RÅ 2010:113

I en ansökan den 9 juni 2008 hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked anförde A bl.a. följande. A har, såsom ledande befattningshavare inom X-koncernen kommit att omfattas av ett incitamentsprogram avseende åren 2007-2009. Planen innebär att för varje anställd som blir omfattad av planen ska för varje intjäningsperiod fastställas en maximal möjlig tilldelning av aktier i det finska moderbolaget X vars aktier är noterade på börs. Den maximala tilldelningen för ett visst intjäningsår kommer att fastställas av styrelsen i X och det kommer att ske under intjäningsåret. Den faktiska tilldelningen av aktier i X kommer sedan att ske i slutet av april året efter respektive intjäningsår. Aktierna tilldelas vederlagsfritt och den anställdes arbetsgivare kommer dessutom enligt planen att svara för den skatt som belöper på förmånen av aktietilldelningen. Enligt planen ska de aktier en anställd faktiskt tilldelas registreras på dennes värdepapperskonto, dock tidigast 12 månader efter det att den anställde blivit informerad om den maximala tilldelningen. Det är först i samband med den nämnda överföringen och registreringen på värdepapperskontot som äganderätten till de tilldelade aktierna anses gå över på den anställde. Därmed är det först från nämnda tidpunkt som den anställde kan utnyttja rösträtten på aktierna och uppbära utdelning på aktierna. Om anställningen upphör före registreringstillfället kommer den anställde inte att få del av de tilldelade aktierna. Något aktieförvärv kan således inte anses ha skett före det att aktierna registrerats på värdepapperskontot. Det finns dock förfogandeinskränkningar för aktierna även efter registreringen, bl.a. får aktierna inte överlåtas eller på annat sätt förfogas över under en tidsperiod om två år (kvalifikationstid) efter intjäningsåret. Om den anställde slutar sin anställning under denna period är han skyldig att utan ersättning överföra aktierna till X eller till annan av X angiven mottagare. A har i april 2008 tilldelats 871 aktier i X. Det kan förutsättas att aktierna kommer att registreras på ett värdepapperskonto som A har i en svensk bank i slutet av september 2008. A ställde följande frågor till Skatterättsnämnden.

1. Vid vilken tidpunkt kommer A att beskattas för de tilldelade aktierna?

2. Om svaret på fråga 1 är vid tidpunkten då aktierna registreras på hans värdepapperskonto, vilka skattemässiga konsekvenser får då en vederlagsfri överföring av aktierna till moderbolaget för A om han slutar sin anställning före kvalifikationstidens utgång?

Skatterättsnämnden beslöt den 16 april 2009 att meddela förhandsbesked rörande fråga 1 och konstaterade, med hänsyn till svaret på samma fråga, att fråga 2 hade förfallit. Efter överklagande ändrade emellertid Regeringsrätten genom dom den 30 december 2009 (RÅ 2009 ref. 86) förhandsbeskedet på visst sätt och återförvisade målet till Skatterättsnämnden för behandling av fråga 2 om de skattemässiga konsekvenserna av ett återlämnande av aktierna. Handläggning vidtog därefter hos nämnden i denna del.

