RÅ 2009 not 48

Not 48. Överklagande av T.D. i mål ang. inkomsttaxering 2004. - Skatteverket beslutade den 22 mars 2005 genom omprövning att för T.D. bestämma skattepliktig kapitalvinst till 89 863 kr vid försäljning av en bostadsrätt. Som skäl för beslutet angavs följande. Enligt överlåtelseavtal daterat den 24 oktober 2003 har T.D. överlåtit 50 procent av bostadsrätten till lägenhet nr 33 i Brf Reveljen 10 till sin styvbror N.T. Överlåtelsepriset var 204 482 kr. T.D. köpte sin andel av bostadsrätten den 25 mars 1999 från Brf Reveljen 10 för 204 482 kr. Han har redovisat en kapitalvinst om 0 kr. Enligt uppgift från bostadsrättsföreningen är lägenheten på 37 kvm. Enligt uppgift från Mäklarfirman Notar den 25 februari 2005 låg kvadratmeterpriset för en etta på H-gatan på 33 000 kr vid avyttringstillfället. Detta är ett lågt beräknat värde då uppgifter om lägenhetens skick saknas. Marknadsvärdet för bostadsrätten vid avyttringstidpunkten borde därmed kunna beräknas till ca 1 200 000 kr varav 600 000 kr löper på T.D:s andel. Gåvoavsikt torde kunna presumeras då överlåtelsen skett till en närstående. Egendomen har avyttrats till ett pris under marknadsvärdet och mellanskillnaden betraktas då som gåva, s.k. blandat fång. Vid överlåtelse av bostadsrätter används delningsprincipen. T.D. kan därmed anses ha sålt 34,08 procent av bostadsrätten och gett 65,92 procent i gåva (204 482/600 000 = 34,08 procent). Vid kapitalvinstberäkningen används 34,08 procent av anskaffningsvärdet för bostadsrätten, dvs. 69 688 kr. Kapitalvinsten beräknas därmed till 134 794 kr (204 482 - 69 688) varav två tredjedelar är skattepliktigt, dvs. 89 863 kr. - T.D. överklagade och yrkade att omprövningsbeslutet skulle undanröjas. Han anförde att försäljningen varken skett till underpris eller med gåvoavsikt. Bostadsrätten inköptes 1999 till hälften var av honom och hans mor. Avsikten var att han skulle bo i lägenheten, vilket också blev fallet. Sedan han skaffat sig annat boende och hans mor inte hade för avsikt att avyttra lägenheten tedde det sig naturligt att ordna styvbroderns boende. N.T. inträdde därför i hans ställe. Han hade inget val, eftersom det redan från början var överenskommet att lägenheten skulle stanna inom familjen tills en eventuell slutlig avyttring. Vilken mäklare som helst torde kunna bekräfta att en hälftendel av en bostadsrätt i princip saknar marknadsvärde. Det pris som nu har betalats ligger därför långt utöver det verkliga värdet och någon som helst gåvoavsikt är svår att spåra. Fördelningen av resultatet vid en "slutlig" försäljning har muntligt reglerats mellan honom och N.T. -Länsrätten i Stockholms län (2005-12-30, Abrahamsson):Domskäl. Tillämplig lagtext. I 44 kap. 3 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, anges att med avyttring av tillgångar avses försäljning, byte och liknande överlåtelse av tillgångar. - Enligt 44 kap. 13 § IL ska kapitalvinsten som huvudregel beräknas som skillnaden mellan ersättningen för den avyttrade tillgången eller för den utfärdade förpliktelsen minskad med utgifterna för avyttringen eller utfärdandet, och omkostnadsbeloppet. - Enligt 46 kap. 18 § IL ska två tredjedelar av kapitalvinsten på en privatbostadsrätt tas upp i inkomstslaget kapital. - I 61 kap. 2 § IL anges bl.a. att med marknadsvärde avses det pris som den skattskyldige skulle ha fått betala på orten om han själv skaffat sig motsvarande varor, tjänster eller förmåner mot kontant betalning. - Länsrättens bedömning. - T.D. har avyttrat sin hälftendel i en bostadsrätt på H-gatan i Stockholm till sin styvbror. Bostadsrättsandelen anskaffades den 25 mars 1999 för 204 482 kr och överläts för samma summa den 24 oktober 2003. Frågan är huruvida överlåtelsen medfört någon skattepliktig kapitalvinst. - Av Regeringsrättens praxis (RÅ 1988 ref. 22) framgår att delningsprincipen ska ligga till grund för beskattning vid överlåtelse av bostadsrätt till underpris till närstående. Enligt denna princip anses en så stor andel av egendomen ha avyttrats som svarar mot förhållandet mellan vederlaget och marknadsvärdet. Om marknadsvärdet överstiger vederlaget ska resterande andel anses ha överlåtits genom gåva. - Frågan i målet är om bostadsrättsandelen avyttrats till ett pris under marknadsvärdet. T.D. har anfört att en hälftendel i bostadsrätt i princip saknar marknadsvärde, då en sådan andel är mycket svårsåld. - Vid bedömningen av om överlåtelsen till viss del kan anses ha utgjort gåva saknas skäl att utgå från annat än marknadsvärdet på hela