RÅ 2009 not 171

Not 171. Överklagande av Skatteverket av ett förhandsbesked ang. inkomstskatt. - I en ansökan om förhandsbesked uppgav makarna A.A. och B.A. (aktieägarna) bl.a. följande. De äger samtliga andelar i A:s Förvaltnings AB, härefter Förvaltning. Andelarna är kvalificerade enligt 57 kap. 4 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Förvaltning äger samtliga andelar i A:s Advokat AB, härefter Advokat AB. Advokat AB bedriver advokatverksamhet. - A.A. är bolagsman i C:s Advokatbyrå HB. Handelsbolaget är ett servicebolag åt Advokat AB och andra självständiga aktiebolag som bedriver advokatverksamhet. Handelsbolaget har också periodvis viss juristverksamhet i form av biträdande jurister. - Fusionsförfarande har inletts innebärande att Förvaltning genom nedströms (omvänd) fusion går upp i Advokat AB. Fusionen beräknas verkställas under beskattningsåret 2008. För aktieägarna är det fråga om ett andelsbyte enligt definitionen i 48 a kap. 2 § IL. Andelarna i Förvaltning avyttras till Advokat AB för en marknadsmässig ersättning i form av andelar i Advokat AB. Villkoren i 48 a kap. 5-8 §§ IL är uppfyllda. Ingen ersättning utgår i pengar. Ingen omedelbar beskattning kommer i fråga. I stället gäller framskjuten beskattning och mottagna andelar i Advokat AB ska anses förvärvade för en ersättning som motsvarar omkostnadsbeloppet för andelarna i Förvaltning, 48 a kap. 10 § IL. Upplysningsvis informeras här att Advokat AB, då Förvaltning genom den omvända fusionen avyttrar sina andelar i Advokat AB, kommer beskattas för marknadsvärdet av den fastighet de äger enligt bestämmelsen i 25 a § IL. - Sedan den omvända fusionen verkställts och Förvaltning upplösts avser aktieägarna att, under beskattningsåret 2008 eller 2009, överlåta sina andelar i Advokat AB till ett annat av dem helägt aktiebolag, X AB. Andelarna i X AB är kvalificerade enligt 57 kap. 4 § IL. Köpeskillingen kommer inte överstiga ett marknadsvärde. Betalning kommer att ske kontant och/eller med revers mot marknadsmässig ränta. - Anledningen till att aktieöverlåtelsen föregås av en nedströms fusion är att aktieägarna ser ett mervärde i att fortsätta driva verksamheten i samma bolag som tidigare. Mot uppdragsgivare och avtalsparter vill man kunna visa att verksamhet har bedrivits under flera år. Man slipper administrera byte av organisationsnummer/part i befintliga avtal, hos banker, försäkringsbolag etc. Uppdragsgivare fortsätter få brev, skrivelser, fakturor från samma juridiska person som tidigare. Samtidigt elimineras risken att försumma att meddela någon om fusionen vilket skulle kunna uppfattas som arrogant av någon. Den som söker historia om bolaget kan hitta tidigare års årsredovisningar, information om styrelse m.m. Även tidigare har man avyttrat andelar i samband med nedströms fusion av lika anledning som nämns ovan. Den omvända fusionen görs uteslutande av affärsmässiga skäl. - I samband med överlåtelse av andelar i Advokat AB till X AB ska kapitalvinstberäkning göras. - Såväl vid andelsbytet i och med den omvända fusionen som vid försäljningen av Advokat AB till X AB kommer periodbeslut upprättas, skalbolagsdeklaration ges in och säkerhet ställas om Skatteverket så begär. Det kan alltså i svaret utgås från att skalbolagsbeskattningen enligt 49 a kap. IL inte är aktuell, 57 kap. 23 IL. - Kapitalvinsten ska till den del den överstiger det sparade utdelningsutrymmet tas upp i inkomstslaget