Skatterättsnämnden (2010-07-05, André, ordförande, Svanberg, Dahlberg, Gäverth, Påhlsson, Sjökvist, Werkell) yttrade: Förhandsbesked - Aktierna som återlämnas ska anses avyttrade för 0 kr. Därvid uppkommen kapitalförlust är hänförlig till inkomstslaget kapital. - Motivering - A och andra ledande befattningshavare i bolag inom den finska X-koncernen är berättigade till s.k. gratisaktier i det börsnoterade moderbolaget enligt ett aktieincitamentsprogram. Om koncernen uppnår vissa resultatmål under ett kalenderår (intjäningsår) beslutar styrelsen att berörda anställda ska tilldelas aktier utan att betala för dessa. - Vid tilldelningen registreras ett visst antal aktier på den anställdes värdepapperskonto under året efter intjäningsåret. En förutsättning är att anställningen inom koncernen fortfarande består vid den tidpunkten. Undantagsregler finns bl.a. för det fall att den anställde avlider dessförinnan. - Aktierna ger den anställde rätt till utdelning och rösträtt. De är dock behäftade med förfoganderättsinskränkningar som i huvudsak innebär följande. Den anställde får inte överlåta aktierna eller förfoga över dem på annat sätt före utgången av andra kalenderåret efter intjäningsåret (kvalifikationstid). Han är tvungen att utan ersättning återlämna tilldelade aktier om han under den tiden slutar sin anställning i koncernen. Inskränkningarna gäller även för andra aktier och värdepapper som kan ha förvärvats med stöd av tilldelade aktier, dock att styrelsen kan medge undantag. Bolaget har rätt att utan den anställdes medgivande låta anteckna inskränkningarna på hans värdepapperskonto och - i förekommande fall - överföra aktierna till sig. - A frågade vid vilken tidpunkt han ska beskattas för tilldelade aktier (fråga 1) och - om den tidpunkten inträffar den dag då aktierna registreras på hans värdepapperskonto - vilka skattekonsekvenser som uppstår om han återlämnar aktierna utan ersättning på grund av att han slutar sin anställning före kvalifikationstidens utgång (fråga 2). - Skatterättsnämnden uttalade i förhandsbesked den 16 april 2009 att ett förvärv av aktierna kunde anses ske först när kvalifikationstiden löper ut och att därför A för det beskattningsår som infaller närmast efter det att kvalifikationstiden har gått ut skulle ta upp ett belopp motsvarande marknadsvärdet av tilldelade aktier vid den tidpunkten som intäkt av tjänst. Med denna utgång förföll fråga 2. - Skatteverket överklagade förhandsbeskedet och yrkade att det skulle fastställas. - Regeringsrätten fann att de villkor som gällde för aktieförvärvet inte skulle föranleda att inkomstbeskattningen av A skulle skjutas upp och ändrade i dom den 30 december 2009 (RÅ 2009 ref. 86) förhandsbeskedet i enlighet därmed. Vidare återförvisade Regeringsrätten målet till Skatterättsnämnden för behandling av fråga 2. - Skatterättsnämnden uppfattar domen så att A ska anses förvärva tilldelade aktier någon dag i samband med att de registreras på hans avstämningskonto i enlighet med bestämmelserna i lagen (1998:1479) om kontoföring av finansiella instrument. Det innebär att han ska ta upp värdet av denna förmån vid inkomsttaxering för det beskattningsår som förvärvet sker. - Utgångspunkten för prövningen av frågan är alltså att det föreligger en skattepliktig löneförmån som har uppstått innan aktierna tas bort från A:s avstämningskonto. Skatterättsnämnden utgår vidare från att de aktier som sålunda återlämnas avser samma aktier som han tilldelats. - A, som utgår från att aktieförvärv ska anses ske vid tidpunkten för registreringen på hans avstämningskonto, anför i ansökan att en följd därav bör vara att aktier som, i enlighet med villkoren i aktieincitamentsprogrammet, lämnas tillbaka utan ersättning ska behandlas som en avyttring till 0 kr i inkomstslaget kapital vilket leder till att en kapitalförlust motsvarande förmånsbeskattat belopp uppstår. - Skatteverket förordar att ett belopp motsvarande förmånsbeskattat belopp [dock endast i den mån beloppsgränsen, 5 000 kr, för övriga utgifter enligt 12 kap. 2 § tredje stycket inkomstskattelagen (1999:1229) överskrids] ska dras av det år då aktierna lämnas tillbaka i inkomstslaget tjänst. Skatteverket för alternativt fram att taxeringen för förvärvsåret sätts ned i inkomstslaget tjänst med belopp motsvarande förmånsbeskattat belopp. - Skatterättsnämnden gör följande bedömning. - En följd av att aktierna anses förvärvade i samband med registreringen på A:s avstämningskonto är att framtida avkastning på dem och värdeförändringar i förhållande till anskaffningsutgiften (= förmånsbeskattat belopp) som realiseras kommer att hänföras till inkomstslaget kapital. - Den omständigheten att han tvingas att lämna tillbaka aktierna i enlighet med de villkor som gäller för förvärvet av dem bör därför ses som en avyttring vid inkomstbeskattningen. Aktierna får anses avyttrade för 0 kr. En uppkommen kapitalförlust är hänförlig till inkomstslaget kapital.

