RH 2002:21

A.J. avled den 27 november 1990 och efterlämnade maken O.J. samt som efterarvingar de gemensamma barnen L.J. och B.A. Boets behållning uppgick till 1 402 551 kr. O.J. hade begärt att få behålla sitt giftorättsgods enligt 12 kap 2 § äktenskapsbalken och erhöll enligt uppgift i bouppteckningsprotokollet 866 112 kr i bodelning (61,75% av boets behållning) och 536 439 kr som arv (38,25% av boets behållning). Av arvet avstod han 426 000 kr till förmån för sina båda barn. L.J. avstod i sin tur 142 000 kr till förmån för sina två barn A-L.H. och A.J. B.A. avstod i sin tur 142 000 kr till förmån för sina två barn K.A. och U.A.

O.J. avled den 21 oktober 2000, efterlämnande barnen L.J. och B.A. Boets behållning uppgick till 3 460 270 kr. Till bouppteckningen fanns fogade följande arvsavståenden. L.J. avstod 56% av sitt arv till förmån för sina båda barn A-L.H. och A.J. A-L.H. avstod i sin tur 140 000 kr till förmån för sina båda barn L.H. och A.H. B.A. avstod 56% av sitt arv till förmån för sina båda barn K.A. och U.A. K.A. avstod i sin tur 70 000 kr till förmån för sitt enda barn A.S.

I bouppteckningen efter O.J. fanns en anteckning om "att boet efter tidigare avlidna makan var skiftat enligt muntlig uppgift".

Borås tingsrätt (2001-07-02, tingsnotarien Veronika Bernhardsson) beräknade, med utgångspunkt i anteckningen i bouppteckningen, att hela kvarlåtenskapen efter O.J. härrörde från denne och inte till någon del från A.J. I enlighet därmed avräknades arvsavståendena från endast en lott, härrörande från O.J. och arvsskatten fastställdes till 406 800 kr.

L.J., A-L.H., A.J., B.A., K.A. och U.A. överklagade beslutet och yrkade att hovrätten skulle bestämma arvsskatten till 303 350 kr. De anförde därvid: Anteckningen i bouppteckningen efter O.J., att boet efter tidigare avlidna makan skulle vara skiftat enligt muntlig uppgift, är felaktig. Bröstarvingarna jämte deras avkomlingar har däremot erhållit de legat som O.J. avstod till dem. Tingsrätten har vid skattläggningen inte tagit hänsyn till att efterarv förelåg efter A.J. Tingsrätten skulle vid lottläggningen ha lagt ut en lott från O.J. och en lott från A.J. på vardera arvinge i de proportioner som följer av O.J.s förbehåll enligt 12 kap 2 § äktenskapsbalken. I enlighet med detta skulle även arvsavståendena ha fördelats proportionerligt på lotterna från A.J. och O.J.

Riksskatteverket gjorde i första hand gällande att hovrätten skulle avvisa överklagandet. Som grund härför angav verket att det förhållandet att anteckningen om att boet efter tidigare avlidna makan var skiftat är felaktig borde tillrättaläggas genom att en tilläggsbouppteckning ingavs till skattemyndigheten med angivande av rätta förhållandet. Om överklagandet skulle tas upp till prövning medgav verket ändring.

Hovrätten för Västra Sverige (2002-02-26, hovrättslagmannen Staffan Levén, hovrättsrådet Ann-Christine Persson och tf. hovrättsassessorn Sonja Huldén) fastställde, med ändring av tingsrättens beslut, arvsskatten till 303 550 kr.

I skälen för beslutet anförde hovrätten:

Fråga i målet är till en början i vilken ordning en ändring av ett skattläggningsbeslut skall åstadkommas när en anteckning i en inregistrerad bouppteckning i efterhand visar sig oriktig. Huvudregeln kan därvid sägas vara att ett felaktigt beslut av underrätt bör angripas genom ett överklagande av detsamma, medan i stället en tilläggsbouppteckning bör upprättas när ny tillgång eller skuld blir känd efter det att bouppteckningen förrättats eller om en annan felaktighet i bouppteckningen upptäcks.

I 15 § 2 mom. lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt, nedan AGL, finns bestämmelser om beräkning av andelar vid efterarv. Som huvudregel tillämpas därvid hälftendelningsprincipen, dvs. vid beräkning av efterarvingarnas andel delas den sist avlidne makens bo i två lika stora delar, varvid en del anses härröra från den först avlidne och en från den sist avlidne maken. Från den angivna huvudregeln finns det vissa undantag som framgår av 15 § 2 mom. 2-4 st. AGL.

När A.J. avled gjorde O.J. arvsavståenden till förmån för sina båda barn, som därmed blev legatarier i dödsboet efter A.J. Anteckningen i bouppteckningen efter O.J. "att boet efter tidigare avlidna makan var skiftat enligt muntlig uppgift" kan ses som ett uttryck antingen för att dödsbodelägarna menade att det förelåg ett reellt bodelande avtal mellan O.J. och den bortgångnes sekundosuccessorer, dvs. B.A. och L.J., eller för att deras uppfattning var att bouppteckningen i sig skulle ses som en delningsförrättning mellan dödsbodelägarna (jfr NJA 1991 s. 763 och NJA 2001 s. 554). Ett reellt bodelande avtal skall vara skriftligt och undertecknat av den efterlevande maken och de som vid avtalstillfället, näst denne, hade rätt till arv eller testamente (se 15 § 1 och 2 mom. AGL). Något sådant skriftligt avtal har inte bifogats bouppteckningen efter O.J. Enligt reglerna om delningsförrättning (se 15 § 2 mom. 3 st. AGL) krävs det att en delningshandling utvisar att delning skett enligt lag för att handlingen skall kunna beaktas. Något sådant kan inte utläsas ur anteckningen i bouppteckningen. Tingsrätten skulle därför rätteligen ha lämnat anteckningen utan avseende och skattlagt kvarlåtenskapen efter O.J. med hänsyn till att en del av denna härrörde från A.J.

Eftersom tingsrätten alltså förfarit felaktigt finner hovrätten att beslutet kan överprövas av hovrätten efter överklagande och att en ändring av skattebeslutet kan komma till stånd utan att en tilläggsbouppteckning upprättas.

Den sammanlagda arvsskatten beräknades i enlighet med parternas samstämmiga uppfattning och med beaktande av arvsavståendena till 303 550 kr.

Målnummer ÖÄ 4314-01