tjänst, 57 kap. 21 § IL. En kapitalvinst ska inte tas upp i inkomstslaget tjänst till den del det skulle medföra att den skattskyldige och närstående under avyttringsåret och de fem föregående beskattningsåren från ett företag sammanlagt i inkomstslaget tjänst tagit upp högre belopp än som motsvarar 100 inkomstbasbelopp, 57 kap. 22 § IL. - Fråga är nu hur stor del av kapitalvinsten som ska tas upp i inkomstslaget tjänst. - Det av aktieägarna helägda Förvaltning förvärvade 2005-12-09 samtliga andelar i Advokat AB från aktieägarna. Köpeskillingen översteg inte ett marknadsvärde. Aktieägarna beskattades då, inkomsttaxeringen 2006, för den kapitalvinst som uppstod. En fråga är om aktieägarna vid beräkning av det maximibelopp som ska beskattas i inkomstslaget tjänst vid en försäljning beskattningsåret 2008 får tillgodoräknas redan tjänstebeskattade belopp. - Aktieägarna uppbär lön och skattepliktig förmån från Advokat AB. - Aktieägarna hemställde om svar på följande frågor:Fråga 1. Vid beräkning av den kapitalvinst som ska tas upp i inkomstslaget tjänst, maximalt 100 prisbasbelopp, får vi tillgodoräkna oss tidigare tjänstebeskattad kapitalvinst? - Fråga 2. Kan förfarandet angripas med stöd av lagen (1997:575) mot skatteflykt. - Skatterättsnämnden (2009-04-16; André, ordf., Svanberg, Dahlberg, Påhlsson, Sjökvist, Werkell). Förhandsbesked. Fråga 1. Vid beräkning av det belopp som ska tas upp i inkomstslaget tjänst vid avyttring av aktierna i A:s Advokat AB (Advokat AB) ska A.A:s och B.A:s tjänstebeskattade kapitalvinst på aktierna i bolaget vid 2006 års inkomsttaxering beaktas.- Fråga 2. Lagen (1995:575) mot skatteflykt (skatteflyktslagen) är inte tillämplig. - Motivering. Makarna A.A. och B.A. (sökandena) äger samtliga aktier i A:s Förvaltning AB (Förvaltning). Aktierna är kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Förvaltning äger samtliga aktier i Advokat AB som bedriver advokatverksamhet .- Ett förfarande med en s.k. omvänd fusion har inletts som innebär att Förvaltning går upp i Advokat AB. Sökandena avser att, efter det att fusionen verkställts, överlåta sina aktier i Advokat AB till ett annat av dem helägt aktiebolag, X AB. Aktierna i X AB är kvalificerade enligt 57 kap. 4 § IL. Köpeskillingen kommer inte att överstiga marknadsvärdet. - Aktierna i Advokat AB ägdes tidigare direkt av sökandena. Under år 2005 sålde de samtliga aktier i Advokat AB till Förvaltning. Vid 2006 års inkomsttaxering beskattades sökandena för kapitalvinsten i inkomstslaget tjänst. - Sökandena frågar om de vid beräkningen av den maximala kapitalvinst som enligt 57 kap. 22 § IL ska tas upp i inkomstslaget tjänst vid en avyttring av aktierna i Advokat AB får tillgodoräkna sig den vid taxeringen år 2006 tjänstebeskattade kapitalvinsten (fråga 1). De vill också veta om förfarandet kan angripas med stöd av skatteflyktslagen (fråga 2). - Skatteverket ansåg att det tidigare tjänstebeskattade beloppet inte skulle beaktas vid en avyttring samt att - om så skulle ske - skatteflyktslagen var tillämplig eftersom en taxering på grundval av förfarandet enligt verket skulle strida mot lagstiftningens syfte. - Skatterättsnämnden gör följande bedömning. Fråga 1. Enligt den s.k. basbeloppsregeln i 57 kap. 22 § första stycket IL ska en kapitalvinst inte tas upp i inkomstslaget tjänst till den del det skulle medföra att den skattskyldige och närstående under avyttringsåret och de fem