bostadsrätten (jfr RÅ 84 1:81). Länsrätten finner inte skäl att frångå det av Skatteverket beräknade marknadsvärdet. Överklagandet ska således avslås. - Domslut. Länsrätten avslår överklagandet. - T.D. överklagade länsrättens dom. -Kammarrätten i Stockholm (2006-11-09, Nylund, Wijkman, Lidman): Domskäl. Vad T.D. anfört i överklagandet, bl.a. om gåvoavsikt och erhållen ekonomisk kompensation, och vad som i övrigt har framkommit i målet föranleder inte kammarrätten att göra någon annan bedömning avseende marknadsvärdet och överlåtelse genom gåva än den som länsrätten har gjort. Överklagandet ska därför avslås. - Domslut. Kammarrätten avslår överklagandet. - T.D. fullföljde sin talan och anförde bl.a. följande. Delningsprincipen vid överlåtelse av lös egendom har såvitt känt endast tillämpats i fall då det funnits en gåvoavsikt mellan avtalsparterna. Den aktuella bostadsrätten ägs till hälften av hans mor som ännu aldrig haft för avsikt att avyttra sin andel. Vid detta förhållande representerar en hälftendel i princip inget annat värde än rätten att disponera lägenheten för bostadsändamål. Först när ägarna är överens om att avyttra lägenheten är det ekonomiskt möjligt att realisera ett marknadsvärde. Oavsett vilken uppfattning man må ha om värdet av en halv bostadsrätt, framstår det som något verklighetsfrämmande att göra gällande att det förelegat en gåvoavsikt mellan styvbröder. Redan det förhållandet att betalning ska ske först när bostadsrätten lämnar familjen antyder att "affären" haft helt andra förtecken än att berika en styvbror. Talet om gåvoavsikter ter sig än mer främmande med tanke på de två avtalsparternas personliga ekonomier, som knappast gett utrymme för någon rundhänt gåva. Över huvud taget ter det sig atypiskt med gåvor mellan syskon. - Skatteverket bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande. Det synes vara ostridigt att bostadsrättens värde i vart fall inte understeg 1 200 000 kr. T.D:s andel var därför proportionellt sett värd minst 600 000 kr. Klaganden gör gällande att det inte finns någon egentlig marknad för att sälja endast del av en bostadsrätt och att marknadsvärdet av hans andel därför var väsentligt lägre. Det kan i en mängd olika situationer bli aktuellt att bedöma om transaktioner mellan närstående eller andra inte oberoende parter såsom egna bolag, har skett på marknadsmässiga villkor. Vid överlåtelser blir det främst aktuellt att bedöma om köpeskillingen motsvarar tillgångens marknadsvärde. Vid beskattningen måste marknadsvärdet av en ideell andel fastställas med hänsyn till det vederlag som skulle ha bestämts mellan oberoende parter vid en avyttring av hela tillgången. En annan ordning blir närmast omöjlig att hantera i praktiken för den mängd transaktioner som sker mellan såväl privatpersoner som företag. Civilrätten har ingen bestämd och tydlig definition av begreppet "gåva" som kan tillämpas i varje enskild rättsfråga. Gåvobegreppet kan därför skifta beroende på i vilket sammanhang som frågan uppträder. En och samma transaktion kan uppfattas och behandlas som gåva i ett rättsligt sammanhang men behöver inte göra det i ett annat. Det finns dock vissa generella rekvisit som kännetecknar gåva, bl.a. att transaktionen innebär en avsiktlig förmögenhetsöverföring. T.D. måste ha varit medveten om att bostadsrätten, belägen i Stockholms innerstad, stigit i värde under hans innehavstid och att marknadsvärdet således klart översteg vad han själv erlagt vid sitt förvärv. Köpeskillingen har därför inte bestämts på marknadsmässiga grunder efter vad som skulle ha varit fallet mellan två av varandra oberoende parter. I objektiv mening har T.D. med avsikt berikat och ökat sin styvbrors förmögenhet genom att bestämma en köpeskilling som väsentligt understeg bostadsrättens marknadsvärde. I formell mening föreligger därmed ett blandat fång där endast en viss del kan betecknas som köp. Klaganden har anfört att det framstår som något verklighetsfrämmande att göra gällande att det förelegat en gåvoavsikt mellan styvbröderna. Faktum kvarstår dock att T.D. avsiktligen har överlåtit en tillgång för en angiven köpeskilling som endast motsvarar en tredjedel av marknadsvärdet. Om det visas att köpeskillingen klart understiger tillgångens egentliga marknadsvärde, bör det ankomma på den skattskyldige att klargöra efter vilken grund som köpeskillingen har bestämts, dvs. skälet till att den avtalade köpeskillingen avviker från marknadsvärdet. För det fall den skattskyldige inte kan presentera en godtagbar förklaring till