RÅ 2010 not 84

Not 84. Överklaganden av A och Skatteverket av ett förhandsbesked ang. inkomstskatt. - I en ansökan om förhandsbesked frågade A om det stred mot artiklarna 39 och 43 i EG-fördraget att beskatta uppskovsbelopp från ett andelsbyte (aktier i ett svenskt bolag mot andelar i ett luxemburgskt bolag) enligt 49 kap. 26 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, i lydelsen för den 1 januari 2003, vid en flyttning till en annan medlemsstat. Skatterättsnämnden svarade ja på frågan och nämndens besked fastställdes av Regeringsrätten i dom den 24 april 2008 (RÅ 2008 not. 71); syftet med bestämmelsen i 49 kap. 26 § IL ansågs kunna tillgodoses på ett mindre ingripande och därmed mer proportionerligt sätt. Enligt Regeringsrätten måste emellertid en senareläggning av beskattningen i enlighet med vad som följde av huvudregeln 49 kap. 19 § vara beroende av att det då fanns stöd för en beskattning i reglerna om begränsad skattskyldighet i 3 kap. 19 § IL. Av instansordningsskäl borde A:s fråga om tillämpningen av den paragrafen (fråga 2 a) prövas av Skatterättsnämnden. - Skatterättsnämnden (2009-05-13, André, Svanberg, Påhlsson, Sjökvist) : Förhandsbesked . A är skattskyldig för uppskovsbeloppet. - Motivering . Uppskovsbelopp av aktuellt slag utgörs enligt 49 kap. 14 § andra stycket IL av den del av kapitalvinst från avyttrad andel som inte tas upp som intäkt det beskattningsår då det uppskovsgrundande andelsbytet sker. Beloppet fördelas på mottagna andelar. - I 49 kap. 19 § första meningen IL anges i fråga om hur uppskovsbeloppet ska beskattas att det ska tas upp som intäkt senast det beskattningsår då äganderätten till mottagen andel övergår till någon annan eller andelen upphör att existera, om inte annat följer av bestämmelserna i kapitlet (bl.a. finns möjlighet till fortsatt uppskov om äganderätten till mottagen andel övergår genom efterföljande andelsbyte). - Utöver den möjlighet till frivillig återföring av uppskovsbeloppet som följer av den nyss återgivna bestämmelsen ska uppskovsbeloppet tas upp som intäkt utan att mottagen andel avyttrats i två situationer. I 49 kap. 26 § IL, som aktualiseras i förevarande fall, föreskrivs att beskattning ska ske om en fysisk person inte längre uppfyller villkoret i 8 § om att vara bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige. - Termen uppskovsbelopp framstår inte som ett självständigt rättsligt begrepp. Som framgått utgörs emellertid uppskovsbeloppet av en kapitalvinst på grund av en avyttrad andel, i det aktuella fallet av andelar i ett svenskt aktiebolag. Av bestämmelserna i 49 kap. IL får vidare anses följa att när uppskovsbeloppet tas upp som intäkt ska det beskattas enligt reglerna för kapitalvinster på delägarrätter och fordringsrätter i 48 kap. IL. Beskattning ska därvid ske som om en andel avyttrats, en andel av samma slag som den vilken föranledde uppskovsbeloppet (jfr prop. 1998/99:15 s. 277). - Mot den bakgrunden finner Skatterättsnämnden att uppskovsbeloppet ifråga omfattas av den skattskyldighet som enligt 3 kap. 19 § andra stycket IL gäller för andelar i svenskt aktiebolag. En sådan tolkning motsägs inte av paragrafens avfattning i övrigt. - Vid de överväganden som föregick införandet av bestämmelsen om beskattning vid utflyttning från Sverige, som nu finns i 49 kap. 26 § IL, berördes innehållet i skattskyldighetsbestämmelsen motsvarande 3 kap. 19 §. Att beskatta vid utflyttningen ställdes mot alternativet att komplettera skattskyldighetsreglerna så att den som flyttar från Sverige skulle vara skattskyldig här för uppskovsbelopp även efter utflyttningen. Med hänvisning till att beskattningsrätten vid en utvidgning av skattskyldigheten sannolikt i många fall ändå skulle gå förlorad på grund av innehållet i ingångna skatteavtal och utifrån antagandet att en beskattning av obegränsat skattskyldiga fysiska personers uppskovsbelopp vid utflyttningstidpunkten inte stred mot EG-rätten framstod den senare metoden som mest ändamålsenlig (prop. 1998/99:15 s.195 f., jfr även s. 180). - Införandet av bestämmelsen grundades alltså främst på en bedömning av EG-rättens innehåll, en bedömning som visade sig vara felaktig. Vad som i anslutning därtill kan utläsas om hur skattskyldighetsbestämmelsen ska tolkas är inte ett motivuttalande som tillkommit vid en ändring av den bestämmelsen. - Det anförda leder till att bestämmelsen i 3 kap. 19 § IL får anses ha omfattat uppskovsbelopp