RÅ 2010 not 73

Not 73. Överklagande av Skatteverket ang. inkomsttaxering 2004. - Skatteverket höjde vid 2004 års taxering inkomsten av näringsverksamhet för Tele2 Sverige AB med 280 764 363 kr avseende provisioner till återförsäljare i samband med försäljning av mobiltelefonabonnemang. Enligt Skatteverket skulle utgifterna för provisionerna ha matchats mot framtida abonnemangsintäkter. Vidare fann Skatteverket att bolaget skulle påföras skattetillägg. - Bolaget överklagade Skattverkets beslut och åberopade ett yttrande av professor Walter Schuster. Enligt honom hade den s.k. balansräkningsansatsen ökat i betydelse. Hans slutsats var att någon entydig analys för att en tillgång måste redovisas i detta fall inte presenterats och att det därför inte gick att säga att bolagets redovisning stred mot god redovisningssed. - Länsrätten i Stockholms län (2007-01-03, ordf. Lagercrantz) avslog överklagandet och anförde bl.a. följande. Som parterna angett saknas särskilda skatteregler avseende den nu aktuella frågan och god redovisningssed beträffande kostnadsföringen av provisionerna/kundanskaffningskostnaden blir därför avgörande för avdragsrätten av utgiften vid inkomsttaxeringen. - I förarbeten till 14 kap. 4 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, (prop. 1999/2000:2 Del 2 s. 179) anges bl.a. att kopplingen till räkenskaperna har en materiell innebörd såvitt avser periodiseringen, så länge sistnämnda är förenlig med god redovisningssed. Vidare uttalas att detta ger den skattskyldige en viss valmöjlighet i de fall det finns olika periodiseringssätt som är förenliga med god redovisningssed, eftersom skattemyndigheten kan sägas bli bunden av den valda metoden. - I förarbetena till årsredovisningslagen (1995:1554), ÅRL, vilken infördes som en följd av EU-inträdet och i vilken relevanta bolagsrättsliga direktiv från EG implementerades, uttalas att god redovisningssed givetvis innebär en skyldighet att följa i lag intagna redovisningsprinciper, bl.a. kan särskilt nämnas kravet på en rättvisande bild. Vidare uttalas sammanfattningsvis att innehållet i god redovisningssed liksom hittills också bör bestämmas mot bakgrund av faktiskt förekommande praxis hos en kvalitativt representativ krets av bokföringsskyldiga och att särskild betydelse därvid måste tillmätas allmänna råd och rekommendationer av auktoritativa organ såsom Bokföringsnämnden, Redovisningsrådet och, såvitt gäller finansiella företag, Finansinspektionen (prop. 1995/96:10 del II, s. 181). - Bolaget ingår i Tele2-koncernen, som är börsnoterad sedan 1996. Bolagets beskattningsår vid taxeringen 2004 utgörs av kalenderåret 2003, vid vilken tidpunkt krav på följsamhet till merparten av International Financial Reporting Standards (IFRS), i enlighet med EU-ministerrådets och Europaparlamentets förordning 1606/2002/EG, med senare kompletteringar av främst Europeiska kommissionen, ännu inte förelåg. För svenskt vidkommande kan dock noteras att Redovisningsrådets rekommendationer (med giltighet intill 2004-12-31) är utformade med utgångspunkt från de internationella redovisningsnormer (IAS) som IFRS (tidigare IASC) gett ut. Inriktningen på Redovisningsrådets rekommendationer är att de skall följa IAS och avvikelser härifrån skall endast förekomma om svensk lag lägger hinder för en redovisning enligt IAS eller om det finns andra starka skäl, se Förord till Redovisningsrådets rekommendationer. Mot bakgrund av att Redovisningsrådets akutgrupps uttalanden har till syfte att ange hur rådets rekommendationer skall tolkas, får nämnda uttalanden också anses vara utformade från samma utgångspunkt. - Enligt 8 kap. 1 § bokföringslagen (1999:1078) ansvarar Bokföringsnämnden (BFN) för utvecklandet av god redovisningssed och enligt länsrättens uppfattning är även BFN:s olika rekommendationer m.m. i huvudsak utformade i enlighet med samma principer som Redovisningsrådets. Skillnaden mellan Redovisningsrådets respektive BFN:s rekommendationer (m.m.) består, mycket förenklat uttryckt, i att Redovisningsrådets rekommendationer m.m. främst riktar sig mot börsnoterade och andra större företag medan BFN:s motsvarande riktar sig mot övriga företag. - Ett