega själv skött den servicen på plats hade fråga varit om utomlands sälvständigt bedriven rörelse mot bakgrund av nämnda dom. Samma bedömning bör ske om serviceverksamheten upplåtits till utomstående. - Sandvik anför. Martinair är hyrestagare i förhållande till Mega och erlägger halvårsvis hyra till Mega. Martinair uppbär inga betalningar för Megas räkning och bedriver alltså ingen "uppbördsverksamhet". Mega har direkt förbindelse med sin hyrestagare och det finns ingen mellanliggande "uppbördsman". - Mega har ingen bokföring i utlandet och ingen lokal ledning där. All Megas verksamhet bedrivs i Sverige. - De förhållanden som återges i den åberopade kammarrättsdomen är inte jämförbara med Megas. - Kammarrätten gör följande bedömning. - RSV har inte anfört någon omständighet som visar att Megas leasingverksamhet är att hänföra till någon utomlands självständigt bedriven rörelse. Skäl att vägra Sandvik avskrivningsrätt på sådan grund föreligger därför inte.

Internationella redovisningsprinciper

Parterna vidhåller i alla delar vad de har anfört i länsrätten och anför härutöver i huvudsak följande. - RSV anför sålunda. Länsrätten har uppfattat Föreningen Auktoriserade Revisorers (FAR) rekommendationer i redovisningsfrågor nr 7 som uttryck för god redovisningssed. Det är inte självklart att så är fallet. Innebörden av god redovisningssed beskrivs i förarbetena till bokföringslagen genom hänvisning till att det bör röra sig om faktiskt förekommande praxis hos en kvalitativ och representativ krets av bokföringsskyldiga. Vad som är god redovisningssed kan således skifta från bransch till en annan och vara olika med hänsyn till rörelsens storlek eller företagsform (Bokföringsnämnden, BFN 13/7). Redovisningsfrågor har under senare år blivit mer komplicerade och avvikelser från utgivna och etablerade rekommendationer allt vanligare. Mot bakgrund härav har Bokföringsnämnden tillsammans med FAR och näringslivet bildat en stiftelse för utvecklandet av god redovisningssed, Redovisningsrådet. - Vidare hänvisar RSV till en artikel i Svenska Dagbladet den 4 juni 1992, av vilken framgår att SAS ansluter sig till internationell redovisningspraxis. - Sandvik anför. Det är helt klart att den som rättar sig efter FAR:s rekommendationer alltid tillämpar god redovisningssed. - Mega kan inte redovisa flygplanet som sålt eftersom Martinair inte har skyldighet att köpa det. - Att vissa företag funnit det förenligt med sina intressen att tillämpa internationella redovisningsprinciper kan naturligtvis inte tvinga alla svenska företag att göra detsamma. - Redovisningen behöver inte vara avgörande för vem som är ägare utan endast för vem som skall redovisa tillgången i sin balansräkning. Det starka sambandet mellan redovisning och äganderätt som finns i Sverige, saknas i många andra länder. Ej heller är sambandet mellan redovisning och beskattning lika starkt i andra länder som i Sverige, varför det ingalunda är självklart att avskrivning medges i skattehänseende endast av den anledningen att avskrivning skall ske i redovisningen. Det är således inte alldeles enkelt att applicera "internationella redovisningsprinciper" på svenska förhållanden utan att först analysera samtliga följder därav. - Kammarrätten gör följande bedömning. - Vad RSV anfört till stöd för sin talan i detta avsnitt kan inte läggas till grund för att vägra Sandvik värdeminskningsavdrag.

