RÅ 2009 not 87

Not 87. Överklagande av Skatteverket och X AB av ett förhandsbesked ang. inkomstskatt. - AB X och Y ansökte om förhandsbesked i inkomstskattefrågor. I Skatterättsnämndens förhandsbesked angavs förutsättningarna för förhandsbeskedet enligt följande. X AB äger och hyr ut en fastighet belägen i centrala Stockholm. X AB äger vidare 0,1 procent av andelarna i ett svenskt handelsbolag och samtliga andelar i det cypriotiska bolaget Y, som i sin tur äger resterande 99,9 procent av andelarna i handelsbolaget. Mot bakgrund av att försäkringsbolaget Z önskar förvärva fastigheten indirekt genom ett handelsbolag planeras följande förfarande. X AB överlåter fastigheten till underpris till det nämnda handelsbolaget varefter andelarna i handelsbolaget avyttras till Z och ett dotterbolag till Z för en ersättning motsvarande marknadsvärdet. - X AB frågade om överlåtelsen av fastigheten till handelsbolaget medför uttagsbeskattning, fråga 1. Y frågade om skattskyldighet föreligger i Sverige för avyttringen av andelen i handelsbolaget, fråga 2. Vidare ställdes fråga om lagen (1995:575) mot skatteflykt (skatteflyktslagen) kan bli tillämplig på förfarandet, fråga 3, eller om beskattning kan utlösas på annan grund, fråga 4. -Skatterättsnämnden (2006-03-31, André, ordf., Wingren, Gäverth, Melbi, Silfverberg, Sjökvist, Ståhl): Förhandsbesked. Fråga 1. Överlåtelsen medför inte uttagsbeskattning. - Fråga 2. Y är inte skattskyldigt i Sverige för avyttring av andel i handelsbolaget. - Fråga 4. En fördelning av ersättningen vid avyttringen av handelsbolaget efter andelarnas uppgivna storlek kan inte godtas vid beskattningen. - Beslut. Fråga 4 avvisas till den del den inte kan anses ha besvarats. - Motivering. Fråga 1. Ett villkor för underlåten uttagsbeskattning är att förvärvaren omedelbart efter förvärvet ska vara skattskyldig för inkomst av en näringsverksamhet i vilken tillgången ingår (23 kap. 16 § första stycket inkomstskattelagen /1999:1229/, IL). En tillgång anses enligt bestämmelsen ingå i en näringsverksamhet bara om ersättningen eller kapitalvinsten vid en avyttring ska tas upp som intäkt i inkomstslaget näringsverksamhet. Inkomsten får, som anges i paragrafens andra stycke, inte vara undantagen från beskattning på grund av skatteavtal. Enligt tredje stycket gäller, om förvärvaren såsom i detta fall är ett svenskt handelsbolag, det som sägs i paragrafens första stycke för samtliga delägare i bolaget. - Frågan tar sikte på om delägaren Y uppfyller nämnda villkor. Y är enligt givna förutsättningar ett utländskt bolag enligt definitionen i 2 kap. 5 a § och begränsat skattskyldig i Sverige enligt 6 kap. 7 § IL. Av 6 kap. 11 § första stycket 1 IL framgår att den som är begränsat skattskyldig är skattskyldig för inkomst från ett fast driftställe eller en fastighet i Sverige. - Handelsbolaget ska äga en i Sverige belägen fastighet. Genom handelsbolagets verksamhet är Y därmed skattskyldigt i inkomstslaget näringsverksamhet för sin del av handelsbolagets inkomster oavsett om de är hänförliga till löpande inkomster av fastigheten eller kapitalvinst vid en avyttring av fastigheten (5 kap. 3 § IL). Något undantag från skattskyldigheten föreligger inte enligt skatteavtalet med Cypern. Det aktuella villkoret är således uppfyllt för Y:s del. - Med hänsyn härtill och då övriga villkor förutsätts uppfyllda får överlåtelsen av fastigheten anses som en sådan underprisöverlåtelse som enligt 23 kap. IL inte föranleder uttagsbeskattning av överlåtaren. - Fråga 2. Till stöd för sin uppfattning att Y inte är skattskyldigt för en avyttring av andelen i handelsbolaget har bolaget lämnat som förutsättning att andelen inte är en tillgång i ett fast driftställe här. - Y är som framgått av svaret på fråga 1 skattskyldigt här för handelsbolagets verksamhet. Den av Y ägda andelen i handelsbolaget är enligt nämndens uppfattning