RH 2001:46

Sedan förvaltaren i Fiskberedning Gotland AB:s konkurs upprättat ett utdelningsförslag framställde Acrevi Revision AB (Acrevi) vid tingsrätten invändning mot förslaget. Acrevi yrkade att dess fordran på konkursbolaget om 7 500 kr skulle bedömas som förmånsberättigad enligt 10 a § förmånsrättslagen och därmed i enlighet med 15 § samma lag erhålla utdelning före Skandinaviska Enskilda Banken (SEB).

Konkursförvaltaren bestred att Acrevis fordran omfattades av förmånsrätt.

Acrevi åberopade som grund för sitt yrkande i huvudsak följande: Acrevis fordran på konkursbolaget hänför sig till arbete utfört av revisorn G.J., vilket nedlagts som en del av det honom ålagda revisionsuppdraget. Arbetet har ingått som ett led i revisionsprocessen och har omfattat dels diskussioner med företrädare för gäldenärsbolaget beträffande bolagets resultat och ställning, dels påbörjande av granskningen av upprättad balansräkning. Revisionsprocessen styrs av de principer som av Föreningen Auktoriserade Revisorer (FAR) uppställts angående god revisionssed. Av dessa framgår att revisorn inför varje revision har att ta ställning till på vilket sätt granskningen skall genomföras. Revisorn kan antingen välja att lita på den interna kontrollen eller annars besluta sig för att göra en substansgranskning av bolaget. Med substansgranskning avses en granskning av innehållet i olika resultat- och balansposter i löpande redovisning eller bokslut. Vad beträffar tidpunkten för när revisorns granskningsåtgärder skall genomföras kan det framhållas att det hör till god revisionssed att även fortlöpande under året följa bolagets verksamhet. Detta föranstaltas för att revisorn i så god tid som möjligt skall upptäcka revisionsproblem som innebär att vissa granskningsåtgärder måste omplaneras. Vidare framgår av punkten 2.2.7 av ett förslag till FAR:s rekommendation Revisionsprocessen att granskningen av ett bolag som är på obestånd inriktas så att revisorn följer den löpande redovisningen och fortlöpande tar del av ekonomiska rapporter. Det åligger därmed revisorn att påbörja revisionen redan innan såväl bokslut som årsredovisning föreligger i färdigt skick. Gäldenärsbolagets externa bokföringshjälp, S.K., hade tillsammans med styrelseledamoten M.F. gått igenom tillgängligt redovisningsmaterial och hade därvid, förutom ett flertal felrättningar, i möjligaste mån upprättat bokslut. Som ett led i revisorn G.J:s substansgranskning av bolaget gick denne igenom de specifikationer och underlag som S.K. upprättat. Arbetet resulterade i en promemoria innehållande en sammanställning över samtliga balansposter angående de oklarheter som revisorn funnit i sin granskning. Oklarheterna rörde såväl existens som värdering av tillgångar, redovisning av skulder samt ett flertal frågor av förvaltningsrevisionskaraktär. Med ledning av vad som ovan angivits skall Acrevis fordran på gäldenärsbolaget bedömas såsom förmånsberättigad enligt 10 a § förmånsrättslagen och därmed i enlighet med 15 § förmånsrättslagen erhålla utdelning före SEB.