underprissättningen, bör man rimligen kunna förutsätta att det antingen föreligger en avsikt att berika köparen eller att det har lämnats en ytterligare, förtäckt ersättning vid sidan av det formella avtalet. Enligt Skatteverkets mening föreligger det i skatterättsligt hänseende en form av blandat fång vid avsiktliga underprisförsäljningar. Endast den delen av överlåtelsen som motsvarar ett marknadsmässigt vederlag ska behandlas som en avyttring och ligga till grund för en kapitalvinstberäkning. Delningsprincipen ska tillämpas när köpeskillingen avsiktligt har bestämts till ett lägre belopp än tillgångens egentliga marknadsvärde, och detta inte heller kan motiveras eller rättfärdigas som affärsmässigt med hänsyn till övriga omständigheter kring innehavet eller överlåtelsen. - Regeringsrätten (2009-04-06, Heckscher, Wennerström, Nord, Kindlund, Ståhl):Skälen för Regeringsrättens avgörande. Av handlingarna i målet framgår att T.D. överlåtit sin hälftendel i en bostadsrätt på Gärdet i Stockholm till sin styvbror, N.T. Lägenheten var enligt vad som upplysts i målet på 37 kvm, omfattande ett rum och kök. Överlåtelsen skedde den 24 oktober 2003 för en köpeskilling om 204 482 kr vilket motsvarade den köpeskilling som T.D. erlade för andelen vid sitt förvärv i mars 1999. Enligt överlåtelseavtalet skulle köpeskillingen erläggas genom en av styvbrodern till T.D. utställd revers som förföll till betalning då bostadsrätten såldes vidare utanför familjen, och styvbrodern skulle även tills vidare äga dispositionsrätten till bostadsrätten. T.D. har vidare i målet uppgett att enligt ett muntligt avtal mellan honom och styvbrodern en eventuell framtida vinst skulle delas mellan honom och styvbrodern när bostadsrätten såldes vidare utanför familjen samt att hans far R.T. under år 2005 kompenserat honom med 550 000 kr för hans andel i bostadsrätten. - Frågan i målet är om T.D. överlåtit sin andel av bostadsrätten till sin styvbror för ett pris understigande marknadsvärdet och, om så är fallet, överlåtelsen till viss del ska behandlas som gåva. - Regeringsrätten gör följande bedömning. - Såvitt framgår var avsikten med överlåtelsen att bostadsrättslägenheten skulle få disponeras av köparen fram till dess att lägenheten försåldes då också köpeskillingen i form av en köpeskillingsrevers skulle förfalla till betalning. Vid angivna förhållanden kan den överlåtna lägenhetsandelen - även med beaktande av den förfoganderättsinskränkning det innebar att lägenheten alltjämt efter överlåtelsen skulle komma att ägas till hälften av annan person än köparen - antas ha haft ett marknadsvärde som inte bör beräknas till lägre belopp än till hälften av värdet på hela bostadsrätten som synes ha uppgått till i allt fall 1 200 000 kr. Marknadsvärdet på den hälftendel av bostadsrätten som T.D. överlåtit till sin styvbror har därför i detta fall väsentligt överstigit den köpeskilling som angavs i överlåtelseavtalet. - I målet har T.D. anfört att han vid sidan av överlåtelseavtalet träffat ytterligare en överenskommelse med sin styvbror om kompensation vid en framtida försäljning av bostadsrätten till utomstående köpare och att han också fått sådan kompensation från sin far. Dessa uppgifter har dock inte styrkts genom någon i målet ingiven handling eller på annat sätt. Vidare gäller enligt 6 kap. 4 § bostadsrättslagen (1991:614) bl.a. att, om säljare och köpare vid överlåtelse av en bostadsrätt har kommit överens om ett annat pris än det som anges i köpehandlingen, den överenskommelsen är ogiltig. - Mot nu angiven bakgrund finner Regeringsrätten att utredningen i målet inte visar annat än att T.D. överlåtit sin andel av bostadsrätten till underpris samt att utredningen inte heller visar att överlåtelsen skedde helt utan gåvoavsikt från hans sida. Överlåtelsen har vidare skett till en person som i detta sammanhang var att betrakta som närstående. - En överlåtelse av lös egendom, t.ex. en bostadsrätt, till närstående där ersättningen understiger marknadsvärdet behandlas i kapitalvinsthänseende, när det inte kan visas att gåvoavsikt saknas, till viss del som gåva. - Av det ovan anförda följer sammanfattningsvis att det inte finns skäl att beräkna kapitalvinsten från överlåtelsen av T.D:s andel av bostadsrätten till lägre belopp än vad underinstanserna funnit eller 134 794 kr varav två tredjedelar eller 89 863 kr är skattepliktig. T.D:s överklagande ska därför avslås. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten avslår överklagandet. (fd I 2009-03-04, Bolund Thornell)