RÅ 2010:40

I en ansökan om förhandsbesked hos Skatterättsnämnden anförde X:s Stiftelse och Y:s Stiftelse bl.a. följande. X:s Stiftelse och Y:s Stiftelse bildades envar 1960. Styrelsen för den förra stiftelsen har sitt säte i Göteborg och den senare i Stockholm. De två stiftelserna - som i gemensamma sammanhang benämns på ett särskilt sätt (nedan kallade Stiftelserna) - har samma ändamål och verkställer i stor utsträckning sin anslagsgivning genom gemensamma anslag. Stiftelserna anslår då normalt medel med hälften var. I vissa fall kan denna fördelning dock variera i storlek dem emellan, i andra fall kan enbart den ena stiftelsen ensam svara för ett specifikt anslag. Stiftelserna, som verkställer sin anslagsgivning samma räkenskapsår som de uppbär sin avkastning, kostnadsför anslagsgivningen. Bägge stiftelserna har till ändamål att främja vetenskaplig forskning och vetenskaplig undervisnings- eller studieverksamhet av landsgagnelig innebörd, varvid företrädesvis de ekonomiska, medicinska och rättsvetenskapliga områdena skall komma ifråga. Ändamålet skall tillgodoses genom direkta anslag eller anslag till institut för sådan forskning eller verksamhet. Stiftelserna är var och en begränsat skattskyldig enligt 7 kap. 3 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL. - Stiftelserna erhöll under 2007 en extraordinärt stor avkastning med anledning av en höjd och en extra utdelning på sitt aktieinnehav i A AB. Genom beslut 2007 av Skatteverket får Stiftelserna dela ut den extraordinära delen av avkastningen under tre år, dock senast under 2009. Stiftelserna har under 2008 beslutat att bl.a. finansiera tre professurer under evig tid vid vissa angivna lärosäten. Stiftelserna har under 2008 också beslutat att finansiera en femårig professur vid ytterligare ett lärosäte. - Stiftelserna skall nu fatta beslut om vilka villkor som skall gälla för de tre professurerna och hur utbetalningen skall ske av anslagen till såväl de eviga professurerna som den femåriga professuren. Det är därvidlag angeläget att varken utformningen av anslagsvillkoren eller utbetalningen av anslagsmedlen sker på sådant sätt att det enskilda anslaget inte skulle kunna inräknas i fullföljdskravet för Stiftelserna för 2008. För att inte äventyra Stiftelsernas skatteprivilegium är det av stor vid vikt för Stiftelserna att få följande frågor besvarade genom förhandsbesked.

Fråga 1: Vid bedömningen av om Stiftelserna i skälig omfattning enligt 7 kap. 6 § IL har fullföljt sitt allmännyttiga ändamål, är det de anslag som stiftelserna har beviljat under verksamhetsåret som skall beaktas eller är det de anslag som Stiftelserna har utbetalat efter sitt anslagsbeslut?

Fråga 2: Förändras svaret i föregående fråga om villkoren för finansieringen av t.ex. en professur utformas på sådant sätt att utbetalningen av hela anslaget för professuren i civilrättsligt hänseende är att betrakta som en stiftelse med anknuten förvaltning hos det berörda lärosätet? Skatterättsnämnden kan utgå från att hinder mot en sådan stiftelsebildning inte föreligger i civilrättsligt hänseende.

Fråga 3: För det fall att Skatterättsnämnden anser att fullföljdskravet är uppfyllt även om anslaget till ett bestämt allmännyttigt ändamål, t.ex. finansiering av en professur, i civilrättsligt hänseende skulle anses som en stiftelse med anknuten förvaltning, förändras i sådant fall denna bedömning om stiftelsebildningen i stället är en stiftelse med egen styrelse, en styrelse som saknar personunion med Stiftelsernas respektive styrelse? Skatterättsnämnden kan även här utgå från att hinder mot en stiftelsebildning inte föreligger i civilrättsligt hänseende.

