RÅ 2009 not 80

Not 80. Överklagande av X AB Mervärdesskattegrupp av ett förhandsbesked ang. mervärdesskatt. - X AB Mervärdesskattegrupps (bolaget) ansökan om förhandsbesked sammanfattades enligt följande i inledningen till Skatterättsnämndens motivering till sitt beslut. - Y ingår i X AB Momsgrupp. Bolaget bedriver försäkringsverksamhet och dess kunder är etablerade såväl i Sverige som utomlands. Y utför i vissa fall inte självt skadereglering avseende skadad försäkringsegendom utan anlitar då utomstående skadereglerare som kan vara såväl svenska som utländska. I de fall bolaget förvärvar tjänster avseende skadereglering från utländska subjekt har Y hittills redovisat mervärdesskatt genom förvärvsbeskattning eftersom bolaget har uppfattat sådana tjänster som skattepliktiga. - Y har med Z ingått ett avtal benämnt Claims Handling Agreement enligt vilket Z på sätt närmare framgår av avtalet ska utföra tjänster avseende skadereglering för Y:s räkning. Z är en tjeckisk licensierad försäkringsmäklare verksam i Tjeckien men har inte förmedlat de aktuella försäkringarna åt Y. Den egendom som skaderegleringen avser utgörs av hemelektronik som säljs i Tjeckien av ett företag som även säljer skadeförsäkringar för Y:s räkning. Av avtalet framgår bl.a. att Z ska handha skaderegleringen i enlighet med de instruktioner som Y ger enligt en särskilt upprättad standardiserad skriftlig manual. Z ska vidare kunna arbeta i en särskild IT-plattform utformad av Y. Z ska rapportera till Y i enlighet med en särskilt utformad manual samt i samarbete med Y och återförsäljaren av varan hantera kontakten med dem som utför reparationer och andra tjänster på varan. - Y ersätter Z för utförd skadereglering. Ersättningens storlek är beroende av antalet utförda skaderegleringsärenden. Y frågade om bolagets förvärv av skaderegleringstjänsterna från Z medförde skattskyldighet för bolaget. -Skatterättsnämnden (2008-09-29, Svanberg, ordf., Ohlson, Eriksson, Harmsen Hogendoorn, Rabe, Renström, Wingren) lämnade följande förhandsbesked. Z:s tillhandahållande av tjänst avseende skadereglering till Y utgör inte omsättning av en sådan försäkringstjänst som är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 10 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML. - I sin motivering anförde nämnden följande. Omsättning av försäkrings- och återförsäkringstjänster, inbegripet tjänster som tillhandahålls av försäkringsmäklare eller andra förmedlare av försäkringar och som avser försäkringar eller återförsäkringar, är enligt 3 kap. 10 § ML undantagen från skatteplikt. - Motsvarande bestämmelse finns i artikel 135.1.a i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, enligt vilken försäkrings- och återförsäkringstransaktioner, inbegripet tjänster med anknytning till sådana transaktioner som utförs av försäkringsmäklare och försäkringsagenter, ska undantas från skatteplikt. Före den 1 januari 2007 fanns motsvarande bestämmelse i artikel 13 B a i det numera upphävda direktivet 77/388/EEG, sjätte direktivet. - I avgörandet RÅ 1995 not. 105 bedömdes omfattningen av undantaget från skatteplikt för omsättning av försäkringstjänster. Bedömningen omfattade bl.a. tjänster avseende skadereglering som ett ombud för ett försäkringsbolag tillhandahöll detta. Enligt nämndens motivering krävdes för att en försäkringstjänst i det föreliggande sammanhanget skulle anses föreligga att tjänsten kunde hänföras till själva förmedlingen av en försäkring. I förmedlingsarbetet kunde också inräknas sådana uppgifter som ombudet utförde som underordnade led för upphandlingen. Som sådan till förmedlingen underordnad verksamhet kunde däremot inte räknas åtgärder som avsåg att återställa försäkringsobjektet i oskadat skick. Regeringsrätten fastställde utan ändring Skatterättsnämndens förhandsbesked. - EG-domstolens dom i mål C-472/03 angående Arthur Andersen & Co. Accountants c.s. - tidigare Andersen Consulting Management Consultants (ACMC) - rörde s.k. backofficeverksamhet bestående i att mot ersättning tillhandahålla ett försäkringsbolag tjänster. Av domen framgår bl.a. följande. Den omständigheten att en tjänst bidrar till ett försäkringsbolags huvudsakliga verksamhet medför inte i sig att fråga är om en försäkringstjänst (jfr p. 34) . Domstolen påpekade att det i målet var uppenbart att vissa väsentliga inslag som var kännetecknande för en försäkringsagents verksamhet, såsom att söka upp potentiella kunder och sammanföra dessa med försäkringsgivaren, saknades (p. 36). Domstolen fann att det samarbetsavtal som ingåtts mellan ACMC och försäkringsbolaget skulle bedömas som ett underleverantörsavtal enligt vilket ACMC tillhandahöll försäkringsbolaget de mänskliga och administrativa resurser som detta bolag saknade och en rad tjänster för att bistå bolaget vid utövandet av dess