RÅ 2009 not 103

Not 103. Överklagande av Skatteverket av ett förhandsbesked ang. alkoholskatt. - I en ansökan om förhandsbesked anförde Gourmete Classic Ltd bl.a. följande. - We would like to make a formal application to sell Gourmet Classic Cooking Wine in Sweden and request confirmation that the product is exempt from Excise. Gourmet Classic Ltd has been selling Cooking Wine in the UK for the past six years. The product is specially manufactured and designed so that the Chef in a restaurant or a hotel can cook with wine without having to incur the cost of any Excise Duties. The product is approximately 60 per cent de-alcoholised wine, null per cent ABV and 40 per cent normal wine approx. 11 per cent ABV. The final product has no more than 4.8 per cent ABV overall and seasoned with 0.03 per cent salt. -Skatterättsnämnden (2005-06-16, Edlund, Alhager Eriksson, Odéen, Peterson, Rabe): Förhandsbesked. Den etylalkohol som ingår i de med ansökan avsedda produkterna är enligt 7 § första stycket 5 lagen (1994:1564) om alkoholskatt, LAS, inte skattepliktig. - Motivering. Enligt 6 § första stycket första. meningen LAS skall skatt betalas för en vara som är hänförlig till KN-nr 2207 eller 2208 och vars alkoholhalt överstiger 1,2 volymprocent även om varan ingår i en vara som hänförs till ett annat KN-kapitel. Enligt 7 § första stycket 1-6 LAS skall skatt inte betalas för vissa i stycket uppräknade varor. Enligt punkt 5 skall skatt således inte betalas för varor som ingår direkt i livsmedel eller som ingrediens i halvfabrikat för framställning av livsmedel, fyllda eller ej, förutsatt att alkoholinnehållet i varje enskilt fall inte överstiger 8,5 liter ren alkohol per 100 kilogram chokladprodukter och 5 liter ren alkohol per 100 kilogram av något annat livsmedel. - Med KN-nr och KN-kapitel avses den s.k. Kombinerade nomenklaturen enligt förordningen EEG 2658/87. Denna nomenklatur är utarbetad på grundval av en internationell konvention rörande ett system för harmoniserad varubeskrivning och kodifiering (Harmonied System, HS-konventionen), jfr prop. 1994/95:56 s. 76. I HS Explanatory Notes, som är en form av anvisningar till HS-konventionen, ges som exempel på varor i gruppen med KN-nr 2103, Såser m.m., sådana produkter enligt 22 kap. (andra än sådana enligt nr 2209) som beretts för att användas för matlagningsändamål (t.ex. matlagningsvin och matlagningskonjak) och därigenom blivit olämpliga som drycker. - Till grund för 6 § LAS ligger artikel 20 i Rådets direktiv 92/83/EEG om harmonisering av strukturerna för punktskatter på alkohol och alkoholdrycker. Enligt första strecksatsen i artikeln avses i direktivet med etylalkohol varor som har en faktisk alkoholhalt som överstiger 1,2 volymprocent och är hänförliga till KN-nummer 2207 och 2208, även om dessa produkter utgör en del av en vara som ryms inom ett annat kapitel av Kombinerade nomenklaturen. - Till grund för undantagen från skatteplikt i 7 § första stycket 2-6 LAS ligger artikel 27.1 b-f i nyssnämnda direktiv enligt vilka skattebefrielse föreligger bl.a. för varor som används "vid framställning" av vissa angivna produkter såsom vinäger och mediciner eller smakämnen för tillverkning av livsmedel eller "för framställning" av livsmedel. I prop. 2000/01:118 s. 126 framhålls att det inte bara är användningen som är skattefri utan även den färdiga produkten (jfr RÅ 1999 not. 236). Om någon använder alkohol för att tillverka t.ex. läkemedel skall skatt inte betalas för alkoholen. Någon skatt skall inte heller tas ut för det färdiga läkemedlet oavsett om detta skulle vara skattepliktigt enligt 6 § LAS. För att