SKATTEFLYKT

Parterna vidhåller i alla delar vad de har anfört i länsrätten och anför härutöver i huvudsak följande. - RSV anför sålunda. Det kan inte ha förespeglat någon skattelagstiftare att ökade avdragsmöjligheter skall kunna tillskapas genom olagliga associationsformer. Det bör vara en självklar generell utgångspunkt att skattskyldiga förutsätts iaktta gällande lagstiftning på alla rättsområden, som har direkt betydelse för taxeringen. - Länsrätten har med hänvisning till en av de s.k. Dahléndomarna (RÅ 1992 ref. 21 (I) underkänt den av RSV åberopade förutsättningen för tillämpning av lagen mot skatteflykt att en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens grunder. I det fallet anförde Dahlénbolaget som särskilt skäl för inledande av leasingverksamheten att man önskat skaffa sig erfarenhet av leasing, som senare kunde utnyttjas även för bolagets försäljning av ugnar. I det nu aktuella målet har Mega inte visat att det eller dess delägare haft någon nytta av flygleasing för att kunna öka försäljningen av egna produkter, som saknar anknytning till flygverksamheten. För att få kännedom om denna typ av leasing behöver man inte gå in i något projekt. Det är fråga om standardiserade upplägg, som saluförs av svenska företag och vars innehåll och ekonomiska konsekvenser är relativt lätta att förstå. I Dahlénmålet ansåg bolaget att den ifrågasatta leasingverksamheten utgjorde gemensam förvärvskälla med rörelsen i övrigt. I Megas fall är det fråga om separat verksamhet och förvärvskälla. - RSV har inte hävdat att svenskt skattesubjekt alltid skulle vägras avdrag för värdeminskning enbart av det skälet att samma objekt är föremål för avskrivning utomlands. - Den "svenska" värdeminskningen berör två olika parter, dels svenska Mega och dess ägare som får skatteminskningar, dels indirekt leasetagaren Martinair. Vissa av de svenska fördelarna förs vidare till Martinair genom att detta bolag får billigare finansiering. Det är alltså fråga om "export" av skatteförmåner. Det svenska skatteunderlaget minskas till förmån för ett företag, som är beläget i Nederländerna och som inte har någon som helst verksamhet i Sverige. Att s.k. double dip, triple dip osv. är satt i system beror självfallet på att det är lönsamt för samtliga parter. De gynnsamma svenska reglerna om värdeminskning är uteslutande till för svenska företag. Det måste strida mot skattelagstiftningens grunder att avdraget i realiteten medges ett utländskt företag. - Sandvik anför. Några utökade avdragsmöjligheter kan givetvis inte skapas genom "olagliga associationsformer". Avdragsmöjligheterna finns reglerade i kommunalskattelagen. I lagen om finansbolag anges hur och av vem finansiell leasing får bedrivas. Skulle finansiell leasing bedrivas av ett subjekt i strid mot lagen om finansbolag kan detta åtgärdas endast med stöd av denna lag och inte med stöd av skattelagstiftningen. Syftet med att använda kommanditbolagsformen var dels att fördela riskerna på varje leasetagare och varje flygplan på flera parter, dels att undvika att respektive koncern skulle bli tvungen att konsolidera företaget i sin respektive koncernbalansräkning med den inverkan detta skulle ha på nyckeltal m.m. - Att leasingen i rättsfallet RÅ 1992 ref. 21 (I) skulle vara en del av Dahlénbolagets verksamhet i övrigt är fel. Fiscus drev i det målet tesen att det just på grund av att leasingen var främmande för bolagets övriga verksamhet skulle utgöra en särskild förvärvskälla. För Megas del är leasingen den enda verksamheten och således inte vare sig "separat verksamhet" eller "separat förvärvskälla". - RSV:s påstående att denna typ av leasing är "standardiserade upplägg, som saluförs av svenska företag och vars innehåll och ekonomiska konsekvenser är relativt lätta att förstå" är minst sagt uppseendeväckande. RSV hävdar att det sker en "export" av svenska skatteförmåner vid s.k. double dip. Vare sig en transaktion utgör en double dip eller inte uppkommer emellertid samma effekt, nämligen den att leasingavgiften påverkas av vilken avskrivning den svenske ägaren kan göra. Andra faktorer som påverkar leasingavgiften är leasegivarens kostnad för att finansiera objektet och den risk leasegivaren bedömer vara förenad med transaktionen. Den svenska situationen är däremot helt opåverkad av om leasetagaren i sitt hemland kan göra avdrag för hela leasingavgiften såsom för hyra, eller om han kan göra avdrag för dels avskrivning, dels en tänkt räntedel av leasingavgiften. Att det skulle strida mot lagstiftningens grunder att bedriva uthyrning till utländska kunder förefaller minst sagt vara en överdrift. - Kammarrätten