försäkringsverksamhet (p. 37). De tjänster som ACMC tillhandahöll försäkringsbolaget skulle enligt EG-domstolen således anses utgöra ett slags samarbete som bestod i att mot ersättning bistå försäkringsbolaget vid utövande av den verksamhet som detta bolag normalt utövade, utan att ett avtalsförhållande förelåg med de försäkrade. Denna verksamhet, och inte tjänster som tillhandahölls av en försäkringsagent, utgjorde en del av försäkringsbolagets verksamhet; se analogt dom i mål C-235/00, CSC Financial Services p. 40 (p. 38). Enligt vad Regeringsrätten uttalat i sitt beslut RÅ 2005 ref. 80 får den i domen gjorda hänvisningen till CSC-domen antas syfta till att markera att en tjänst som en underleverantör utför åt uppdragsgivaren inte kan ses som en förmedlingstjänst. I det perspektivet kan det enligt Regeringsrätten ha betydelse i vilken utsträckning uppdragstagaren i sin verksamhet faller tillbaka på och styrs av uppdragsgivaren. - Regeringsrättens avgörande i RÅ 2007 not. 139 rörde den mervärdesskatterättsliga karaktären av tjänster avseende skadereglering och frågan huruvida rätt till återbetalning förelåg för ingående mervärdesskatt som var hänförlig till skaderegleringen. Av domen och underinstansernas avgöranden i målet framgår bl.a. följande. Fråga var om ett försäkringsbolags kostnader för skadereglering. Skaderegleringen innebar att försäkringsbolaget ersatte försäkringstagarens skada genom bl.a. reparation av den skadade varan eller förvärv av en ny vara. Regeringsrätten hänvisade bl.a. till uttalanden av EG-domstolen i domarna i mål C-349/96, Card Protection Plan och i mål C-240/99, Skandia. I förstnämnda dom framhöll EG-domstolen att uttrycket försäkringstransaktioner i artikel 13 B a i sjätte direktivet i varje fall omfattade det fall där den berörda transaktionen utförs av den försäkringsgivare som själv svarar för skyddet mot försäkringsrisken (p. 19). I domen rörande Skandia slog EG-domstolen vidare fast att det för definitionen av den tjänst som avses i artikel 13 B a är av betydelse vem som är mottagare av tjänsten och att en försäkringstransaktion till sin natur innefattar ett avtalsförhållande mellan den som tillhandahåller försäkringstjänsten och den person, nämligen den försäkrade, vars risk täcks av försäkringen (p. 41). Mot bl.a. denna bakgrund fann Regeringsrätten att den aktuella skaderegleringen skulle anses hänförlig till försäkringsbolagets tillhandahållande av försäkringstjänster och att bolaget därmed fick anses berättigat till återbetalning av ingående mervärdesskatt hänförlig till skaderegleringen under förutsättning att något avdragsförbud inte var tillämpligt. - Skatterättsnämnden gör följande bedömning. - I ärendet har upplysts att Z är en tjeckisk försäkringsmäklare. De tjänster avseende skadereglering som företaget utför åt Y avser inte försäkringar som Z har förmedlat åt Y. Tjänsterna utförs i enlighet med instruktioner från Y som enligt det ingångna avtalet även i övrigt styr Z:s verksamhet. Z:s tjänster avseende skadereglering bidrar visserligen till Y:s försäkringsverksamhet men tjänsternas innehåll är inte av den natur som kännetecknar en försäkringsmäklares verksamhet. Z framstår i stället som en underleverantör av tjänster avseende skadereglering, tjänster som Y förvärvar i sin försäkringsrörelse (jfr EG-domstolens tidigare återgivna uttalanden i domen rörande ACMC). Situationen i ärendet är således en annan jämfört med den som förelåg i de tre domar Regeringsrätten meddelade i oktober 2007 där det var försäkringsbolagen själva som utförde aktuell skadereglering vilken ansågs hänförlig till bolagens tillhandahållanden av försäkringstjänster. Under de förutsättningar som gäller i det nu aktuella ärendet är de av Z tillhandahållna tjänsterna avseende skadereglering inte hänförliga till några av Z tillhandahållna tjänster avseende försäkringar enligt 3 kap. 10 § ML. På grund härav omfattas enligt nämndens mening tjänsterna inte av undantaget för försäkringstjänster utan omsättningen av dem är skattepliktig. - I den mån ansökan inte har besvarats genom förhandsbeskedet finner nämnden att besked inte bör lämnas och avvisar därför ansökan i den delen. - X AB överklagade för gruppmedlemmen Y och yrkade i första hand att förvärvade skaderegleringstjänster skulle vara undantagna från mervärdesskatt och i andra hand, för det fall förstahandsyrkandet inte kunde bifallas, att Regeringsrätten skulle hänskjuta en fråga som bolaget hade formulerat till EG-domstolen. Bolaget anförde bl.a. följande. Regeringsrätten har i rättsfallet RÅ 2007 not. 139 funnit att skaderegleringstjänster ska anses hänförliga till försäkringstjänster. I det målet var det dock fråga om skaderegleringstjänster som utfördes av ett försäkringsbolag som också påtagit sig försäkringsrisken. En undantagen försäkringstjänst kan