RÅ 2010 not 91

Not 91. Överklagande av Skatteverket av ett förhandsbesked ang. mervärdesskatt. - I en ansökan om förhandsbesked hos Skatterättsnämnden anförde X AB (bolaget) bl.a. följande. X AB är ett s.k. private equity-bolag, verksamt på den nordiska marknaden för investeringar i onoterade bolag. Verksamheten består i att förvärva, utveckla och avyttra portföljbolag och är inriktad på investeringar i företag som befinner sig i en expansiv eller mogen del av livscykeln (s.k. buy out). X AB utövar sin ägarroll i portföljbolagen genom aktivt styrelsearbete i syfte att skydda och utveckla sina investeringar och skapa högsta möjliga avkastning. Exempelvis kan X AB på styrelsenivå föreslå strategiska förändringar i portföljbolagens verksamhet. X AB anser sig inte agera på samma sätt som ett moderbolag i en koncern som tar betalt av dotterbolagen för olika tjänster i form av en s.k. management fee. Den organisation som X AB har till sitt förfogande för att bedriva det aktiva styrelsearbetet medför inte att portföljbolagen tillhandahålls tjänster utan X AB gör detta arbete utan ersättning och i huvudsak för egen räkning. När det är lämpligt att avyttra aktieinnehavet i ett portföljbolag väljer X AB ut en, såvitt nu är i fråga, utländsk investmentbank som innehar dokumenterad erfarenhet av att hantera komplicerade försäljningsprocesser och som framförallt har ett väl utbyggt kontaktnät för att finna köpare till det bolag som ska avyttras. Det är X AB självt som avgör om och när en försäljningsprocess ska inledas eftersom bolaget anser sig ha egen kompetens att avgöra detta. - Den fråga som X AB ville ha bedömd var huruvida bolaget på grund av reglerna om omvänd skattskyldighet är skattskyldigt för förvärvet av de tjänster avseende en försäljning av aktierna till en eller ett fåtal köpare som investmentbanken tillhandahåller X AB. - Skatterättsnämnden (2010-05-03, Svanberg, ordf., Ohlson, Eriksson, Odéen, Peterson, Rabe, Wingren) : Förhandsbesked . X AB är inte skattskyldigt på grund av reglerna om omvänd skattskyldighet för den utländska investmentbankens omsättning av de med ansökan avsedda tjänsterna. - I sin motivering anförde nämnden bl.a. följande. Enligt 3 kap. 9 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML, undantas från skatteplikt omsättning av bank- och finansieringstjänster samt sådan omsättning som utgör värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet. Med värdepappershandel förstås enligt tredje stycket 1 samma paragraf omsättning och förmedling av aktier, andra andelar och fordringar, oavsett om de representeras av värdepapper eller inte. - Bestämmelsen ska tolkas mot bakgrund av motsvarande reglering i artikel 135.1 i mervärdesskattedirektivet. Enligt artikeln ska såvitt här är av intresse från skatteplikt undantas transaktioner, inbegripet förmedling men med undantag av förvaltning och förvar, rörande aktier, andelar i bolag eller andra sammanslutningar, obligationer och andra värdepapper (135.1. f). Före den 1 januari 2007 fanns motsvarande bestämmelser i artikel 13 B d p. 5 i sjätte direktivet. - EU-domstolen har i flera fall bedömt innebörden och räckvidden av undantaget för sådan förhandling/förmedling av olika slag som omfattades av artikel 13 B d p. 1-5 i sjätte direktivet. - I fråga om uttrycket "förhandlingar" rörande värdepapper kan det enligt domstolen i mål C-235/00 CSC Financial Services Ltd konstateras att det avser verksamhet som utförs av en mellanman som inte är part i ett avtal avseende en finansiell produkt och vars verksamhet skiljer sig från de typiska avtalsenliga prestationer som parterna i sådana avtal utför. Förhandlingsverksamhet är nämligen en tjänst som utförs