inte hänförlig till eller ingående i den verksamhet som handelsbolaget bedriver. Med hänsyn härtill och utifrån lämnade förutsättningar är Y därför inte skattskyldigt i Sverige för en avyttring av andelen i handelsbolaget. - Fråga 4. Andelarna i handelsbolaget ska avyttras för en ersättning motsvarande marknadsvärdet. Av ansökan får anses följa att ersättningen ska fördelas efter de grunder för ägandet som uppges gälla enligt bolagsavtalet, dvs. att X AB:s andel är 0,1 procent och Y:s andel 99,9 procent. - Skatteverket anser att den fördelningen inte bör godtas eftersom den framstår som orimlig och väsentligen betingad av skatteskäl. I stället bör enligt Skatteverket en fördelning ske med beaktande av de verkliga kapitaltillskotten från respektive delägare. - Såvitt framgår av handlingarna är eventuellt förekommande tillskott eller bidrag på annat sätt från Y till handelsbolaget obetydligt i sammanhanget. - Nämnden gör i denna fråga följande bedömning. - Civilrättsligt råder avtalsfrihet när det gäller regleringen av delägarnas rättigheter och skyldigheter och i fråga om fördelningen av resultatet i bolaget. Enligt praxis gäller vid inkomstbeskattningen i princip att den avtalade inkomstfördelningen ska ligga till grund för beskattningen. Den beslutade fördelningen kan dock frångås om den innebär en obehörig inkomstöverföring eller framstår som orimlig och väsentligen betingad av skatteskäl. I sådant fall sker den skattemässiga fördelningen efter skälighet. Därvid tas hänsyn till sådana faktorer som storleken av delägarnas kapitalinsatser, intressegemenskap mellan delägarna, risktagandet i verksamheten och om fördelningen kan antas ha tillkommit för att uppnå skattefördelar (RÅ 2002 ref. 115). - I ärendet gäller att ta ställning till om delägarnas fördelning av ersättningen vid försäljningen av handelsbolaget kan godtas skattemässigt. Någon anledning att inte göra motsvarande prövning som vid delägares fördelning av ett handelsbolags inkomster föreligger enligt nämndens mening inte. - Vid en sådan bedömning måste vad som avtalats mellan delägarna om rätt till ersättningen vid den planerade försäljningen av andelarna i handelsbolaget ses mot bakgrund av att X AB underprisöverlåter fastigheten till handelsbolaget medan någon kapitalinsats eller annat från Y:s sida som i sig skulle motivera fördelningen inte visats föreligga. Det innebär att X AB avstår från så gott som hela övervärdet av fastigheten till förmån för Y. Syftet med förfarandet förefaller endast vara att ersättningen vid avyttringen av handelsbolaget i motsvarande mån ska undgå beskattning eftersom det senare bolaget inte är skattskyldigt för kapitalvinst vid avyttringen vare sig i Sverige eller i hemlandet. - Mot bakgrund härav och då de transaktioner som föregår avyttringen av handelsbolaget sker inom en koncern framstår den avsedda fördelningen av ersättningen som orimlig och i allt väsentligt motiverad av skatteskäl. Enligt nämnden kan fördelningen inte godtas vid beskattningen och ska därför göras efter skälighet. Den omständigheten att X AB äger samtliga andelar i Y med de möjligheter som finns att lämna kapitaltillskott till och att motta utdelning från Y medför ingen annan bedömning. - Med hänsyn härtill bör utgångspunkten för ersättningens fördelning i förevarande fall i stället vara vardera delägarens insats i handelsbolaget. - Ett tillräckligt underlag för en närmare precisering av hur ersättningen vid avyttringen av handelsbolaget ska fördelas föreligger emellertid inte. Till den del frågan inte besvaras genom förhandsbeskedet bör den därför avvisas. - Fråga 3. Med hänsyn till svaret på fråga 4 saknas anledning att pröva om lagen mot skatteflykt kan bli tillämplig på förfarandet. - Skatteverket överklagade och yrkade att Regeringsrätten skulle fastställa förhandsbeskedet i dess helhet. För det fall att Regeringsrätten inte