fr.o.m. att 49 kap. infördes. Av innehållet i 49 kap. 26 § följer att det inte kan ha funnits några förväntningar från skattskyldigas sida om att den kapitalvinst som uppskovsbeloppet innehåller skulle vara skattefri. - Skatterättsnämnden finner sammanfattningsvis att 3 kap. 19 § IL ska tolkas så att skattskyldigheten omfattar uppskovsbelopp enligt 49 kap. - Gäverth var skiljaktig i fråga om motiveringen och anförde följande. Av Regeringsrättens avgörande i RÅ 2008 not. 71 framgår bl.a. att EG-rätten inte hindrar en framflyttning av beskattningstidpunkten på så sätt att uppskovsbeloppet i stället tas upp som intäkt vid den tidpunkt som följer av huvudregeln i 49 kap. 19 § IL. I nämnda bestämmelse anges att uppskovsbelopp ska tas upp till beskattning bl.a. senast det beskattningsår då äganderätten till mottagen andel övergår till annan. För att uppskovsbeloppet ska kunna tas upp till beskattning när A år 2007 - efter att han flyttat ut från Sverige - sålde sina vid andelsbytet mottagna andelar i det luxemburgska bolaget, krävs bl.a. att A är skattskyldig härför enligt interna regler. - Av 3 kap. 19 § IL framgår, för nu aktuellt taxeringsår, att Sverige har behållit rätten att beskatta vinster på andelar i bl.a. svenska aktiebolag upp till tio kalenderår efter en utflyttning, såvida inte annat bestämts genom ett skatteavtal med det aktuella landet. Enligt ordalydelsen i nämnda bestämmelse vid nu aktuellt taxeringsår omfattade den endast "svenska" andelar. Fråga uppkommer då om bestämmelsen trots detta kan tillämpas på de tillbytta andelarna i det luxemburgska bolaget. - Vid andelsbytet framräknades en vinst på de avyttrade andelarna i det svenska aktiebolaget. Uppskov med beskattningen av vinsten medgavs och vinsten fördelades sedan proportionellt på de mottagna andelarna i det i Luxemburg registrerade bolaget. Den uppskjutna beskattningen avser således vinst på svenska andelar som uppkommit under tid då A varit skattskyldig för vinst härför i Sverige. De tillbytta andelarna i det luxemburgska bolaget har trätt i ställe för de bortbytta svenska andelarna och således övertagit den realiserade vinst som uppskov medgivits med. - Syftet bakom regleringen i 3 kap. 19 § IL anges i förarbetena vara bl.a. följande. Vinster på andelar i svenska företag härrör i allmänhet från en svensk källa och härigenom grundas ett anspråk på svensk beskattning, oavsett om det är fråga om fåmansföretag - där aktieinnehavet enligt föredragande statsrådet kan jämställas med en direktägd rörelse där en utomlands bosatt ägare beskattas för verksamheten - eller om fråga är om börsaktier. Vid införandet av bestämmelsen framfördes vidare bl.a. att förvärv av svenska aktier genom arv eller gåva beskattades i Sverige oavsett om arvlåtaren eller gåvotagaren var bosatt här. Likaså framfördes som skäl för den föreslagna regeln att utdelning på svenska aktier till utomlands bosatta aktieägare beskattas i form av kupongskatt. Vid införandet av bestämmelsen ifrågasattes om det var skäligt att den värdestegring som skett efter det att aktieägaren bosatt sig utomlands beskattades i Sverige. Lagstiftaren fann emellertid inte denna invändning bärande (prop. 1982/83:144 s. 14 ff.). - Mot bakgrund av syftet med nämnda bestämmelse, dvs. att kapitalvinst på andelar m.m. i svenska företag inte ska undgå beskattning genom att den skattskyldige inte längre har väsentlig anknytning till Sverige, anser jag att övervägande skäl talar för att bestämmelsen bör tolkas så att den - inom nämnda tioårsperiod - även är tillämplig på sådana andelar i ett utländskt företag som erhållits vid ett andelsbyte i ett svenskt företag. En sådan beskattning är inte mer ingripande än den beskattning som sker när en i Sverige oinskränkt skattskyldig person avyttrar kapitalplaceringsandelar, oavsett om de har mottagits vid ett andelsbyte eller ej. Till följd härav har Sverige enligt 3 kap. 19 § IL rätt att beskatta nu omfrågat uppskovsbelopp. - Dahlberg och Werkell var med instämmande av föredraganden Alfreds skiljaktiga och anförde följande. Den s.k. tioårsregeln i 3 kap. 19 § IL infördes under år 1983, då i 53 § 1 mom. kommunalskattelagen (1928:370), för att säkerställa svensk beskattning av kapitalvinster som uppkommer när en fysisk person avyttrar aktier efter en utflyttning från Sverige. Bestämmelsen omfattade i sin ursprungliga lydelse endast aktier och andelar i svenska företag men omfattningen har