gör följande bedömning. - Det är ostridigt i målet att de två första kriterierna för tillämpning av skatteflyktsklausulen är uppfyllda, dvs. att de av Mega genomförda transaktionerna lett till en inte oväsentlig skatteförmån för delägarna och att denna förmån kan antas ha utgjort det huvudsakliga skälet för förfarandet. - Vad gäller den tredje förutsättningen att en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens grunder hävdar RSV för det första att Mega bedriver rörelse i en olaglig associationsform eftersom kommanditbolag enligt lagen om finansbolag inte får bedriva finansiell leasing. Det strider därför, enligt RSV, mot lagstiftningens grunder att medge avdrag för underskott i sådan associationsform, som samtidigt utgör en direkt förutsättning för uppnåendet av den önskade skatteförmånen. - För det andra gör RSV gällande att skattereglerna generellt avser normal rörelseverksamhet med normal företagsekonomisk inriktning - inte verksamhet, som i grunden enbart har ett skattemässigt syfte. - I målet är ostridigt mellan parterna att Mega bedrivit rörelse i KL:s mening (27 §). Kammarrätten delar denna bedömning. - Enligt 29 § 1 mom. KL får avdrag för bruttointäkten av rörelse göras för allt som är att anse som driftkostnad. Hit räknas bl.a. värdeminskning på rörelseägaren tillhöriga för stadigvarande bruk avsedda inventarier. Enligt punkt 4 anvisningarna till paragrafen får avdrag för avskrivning för visst beskattningsår göras med högst 30 procent för år räknat av summan av bokfört värde på inventarierna enligt balansräkningen för närmast föregående räkenskapsår och anskaffningsvärdet på sådana under beskattningsåret anskaffade inventarier, vilka vid beskattningsårets slut fortfarande tillhörde rörelsen. - Kammarrätten har, i likhet med länsrätten, funnit att Mega har anskaffat Boeing-planet under beskattningsåret. Planet har vid årets utgång alltjämt tillhört rörelsen. Sandvik är därför enligt 29 § 1 mom. KL berättigat till värdeminskningsavdrag på det flygplan varom i målet är fråga. - En tillämpning av lagen mot skatteflykt är beroende av om avdragsyrkandet för värdeminskning på inventarierna kan underkännas på grund av att det strider mot grunderna för reglerna om beskattning av rörelse, och särskilt för reglerna om värdeminskning på inventarier i detta inkomstslag, eller mot grunderna för reglerna om beskattning av kommanditbolag eller delägare i sådant bolag. Kammarrätten konstaterar vid bedömningen av denna fråga att det enligt reglerna i KL är möjligt att i inkomstslaget rörelse göra avdrag för värdeminskning inte bara till belopp, som motsvarar den faktiska värdeminskningen under året utan därutöver till en nivå, som innebär en viss överavskrivning. Det är ett grundläggande drag i rörelsebeskattningen att den ger goda möjligheter att skapa obeskattade reserver. Överavskrivning av inventarier är en av flera tillåtna metoder, som syftar till att göra det möjligt att bygga upp sådana reserver. Det skall tilläggas att det beträffande inventarier saknas särskilda regler om avdragsbegränsning motsvarande dem, som gäller i fråga om s.k. bokslutslager. - Mot bakgrund av vad som anförts i det föregående kan en avdragsrätt för den redovisade avskrivningen inte anses strida mot grunderna för reglerna om beskattning av rörelse. Inte heller har något förhållande framkommit beträffande redovisningen av verksamheten i kommanditbolaget, som medför att de yrkade avdragen strider mot grunderna för reglerna om beskattning av kommanditbolag eller delägare i sådant bolag. Den omständigheten att Mega eventuellt har behövt tillstånd för sin verksamhet föranleder inte till annan bedömning. - RSV gör vidare gällande att avskrivningsrätten normalt är kopplad till den som bär risken för tillgångarna och kan förfoga över dessa samt att det därför skulle strida mot lagstiftningens grunder att medge Mega värdeminskningsavdrag. - Eftersom kammarrätten i likhet med länsrätten funnit att Mega är ägare till flygplanet och att delägarna således har rätt till avskrivning för värdeminskning på flygplanet strider det inte heller mot lagstiftningens grunder att medge dem värdeminskningsavdrag. - Från RSV:s sida görs slutligen gällande att det rör sig om ett systematiskt utnyttjande av s.k. double dip och att detta inte kan vara i enlighet med lagstiftningens grunder. RSV hävdar att det är fråga om "export" av skatteförmåner. - I likhet med länsrätten finner kammarrätten att det saknar betydelse huruvida så är fallet eftersom Martinairs eventuella beskattning i Nederländerna över huvud taget inte kan beaktas vid delägarnas i Mega beskattning i Sverige.