för en avtalsparts räkning och för vilken denna utger vederlag såsom för fristående förmedlingsverksamhet. Verksamheten kan bl.a. bestå i att underrätta parten om tillfälle att sluta ett sådant avtal, att komma i kontakt med motparten och (eng, "or") att förhandla om detaljerna i prestationen och motprestationen i kundens namn och för dennes räkning. Denna verksamhets ändamål är således att göra det som är nödvändigt för att parterna ska sluta avtal, utan att förhandlaren har ett eget intresse vad gäller avtalets innehåll (p. 39). - EU-domstolen har i domen C-453/06 Volker Ludwig uttalat att bedömningen av begreppet förhandling ska göras utifrån själva naturen hos tillhandahållandet och ändamålet med detta (p. 33). För att undantaget ska bli tillämpligt krävs att tillhandahållandet utgör vad som vid en helhetsbedömning framstår som en avgränsad enhet som medför att de funktioner som är specifika och väsentliga för förhandlingstjänsten uppfylls (p. 36). - Regeringsrätten har i avgörandet RÅ 2001 not. 23 fastställt ett av Skatterättsnämnden meddelat förhandsbesked om hur s.k. corporate finance-verksamhet skulle bedömas i mervärdesskattehänseende. Den centrala tjänsten i denna verksamhet var försäljning eller förmedling av aktier i samband med en börsintroduktion. Marknadserbjudandet föregicks av ett relativt omfattande förberedelsearbete avseende medverkan vid analys och värdering av aktuellt bolag, utarbetande av prospekt, fastställande av pris på aktierna, deltagande i olika marknadsföringsåtgärder mot tänkbara investerare m.m. Skatterättsnämnden anförde därvid att det aktuella uppdraget bestod av att förmedla aktier i samband med en marknadsintroduktion. För att utföra detta uppdrag fordrades att ett antal tjänster av olika karaktär tillhandahölls men dessa hade inte i sig efterfrågats av uppdragsgivaren utan framstod i allt väsentligt endast som ett medel att på bästa sätt tillhandahålla den förmedlingstjänst som uppdraget avsåg. Enligt nämndens mening skulle därför de förstnämnda tjänsterna anses underordnade den av kunden beställda förmedlingstjänsten. - Avgörandet RÅ 2006 not. 188 gällde om en tjänst avseende överlåtelse av ett företag skulle anses utgöra en förmedlingstjänst eller inte. De tjänster som sökandebolaget tillhandahöll utfördes i fyra etapper som bestod av planering, analys och beskrivning (etapp 1), marknadsbearbetning (etapp 2), intressentbearbetning (etapp 3) samt förhandlingar och avslut (etapp 4). Uppdragen avsåg i huvudsak ägarledda, onoterade företag med en omsättning om högst 200 miljoner kronor. Skatterättsnämnden ansåg att sökandebolagets tillhandahållande var att bedöma som en enda tjänst av undersökande, utredande och rådgivande natur vars omsättning var skattepliktig. Regeringsrätten anförde bl.a. att de tjänster bolaget tillhandahöll sina kunder, oavsett om i ett enskilt fall en aktieförsäljning slutligen kom till stånd eller inte, huvudsakligen fick anses ha en annan karaktär än de finansiella tjänster som ska undantas från skatteplikt enligt aktuella regler i ML och i sjätte direktivet. Regeringsrätten fastställde därför förhandsbeskedet. - Skatterättsnämnden gör följande bedömning. - Parterna är i ärendet ense om att vad investeringsbanken tillhandahåller X AB i mervärdesskattehänseende ska anses utgöra en enda tjänst. Skatterättsnämnden delar parternas bedömning rörande denna fråga; jfr t.ex. domen i målet C-349/96 Card Protection Plan Ltd och de två tidigare behandlade domarna meddelade av Regeringsrätten. - Nämnden delar vidare parternas uppfattning att den tjänst som investmentbanken tillhandahåller ska anses som en sådan tjänst som är omsatt i Sverige enligt 5 kap. 5 § ML eller