detta skall komma till bättre uttryck i 7 § första stycket LAS har därför föreskrivits att skattefrihet enligt undantagen i paragrafen skall gälla för alkohol som "ingår" i de där angivna varorna. - Punktskattekommittén vid EU:s generaldirektorat för skatter och tullar har den 11 november 2002 antagit vägledande s.k. guidelines (CED No 372) rörande frågan hur matlagningsvin skall behandlas vid tillämpningen av artikel 20 och 27.1 f i det föregående nämnda direktivet. Enligt dessa guidelines skall matlagningsvin, eftersom det klassificeras enligt KN-nr 2103 9090 89, anses som livsmedel. Enligt nämnda guidelines skall från skatteplikt enligt artikel 27.1 f undantas matlagningsvin under förutsättning att alkoholhalten inte överstiger 5 liter ren alkohol per 100 kilogram. - Nämnden gör följande bedömning. - Produkterna har framställts genom att 6 delar avalkoholiserat vin har blandats med 4 delar vin med en alkoholhalt av ca 1,1 volymprocent; vidare har en mindre mängd salt tillsatt. Den färdiga produkten har ert alkoholhalt som uppgår till ca 4,8 liter ren alkohol per 100 kilo färdig produkt. Såvitt framgår av ett bindande klassificeringsbesked utfärdat den 14 januari 1999 har de med ansökan avsedda produkterna av H.M. Customs & Excise hänförts till KN-nr 2103 9090 89. I enlighet med vad som anförs i nyssnämnda guidelines bör matlagningsvinerna anses utgöra livsmedel. Då alkoholhalten enligt vad som upplysts understiger 5 liter ren alkohol per 100 kilogram matlagningsvin är Gourmet Classic Ltd inte skyldigt att betala alkoholskatt för produkterna. - En sådan bedömning får också anses vara i överensstämmelse med motsvarande bestämmelser i direktivet om harmonisering av strukturerna för punktskatter på alkohol och alkoholdrycker. - Nämndens ordförande ledamoten Wingren var skiljaktig såvitt avsåg motiveringen till förhandsbeskedet och anförde följande. Den etylalkohol som ingår i det aktuella matlagningsvinet är en produkt' enligt 22 kapitlet i den s.k. Kombinerade nomenklaturen som har beretts för att användas för matlagningsändamål och därigenom blivit olämplig som dryck. Det är då enligt min mening mest följdriktigt att förmoda att etylalkoholen i sin helhet har beretts för att användas för matlagningsändamål och därigenom blivit olämplig som dryck. Alkoholen skulle då inte heller i ett tänkt koncentrat, såsom sett för sig, omfattas av kapitel 22. - Lokutionen "ingår i en vara" i 6 § lagen (1994:1564) om alkoholskatt, LAS, och som har sin motsvarighet i lokutionen "utgör en del av en vara" ("form part of a produkt" i den engelska versionen) i artikel 20 första strecksatsen i direktivet 92/83/EEG om harmonisering av strukturerna för punktskatter på alkohol och alkoholdrycker (alkoholdirektivet) avser enligt min mening alkohol som en separat beståndsdel i en vara, som hänförs till ett annat KN-kapitel på grund av att den är en varusats eller liknande som vid en huvudsaklighetsbedömning hänförs till detta andra kapitel, t.ex. varusatser för ostfondue (jfr prop. 1994/95:56 s. 115). Alkoholen skall således vara identifierbar som sådan i form av en vara. Bestämmelsen i 6 § LAS bör således inte tolkas så att den är tillämplig på alla varor som innehåller alkohol (jfr artikel 27 2 d i alkoholdirektivet där uttrycket "innehåller" /eng.: "contain"/ faktiskt används för att beskriva en sådan situation, eller i det fallet rättare sagt frånvaron av en sådan situation). - Mot bakgrund av det ovan anförda finner jag att varken 6 § eller annan bestämmelse i LAS är tillämplig på den i ärendet aktuella produkten. Alkoholskatt skall således redan på grund härav inte utgå, jfr