RÅ 2006 not 188

Not 188. Överklagande av AB Petegja av ett förhandsbesked ang. mervärdesskatt. - I ansökan om förhandsbesked anförde Svensk FöretagsFörmedling AB med AB Petegja som medsökande följande. I anledning av att Svensk FöretagsFörmedling från olika lokala skattekontor över landet erhållit olika bedömning av verksamhetens mervärdesskatteskyldighet avseende förmedlingsuppdrag önskar Svensk FöretagsFörmedling få mervärdesskatteproblematiken klarlagd av Skatterättsnämnden. - Svensk FöretagsFörmedling är en rikstäckande sammanslutning av fristående företagsmäklare vars verksamhet huvudsakligen består av förmedling av aktier eller andelar och/eller inkråms- eller rättighetsöverlåtelse i onoterade företag i samband med företagsöverlåtelser. All verksamhet sker i respektive mäklares egna bolag. I dagsläget omfattar verksamheten inom Svensk FöretagsFörmedling ca 25 fristående juridiska personer. I det följande benämns mäklarverksamheten endast "Svensk FöretagsFörmedling". - Ett förmedlingsuppdrag innebär konkret att Svensk FöretagsFörmedling åtar sig att självständigt för uppdragsgivarens räkning överlåta aktier och/eller inkråm i visst av uppdragsgivaren anvisat företag jämte tillhörande verksamhet och rättigheter. - Utöver företagsförmedling biträder Svensk FöretagsFörmedling företag vid konsultuppdrag inför eller i samband med försäljningar, vid värdering av företag, vid kapitalanskaffning i form av riskkapital, vid överlåtelse av kommersiella fastigheter samt vid uthyrning av kommersiella lokaler. - Det förekommer även att Svensk FöretagsFörmedling för uppdragsgivares räkning söker upp företag att förvärva. Arbetet med analys av företag, dess marknad och bransch, värdering samt uppvaktning, förhandling och avtalsskrivning är snarlikt det arbete som sker vid ett förmedlingsuppdrag. - Företagsförmedlingsverksamheten, uppgår uppskattningsvis till 85-90 procent av verksamheten. Fastighetsförmedling uppgår till ca 5-10 procent och resterande uppdrag ca 5-10 procent av verksamheten. - Förmedlingsuppdrag ackvireras genom direktreklam till företagsägare, annonsering, brevutskick, bearbetning av företagares rådgivare samt uppvaktning av företagsägare via telefon eller besök. - De företag som förmedlas genom svensk FöretagsFörmedling är huvudsakligen ägarledda företag med en omsättning upp till 200 mkr. I normalfallet överlåts ett helt företag såsom aktieöverlåtelse eller inkråmsöverlåtelse men det förekommer också att det är endast en av flera verksamhetsgrenar i ett företag som avyttras. Det kan också vara en patenträtt, en hyresrätt, en produkt eller annan rättighet. - För att en företagsöverlåtelse skall komma till stånd krävs ett omfattande förberedelsearbete vilket syftar till att analysera företaget och ta fram underlag för bedömningen av villkoren för överlåtelsen samt diverse annan information runt det aktuella företaget. Ett förmedlingsuppdrag innebär också att företaget presenteras noggrant i ett prospekt i vilket det aktuella företagets verksamhet, möjligheter och nuvarande ekonomi, m.m., lyfts fram. Då verksamheten uteslutande är inriktad mot onoterade företag torde även i avsaknad av börskurser krävas att företaget och dess aktier genomgående värderas och åsätts ett adekvat pris. Detta kräver i sin tur att förmedlaren utför en grundlig analys av såväl företaget som den bransch inom vilket företaget verkar. Förmedlingsuppdrag innebär även att Svensk FöretagsFörmedling genomför olika marknadsföringsåtgärder gentemot tänkbara köpare av företaget. - Utöver nämnda förberedelsearbete kräver ett förmedlingsuppdrag även att ett antal andra administrativa tjänster skall utföras. - Svensk FöretagsFörmedling tecknar ett uppdragskontrakt med företagets ägare. Såväl ägare som det eller de företag som ska säljas anges som uppdragsgivare. Uppdragstagare är respektive mäklares bolag. Uppdragsobjekt som skall överlåtas definieras såsom "Aktierna i [ ] med org. nr. [ ] och/eller dess inkråm med tillhörande verksamhet och rättigheter". - Utanför uppdraget faller diverse konsulttjänster som ibland erfordras av t ex ekonomisk och juridisk art vilka tillhandahålls av utomstående. Svensk FöretagsFörmedling äger rätt att anlita externa experter nödvändiga för uppdragets genomförande ehuru Svensk FöretagsFörmedling ej äger rätt att fakturera uppdragsgivaren för konsultationen med