NJA 2001 s. 554

E. E. avled d. 15 maj 1998. Som dödsbodelägare efterlämnade hon dottern C. A. I bouppteckning som ingavs till TR:n angavs bobehållningen till 189 000 kr. I bouppteckningen, vilken var undertecknad av C. A., angavs att C. A. erhållit 3/4 av sitt farsarv när fadern dog varför 1/5 av behållningen i dödsboet efter E. E. skulle anses utgöra resterande del av farsarvet. Till bouppteckningen var fogad en förklaring om arvsavstående genom vilken C. A. till förmån för sina två barn avstod 81 200 kr av arvet efter E. E.

Jönköpings TR (tingsnotarien Hallström) beräknade i beslut d. 17 nov. 1998 den del av boet som skulle anses härröra från den tidigare avlidne maken till hälften eller 94 500 kr och fastställde arvsskatten, med beaktande av att C. A. vid den tidigare avlidne makens frånfälle erhållit 47 252 kr genom ett av E. E. företaget arvsavstående, till 7 170 kr.

Dödsboet efter E. E. överklagade beslutet i Göta HovR och yrkade att det inte skulle utgå någon arvsskatt.

TR:n (rådmannen Björklund) fann i beslut d. 8 febr. 1999 att det överklagade beslutet inte var uppenbart oriktigt och att skäl saknades för omprövning enligt 34 § lagen (1996:242) om domstolsärenden. Kammarkollegiet bestred ändring.

HovR:n (hovrättsråden Sunden och Bång, referent, samt hovrättsassessorn Jeppsson) anförde i slutligt beslut d. 12 juli 1999: HovR:ns skäl. Dödsboet efter E. E. har till stöd för sin talan anfört följande: E. E. var änka efter J. E., vilken avled d. 5 okt. 1995. Då han avled avstod E. E. 75 % av sitt arv till förmån för sin dotter C. A. som är makarnas enda bröstarvinge. Det innebar att dottern blev dödsbodelägare och arvskifte upprättades mellan delägarna. Av bouppteckningen efter E. E. framgår klart att boet efter henne skall fördelas enligt en annan princip än den normala. Där står antecknat att av boet skall 20 % anses utgöra återstående farsarv och 80 % arv efter modern. Skälet till att anteckningen gjordes var att TR:n skulle observeras om att E. E. och C. A. genom ett arvskifte kommit överens om denna fördelning efter det att J. E. avled. TR:n har inte tagit hänsyn till anteckningen vid sin skattläggning utan i stället gått på den normala hälftendelningsprincipen i 15 § 2 mom. lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt (AGL). TR:n har inte heller hos ingivaren eller C. A. förhört sig om anledningen eller ett förtydligande av anteckningen. Då det således av bouppteckningen klart framgår att den normala hälftendelningsprincipen skall frångås skulle någon arvsskatt inte ha påförts C. A., då hon gjort arvsavstående till förmån för sina barn.

Kammarkollegiet har anfört följande: En förutsättning för att en handling från en delningsförrättning skall leda till avvikelse från huvudregeln om hälftendelning i 15 § 2 mom. 1 st. AGL är att handlingen åberopas vid TR:n; jfr NJA 1991 s. 763 och Svea HovR:s beslut d. 30 mars 1993 i mål Ö 3741/92. Enligt lagtexten skall handlingen föreligga "i skatteärendet". Detta betyder enligt stadgad praxis för olika handlingar att handlingen skall vara ingiven till rätten innan TR:n avgör skatteärendet. En brist i detta avseende kan inte botas i HovR:n. Av de handlingar som legat till grund för TR:ns skattebeslut framgår inte att den handling betecknad som "Bodelning och arvskifte" daterad d. 12 aug. 1996 hade givits in till TR:n. Eftersom arvskifteshandlingen således inte förelegat i skatteärendet kan den inte beaktas vid arvsskattens bestämmande.

HovR:n gör följande bedömning.

Enligt AGL skall den arvsskattemässiga delningen till följd av sekundosuccessionsreglerna ske med tillämpning av en schematisk metod. Detta betyder att vissa civilrättsliga regler inte kan vinna beaktande vid det schematiska förfarandet. Hit hör det fallet att den sist avlidna makan avstått från arv vid den först avlidne makens frånfälle, vilket regleras i 3 kap. 2 § 3 st. ÄB. Enligt detta stadgande skall den andel av boet som är föremål för efterarv bestämmas i proportion till förhållandet mellan den egendom som den efterlevande makan erhöll med full äganderätt och den egendom hon erhöll med fri förfoganderätt. Av bl.a. 15 § 2 mom. 3 st. AGL följer emellertid att det nu angivna stadgandet i ÄB kan beaktas i arvsskattehänseende, under förutsättning att de andelar som skall tillkomma den först respektive sist avlidna makans arvingar vid delningsförrättning bestämts i enlighet med stadgandet i AB. En ytterligare förutsättning är att det i skatteärendet föreligger en i behörig ordning upprättad handling över förrättningen. Av de skäl Kammarkollegiet anfört kan därför inte handlingen benämnd "Bodelning och arvskifte" medföra ett undantag från hälftendelningsprincipen.