Fråga 4: För det fall att Skatterättsnämnden anser att fullföljdskravet är uppfyllt även om anslaget till ett bestämt allmännyttigt ändamål, t.ex. finansiering av en professur, i civilrättsligt hänseende skulle anses vara en stiftelse med egen styrelse, en styrelse som saknar personunion med Stiftelsernas respektive styrelse, förändras i sådant fall denna bedömning om a) en sådan personunion skulle föreligga men där personunionen är mindre än 50 procent av sammansättningen av ledamöterna av styrelsen för den avsedda stiftelsen eller b) nämnda personunion skulle överstiga 50 procent av sammansättningen av ledamöterna av styrelsen?

Vad gäller rättsfrågan i fråga 1 har Skatterättsnämnden tidigare behandlat denna i ett icke överklagat förhandsbesked meddelat den 6 oktober 1998, Dnr 20-98/D, till vilket Stiftelserna ber att få hänvisa. - I en komplettering till ansökan tillade Stiftelserna bl.a. följande. Vissa av anslagen syftar till att under evig tid finansiera en professur hos mottagande lärosäte och lämna bidrag till forskningskostnader relaterade till professuren. Avsikten är därvid att hela avkastningen skall användas till denna finansiering. Med avkastning och direktavkastning avses i detta sammanhang löpande avkastning, dvs. främst räntor och utdelning men inte kapitalvinster eller kapitalförluster. På grund av konjunkturrelaterade fluktuationer på den finansiella marknaden kommer både storleken och avkastningen på stiftelsens kapital av naturliga skäl att variera mellan åren. Samma förhållanden gäller givetvis även den årliga kostnaden för professuren och dess relaterade forskningskostnader. Vissa år kan det därför bli aktuellt för stiftelsen att dela ut mer än vad stiftelsen har erhållit i avkastning, dvs. att dela ut medel ur stiftelsekapitalet, medan andra år det motsatta förhållandet kan aktualiseras. På grund härav och med hänsyn till syftet med engångsutbetalningen, nämligen att finansiera den avsedda professuren under evig tid, kan det således bli nödvändigt att under vissa perioder göra en mindre konsolidering av stiftelsekapitalet i syfte att säkerställa finansieringen på lång sikt. Av denna anledning önskar Stiftelsen därför komplettera sin ansökan med ytterligare en fråga.

Fråga 5: Avsikten är att hela avkastningen på donerat kapital varje år skall användas för att finansiera den årliga kostnaden för den avsedda professuren och lämna bidrag till finansieringen av till professuren relaterade forskningskostnader. För det fallet att en engångsutbetalning av donerat kapital skulle innebära en stiftelsebildning, förändras i sådant fall svaret på fråga 2, 3 och 4 om stiftelsen på grund av finansiella skäl temporärt inte skulle dela ut hela sin direktavkastning, utan enbart cirka 75-80 procent?