mot bakgrund av den definition som framgår av EG-domstolens dom i mål C-349/96, Card Protection Plan (CPP), sägas bestå av tre beståndsdelar: att en risk täcks mot betalning av en premie i förskott, en bedömning av i vilka fall försäkringsrisken förverkligas och utförandet av den prestation som ska tillhandahållas om risken förverkligas. En skadereglering fullgör den andra och tredje beståndsdelen av försäkringstjänsten och utgör ett tillhandahållande av den prestation som parterna kommit överens om samt en bedömning av att prestationen verkligen ska utgå. Skadereglering utgör därför otvivelaktigt en del av försäkringsgivarens leverans av en försäkring enligt EG-domstolens definition. Detta bekräftas av att det i det förslag till tillämpningsförordning som EG-kommissionen lagt fram, KOM(2007) 746 slutlig, framgår att "skadereglering" är en tjänst med den specifika och väsentliga karaktären av en försäkringstjänst och som därför i sig omfattas av undantaget från skatteplikt för försäkringstjänster. Bolaget sluter sig mot denna bakgrund till att skadereglering i sig utgör en försäkringstransaktion. Den tjänst som Z tillhandahåller måste således till sin natur anses utgöra en försäkringstjänst. - Det återstår då att bedöma om det gör någon skillnad att det inte är den som tillhandahåller den första delen av försäkringstjänsten som tillhandahåller skaderegleringen, utan en annan part. Bolaget åberopade EG-domstolens domar i målen C-2/95, SDC, och C-349/96, CPP, och framhöll angående domen i mål C-240/99, Skandia, att det inte är korrekt att läsa domstolens uttalande att en försäkringstransaktion till sin natur innefattar ett avtalsförhållande mellan den som tillhandahåller försäkringstjänsten och den försäkrade som ett absolut krav som ska tillämpas i alla situationer. Uttalandena gjordes i ett sammanhang där det skulle ske en avgränsning mot förmedlingstjänster och där de aktuella tjänsterna till sin natur inte var försäkringstjänster. Skaderegleringstjänster utgör inte till sin natur sådana tjänster som utförs av en försäkringsmäklare eller en försäkringsagent. Skaderegleringstjänster, som till sin natur utgör försäkringstjänster, måste därför anses undantagna i sig då tjänsten utgör en del av försäkringsåtagandet (jämför också EG-domstolens tolkning av tidigare rättspraxis i mål C-124/07, Beheer). Någon gränsdragning mot närstående tjänster behöver därför inte göras. - För det fall Regeringsrätten finner att ett krav på direktkontakt föreligger kan följande noteras. Z agerar i eget namn gentemot försäkringstagaren under hela skaderegleringsärendet. Z intar således en självständig ställning mellan den skadelidande och bolaget. Situationen kan jämföras med den som förelåg i CPP-målet. Z fattar ett för bolaget bindande beslut avseende skadereglering och ser till att ersättning utgår vid ett för den försäkrade gynnande beslut. Den skaderegleringstjänst som Z tillhandahåller måste då anses omfattad av undantaget för försäkringstransaktioner. Slutsatsen motsägs inte av EG-domstolens dom i mål C-472/03, Andersen, eftersom tjänsterna i det målet till sin karaktär varken var försäkringstjänster eller mellanmanstjänster. I förevarande mål har dock konstaterats att tjänsterna till sin karaktär utgör försäkringstjänster. Den domen är därför inte relevant för bedömningen i förevarande fall. - Skatteverket ansåg att Regeringsrätten skulle fastställa förhandsbeskedet och anförde bl.a. följande. Verket instämmer inte i bolagets tolkning av RÅ 2007 not. 139. Skaderegleringen utgjorde i det målet ingen beskattningsbar transaktion eftersom den inte utfördes mot ersättning. Frågan om en tjänst avseende skadereglering som tillhandahålls t.ex. ett försäkringsbolag mot ersättning prövades över huvud taget inte i målet. Verket instämmer inte heller i bolagets uppfattning att man mot bakgrund av CPP-domen kan sluta sig till att skadereglering i sig utgör en försäkringstransaktion. - Regeringsrätten (2009-05-27, Eliason, Wennerström, Kindlund, Knutsson, Ståhl): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Överklagandet aktualiserar frågan om nu aktuella tjänster utgör försäkringstransaktioner i den mening som avses i artikel 135.1.a i mervärdesskattedirektivet. EG-domstolen har i flera avgöranden tagit ställning till vilken innebörd begreppet försäkringstransaktioner ska ges, se bl.a. målen C-240/99, Skandia, punkt 41, och C-472/03, Andersen, punkterna 22 och 34. Regeringsrätten finner därför att förhandsavgörande från EG-domstolen inte behöver inhämtas. - I sakfrågan gör Regeringsrätten samma bedömning som Skatterättsnämnden. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten avslår yrkandet om att förhandsavgörande från EG-domstolen ska inhämtas. - Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked. (fd I 2009-04-29, Hanson)