grundläggande dokument vid uttolkningen av IAS och därmed även Redovisningsrådets (och BFN:s) rekommendationer m.m. är numera International Accounting Standards Board (IASB) "Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements" vilket översatts i Sverige av Redovisningsrådet och då benämns "Föreställningsram för utformning av finansiella rapporter". Det bör dock framhållas att vid konflikt mellan föreställningsramen och en specifik IAS äger sistnämnda företräde. - Föreställningsramen är ett relativt omfattande dokument men såvitt nu är av intresse kan enligt länsrätten sammanfattningsvis följande principer utläsas därav, beträffande kostnadsföring av utgifter och förutsättningar för balansföring av en tillgång: Redovisning av kostnader i resultaträkningen skall baseras på en direkt koppling mellan kostnader för och intäkter från viss post, matchning (främst p. 95). Utgifter som inte resulterar i att ett företag erhåller en tillgång, av mer än ett oväsentligt värde, skall kostnadsföras direkt (främst p. 97). Förutsättningarna för att en tillgång skall få tas upp som en sådan på balansräkningen är att det är fråga om en resurs som 1. kontrolleras av företaget, 2. innehas till följd av inträffade händelser och 3. förväntas innebära ekonomiska fördelar för företaget i framtiden (främst p. 49a) och det är 1. sannolikt att de ekonomiska fördelar som är förknippade med resursen (posten) i framtiden kommer att tillföras företaget och 2. resursens (postens) värde kan mätas på ett tillförlitligt sätt (främst p. 89). - Efter att bl.a. ha återgett vad Regeringsrätten anfört om kostnadsredovisning och tillgångsföring i RÅ 1998 not. 106 och 2002 not. 171 fortsatte länsrätten: Enligt länsrättens uppfattning kan det inte råda några tvivel om att den förhärskande principen vid kostnadsföring av utgifter i en verksamhet är att sådana skall hänföras till den resultatmätningsperiod under, om så är fallet, de inkomster inflyter som på något sätt kan knytas till utgiften, s.k. matchning. Länsrätten finner vidare det klarlagt i målet att utbetalade provisioner med tillräckligt stor sannolikhet kommer att medföra ekonomiska fördelar för bolaget under senare beskattningsår och att värdet på tillgången med viss reservation förefaller ha beräknats på ett tillförlitligt sätt. Tveksamheten består däri att erhållandet av inkomsterna i framtiden kan vara förknippade med vissa sannolikt mindre kostnader, vilka dock kan förmodas belöpa på dessa kommande år enligt matchningsprincipen. - - - Enligt länsrättens uppfattning har balansräkningsansatsen inte någon framträdande roll i vare sig föreställningsramen eller Redovisningsrådets, BFN:s eller IASB:s rekommendationer och uttalanden, förutom vissa av sistnämndas och där talande nog några inte antagits av Europeiska kommissionen.- Länsrätten anser inte heller att redovisning enligt balansräkningsansatsen har sådan ställning, i varje fall beträffande här aktuell fråga och under nu aktuellt beskattningsår, att omedelbar kostnadsföring av utgifter för kundanskaffning rörande abonnemang som ger intäkter under en period av upp till två år kan anses utgöra god redovisningssed. Vare sig vad bolaget i utlåtandet från Walter Schuster anfört om förhållandena inom branschen, m.m., eller att ett antal av bolagets konkurrenter redovisat på motsvarande sätt medför någon annan bedömning. - Med hänvisning till vad som anförs ovan finner länsrätten att bolagets omedelbara kostnadsföring av här aktuella provisioner inte kan anses utgöra god redovisningssed. På grund härav och då beloppet i sig inte är stridigt skall överklagandet därför avslås (även överklagandet av skattetillägget avslogs). - Bolaget överklagade och yrkade att bli taxerad enligt deklarationen. - - - Kammarrätten i Stockholm (2008-01-11, Lindgren, Sundlöf, Loman) biföll bolagets talan. Kammarrätten konstaterade att beskattningen ska grundas på den valda redovisningsmetoden förutsatt att denna är förenlig med god redovisningssed (jfr prop. 1999/2000:2 Del 2 s. 179 och - vad gäller begreppet god redovisningssed - prop. 1998/99:130 s. 185). Enligt kammarrätten borde beaktas att motsvarande kostnadsföring förekom