Skatterättsnämnden (2009-10-19, André, ordförande, Svanberg, Gäverth, Hellenius, Jönsson, Sjökvist, Werkell) yttrade: Förhandsbesked (avser samtliga frågor) - De anslagsbelopp som beviljas och kostnadsförs ska i samtliga omfrågade fall beaktas vid bedömningen av om X:s Stiftelse och Y:s Stiftelse (givarstiftelserna) fullföljer sitt ändamål enligt 7 kap. 6 § IL för det år som anslag beviljas. - Motivering - Givarstiftelserna, som bildades år 1960, har båda ändamålet att främja vetenskaplig forskning och vetenskaplig undervisnings- eller studieverksamhet av landsgagnelig innebörd, företrädesvis på de ekonomiska, medicinska och rättsvetenskapliga områdena. Som allmännyttiga stiftelser uppfyller de kraven i 7 kap. 3 § IL för att undantas från skattskyldighet för vissa inkomster. Under år 2008 beslutade de att finansiera tre professurer under evig tid och en femårig professur. - - - Stiftelserna avser att även i framtiden bidra till inrättandet av nya professurer. - Till de eviga professurerna har anslagits 40, 50 respektive 50 miljoner kr (beräknat nuvärde av utfästelserna). För den tidsbegränsade professuren har anslagits 10 miljoner kr. - Givarstiftelserna ska nu ta ställning till hur anslagsbesluten ska verkställas. De alternativ som är aktuella är att anslagen antingen kostnadsförs (reserveras) hos givarstiftelserna eller att de förs över till nya stiftelser. Enligt de villkor som ska ställas upp av givarstiftelserna kommer de nya stiftelserna, som ska vara svenska stiftelser, att finansiera de eviga professurerna med de medel som förs över till dem. Motsvarande ska gälla för medlen som avser den tidsbegränsade professuren. - Ansökan gäller tillämpningen av fullföljdskravet i 7 kap. 6 § IL. Enligt den bestämmelsen ska en stiftelse för att uppfylla detta krav, sett över en period av flera år, bedriva en verksamhet som skäligen motsvarar avkastningen av stiftelsens tillgångar. - Mot den bakgrunden ställer givarstiftelserna följande frågor. Den första frågan är om de ska anses fullfölja sitt ändamål enligt fullföljdskravet genom att bevilja och i sin redovisning ta upp anslagen eller om det krävs kontant utbetalning (fråga 1) . Vidare frågar de om fullföljdskravet uppfylls om ett anslag utbetalas på sådana villkor för medelsförvaltningen att det bildar en ny stiftelse antingen som en till den aktuella mottagaren anknuten stiftelse (fråga 2) eller som en stiftelse med egen styrelse (fråga 3). En ytterligare fråga är om det i fullföljdshänseende har någon betydelse om mindre eller mer än hälften av styrelseledamöterna i den nya stiftelsen och givarstiftelserna utgörs av samma personer (frågorna 4a och 4b). Slutligen frågar givarstiftelserna om det har någon betydelse för bedömningen av om de fullföljer sitt ändamål om den nya stiftelsen fortlöpande till sitt ändamål betalar ut 75-80 eller 100 procent av sin direktavkastning (frågorna 5a och 5b). - Parterna är ense om att beviljande av anslag som redovisas enligt god redovisningssed ska räknas som fullföljd för aktuellt år, dvs. att det inte krävs någon (kontant) utbetalning för det året (fråga 1). Vad gäller övriga frågor (frågorna 2-5) anser givarstiftelserna att betalning till en ny stiftelsebildning också ska räknas som fullföljd medan Skatteverket i den delen är av motsatt uppfattning. - Till stöd för sin uppfattning har givarstiftelserna gett in utlåtanden från (1) universitetslektorn i extern redovisning Jan Marton avseende redovisning av anslag för en evig professur, (2) professorn i företagsekonomi Peter Jennergren avseende en kalkyl för donation till en evig professur samt (3) professorn i finansrätt Peter Melz avseende fullföljdskravet. - Skatterättsnämnden gör följande bedömning. - Vid prövningen av om en allmännyttig avkastningsstiftelse fullföljer sitt ändamål görs enligt praxis en jämförelse mellan å ena sidan potentiellt skattepliktig löpande kapitalinkomst (utdelningar, räntor och annan kapitalinkomst minskat med förvaltningskostnader, dvs. nettokapitalavkastning) och å andra sidan de belopp som stiftelsen använder för det allmännyttiga ändamålet (RÅ 2001 ref. 17). Därvid beräknas inkomsten enligt de regler som gäller för inkomstslaget näringsverksamhet. Fullföljdskravet innebär vidare enligt fast praxis att - sett över en flerårsperiod - minst 75-80 procent av nettokapitalavkastningen ska användas till det allmännyttiga ändamålet. För kapitalvinster gäller inget fullföljdskrav varför de kan fonderas i sin helhet. - En utgångspunkt för bedömningen i det följande är att ett kontant utbetalat belopp till någon av de aktuella mottagarna för inrättandet av en tidsbegränsad eller evig professur skulle innebära att medlen oåterkalleligt ställs till destinatärens förfogande varför betalningen skulle räknas som fullföljd för givarstiftelserna. Den omständigheten att mottagaren av praktiska skäl skulle fondera eller reservera de mottagna medlen för att möjliggöra framtida utgifter för det ändamålet förändrar inte denna bedömning. En reservering hos givarstiftelserna på sätt anges i ansökan kommer därför att fylla samma funktion som en kontant utbetalning. - I förevarande fall gäller det anslag som är avsedda att användas under flera år. Givarstiftelserna har i ansökan utvecklat varför det av kontroll- och effektivitetsskäl är ändamålsenligt att successiva utbetalningar till destinatärerna sker genom att givarstiftelserna - direkt eller indirekt genom nya stiftelser - verkställer anslagsbeslut i stället för att de beviljade anslagen i sin helhet utbetalas till destinatärerna i ett sammanhang. - I RÅ 2001 ref. 17 ges uttryck för att det vid bedömningen av om en stiftelse fullföljer sitt ändamål finns skäl att utgå från att det