mindre uppdragsgivaren skriftligen godkänner konsultationen. - Arvode till Svensk FöretagsFörmedling utgår i form av en fast avgift vid uppdragets tecknande samt ibland ytterligare en fast avgift då förmedlare genomfört analyser och upprättat prospekt på objektet. Därefter debiteras en provision som endast utgår när försäljning genomförts och som baseras på fasta provisionssatser på köpeskillingen för företaget, oftast kompletterad med en minimiprovision. - Konstruktionen av företagsöverlåtelsen bestäms relativt sent i processen och kan vara utformad på många olika sätt; t ex: - En aktieöverlåtelse där i normalfallet samtliga bolagets aktier överlåts. Även successiva överlåtelser kan förekomma som ett led för köparen att klara finansieringen av förvärvet. - En inkråmsöverlåtelse där ett köpande bolag i allmänhet tar över inventarier, varulager, kundregister, produkträttigheter, kalkyler, varumärken, m.m. - Blandade överlåtelser som kan krävas för att klara köparens finansiering av förvärvet, t.ex. att inventarier avyttras till ett leasingbolag och resten av inkråmet avyttras till köpande bolag eller flyttas över till ett nybildat dotterbolag som sedan överlåts till köparen eller dennes bolag. - De rena aktieöverlåtelserna utgör merparten av företagsöverlåtelserna i dagsläget, men inkråmsöverlåtelser och blandade överlåtelser ökar alltmer. - Avgörande för företagsöverlåtelsens konstruktion är såväl köparens som säljarens situation. Styrande faktorer är: Om köparen redan har en verksamhet med ett i gång varande bolag - Om det finns speciella riskfaktorer i det företag som säljs, t ex risk för tvister - Om det företag som ska säljas har onödigt hög soliditet och likviditet - Om speciella finansieringslösningar krävs för köparen - Om köparen vill driva företaget i annan företagsform än vad säljaren gjort. - I anledning av verksamheten inom Svensk FöretagsFörmedling önskar Svensk FöretagsFörmedling klargörande enligt följande:1. Är den beskrivna verksamheten vad avser förmedling av företag momspliktig verksamhet ifall förmedlingen innebär att det blir en aktieöverlåtelse? - 2. Är den beskrivna verksamheten vad avser förmedling av företag momspliktig verksamhet ifall förmedlingen innebär att det blir en inkråmsöverlåtelse? - 3. Vissa kontor inom kedjan tillämpar två uppdragskontrakt vid förmedlingen av företag, a. dels ett konsultavtal med företaget där man åtar sig att mot fastställt arvode analysera, värdera och upprätta prospekt på företaget. - b. dels ett uppdragskontrakt med företaget och dess ägare där man åtar sig att sälja aktierna i bolaget och/eller dess inkråm mot en provisionsersättning baserad på köpeskillingen. - Om svaret på fråga 1 ovan är att verksamheten inte är momspliktig verksamhet vid en aktieöverlåtelse emedan svaret på fråga 2 är att verksamheten är momspliktig verksamhet vid en inkråmsöverlåtelse och man använder två uppdragskontrakt enligt beskrivningen ovan, skall arvodet för uppdragskontrakt a då beläggas med mervärdesskatt obeaktat överlåtelse sker som aktier eller inkråm eller endast vid inkråmsöverlåtelse? - Skatterättsnämnden (2005-12-22, Wingren, ordf., Edlund, Alhager, Eriksson, Ohlsson): Förhandsbesked. Frågorna 1 och 2. Omsättning av den med ansökan avsedda tjänsten är skattepliktig oavsett om företagsöverlåtelsen sker i form av en aktie- eller inkråmsöverlåtelse. - Motivering. Frågorna 1 och 2. Enligt 3 kap. 9 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML, undantas från skatteplikt omsättning av bank- och finansieringstjänster samt sådan omsättning som utgör värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet. Med värdepappershandel förstås enligt tredje stycket 1 bl.a. omsättning och förmedling av aktier. Enligt vad som uttalas i prop. 1989/90:111 s. 193 skall värdepappershandeln alltid vara skattefri även om handeln drivs av t.ex. en notariatavdelning. - Det ovannämnda undantaget har utformats efter förebild av motsvarande bestämmelser om undantag från skatteplikt för vissa tjänster i sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG), närmare bestämt artikel 13 B d 1-6. I punkt 5 anges som sådana undantagna tjänster transaktioner och förhandlingar, med undantag av förvaltning och förvar, rörande aktier, andelar i bolag eller andra sammanslutningar, obligationer och andra värdepapper, dock med vissa nu inte