Sammanfattning - Avdrag för värdeminskning

Kammarrätten finner sammanfattningsvis - i likhet med länsrätten - att Sandvik är berättigat till värdeminskningsavdrag på flygplanet. RSV:s yrkande skall därför avslås.

DIREKTA ANSKAFFNINGSKOSTNADER FÖR INVENTARIER

Sandvik yrkar i anslutningsbesvär i första hand att taxeringen skall bestämmas i enlighet med deklarationen och i andra hand att taxeringshöjningen såvitt avser "Direkta anskaffningskostnader för inventarier" skall begränsas till 544 500 kr. Som grund härför anför bolaget i huvudsak följande. Ingen del av arvodet till ABB Credit AB är hänförlig till flygplansanskaffningen. Länsrättens bedömning grundar sig därför på en missuppfattning av innehållet i de tillhandahållna tjänsterna. Under alla omständigheter har länsrätten höjt taxeringen med för högt belopp. Enligt praxis skall taxeringen vid s.k. överavskriving höjas endast med belopp som påverkat taxeringen, varefter detta belopp får avskrivas planmässigt på fem år räknat från och med beskattningsåret efter det då avskrivningen gjordes. Enligt Megas årsredovisning uppgår restvärdet (55 procent av anskaffningsvärdet) till 429 544 347 kr. Efter tillägg med 3 000 000 kr till avskrivingsunderlaget uppgår lägsta tillåtna restvärde till 431 194 347 kr. Resultatpåverkan sker därför med endast 1 650 000 kr, varav 33 procent, dvs. 544 500 kr belöper på Sandvik. - RSV hemställer om avslag på Sandviks förstahandsyrkande men medger bolagets andrahandsyrkande, som enligt verket enbart avser en beloppsmässig justering av höjningsbeloppet. - Kammarrätten gör följande bedömning. - Av punkt 4 nionde stycket av anvisningarna till 29 § KL framgår följande. Har skattskyldig gjort avskrivning med större belopp i räkenskaperna än han får dra av vid taxeringen - s.k. överavskrivning - föranleder inte detta att det värde, på vilket räkenskapsenlig avskrivning beräknas, påverkas. Det överskjutande beloppet får i stället, sedan taxeringen i fråga har blivit slutligt avgjord, dras av genom årlig avskrivning efter 20 procent för helt år, räknat från och med beskattningsåret efter det under vilket avskrivningen i fråga verkställdes. - Utredningen i målet ger inte stöd för påståendet att ingen del av arvodet till ABB Credit AB är att hänföra till flygplansanskaffningen. Hur stor del som avser flygplansanskaffningen går dock inte att fastställa med säkerhet. Vid sådant förhållande får, såsom länsrätten funnit, en uppskattning av det avdragsgilla beloppet göras. Vad bolaget anfört i kammarrätten föranleder inte kammarrätten att frångå länsrättens bedömning härvidlag. Såsom bolaget anfört skall emellertid taxeringen höjas enbart med det belopp som påverkat taxeringen, varefter detta belopp får avskrivas på fem år räknat från och med beskattningsåret efter det då avskrivningen gjordes. Taxeringshöjningen skall därför begränsas till 544 500 kr.