En handling över sådan delningsförrättning som omtalas i 15 § 2 mom. 3 st. AGL skall som tidigare nämnts för att vinna beaktande upprättas i behörig ordning. Detta torde betyda att det för delningsförrättning är uppställt samma krav som i 23 kap. ÄB är föreskrivna för arvskifte. Härav följer att över delningsförrättningen skall upprättas en handling som är underskriven av delägarna. Något förbud mot att delningsförrättningshandlingen intas i en handling av annat slag, exempelvis en bouppteckning, finns inte. I bouppteckningen efter E. E. finns en förklaring om att C. A. vid faderns frånfälle erhöll 75 % av arvet efter honom, samt att av boet efter E. E. följaktligen 20 % skall anses utgöra arv efter fadern och 80 % arv efter modern. I dödsboet efter E. E. är dottern C. A. enda dödsbodelägare. Hon har också undertecknat bouppteckningen. Vidare torde hon med förklaringen om andelsbestämningen ha avsett att företa en med delningsförrättning likställd rättshandling. Att handlingen inte är betecknad som en delningsförrättningshandling föranleder inte annan bedömning. HovR:n finner mot bakgrund av det nu anförda att bouppteckningen efter E. E. innehåller en över delningsförrättning upprättad handling vilken, då övriga i lagrummet uppställda kriterier är för handen, borde ha beaktats i skatteärendet.

Vid angivna förhållanden skall 80 % av bobehållningen anses utgöra arv efter modern och 20 % arv efter fadern. Då C. A. avstått 81 200 kr av arvet efter modern skall efter beaktande av grundavdrag om 70 000 kr någon skatt inte utgå på arvet efter modern. De 37 800 kr som skall anses utgöra arv efter fadern medför emellertid, på grund av att C. A. vid faderns frånfälle genom arvsavstående av modern erhöll 47 252 kr och att därmed grundavdraget till motsvarande belopp redan är förbrukat, att arvsskatt skall utgå med 1 500 kr.

HovR:ns beslut. HovR:n fastställer med ändring av TR:ns beslut arvsskatten för dödsboet efter E. E. till 1 500 kr.

Skattemyndigheten återbetalar utan särskild ansökan för mycket erlagd arvsskatt.

HD

Kammarkollegiet överklagade och yrkade att HD skulle fastställa TR:ns beslut.

Dödsboet efter E. E. bestred ändring. Målet avgjordes efter föredragning.

Föredraganden, RevSekr Barketorp, föreslog i betänkande att HD skulle meddela följande beslut: Skäl. I 15 § 2 mom. lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt (AGL) finns bestämmelser om beräkning av andelar vid efterarv. Som huvudregel tillämpas hälftendelningsprincipen, dvs. vid beräkning av efterarvingarnas andel delas den sist avlidne makens bo i två lika stora delar, varvid en del anses härröra från den först avlidne maken och en från den sist avlidne maken. Avsteg från denna princip kan göras bl.a. om en delningsförrättning skett och den andel i den sist avlidne makens bo som tillkommer efterarvingarna därvid bestämts till annat än hälften av boet. Om en i behörig ordning upprättad handling över förrättningen åberopas vid beskattningsmyndigheten skall den beaktas, 15 § 2 mom. 3 st. AGL. Det krav som enligt 23 kap. 4 § ÄB ställs på en arvskifteshandling, nämligen att handlingen skall vara undertecknad av dödsbodelägarna, måste ställas även på en delningsförrättning.

I målet är fråga om huruvida en anteckning som gjorts i bouppteckningen om andelsbestämning uppfyller kraven på en delningsförrättning. Utgångspunkten för beskattningsmyndighetens bedömning måste vara att allt som dödsbodelägarna vill åberopa klart framgår av ingivna handlingar. Ansvaret för att den utredning om relevanta omständigheter som förevarit vid det första dödsfallet förs fram i det senare ärendet åvilar dödsbodelägarna, vilka har att räkna med att beskattning sker enligt schematiska grunder om inte klara handlingar ges in, se prop. 1987/88:61 s. 92 och s. 98. Det kan inte ankomma på beskattningsmyndigheten att efterforska ytterligare handlingar eller försöka tolka vad dödsbodelägarna avsett med olika formuleringar och anteckningar. Ordalydelsen i 15 § 2 mom. 3 st. AGL tyder närmast på att en delningsförrättning skall, för att kunna beaktas i beskattningsärendet, vara manifesterad genom en separat upprättad handling. Mot denna bakgrund kan den anteckning som gjorts i bouppteckningen efter E. E. inte anses uppfylla kraven i 15 § 2 mom. 3 st. AGL. Kammarkollegiets yrkande skall därför bifallas.