Konkursförvaltaren anförde i huvudsak följande: Konkursbolaget bedrev verksamhet fram till månadsskiftet juli/augusti 1996. Den sista för bolaget upprättade årsredovisningen omfattar perioden 940701--950630. Vid konkursutbrottet rådde kaotiska förhållanden i bolaget och bolagets bokföring var tagen i beslag av polismyndigheten. Skatteförvaltningen i Visby har i en över bolaget upprättad revisionspromemoria av den 5 mars 1997 angående bolagets bokföring konstaterat att bolagets löpande bokföring skötts av anställd personal vid bolagets kontor i Visby. Vidare konstaterades att den på kontoret ansvariga personen till sin hjälp haft en bokföringskonsult, S.K., som kommit till Gotland några gånger per månad för att kontrollera bokföringen samt för att hjälpa till vid olika frågeställningar. Något bokslut per den 30 juni 1996 har inte upprättats. Bolagets revisor G.J. hade i samråd med bolagets externe bokförare i brev till bolagsledningen påtalat en del brister i bokföringen samt begärt de kompletteringar som var nödvändiga för att bokslut skulle kunna upprättas. Något svar hade dock inte erhållits då revisionen inleddes. När det gäller Acrevis fordran omfattar förmånsrätten endast sådant revisionsarbete som är föreskrivet i lag eller annan författning. I FAR:s skriftserie Revision 1 sid. 10 anges att "Rådgivning hör inte till revisionen som den beskrivs i lagen. Där talas enbart om att granska redovisningen och styrelsens och VD:s förvaltning". Mot bakgrund härav och då något bokslut per den 30 juni 1996 inte upprättats och någon revision inte heller ägt rum de senaste sex månaderna innan konkursansökan kom in till tingsrätten, har revisorn G.J. enbart medverkat som rådgivare inför upprättandet av bokslutet. Detta är i och för sig en uppgift som ligger inom ramen för en auktoriserad revisors arbete, men sådant arbete omfattas inte av förmånsrätt enligt 10 a § förmånsrättslagen.

Göteborgs tingsrätt (1999-08-02, rådmannen Gerd Möllers) fastställde det av konkursförvaltaren upprättade utdelningsförslaget.

I skälen för beslutet anförde tingsrätten följande.

Enligt 10 a § förmånsrättslagen följer allmän förmånsrätt med fordran på ersättning för uppdrag att fullgöra sådan revision som är föreskriven i lag eller annan författning och för uppdrag som avser upprättande av räkenskapsmaterial till fullgörande av bokföringsskyldighet som är föreskriven i sådan ordning, i den mån ersättningen avser arbete som har utförts de senaste sex månaderna innan konkursansökningen kom in till tingsrätten. Enligt 15 § samma lag skall en fordran med allmän förmånsrätt enligt bl.a. 10 a §, om det behövs, tas ut före fordringar med särskild förmånsrätt enligt 5 eller 8 § i annan lös egendom än tomträtt.

Förmånsrätten omfattar bara fordran för arbete som krävts för att fullgöra revision som är föreskriven i lag eller annan författning. Även sådant arbete i anslutning till själva revisionen som en revisor enligt författning är skyldig att utföra inbegrips, exempelvis att närvara vid bolagsstämma (10 kap. 12 § aktiebolagslagen). Om revisorn har anlitats av gäldenären för att upprätta prognoser eller kalkyler eller för annan rådgivning, omfattas däremot inte ersättningen för det arbetet av förmånsrätten, jfr. prop. 1986/87:90 s. 432.

Vad beträffar den fordran som Acrevi gjort gällande i konkursen har förvaltaren invänt att arbetet endast avsett rådgivning inför upprättande av bokslut och fordran är därmed inte förmånsberättigad. Acrevi har inte visat att det arbete som fordran avsett vidtagits till följd av föreskrift i lag eller annan författning. Acrevis fordran äger därför inte förmånsrätt enligt 10 a § förmånsrättslagen.

Acrevi överklagade beslutet till hovrätten och yrkade att hovrätten skulle fastställa att Acrevi hade rätt till utdelning för sin fordran i konkursen före SEB.

Konkursboet och SEB motsatte sig ändring av tingsrättens beslut.

Konkursförvaltaren avgav yttrande.

Hovrätten för Västra Sverige (2001-08-28, hovrättslagmannen Barbro Thorblad, hovrättsrådet Eva Lönqvist, referent, och tf. rådmannen Katarina Påhlsson) fastställde, med ändring av tingsrättens beslut, att Acrevis fordran om 7 500 kr skulle utgå med förmånsrätt enligt 10 a § förmånsrättslagen (1970:979) samt att fordran enligt 15 § förmånsrättslagen skulle tas ut före SEB:s fordran. Hovrätten återförvisade målet till konkursförvaltaren för upprättande av nytt utdelningsförslag.

Som skäl för beslutet anförde hovrätten följande.