aktuella undantag. - EG-domstolen har i flera fall bedömt innebörden och räckvidden av det nyssnämnda undantaget. I domen i mål C-2/95 angående Sparekassernes Datacenter (SDC), REG 1997 s. I-03017, anförde domstolen att det är ostridigt att de verksamheter som rör aktier och andra värdepapper och som avses i artikel 13 B d punkt 5, vilken endast utesluter förvar och förvaltning av värdepapper, avser de verksamheter som utförs på värdepappersmarknaden. Handeln med värdepapper omfattar handlingar som förändrar den rättsliga och finansiella situationen mellan parterna och som kan jämföras med de handlingar som förekommer vid överföring eller betalning (p. 72-73). - Av domen i mål C-77/01 angående Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM), REG 2004 s. 1-04295, framgår att de värdepapperstransaktioner som utgör sådan ekonomisk verksamhet som omfattas av sjätte mervärdesskattedirektivet (artikel 4.2) och som därmed avses i artikel 13 B d 5 är de som består i att fortlöpande vinna inkomster från verksamhet som består av mer än bara förvärv och försäljningar av värdepapper, såsom transaktioner i en affärsverksamhet avseende handel med värdepapper (p. 59). - 1 ett förhandsbesked meddelat 1992 uttalade Skatterättsnämnden att med omsättning och förmedling av bl.a. aktier avses tjänster att omsätta eller förmedla själva rättighetsbevisen på det sätt som dessa tjänster utgör typiska inslag i bankers och finansieringsinstituts verksamhet. Tjänster såsom rådgivning och liknande, vilka visserligen ofta utförs i anslutning till själva omsättningen men ändå är fristående till denna omfattas inte av undantaget. Regeringsrätten fastställde förhandsbeskedet, RÅ 1993 not. 71. Motsvarande bedömning gjordes i. RÅ 1994 not. 422. - Regeringsrätten har i avgörandet RÅ 2001 not. 23 fastställt ett av nämnden meddelat förhandsbesked hur s.k. corporate financeverksamhet skall bedömas i mervärdesskattehänseende. Den mest centrala tjänsten i denna verksamhet var försäljning eller förmedling av aktier i samband med en marknadsintroduktion. Denna föregicks av ett relativt omfattande förarbete avseende medverkan vid analys och värdering av aktuellt bolag, utarbetande av prospekt, fastställande av pris på aktierna, deltagande i olika marknadsföringsåtgärder mot tänkbara investerare m.m. Nämnden anförde därvid att det. aktuella uppdraget bestod av att förmedla aktier i samband med en marknadsintroduktion. För att utföra detta uppdrag fordrades att ett antal tjänster av olika karaktär tillhandahölls men dessa hade inte i sig efterfrågats av uppdragsgivaren utan framstod i allt väsentligt endast som ett medel att på bästa sätt tillhandahålla den förmedlingstjänst som uppdraget avsåg. Enligt nämndens mening skulle därför de förstnämnda tjänsterna anses underordnade den av kunden beställda förmedlingstjänsten. - Av ett i ärendet ingivet uppdragskontrakt och en beskrivning över genomförandet av ett försäljningsuppdrag framgår bl.a. följande. Bakgrunden till uppdraget är att ägaren önskar överlåta sitt företag. De tjänster bolaget tillhandahåller utförs i fyra etapper som består av planering, analys och beskrivning (Etapp 1), marknadsbearbetning (Etapp 2), intressentbearbetning (Etapp 3) samt förhandlingar och avslut (Etapp 4). Av nämnda beskrivning rörande innehållet i de tjänster som tillhandahålls under respektive etapp framgår att den huvudsakliga delen av uppdraget hänför sig till arbete som utförs under de tre första etapperna; Etapp 4 omfattar främst endast att fatta beslut om i vilken form avyttringen skall ske - dvs. en aktieöverlåtelse och/eller överlåtelse av tillgångar i företaget - att upprätta avtal och slutföra förhandlingarna samt att se till att formella åtgärder i anledning av överlåtelsen uppfylls. Uppdragen avser huvudsakligen ägarledda onoterade företag. Ersättningen för ett uppdrag består av en fast och en rörlig del. - Vid bedömningen av den mervärdesskatterättsliga karaktären av bolagets uppdrag enligt de ingivna handlingarna aktualiseras i första hand frågan om de i uppdraget ingående tjänsterna skall bedömas var för sig eller om uppdraget skall anses innefatta tillhandahållande av en enda tjänst. - Nämnden gör följande bedömning. - Undantagen från skatteplikt för finansiella tjänster skall tolkas restriktivt eftersom de innebär ett avsteg från den allmänna princip enligt