senare utvidgats vid flera tillfällen. - Enligt 3 kap. 19 § IL gäller att en begränsat skattskyldig fysisk person är skattskyldig för kapitalvinst på vissa uppräknade tillgångar och förpliktelser som uppkommer vid en avyttring efter den tidpunkt då den skattskyldige upphört att vara bosatt i Sverige eller stadigvarande vistas här. - Bland de uppräknade tillgångarna i paragrafens andra stycke ingår andelar i svenska aktiebolag men inte uppskovsbelopp enligt 49 kap. IL (jfr 3 kap. 18 § där beskattning av återfört uppskovsbelopp enligt 47 kap. regleras för begränsat skattskyldiga, se även prop. 2006/07:19 s. 30, 40 och 52). - Härav följer enligt vår mening att det uppskovsbelopp som fastställts vid andelsbytet år 2001 inte kan beskattas med stöd av bestämmelsen om begränsad skattskyldighet i 3 kap. 19 § IL när A avyttrar de tillbytta andelarna i det luxemburgska bolaget (jfr prop. 1998/99:15 s.195 f .). - A och Skatteverket överklagade Skatterättsnämndens förhandsbesked. - A yrkade att Regeringsrätten skulle ändra beskedet på så sätt att han inte ansågs skattskyldig för uppskovsbeloppet hänförligt till andelarna i det svenska bolaget. Han anförde bl.a. följande. Eftersom 3 kap. 19 § IL avser att uttömmande reglera vilka inkomster som kan komma att beskattas under tio år från utflyttningen kan uppräkningen i paragrafen svårligen utvidgas till att innefatta inkomster som inte uttryckligen finns uppräknade där. I 44 kap. 13 § IL anges att med kapitalvinst avses skillnaden mellan ersättningen för den avyttrade tillgången och omkostnadsbeloppet. Den kapitalvinst som uppkom vid hans avyttring av de tillbytta andelarna motsvarar således skillnaden mellan ersättning för de avyttrade tillgångarna i det luxemburgska bolaget och marknadsvärdet som andelarna i bolaget hade vid tidpunkten för andelsbytet. Vid bestämmandet av kapitalvinst ska således ingen hänsyn tas till eventuella uppskovsbelopp vilka i stället är särreglerade i 49 kap. IL. Han var vidare inte skattskyldig enligt 3 kap. 19 § IL vid tidpunkten för andelsbytet eftersom han då var bosatt i Sverige. Lagrummet blir i stället tillämpligt först när han avyttrar andelar i det utländska bolaget. Att uppskovsbelopp inte omfattas av 3 kap. 19 § IL framgår även tydligt av prop. 1998/99:15 s. 195. - Skatteverket yrkade att Regeringsrätten skulle fastställa förhandsbeskedet. Verket anförde bl.a. följande. Ett uppskovsbelopp som uppkommit vid ett andelsbyte utgör en kapitalvinst på de bortbytta aktierna eftersom den enbart består av kapitalvinst på dessa aktier. Vinsten ändrar inte karaktär enbart därför att den benämns uppskovsbelopp. Detta är också en rimlig semantisk tolkning av ordet uppskovsbelopp eftersom det visar att beskattningen är senarelagd jämfört med huvudregeln. Det är emellertid fråga om samma slag av inkomst. Vid tillämpning av andra regler för beskattning av kapitalvinster anses uppskovsbelopp efter andelsbyten som en sådan. Avsikten med tioårsregeln var att säkerställa beskattning av kapitalvinster som uppkommer när en fysisk person överlåter aktier i svenska företag i anslutning till eller efter utflyttning från Sverige. Av förarbetena framgår att tioårsregeln redan i dag är tillämplig på framskjuten beskattning. Där framgår också att avsikten är att tioårsregeln ska vara tillämplig på uppskov enligt de gamla reglerna. Eftersom rättsläget ansetts oklart har för säkerhets skull uttryckliga regler införts. - Regeringsrätten (2010-09-27, Almgren, Kindlund, Hamberg, Knutsson, Stenman) : Skälen för Regeringsrättens avgörande . Frågan i målet är om det finns stöd i 3 kap. 19 § IL för en senareläggning av beskattningstidpunkten på sätt som skett vid A:s försäljning år 2001 av aktier i det svenska bolaget. - A är enligt förutsättningarna för förhandsbeskedet begränsat skattskyldig i Sverige efter utflyttningen. Av 3 kap. 19 § IL följer bl.a. att den som är begränsat skattskyldig är skattskyldig för kapitalvinst på aktier i svenska aktiebolag om han vid något tillfälle under det kalenderår då avyttringen sker eller under de föregående tio kalenderåren har varit bosatt i Sverige. Det uppskovsbelopp som är aktuellt i målet är en sådan kapitalvinst. Kapitalvinsten uppkom år 2001, dvs. under ett kalenderår då A var bosatt i Sverige. Förhandsbeskedet ska således fastställas. - Regeringsrättens avgörande . Regeringsrätten fastställer förhandsbeskedet (mål nr 3472-09, fd 2010-06-16, Saar Lundkvist)