Underlag för vinstdelningsskatt

Av 10 § lagen om vinstdelningsskatt framgår följande. Om taxeringen till statlig inkomstskatt ändras genom dom skall domstolen besluta om den ändring av vinstdelningsunderlaget som föranleds av ändringen. Kammarrätten finner i enlighet härmed att underlaget för vinstdelningsskatt skall bestämmas till 242 000 kr. - Kammarrätten avslår RSV:s överklagande. - Kammarrätten avslår Sandviks förstahandsyrkande men bifaller bolagets andrahandsyrkande.

Kammarrätten bestämmer, med ändring av länsrättens dom, bolagets taxering till statlig inkomstskatt till 544 500 kr, taxerad och beskattningsbar inkomst, samt underlaget för vinstdelningsskatt till 242 000 kr.

Taxeringsåret 1990

Kammarrätten har i dom denna dag angående bolagets inkomsttaxering 1989 funnit bolaget berättigat till yrkat avdrag för värdeminskning på det flygplan, varom i målet är fråga. Skäl att bedöma bolagets rätt till värdeminskning på flygplanet vid 1990 års taxering på annat sätt föreligger inte. RSV:s talan skall därför avslås.

Kammarrätten har i domen angående 1989 års taxering återfört ett belopp om 544 500 kr, hänförligt till s.k. överavskrivning, till beskattning. I enlighet med punkt 4 nionde stycket av anvisningarna till 29 § KL skall det överskjutande beloppet avskrivas planmässigt på fem år räknat från och med taxeringsåret 1990. Bolaget är således berättigat till ytterligare avskrivning med (20 procent x 544 500 =) 108 900 kr vid 1990 års taxering avseende "Direkta anskaffningskostnader för inventarier". Då bolaget har taxerats till statlig inkomstskatt för 1 480 kr kan bolagets yrkande om justering med anledning av överavskrivningen endast bifallas intill detta belopp.

Kammarrätten avslår RSV:s överklagande. - Kammarrätten bestämmer, med ändring av länsrättens dom, Sandviks taxering till statlig inkomstskatt till 0 kr, taxerad och beskattningsbar inkomst.

Av Svensk Maskinborrning AB:s (SMAB) deklaration för taxeringsråret 1989 framgick att SMAB från ett svenskt finansbolag, Finans Scandic AB, hade förvärvat inventarier som användes i tyska företags verksamhet. Finans Scandic hade på motsvarande sätt förvärvat inventarierna från ett helägt tyskt finansbolag, Deutsche Scandic Leasing GmbH, (Deutsche Scandic), som i sin tur förvärvat inventarierna från de tyska företag som brukade dessa. Respektive förvärvare hade leasat tillbaka egendomen till den från vilken förvärven gjorts. I deklarationen yrkade SMAB värdeminskningsavdrag på inventarierna.

Deklarationen godtogs av taxeringsnämnden.

Av Dyno Sverige AB:s (Dyno) deklaration framgick att Dyno förvärvat inventarier från utländska dotterbolag och leasat tillbaka dessa till respektive dotterbolag. I deklarationen för 1990 års taxering redovisade Dyno leasingintäkter samt yrkade värdeminskningsavdrag på inventarierna.

Deklarationen godtogs av taxeringsnämnden.