föregående beskattningsåren från ett företag sammanlagt i inkomstslaget tjänst tagit upp högre belopp än som motsvarar 100 inkomstbasbelopp enligt 1 kap. 6 § lagen (1998:674) om inkomstgrundad ålderspension som gällde för avyttringsåret. - Syftet med regeln, som infördes år 1991, var bl.a. att inte beskatta reavinster som arbetsinkomst när vinsten var så stor att den uppenbarligen inte kunde utgöra sparad arbetsinkomst. Beloppstaket gällde för en närståendekrets under en tioårsperiod (numera femårsperiod) avseende aktier i samma bolag (prop. 1990/91:54 s. 222 ff.). - Vid beräkningen av hur stor del av en kapitalvinst som ska tas upp i inkomstslaget tjänst ska alltså den skattskyldige enligt ordalydelsen räkna med tidigare tjänstebeskattad kapitalvinst på en kvalificerad andel från ett företag under aktuell tidsperiod. - I förevarande fall kommer vid sökandenas framtida avyttring av aktierna i Advokat AB även den interna överlåtelsen av aktierna i bolaget som sökandena gjorde år 2005 att omfattas av tidsperioden i bestämmelsen. Eftersom båda avyttringarna avser aktierna i ett och samma företag är förutsättningarna för att tillämpa bestämmelsen uppfyllda enligt dess ordalydelse. Sökandenas tjänstebeskattade kapitalvinst vid 2006 års inkomsttaxering ska därför beaktas vid beräkning av det maximala belopp som ska tas upp i inkomstslaget tjänst. - Fråga 2. Skatteflyktslagen kan inte anses tillämplig på förfarandet (jfr prop. 2007/08:19 s. 21 f.). - Ledamoten Gäverth var av skiljaktig beträffande svaret på fråga 2 och anförde följande. - Av i ansökan redovisade förutsättningar kan enligt min mening inte utläsas annat än att den omfrågade rättshandlingen medför en väsentlig skatteförmån för sökandena, att sökandena direkt eller indirekt medverkar i rättshandlingen och att skatteförmånen utgör det övervägande skälet för den omfrågade rättshandlingen. - Fråga återstår då om förfarandet strider mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet. - Enligt den i ansökan aktuella bestämmelsen, den. s.k. basbeloppsregeln i 57 kap. 22 § IL ska kapitalvinstbeskattningen vid avyttring av andelar i ett bolag begränsas på så sätt att om den skattskyldige, eller närstående till denne, under avyttringsåret eller de fem föregående beskattningsåren från ett företag sammanlagt i inkomstslaget tjänst tagit upp högre belopp än som motsvarar 100 inkomstbasbelopp, så ska ytterligare kapitalvinst inte tas upp i inkomstslaget tjänst. Den överstigande kapitalvinsten ska beskattas i inkomstslaget kapital. Syftet med bestämmelsen är att på ett schabloniserat vis sätta ett takbelopp för tjänstebeskattningen vid avyttring av andelarna i ett företag och att resterande kapitalvinst vid avyttringen av andelarna ska utgöra inkomst av kapital (prop. 1990/91:54 s. 221 f.f.) . Av praxis framgår också att man beräknar ett takbelopp per bolag (RÅ 2004 ref. 2). Denna praxis är i överensstämmelse med senare lagstiftning (se prop. 2005/06:40 s. 61 f. och s. 92). - Under år 2005 sålde sökandena Advokat AB, som var ett fåmansföretag och vars aktier var kvalificerade, till ett annat av sökandena helägt fåmansföretag, Förvaltning, vars aktier också är kvalificerade för sökandena. Kapitalvinsten vid avyttringen av Advokat AB togs upp som tjänstebeskattning till ca 2,4 miljoner kr. Genom den omfrågade rättshandlingen avser sökandena att genom en omvänd fusion låta Förvaltning "nedströms" upptas av Advokat