hos andra stora aktörer i Sverige. Kammarrätten återgav sedan vad som framgick av utlåtandet från Walter Schuster. Enligt utlåtandet fanns det inom modern redovisningsteori två konkurrerande redovisningsmetoder - resultaträkningsansatsen respektive balansräkningsansatsen. Resultatet som redovisas för en period behöver inte vara detsamma enligt båda ansatserna. Den av bolaget valda redovisningsmetoden överensstämmer med balansräkningsansatsen. Att redovisa subventionskostnaderna som en tillgång endast på den grunden att det finns ett allmänt samband med framtida inkomster kan leda till att det ökade risktagande som en volymbaserad strategi innebär inte fullt ut återspeglas i redovisningen. Walter Schusters slutsats är att det inte går att säga att bolagets redovisning strider mot god redovisningssed. - Vid en samlad bedömning av vad parterna anfört och åberopat i målet anser kammarrätten att bolaget har förmått visa att det av bolaget valda redovisningssättet inte kan anses strida mot god redovisningssed. Vid sådant förhållande finns inte skäl för en justering av det redovisade resultatet. - Vid denna utgång i sakfrågan föreligger inte förutsättningar att påföra skattetillägg. - Skatteverket yrkade hos Regeringsrätten att bolagets inkomst skulle höjas med 280 764 363 kr. Skatteverket anförde bl.a. att de inkomster och utgifter som hörde till avtalet skulle bedömas samlat och utifrån principerna för redovisning av tjänsteavtal (RR 11 punkterna 19 och 21 och BFNAR 2003:3 punkt 20 e). Verket anförde vidare följande. Bolaget ska redovisa inkomsterna från de fasta månadsavgifterna som intäkt linjärt över avtalstiden. Även ersättningen till återförsäljarna och andra utgifter som hör ihop med dessa inkomster ska periodiseras över avtalstiden. - I målet har åberopats IASB:s föreställningsram (Framework) och dess krav för att en post ska få redovisas som tillgång (p. 49 och 89). Av p. 2 och 3 i föreställningsramen följer att innehållet i den inte är överordnat innehållet i en enskild IAS-standard. Oavsett detta uppfyller utgifterna kriterierna för att redovisas som tillgång. - Bolaget åberopade utlåtandet av Walter Schuster. - I yttrande till Regeringsrätten anförde Bokföringsnämnden (BFN), som utgick från att bolaget tillämpat Redovisningsrådets rekommendationer, bl.a. följande. RR 11 Intäkter behandlar bl.a. intäkter vid utförande av tjänsteuppdrag. Rekommendationen bygger på IAS 18 som har utfärdats av det som numera heter IASB. Standarderna tolkas i vissa fall av International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC). IFRIC:s uttalanden avseende IAS 18 är relevanta även för tolkningen av RR 11. IFRIC besvarade en i mars 2006 ställd fråga på följande sätt.

Subscriber Acquisition Costs in the Telecommunications Industry. The IFRIC considered how a provider of telecommunications services should account for telephone handsets it provides free of charge or at a reduced price to customers who subscribe to service contracts. The question was whether the contracts should be treated as comprising two separately identifiable components, i.e. the sale of a telephone and the rendering of telecommunication services, as discussed in paragraph 13 of IAS 18 Revenue. Revenue would be attributed to each component; or the telephones should be treated as a cost of acquiring the new customer, with no revenue being attributed to them. - The IFRIC acknowledged that the question is of widespread relevance, both across the telecommunications industry and, more generally, in other sectors. IAS 18 does not give guidance on what it means by ‘separately identifiable components’ and practices diverge. However, the IFRIC noted that the terms of subscriber contracts vary widely. Any guidance on accounting for discounted handsets would need to be principles-based to accommodate the diverse range of contract terms that arise in practice. The IASB is at present developing principles for identifying separable components within revenue contracts. In these circumstances, the IFRIC does not believe it could reach a consensus on a timely basis. The IFRIC, therefore, decided not to take the topic onto its agenda.