Sekreteraren, tillika föredraganden Roupe var av avvikande mening och anförde. Vid ett återtagande av aktierna uppkommer - givet att aktierna då har ett positivt värde och med de förutsättningar som i övrigt gäller för beskedet - en förlust vid återtagandet. Frågan blir då om avdrag skall ges för förlust samt i så fall i vilket inkomstslag avdrag skall göras och till vilket beskattningsår avdraget skall hänföras. Därtill kommer frågan om hur avdraget skall beräknas. - En nära till hands liggande lösning är att hantera återtagandet på sätt nämnden anger. Det förefaller vara en naturlig följd av att realiserad värdeförändring och löpande avkastning på aktierna efter förvärvet är hänförliga till inkomstslaget kapital. - Mot detta talar dock följande. - Förlusten på grund av återtagandet är ett skadestånd knutet till A:s anställning i X-koncernen, vilket han är skyldig att betala om han bryter ett anställningsvillkor. Det motiverar att han medges avdrag för förlusten mot lön i den anställningen. Förlusten kan också ses som en utgift för en ny anställning eller egen näringsverksamhet om orsaken till att han avbryter sin anställning i X-koncernen i förtid är att han övergår till den nya anställningen eller egna näringsverksamheten. Detta motiverar att han medges avdrag mot de nya inkomsterna. - Genom ett återtagande åsamkas A en ekonomisk skada motsvarande marknadsvärdet av de av honom förvärvade aktierna vid tidpunkten för återtagandet. Det är också detta värde som tillförs den som återtar aktierna. Detta talar för att han skall beskattas som om han då avyttrar aktierna till ett belopp som motsvarar detta värde (med vinst eller förlust i inkomstslaget kapital) varefter han, beroende på omständigheterna, skall ges avdrag för det beloppet antingen mot inkomsterna i den tidigare anställningen eller mot de nya inkomsterna i den nya anställningen eller den egna näringsverksamheten. - Eftersom aktierna är förvärvade som en löneförmån i A:s anställning i X-koncernen och ett återtagande är en följd av ett villkor som är knutet till det förvärvet finner jag övervägande skäl tala för att skattemässigt behandla ett återtagande på motsvarande sätt som den partiella återgång av aktieförvärv som behandlades i RÅ 2002 ref. 78. - Enligt min mening bör därför förhandsbesked ges om att ett återtagande av aktierna ska medföra att någon förmånsbeskattning av förvärvet inte skall ske om återtagandet sker samma år som förvärvet görs och att den tidigare förmånsbeskattningen skall undanröjas om återtagandet sker ett senare år.

Skatteverket överklagade Skatterättsnämndens förhandsbesked och yrkade att Regeringsrätten skulle överpröva förhandsbeskedet.

Även A överklagade förhandsbeskedet och yrkade att Regeringsrätten skulle ändra förhandsbeskedet. A anförde bl.a. följande. Någon förmånsbeskattning ska inte ske om återtagandet av aktierna görs samma år som förvärvet. Om återtagandet görs ett senare år ska beskattningen undanröjas. I andra hand bör återtagandet behandlas på samma sätt som återbetalning av lön. Det innebär avdrag i inkomstslaget tjänst för återbetalningsåret med belopp motsvarande det förmånsbeskattade beloppet.

Regeringsrätten (2010-12-21, Sandström, Dexe, Lundin, Brickman, Saldén Enérus) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten gör samma bedömning som Skatterättsnämnden.