RÅ 1997 not. 233. Jag anser att motiveringen till förhandsbeskedet hade bort ha utformas i enlighet härmed. - Skatteverket överklagade förhandsbeskedet och hemställde att Regeringsrätten skulle fastställa det. - Gourmet Classic Ltd. (bolaget) medgav bifall till Skatteverkets yrkande. - Regeringsrätten (2009-06-11, Heckscher, Eliason, Stävberg, Kindlund, Ståhl): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Bolaget har för avsikt att saluföra matlagningsviner i Sverige. Matlagningsvinerna, ett vitt och ett rött, består av ca 60 procent avalkoholiserat vin och ca 40 procent vanligt vin. De färdiga produkterna har en alkoholhalt som uppgår till ca 4,8 liter ren alkohol per 100 kilo. Genom att salt tillförts vinerna har dessa beretts på ett sådant sätt att de blivit olämpliga som drycker. - Frågan i målet är om bolaget är skyldigt att betala alkoholskatt för sina produkter. - Enligt 1 § första stycket LAS ska alkoholskatt betalas för bl.a. etylalkohol som tillverkas här i landet, som förs in eller tas emot från ett annat EG-land eller som importeras från tredje land. - Bestämmelser om skatt på etylalkohol finns i 6 § LAS. Enligt första stycket ska skatt betalas för varor hänförliga till KN-nr 2207 och 2208 med en alkoholhalt överstigande 1,2 volymprocent, även om dessa ingår i en vara som hänförs till ett annat KN-kapitel. Med KN-nr och KN-kapitel avses nummer och kapitel i den Kombinerade nomenklaturen, vilken utgör bilaga till rådets förordning (EEG) nr 2658/87 av den 23 juli 1987 om tulltaxe- och statistiknomenklaturen och om Gemensamma tulltaxan. - I 7 § första stycket 1-6 LAS finns vissa undantag från skatteplikten. Enligt femte punkten ska skatt inte betalas för varor som ingår direkt i livsmedel eller som ingrediens i halvfabrikat för framställning av livsmedel, fyllda eller ej, förutsatt att alkoholinnehållet i varje enskilt fall inte överstiger 8,5 liter ren alkohol per 100 kilo chokladprodukter och 5 liter ren alkohol per 100 kilo av något annat livsmedel. - Bestämmelserna i 6 och 7 §§ LAS bygger på artiklarna 20 och 27.1 f i rådets direktiv 92/83/EEG av den 19 oktober 1992 om harmonisering av strukturerna för punktskatter på alkohol och alkoholdrycker. - Regeringsrätten har i målet inhämtat förhandsavgörande från EG-domstolen för att få klarhet i om den alkohol som finns i matlagningsvin ska klassificeras som sådan etylalkohol som avses i artikel 20 första strecksatsen i direktivet. EG-domstolen har i dom den 12 juni 2008 (mål C-458/06) besvarat frågan så att den alkohol som finns i matlagningsvin ska klassificeras som sådan etylalkohol, om den har en faktisk alkoholhalt som överstiger 1,2 volymprocent. I domskälen har domstolen anfört bl.a. att, även om matlagningsvin som sådant är en livsmedelsberedning i den mening som avses i kapitel 21 i den Kombinerade nomenklaturen, denna livsmedelsberedning innehåller etylalkohol som omfattas av KN-nr 2207 och 2208. - Den alkohol som ingår i de aktuella matlagningsvinerna ska således klassificeras enligt KN-nr 2207 och 2208 och omfattas därmed av skatteplikten i 6 § första stycket LAS, såvida inte något av undantagen i 7 § första stycket samma lag är tillämpligt. Eftersom alkoholen i detta fall ingår direkt i livsmedel och alkoholinnehållet inte överstiger 5 liter ren alkohol per 100 kilo av livsmedlet är villkoren för undantag enligt 7 § första stycket 5 LAS uppfyllda. Regeringsrätten finner därför i likhet med Skatterättsnämnden att bolaget inte är skyldigt att betala alkoholskatt för de aktuella produkterna. Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked. (fd I 2009-05-27, Ebbing)