BFN uppfattar IFRIC:s uttalande som att subventioner av mobiltelefoner är relaterade till redovisningen av intäkter inom ramen för de tjänstekontrakt (abonnemang) där den subventionerade telefonen ingår som en delkomponent. Hur utgiften för den subventionerade mobiltelefonen ska redovisas påverkas av hur intäkten redovisas. BFN uppfattar IFRIC:s uttalande som att det inte är klarlagt hur subventioner av mobiltelefoner ska redovisas enligt IAS. IAS är ett principbaserat regelverk, vilket bl.a. innebär att transaktioners ekonomiska innebörd är av överordnad betydelse i relation till juridisk form. Den ekonomiska innebörden i frågeställningen som IFRIC hade att bedöma är enligt BFN i allt väsentligt samma som den i målet. BFN menar därför att IFRIC:s ställningstagande är relevant även vid bedömningen av den aktuella frågan. Mot bakgrund av ovanstående anser BFN att det inte kan anses stå i strid med god redovisningssed att kostnadsföra ersättningen till återförsäljare i det aktuella målet. - Regeringsrätten (2010-08-20, Sandström, Dexe, Brickman, Ståhl, Saldén Enérus) : Skälen för Regeringsrättens avgörande . Bolaget tecknar genom återförsäljare avtal med kunder om mobiltelefonabonnemang. Avgifter utgår under abonnemangstiden bl.a. i form av fasta månadsbelopp. Frågan i målet är om bolaget har rätt till omedelbart avdrag för ersättning som lämnats till återförsäljare vid teckning av abonnemang. - Enligt 14 kap. 2 § IL ska resultatet av näringsverksamhet beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Vid beräkningen ska inkomster tas upp som intäkt och utgifter dras av som kostnad det beskattningsår som de hänför sig till enligt god redovisningssed om inte något annat är särskilt föreskrivet i lag. Räkenskaperna ska enligt 14 kap. 4 § läggas till grund för beräkningen av resultatet när det gäller beskattningstidpunkten. - Eftersom det här inte finns några särskilda skatterättsliga bestämmelser ska beskattningen grundas på bolagets redovisning förutsatt att denna inte strider mot god redovisningssed. Om god redovisningssed ger utrymme för olika alternativ i fråga om periodiseringen ska beskattningen grundas på det av bolaget valda alternativet (RÅ 1999 ref. 32). - Enligt BFN kan det inte anses stå i strid med god redovisningssed att kostnadsföra ersättningen till återförsäljare. BFN grundar sitt ställningstagande på vad IFRIC uttalat i anslutning till ett beslut att inte behandla frågan om redovisningen hos företag som samtidigt tillhandahåller mobiltelefon och mobilabonnemang. - Regeringsrätten konstaterar att omständigheterna i målet inte är helt jämförbara med dem i IFRIC:s ärende eftersom det är återförsäljaren som tillhandahåller telefoner. Det är vidare inte klarlagt om bolaget, som BFN utgått från, har tillämpat Redovisningsrådets rekommendationer m.m. Oavsett om så är fallet kan god redovisningssed inte anses ha krävt att de aktuella utgifterna helt eller delvis skulle ha tillgångsförts. Överklagandet ska därför avslås. - Regeringsrättens avgörande . Regeringsrätten avslår överklagandet. (mål nr 1784-08, fd 2010-04-21, Idarsson) Samma dag avgjorde Regeringsrätten med samma utgång och skäl mål nr 3798-08 där Skatteverket överklagat Kammarrätten i Jönköpings dom den 7 april 2008 avseende Telenor Sverige AB:s (tidigare Vodafone Sverige AB) inkomsttaxering 2002.