Av 10 a § förmånsrättslagen (1970:979) framgår att allmän förmånsrätt följer med fordran på ersättning för uppdrag att fullgöra sådan revision som är föreskriven i lag eller annan författning och för uppdrag som avser upprättande av räkenskapsmaterial till fullgörande av bokföringsskyldighet som är föreskriven i sådan ordning, i den mån ersättningen avser arbete som har utförts de senaste sex månaderna innan konkursansökningen kom in till tingsrätten. Enligt 15 § förmånsrättslagen skall en fordran med allmän förmånsrätt enligt bl.a. 10 a §, om det behövs, tas ut före fordringar med särskild förmånsrätt enligt 5 och 8 § i annan lös egendom än tomträtt.

I målet är ostridigt att Acrevi har en fordran på konkursbolaget om 7 500 kr, att fordran avser arbete utfört för konkursbolaget av dess valde revisor G.J. samt att arbetet utförts inom sexmånadersfristen. Vad frågan gäller är om det arbete G.J. utfört kan anses utgöra sådan revision som är föreskriven i lag eller annan författning. Om så är fallet skall Acrevis fordran utgå med förmånsrätt före SEB:s fordran.

Bestämmelser om revisors skyldigheter i aktiebolag finns i aktiebolagslagen (1975:1385). Av 10 kap. 3 § aktiebolagslagen följer att revisorn skall granska bolagets årsredovisning och bokföring samt styrelsens och den verkställande direktörens förvaltning samt att granskningen skall vara så ingående och omfattande som god revisionssed kräver. Detta förhållande - att granskningen skall ske i enlighet med god revisionssed - innebär enligt förarbetena att granskningen kan växla i omfattning och innebörd med hänsyn till företagets skiftande förhållanden och att en anpassning måste ske efter utvecklingen genom teori och praxis i fråga om revisionsuppdragets innebörd och omfattning (SOU 1971:15 s. 266). Förarbetena ger vidare vid handen att såväl domstolspraxis som uttalanden av Föreningen Auktoriserade Revisorer (FAR) skall ges betydelse för tolkningen av begreppet god revisionssed.

FAR:s rekommendation Revisionsprocessen behandlar frågor om omfattningen och utförandet av revision enligt aktiebolagslagen. I rekommendationen anges bl.a. att revisorn vid granskning av årsredovisning skall kontrollera om de i balansräkningen redovisade tillgångarna och skulderna existerar och är riktigt värderade, att bolagets samtliga tillgångar och skulder har redovisats i balansräkningen samt att uppgifterna där överensstämmer med bolagets räkenskaper. Revisorn kan använda sig av flera metoder för att genomföra kontrollen, bl.a. så kallad substansgranskning. Vid en substansgranskning kontrolleras de olika posterna i resultat- och balansräkningar på så sätt att revisorn går igenom bolagets verifikationer, fakturor, betalningsavier och andra liknande handlingar. Revisorn kan också kontakta kunder, leverantörer och banker för att kontrollera enskilda transaktioner eller saldon. Vidare kan lagret behöva inventeras. Granskningen av posterna i balansräkningen anses om möjligt böra förberedas under löpande år för att revisionen skall kunna avslutas så snart som möjligt efter räkenskapsårets utgång. Även den löpande bokföringen anses böra granskas under räkenskapsåret eftersom det ankommer på revisorn att fortlöpande följa bolagets verksamhet.

Av utredningen i målet har framkommit att det arbete G.J. utfört har inneburit att han påbörjat en substansgranskning grundad på en preliminär balansräkning upprättad av konkursbolagets redovisningskonsult samt att han som en följd av denna granskning påtalat de brister han funnit och begärt viss kompletterande information från konkursbolaget. G.J:s påpekanden har dels rört styrelsens förvaltning av bolaget, dels konkursbolagets redovisning av kassa, banktillgodohavanden, kundfordringar, lager, inventarier, leverantörsskulder m.m. Enligt hovrättens mening måste detta anses utgöra sådant arbete som G.J. till följd av reglerna i aktiebolagslagen och med beaktande av god revisionssed varit skyldig att utföra. Av detta följer att Acrevis fordran skall utgå med förmånsrätt i konkursen. För att Acrevi skall få täckning för sin fordran skall den tas ut före SEB:S fordran. Överklagandet skall därför bifallas.

Målnummer Ö 4504-99