vilken mervärdesskatt skall betalas för varje tillhandahållande av tjänster som utförs av en skattskyldig person mot vederlag (se t.ex. EG-domstolens ovan nämnda dom beträffande SDC, p. 20). Innebörden av Regeringsrättens och EG-domstolens praxis rörande undantaget från skatteplikt för värdepappershandel är enligt nämndens mening att detta, såvitt nu är i fråga, endast omfattar näringsverksamhet i form av handel med värdepapper eller förmedling av aktier i samband med en marknadsintroduktion eller liknande där den huvudsakliga delen av uppdraget består i att finna köpare till ett stort antal aktier. - Det uppdrag bolaget erhåller av kunden består i att på bästa sätt genomföra en avyttring av kundens företag. För att utföra detta uppdrag tillhandahåller bolaget ett stort antal tjänster enligt den ingivna processbeskrivningen. Tjänsterna är i allt väsentligt av rådgivande karaktär och först i ett mycket sent skede beslutas om försäljningen skall avse aktierna i företaget och/eller samtliga eller vissa av tillgångarna i detta. Oavsett om detta beslut innebär att aktierna eller tillgångarna skall avyttras är bolagets tillhandahållande enligt uppdragsavtalet i mervärdesskattehänseende att bedöma som en enda tjänst av undersökande, utredande och rådgivande natur som, beroende på resultatet, kan leda antingen till en försäljning av aktier i företaget eller dess inkråm. Omsättning av den tjänsten är skattepliktig (frågorna 1 och 2 ). - Bestämmelserna i sjätte mervärdesskattedirektivet medför inte annan bedömning (jfr t.ex. mål C-349/96 angående Card Protection Plan Ltd, REG 1999 s- I-00973). - Med hänsyn till svaret på frågorna 1 och 2 förfaller fråga 3. - Avvisning. Förhandsbesked kan enligt 5 § första stycket lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor lämnas endast i en fråga som avser sökandens skattskyldighet eller beskattning. Ansökan avser inte S.F.F. Svensk FöretagsFörmedling AB:s skattskyldighet eller beskattning och avvisas därför i denna del. - Ledamöterna Peterson och Rabe var skiljaktiga och anförde följande. Enligt 3 kap. 9 § ML undantas från skatteplikt omsättning av bank- och finansieringstjänster samt sådan omsättning som utgör värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet. Med värdepappershandel förstås enligt tredje stycket 1 bl.a. omsättning och förmedling av aktier. - Vi är ense med majoriteten att uppdraget i mervärdesskatterättslig mening utgör en enda tjänst. I aktieförsäljningsfallet efterfrågar kunden den centrala tjänsten överlåtelse av aktier samt dessutom ett till den tjänsten antal underordnade tjänster. Det huvudsakliga momentet är således överlåtelsen av aktier i detta fall. De underordnade tjänsterna hade överhuvudtaget inte kommit till stånd om inte någon företagsöverlåtelse skett. Att tjänsterna skall bedömas på detta sätt har enligt vår mening också bekräftats i RÅ 2001 not. 23, liksom i nämndens senare praxis och också i domen C-349/96 Card Protection Plan Ltd, särskilt p. 30. - Kunden efterfrågar inte ett antal konsulttjänster i sig, utan i stället en försäljning av företaget, dvs. aktierna. Att det ibland först i ett sent stadium av överlåtelsediskussionerna framkommer om det är aktier eller inkråm som skall säljas föranleder inte annan bedömning. I de fall där det är aktierna som säljs, blir detta styrande för beskattningen. - Den svenska lagen innehåller inte något undantag för enstaka försäljningar av aktier och kan svårligen läsas på annat sätt än att den täcker i vart fall delar av de föreliggande tjänsterna. Enligt vår mening går det inte att läsa lagtexten så som majoriteten gör, att den enbart skulle avse försäljningar i samband med marknadsintroduktioner eller liknande där den huvudsakliga delen av uppdraget består i att finna köpare till ett stort antal aktier. - Det svenska undantaget i 3 kap. 9 § ML har utformats efter förebild av artikel 13 B d 1-6 i sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG). Undantagen i direktivet skall enligt fast praxis tolkas strikt. I målet C-77/01 EDM fann domstolen i p. 59 att de transaktioner som avses i p. 5 i den nyss nämnda artikeln är de som består i att "fortlöpande vinna inkomster från verksamhet som består av mer än bara förvärv och försäljningar av värdepapper, såsom transaktioner i en affärsverksamhet avseende handel med värdepapper". - Sökandens