AB, som sökandena avser att sälja till ett annat av dem helägt fåmansföretag, X AB, vars andelar också är kvalificerade hos sökandena. Sökandena menar att vid kapitalvinstbeskattningen ska man avräkna den tjänstebeskattning som tidigare skedde när Advokat AB såldes genom en intern aktieöverlåtelse till Förvaltning. - Den effekt som sökandena avser att uppnå med förfarandet är att låta Förvaltning säljas genom Advokat AB och att sökandena därvid vid tillämpning av basbeloppsregeln kan nyttja den tjänstebeskattning som skett vid den tidigare avyttringen av Advokat AB. Genom förfarandet, som också kan upprepas med nya bolag som genom ett liknande tillvägagångssätt fusioneras in i Advokat AB, kan man använda sig av ett bolag vars aktier redan blivit föremål för tjänstebeskattning med 100 inkomstbasbelopp. Nya bolag kan på detta sätt avyttras med endast kapitalvinstbeskattning som följd. Förfarandet strider enligt min mening mot syftet med basbeloppsregeln så som detta framgår av förarbetena och av praxis, dvs. att man vid kapitalvinstbeskattningen ska beräkna ett takbelopp per företag. - Den fråga som härefter aktualiseras är om lagstiftarens passivitet genom prop. 2007/08:19 föranleder en annan bedömning. I nämnda proposition, som bl.a. låg till grund för återinförandet av hälftendelning (tjänst - kapital) vid avyttring av kvalificerade andelar, diskuteras bl.a. om det fanns skäl att införa särskilda regler för interna andelsavyttringar så att inte regelverket skulle kunna missbrukas (a. prop. s. 17 fl.). Regeringen uttalade därvid att även en kapitalvinst som överstiger sparat utdelningsutrymme vid en intern avyttring av kvalificerade andelar i sin helhet ska beskattas i inkomstslaget tjänst upp till ett belopp på 100 inkomstbasbelopp. Vidare uttalade regeringen beträffande de interna aktieöverlåtelserna att det inte kan uteslutas att skattskyldiga genom olika transaktionsupplägg kommer att försöka kringgå reglerna. Sådana upplägg får, enligt regeringen, prövas på vanligt sätt. Bl.a. hänvisade regeringen här till lagen mot skatteflykt (a. prop. s. 21). Den bedömning som därefter gjordes angående 57 kap. 22 § IL ser jag inte som någon form av passivitet från lagstiftarens sida i den nu omfrågade rättsfrågan och som därför skulle kunna tolkas som att lagstiftaren avsiktligen underlåtit att ingripa mot förfarandet (a. prop. s. 21 f.) . Jag anser således att skatteflyktslagen är tillämplig på förfarandet och att fråga 2 borde ha besvarats jakande. - Skatteverket yrkade att Regeringsrätten skulle förklara att vid beräkning av det belopp som ska tas upp i inkomstslaget tjänst vid A.A:s och B.A:s avyttring av aktierna i A:s Advokat AB skulle makarnas tjänstebeskattade kapitalvinst på aktierna vid 2006 års taxering inte beaktas (fråga 1). För det fall Regeringsrätten fastställde förhandsbeskedet såvitt avsåg fråga 1 yrkade Skatteverket att lagen (1995:575) mot skatteflykt skulle anses tillämplig (fråga 2). - A.A. och B.A. bestred Skatteverkets yrkande. Regeringsrätten (Almgren, Kindlund, Knutsson, Jermsten, Stenman): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten gör beträffande fråga 1 samma bedömning som Skatterättsnämnden. Vad gäller fråga 2 finner Regeringsrätten i likhet med Skatterättsnämnden att förutsättningar saknas för att tillämpa lagen mot skatteflykt på förfarandet. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked. (fd II 2009-10-28, Hanson)