enligt 5 kap. 7 § ML i paragrafens lydelse före den 1 januari 2010. - Fråga uppkommer härefter om investmentbankens verksamhet enligt avtalet med X AB kan anses innebära att banken tillhandahåller X AB en från skatteplikt undantagen tjänst avseende förmedling av aktier. - Enligt nämndens mening bör vid en sådan bedömning särskilt beaktas vad det är för slags tjänster som efterfrågas med anknytning till avyttringen. Faktorer som har betydelse i det sammanhanget är karaktären på de bolag som aktieavyttringen avser och vilken kompetens den som avyttrar aktierna, i detta fall X AB, kan antas inneha. - De bolag som enligt ansökan kan bli föremål för avyttring är av ett helt annat slag än de som var föremål för bedömning i RÅ 2006 not. 188 där fråga i huvudsak var om företag med en förhållandevis begränsad omsättning. I X AB:s fall är det fråga om ett 20-tal portföljbolag som under 2009 tillsammans omsatte 43 miljarder kronor. Det innebär att de tjänster som efterfrågas vid försäljningen av dem har en annan karaktär än de tjänster som efterfrågades i rättsfallet RÅ 2006 not. 188. De tjänster som investmentbanken tillhandahåller är till stora delar av samma karaktär som de corporate finance-tjänster som bedömdes i RÅ 2001 not. 23 vilka i likhet med vad som gäller i detta ärende avsåg avyttringar av stor omfattning. - I ansökan uppges att X AB självt har kompetens att avgöra om och när en försäljningsprocess ska inledas. Om X AB beslutar att en avyttring ska genomföras via extern kompetens kontaktas ett antal tänkbara investmentbanker. Den investmentbank som får uppdraget ska ha dokumenterad erfarenhet av att hantera komplicerade försäljningsprocesser och framför allt ha ett väl underbyggt kontaktnät för att finna en köpare till det bolag som ska avyttras. - Med hänsyn till den kompetens som X AB självt får antas inneha kan enligt nämndens bedömning de tjänster som bolaget efterfrågar och investmentbanken tillhandahåller inte i första hand anses vara av främst rådgivande karaktär utan det huvudsakliga syftet med att ingå avtalet med investmentbanken måste antas vara att X AB efterfrågar bistånd av banken med att finna en köpare samt hjälp med försäljningsprocessen. - Med detta synsätt får, i enlighet med vad EU-domstolen uttalat i domen CSC och i domen Volker Ludwig, såväl tjänstens natur som ändamålet med denna anses vara att investmentbanken ska tillhandahålla X AB en förmedlingstjänst rörande värdepapper. Omsättning av denna tjänst är undantagen från skatteplikt. Omvänd skattskyldighet för X AB i enlighet med bestämmelserna i 1 kap. 2 § första stycket 2 ML aktualiseras därmed inte. - Skatteverket överklagade och yrkade att Regeringsrätten skulle ändra förhandsbeskedet och förklara att X AB är skattskyldigt för de utländska bankernas omsättning av tjänster i Sverige. Verket ansåg att tjänsterna huvudsakligen är av rådgivande karaktär varför undantaget från skatteplikt för förmedling av aktier inte är tillämpligt. - Bolaget bestred bifall till överklagandet. - Regeringsrätten (2010-10-18, Sandström, Dexe, Hamberg, Brickman, Saldén Enérus) : Skälen för Regeringsrättens avgörande . Den fråga som ställts till Skatterättsnämnden avser om de av bolaget förvärvade tjänsterna omfattas av det i 3 kap. 9 § ML föreskrivna undantaget från skatteplikt för bl.a. förmedling av aktier. I denna del gör Regeringsrätten samma bedömning som nämnden. Förhandsbeskedet bör begränsas till att avse denna fråga. - Regeringsrättens avgörande . Regeringsrätten förklarar att de förvärvade tjänsterna omfattas av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML och undanröjer förhandsbeskedet i övrigt. - (mål nr 3063-10, fd I 2010-09-08, Wahren)