fastställde svaret på fråga 4 yrkade verket att fråga 3 besvarades med att skatteflyktslagen är tillämplig. Skatteverket anförde bl.a. följande. I nu aktuellt fall konstaterar Skatterättsnämnden att den beslutade fördelningen av resultatet i ett handelsbolag kan frångås vid inkomstbeskattningen om den framstår som orimlig och väsentligen betingad av skatteskäl. Nämnden anser att motsvarande prövning bör göras vid delägarnas fördelning av ersättning för andelarna. Verket delar den uppfattningen. Det framstår nämligen som ytterst enkelt att uppnå orimliga fördelar med små insatser av beskattat kapital i kombination med tillskott av stora obeskattade värdereserver. Beslutad fördelning av handelsbolagsandelar bör därför, lika väl som beslutad fördelning av löpande inkomst, kunna frångås om fördelningen ter sig orimlig och är betingad av skatteskäl. - X AB och Y yrkade att Regeringsrätten, med ändring av Skatterättsnämndens förhandsbesked, skulle besvara frågorna 3 och 4 nekande. X AB och Y anförde bl.a. följande. Det finns inte något i den praxis från Regeringsrätten som Skatterättsnämnden hänvisar till avseende principerna för fördelning av handelsbolags löpande resultat som innebär att dessa principer ska gälla även vid kapitalvinstbeskattningen. Tvärtom finns det rättsfall som innebär att en fördelning efter andelstalet inte kan frångås till förmån för en fördelning gjord utifrån vilka insatser envar bolagsman gjort i bolaget. Skatterättsnämndens bedömning innebär att skillnaden mellan fastighetens skattemässiga restvärde och dess marknadsvärde (övervärdet) ska tillgodoräknas X AB, vilket skulle innebära att X AB erhöll full valuta för övervärdet. Detta skulle i sin tur innebära att reglerna i 23 kap. IL om underprisöverlåtelser inte är tillämpliga på X AB:s avyttring av fastigheten till handelsbolaget. Skatterättsnämndens motivering till grund för svaret på fråga 4 är därför oförenlig med nämndens svar på fråga 1. - Regeringsrätten (2009-05-29, Eliason, Wennerström, Nord, Stävberg, Kindlund): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten gör samma bedömning som Skatterättsnämnden såvitt avser fråga 1 och 2. - Regeringsrätten gör följande överväganden såvitt avser fråga 4. - Skatterättsnämnden har i sitt förhandsbesked uttalat att en fördelning av ersättningen vid avyttringen av handelsbolaget efter andelarnas uppgivna storlek inte kan godtas vid beskattningen. Nämnden har i sin motivering till beskedet kommit fram till slutsatsen att utgångspunkten för ersättningens fördelning i stället bör vara vardera delägarens insats i handelsbolaget. Nämnden har tillagt att ett tillräckligt underlag för en närmare precisering av hur ersättningen vid avyttringen av handelsbolaget ska fördelas inte föreligger och avvisat frågan i den delen. - Som nämnden antytt framgår inte av utredningen i målet hur stora insatser vardera delägaren gjort i bolaget. Av vad parterna anfört i Regeringsrätten framkommer att det råder oenighet dem emellan om innebörden av nämndens förhandsbesked. Enligt Regeringsrättens mening har förhandsbeskedet inte utformats med tillräcklig tydlighet och det ger därför inte parterna erforderlig ledning för tillämpningen av beskedet. Förhandsbeskedet ska därför undanröjas i denna del. - Skatterättsnämnden har med hänsyn till sitt svar på fråga 4 ansett fråga 3 förfallen och därmed inte besvarat den. I enlighet med instansordningsprincipen kan Regeringsrätten inte som första instans pröva frågan utan målet ska återförvisas till nämnden för prövning av nämnda fråga. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked såvitt avser fråga 1 och 2. - Regeringsrätten undanröjer Skatterättsnämndens förhandsbesked såvitt avser fråga 4 och avvisar ansökningen i den delen. - Regeringsrätten återförvisar målet såvitt avser fråga 3 till Skatterättsnämnden. (fd I 2008-10-01; Bolund Thornell)