Domslut

HD:s avgörande. Med ändring av HovR:ns beslut fastställer HD TR:ns beslut.

HD (JustR:n Magnusson, Munck, Westlander, Blomstrand, referent, och Lundius) fattade följande slutliga beslut: Skäl. I 15 § 2 mom. lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt finns bestämmelser om hur de andelar skall beräknas som vid en efterlevande makes död tillkommer å ena sidan efterarvingar efter den först avlidne maken och å andra sidan arvingar efter den sist avlidne. Enligt huvudregeln i momentets första stycke skall efterarvingarnas andel i den efterlevandes bo bestämmas till hälften. Från denna huvudregel föreskrivs vissa undantag. Sålunda gäller enligt momentets tredje stycke att, om den andel i den sist avlidne makens bo som tillkommer den först avlidnes arvingar vid en delningsförrättning har blivit enligt lag bestämd till annat än hälften av boet och om det i skatteärendet föreligger en i behörig ordning upprättad handling över förrättningen, andelen skall bestämmas i enlighet med denna handling.

En bestämmelse med detta innehåll har funnits ända sedan regleringens tillkomst år 1941. Lagen innehåller inga närmare föreskrifter om delningsförrättningen eller om den handling som skall upprättas däröver. Saken berörs inte heller i förarbetena (se prop. 1941:192 s. 188 f. och SOU 1939:18 s. 77 f.).

Delningsförrättningen syftar till att dela bobehållningen i två lotter avsedda för vardera kretsen av rättsägare, dvs. den först avlidnes resp. den sist avlidnes (jfr Bratt inf., Skatt på arv och skatt på gåva s. 8:14 h). Detta får förutsättas ske i form av en överenskommelse mellan rättsägarna. Eftersom det inte är föreskrivet att förrättningen skall ske på något visst sätt, bör det godtas att den hålls exempelvis i anslutning till bouppteckningsförrättningen.

Inte heller beträffande den handling som skall upprättas över förrättningen finns det några särskilda föreskrifter och en sådan handling bör inte underkännas enbart på den grunden att den inte är upprättad i viss form. Om delningsförrättningen har hållits i samband med bouppteckningsförrättningen, bör det sålunda godtas att båda förrättningarna redovisas i samma dokument. Handlingen skall tjäna som underlag för beslutet om arvsskatt. Av den måste framgå att rättsägarna har enats om att bestämma andelarna i boet på ett visst sätt som avviker från hälftendelningen. För att delningen skall beaktas måste i arvsskatteärendet därutöver föreligga sådant underlag att skattemyndigheten kan avgöra att delningen har bestämts enligt lag.

Någon delningsförrättning i egentlig mening kan emellertid inte äga rum när en och samma person är rättsägare till båda lotterna (jfr prop. 1987/88:61 s. 37 och 89). Detta bör dock inte hindra att en handling med motsvarande skatterättsliga effekter upprättas. Enligt grunderna för lagrummet bör i ett sådant fall - liksom när vardera sidan består av samma personer med samma andel i respektive huvudlott (jfr NJA 1991 s. 763) - godtas en annan skriftlig uppgift som ger ett klart uttryck för rättsägarens eller rättsägarnas avsikt, under förutsättning att delningen överensstämmer med lag.

C. A. var ensam delägare i dödsboet efter sin mor, E. E. Någon annan efterarvinge efter hennes tidigare avlidne far, J. E., fanns inte. Vid bouppteckningsförrättningen uppgav C. A. boet. I bouppteckningen antecknades att hon erhållit tre fjärdedelar av sitt farsarv då J. E. avlidit och att hon därför nu skulle erhålla sitt återstående farsarv och hela sitt morsarv. Det innebar enligt anteckningen att av det nu aktuella boets behållning en femtedel skulle anses utgöra återstående farsarv och fyra femtedelar morsarvet.

Genom denna anteckning har C. A. givit otvetydigt uttryck för sin uppfattning om hur boet skulle delas. Att detta var en delning enligt lag kunde skattemyndigheten konstatera genom den tidigare registrerade bouppteckningen efter J. E. I den bouppteckningen hade nämligen antecknats att E. E. hade avstått från tre fjärdedelar av sitt arv till C. A.

I det aktuella arvsskatteärendet förelåg således en skriftlig uppgift som visade att den andel som tillkom C. A. efter hennes far blivit enligt lag bestämd till annat än hälften av boet efter hennes mor. Uppgiften skall beaktas i skatteärendet och arvsskatten skall bestämmas så som HovR:n har gjort.

Domslut

HD:s avgörande. HD avslår överklagandet.

HD:s beslut meddelades d. 12 sept. 2001 (mål nr Ö 3475-99).