är ett betydande allmänt intresse att allmännyttiga stiftelsers verksamhet ges en sådan inriktning att verksamheten på ett rationellt och ändamålsenligt sätt främjar just det eller de intressen som lagstiftaren har velat tillgodose genom den partiella skattebefrielsen. Det talar för att inte endast kontanta utbetalningar utan även beviljande av anslag bör beaktas vid bedömningen av om en stiftelse fullföljer sitt ändamål. - När det gäller beviljande av anslag utan omedelbar utbetalning får detta anses vara fallet särskilt för sådana stiftelser som i likhet med de nu aktuella givarstiftelserna endast har kvalificerade ändamål enligt 7 kap. 4 § IL. I de fallen saknas nämligen anledning att anta att beviljade anslag senare skulle kunna komma att användas för andra ändamål. Ett sådant synsätt bygger på att beviljade anslag i framtiden kommer att betalas ut till utvalda mottagare eller, om detta ej låter sig göras, på annat sätt användas för avsett ändamål. Det får i sin tur anses innebära att en eventuell återföring av beviljade anslag (liksom en återbetalning av utbetalade anslag) ska beaktas vid tillämpningen av fullföljdskravet för då aktuellt beskattningsår (jfr Peter Melz, Något om fullföljdskravet för allmännyttiga stiftelser, Svensk Skattetidning 1998 s. 179). - Till vilket beskattningsår utgifter för fullföljden ska hänföras till torde normalt bestämmas på grundval av tillämpliga redovisningsprinciper (jfr SOU 2009:65 s. 141). Enligt Skatterättsnämndens uppfattning får det anses vara förenligt med god redovisningssed att ta upp en bindande utfästelse, vilken inte är beroende av villkor som har att göra med framtida händelser, för det beskattningsår som utfästelsen görs. - Med hänsyn till det ovan anförda finner Skatterättsnämnden att beviljande av anslaget till den femåriga professuren som kostnadsförs hos givarstiftelserna ska räknas som fullföljd för ifrågavarande år enligt fullföljdskravet på motsvarande sätt som om utbetalning sker direkt till mottagaren. - Frågan är härefter om samma bedömning kan göras avseende anslagen till de eviga professurerna. Av förutsättningen att beviljade anslag ska tillgodose ändamålet ifråga under evig tid följer att de belopp som löpande betalas till lärosätena typiskt sett endast kommer att utgöras av avkastningen på anslagna medel till skillnad mot vad som gäller för tidsbegränsade anslag där det reserverade beloppet är avsett att successivt betalas ut. - För tidsbegränsade anslag betraktas som nyss sagts det reserverade beloppet i sin helhet som fullföljd för det år som reserveringen görs. De faktiska utbetalningarna beaktas däremot inte. - Skatterättsnämnden finner att fullföljdskravet bör tillämpas på i princip samma sätt när det gäller tidsobegränsade anslag. Det innebär att reserveringar på sätt anges i ansökan räknas som att givarstiftelserna fullföljer sitt ändamål och att - i förekommande fall - utbetalningar av reserverade belopp inte räknas med. För detta talar även det ovan nämnda förhållandet att en reservering - även när det gäller ett tidsobegränsat årligt anslag - fyller samma funktion som en utbetalning av hela beloppet till aktuell mottagare. I fråga om avkastning på reserverade belopp gäller att utbetalning bör räknas som fullföljd oavsett om anslaget är tidsbegränsat eller ej. Detta medför sammanfattningsvis att fullföljdskravet tillämpas på likartat sätt oavsett om en reservering avser en tidsbegränsad eller en evig professur. - Mot bakgrund av det anförda finner Skatterättsnämnden att övervägande skäl talar för att även en reservering av medel för de eviga professurerna på sätt anges i ansökan bör räknas som att givarstiftelserna fullföljer sitt ändamål enligt fullföljdskravet för ifrågavarande år. - Nästa fråga blir då om utbetalning till nya stiftelser av belopp motsvarande beviljade anslag uppfyller fullföljdskravet. - Vid utbetalningen kommer givarstiftelserna rent faktiskt att skiljas från anslagna medel. De nya stiftelserna ska ta över givarstiftelsernas förpliktelser avseende de specifikt angivna professurerna. Det innebär att de kommer att vara skyldiga att svara för de övertagna förpliktelserna utan möjlighet att använda sina tillgångar och inkomster till annat ändamål. I förevarande fall gäller också att de nya stiftelserna kommer att ha ett sådant ändamål som anges i 7 kap. 4 § IL. Vid bedömningen av om de kommer att uppfylla fullföljdskravet i 6 § i samma kapitel kommer bedömningen att ske på motsvarande sätt som skulle ha skett om ingen utbetalning hade skett och medlen hade reserverats hos givarstiftelserna för samma ändamål. - Med hänsyn härtill bör även en stiftelsebildning på sätt anges i ansökan räknas som att givarstiftelserna fullföljer sitt ändamål för det år som anslag beviljas, givet att - som i förevarande fall - det inte finns någon kvarstående osäkerhet om att de överförda medlen och avkastningen därpå verkligen kommer att användas för det angivna ändamålet. - Skatteverkets inställning är att en överföring av anslagna belopp till nya stiftelser inte bör räknas som fullföljd enligt 7 kap. 6 § IL. Fullföljd föreligger först när de nya stiftelserna ger ut bidrag för ändamålet ifråga. Verket hänvisar till RÅ 2004 ref. 76 som gällde en allmännyttig ideell förening som (tillsammans med några andra sådana föreningar med likartat ändamål) skulle tillskjuta medel till en nybildad stiftelse med samma ändamål som föreningen. En fråga i målet var om tillskottet skulle räknas som fullföljd av föreningens allmännyttiga ändamål. Regeringsrätten fann att tillskottet inte skulle räknas föreningen till godo vid bedömningen av om fullföljdskravet var uppfyllt. Som skäl anförde Regeringsrätten bl.a. följande.