verksamhet ryms inom ramen för detta uttalande, även vid en strikt tolkning. Företaget gör mer än bara säljer aktier. Alldeles uppenbart utgör den sista delen av den citerade meningen, där domstolen tar upp handel med värdepapper, endast en exemplifiering. Att det verkligen är en exemplifiering framgår också vid en jämförande granskning av andra språkversioner. - Av p. 64 i samma dom framgår att försäljningar av aktier i vissa fall ligger helt utanför direktivets tillämpningsområde. - Syftet med hela denna reglering, dels att undanta försäljningar av aktier som innehåller något mer än rena försäljningar, dels att placera andra försäljningar av aktier utanför mervärdesskattens tillämpningsområde, är sammantaget att försäljningar av aktier inte skall beskattas. - EG-rätten leder således inte till annan bedömning när det gäller sådan verksamhet som sökanden bedriver än den som enligt vår mening framkommer direkt av ML. - En förmedling av en företagsöverlåtelse i form av en aktieöverlåtelse är således inte skattepliktig. - I vad avser fråga 2 är vi ense med majoriteten. - Av vårt svar på fråga 1 följer att även fråga 3 bör besvaras. Vi finner att de olika tjänsterna i delfråga a och b bör behandlas som separata tjänster. Tillhandahållandet av tjänsterna i delfråga a utgör därmed skattepliktiga tjänster. Detta är oberoende av om den slutliga överlåtelsen sker i form av aktier eller i form av inkråm. - AB Petegja (bolaget) överklagade förhandsbeskedet och yrkade att i vart fall sådana försäljningsuppdrag som avslutades med en aktieöverlåtelse skulle anses innebära omsättning av en enda inte skattepliktig tjänst. Om den som förvärvar en verksamhet i slutskedet av överlåtelseförhandlingen väljer att köpa inkråmet i stället för aktierna borde detta enligt bolagets mening inte föranleda en annan bedömning. Till stöd för överklagandet anfördes bl.a. följande. När bolaget erhåller ett försäljningsuppdrag innebär det i princip att ägaren vill överlåta sina aktier. Den tjänst som efterfrågas utgörs således av förmedling av aktier i samband med företagsöverlåtelse. I allmänhet åtar sig bolaget att för uppdragsgivarens räkning självständigt söka intressenter för överlåtelse av aktierna och/eller inkråmet inklusive tillhörande verksamhet och rättigheter. I syfte att kunna utföra denna för klienten centrala tjänst tillhandahåller bolaget också ett antal subsidiära tjänster. Dessa avser framtagande av prospekt och annat underlag om bolaget, marknadsbearbetning, förhandlingar samt upprättande av överlåtelsehandlingar. De subsidiära tjänsterna efterfrågas inte särskilt av kunden och torde till övervägande del ej komma till stånd om någon företagsöverlåtelse inte skulle genomföras. - Skatteverket bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande. Den i avtalen efterfrågade tjänsten avser inte förmedling av värdepapper utan är en skattepliktig konsulttjänst. Kunden efterfrågar således biträde i form av konsulttjänster vid överlåtelse av sin verksamhet. - Regeringsrätten (2006-11-28, Sandström, Dexe, Hamberg, Brickman, Knutsson): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Enligt 3 kap. 9 § första stycket ML undantas från skatteplikt omsättning av bank- och finansieringstjänster samt sådan omsättning som utgör värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet. Med värdepappershandel förstås enligt tredje stycket samma paragraf bl.a. omsättning och förmedling av aktier, andra andelar och fordringar oavsett om de representeras av värdepapper eller inte. Dessa bestämmelser skall tolkas mot bakgrund av motsvarande reglering i EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv (77/388/EEG), närmare bestämt artikel 13 B. d 5. Där anges att från skatteplikt skall undantas transaktioner och förhandlingar med undantag av förvaltning och förvar rörande aktier, andelar i bolag eller andra sammanslutningar, obligationer och andra värdepapper. - De tjänster bolaget tillhandahåller sina kunder får, oavsett om i ett enskilt fall en aktieförsäljning slutligen kommer till stånd eller inte, huvudsakligen anses ha en annan karaktär än de finansiella tjänster som skall undantas från skatteplikt enligt de angivna reglerna i ML och i sjätte direktivet. Förhandsbeskedet skall därför fastställas. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked. (fd I 2006-11-01, Norling)