Ett syfte med fullföljdskravet är att hindra att fondering i annat än begränsad omfattning görs med obeskattade medel. Genom stiftelsen kommer en fondering till stånd - visserligen inte hos föreningen men väl hos ett subjekt inom samma intressesfär som föreningen. En sådan användning av avkastning uppfyller enligt Regeringsrättens mening inte kravet att avkastningen skall tas i anspråk för att främja kvalificerade ändamål.

Av referatet framgår vidare att stiftelsen skulle ha till ändamål att förvalta tillskottet på bästa sätt och att använda hela nettoavkastningen för att tillgodose de tillskottsgivande ideella föreningarnas allmännyttiga ändamål. Den nybildade stiftelsen skulle alltså ha fria händer att välja bidragsmottagare eller annan användning av sina medel utan annan begränsning än att det skulle ske inom ramen för samma allmänna ändamål som gällde för föreningarna. - I förevarande ärende avses de nybildade stiftelserna - till skillnad mot vad som gällde i referatmålet - ha till enda uppgift att verkställa av de givarstiftelserna preciserade anslagsbesluten utan frihet att få använda mottagna medel till annan mottagare eller annat ändamål. - Skatterättsnämnden finner mot angivna bakgrund att utgången i referatmålet kan förenas med den ovan redovisade bedömningen att en sådan stiftelsebildning som anges i ansökan bör räknas som att givarstiftelserna uppfyller fullföljdskravet när den beslutar om och kostnadsför anslag som kommer att överföras till de nya stiftelserna. Den omständigheten att de nya stiftelserna och givarstiftelserna kan komma att till mindre eller större del ha samma styrelseledamöter förändrar inte denna bedömning. Den påverkas inte heller av om de nya stiftelserna betalar ut 75-80 eller 100 procent av sin kommande löpande nettokapitalavkastning.

Skatteverket överklagade Skatterättsnämndens förhandsbesked och yrkade att Regeringsrätten skulle fastställa förhandsbeskedet avseende fråga 1 och att frågorna 2-5 skulle besvaras enligt följande. Anslag som innebär att en stiftelsebildning kommer till stånd ska inte beaktas vid bedömningen av om X:s stiftelse och Y:s stiftelse (givarstiftelserna) fullföljer sitt ändamål enligt 7 kap. 6 § IL. Skatteverket anförde bl.a. följande. De nybildade stiftelserna ska ha till enda uppgift att verkställa givarstiftelsernas anslagsbeslut. Skatterättsnämnden framhåller att de nybildade stiftelserna därmed är utan frihet att få använda mottagna medel till annan mottagare eller annat ändamål. Skatteverket anser inte att omständigheterna på något avgörande sätt skiljer sig från dem som var för handen i RÅ 2004 ref. 76. Skatterättsnämnden finner vidare att bedömningen av om de nybildade stiftelserna uppfyller fullföljdskravet kommer att ske på samma sätt som om medlen i stället hade reserverats hos givarstiftelserna. Skatteverket vill peka på att givarstiftelsernas överföring av medel i sig inte kommer att utgöra kapitalavkastning för de nybildade stiftelserna. Det är endast den avkastning som de överförda medlen genererar som kommer att ligga till grund för bedömningen av om de nybildade stiftelserna uppfyller fullföljdskravet. Om ett bildande av nya avkastningsstiftelser accepteras som en del av fullföljden kommer fullföljdskravet att tunnas ut på ett påtagligt sätt. Medel som tillskjuts i samband med bildande av nya avkastningsstiftelser utgör en sådan typ av fondering som inte ska tillgodoräknas givarstiftelserna vid bedömningen av om fullföljdskravet är uppfyllt.

Givarstiftelserna biträdde Skatteverkets yrkande vad avsåg fråga 1 men bestred bifall till överklagandet beträffande frågorna 2-5 och anförde bl.a. att omständigheterna i målet skiljde sig från dem som var aktuella i RÅ 2004 ref. 76.

Regeringsrätten (2010-05-06, Dexe, Kindlund, Knutsson, Jermsten, Saldén Enérus) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten instämmer i Skatterättsnämndens slutsats att det är de anslag som givarstiftelserna beviljat och kostnadsfört under verksamhetsåret som ska beaktas vid bedömningen av om de fullföljt sitt ändamål under detta år beträffande den tidsbegränsade professuren. Detta innebär att hela det under verksamhetsåret beviljade anslaget ska tillgodoräknas givarstiftelserna vid fullföljdsbedömningen för detta år samt att utbetalade belopp inte till någon del får medräknas för detta eller senare år.

Vad gäller de tidsobegränsade professurerna gör Regeringsrätten följande bedömning.

I Bokföringsnämndens uttalande BFN U 95:3 anges bl.a. följande. Det förekommer att utfästelser görs om anslag som ska utgå under flera år, t.ex. för finansiering av en professur eller återkommande symposier. Är utfästelsen bindande redovisas hela det beslutade anslaget som skuld. Om utfästelsen gjorts beroende av att anslag ska utgå ur framtida avkastning bokförs anslagen i takt med att villkoret uppfylls. Återstående utfäst belopp tas upp som en ansvarsförbindelse.

Givarstiftelserna har beslutat att finansiera tre professurer ”under evig tid”, varav två vid ett lärosäte och en vid ett annat. Utifrån vissa antaganden om bl.a. lön, sociala avgifter och forskningsanslag har givarstiftelserna genom en nuvärdesberäkning kommit fram till att anslaget ska uppgå till sammanlagt 140 miljoner kr för de tre professurerna. Mot bakgrund av i målet lämnade uppgifter är det enligt Regeringsrättens mening uppenbart att innebörden av givarstiftelsernas åtaganden är att finansieringen av professurerna ska ske genom avkastningen på det beräknade kapitalbeloppet. Om givarstiftelserna behåller det beräknade kapitalbeloppet hos sig själva bör därför som fullföljd endast räknas de under varje enskilt år utbetalda beloppen. Något tillgodoräknande av hela kapitalbeloppet redan för anslagsåret kan således inte godtas. Skulle givarstiftelserna i stället betala ut kapitalbeloppet till lärosätena redan under anslagsåret kan hinder inte anses föreligga att tillgodoräkna givarstiftelserna detta belopp vid fullföljdsbedömningen. Detsamma gäller om givarstiftelserna bildar särskilda stiftelser för att säkerställa utfästelserna.