RH 2022:6

Domskäl

Tingsrätten (tf. rådmannen Anna-Lena Söderström) anförde i beslut den 26 maj 2021 följande fråga om rätten till mervärdesskatt.

SKÄL FÖR BESLUTET VAD GÄLLER MERVÄRDESSKATT

Mervärdesskatt ska betalas till staten vid sådan omsättning inom landet av tjänster som är skattepliktig och görs av en beskattningsbar person i denna egenskap, i den utsträckning den beskattningsbara personen inte är befriad från skatt på omsättningen, 1 kap. 1 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML. I 3 kap. 4 § ML är från skatteplikt undantaget omsättning av tjänster som avser bland annat social omsorg. Med social omsorg förstås enligt 7 § i samma kapitel offentlig eller privat verksamhet för barnomsorg, äldreomsorg, stöd och service till vissa funktionshindrade och annan jämförlig social omsorg. Motsvarigheten till mervärdesskattelagens bestämmelser om undantag för omsättning av tjänster som utgör social omsorg finns i Rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, det s.k. mervärdesskattedirektivet. Mervärdesskattelagens bestämmelser ska tolkas mot bakgrund av mervärdesskattedirektivet.

I Hovrättens över Skåne och Blekinge beslut den 15 november 2018, ÖÄ 460-17, har frågan om mervärdesskatt på arvode till god man prövats. Hovrätten (majoriteten) fann att mervärdesskatteplikt förelåg för ett arvode till en god man. I ärendet finns ett yttrande från Skatteverket. Skatteverket framförde att tjänsten som god man utför, att tillvarata en persons rättsliga och ekonomiska intressen, inte är en tjänst som till sin natur är av social karaktär, varför tjänsten inte kan vara någon sådan social omsorg som omfattas av undantaget från skatteplikt. Ledamoten som hade skiljaktig mening bedömde att ersättningen till den gode mannen inte borde vara mervärdesskattepliktig, eftersom arvodet till god man för arbete av det slag som normalt ligger inom ramen för uppdraget bör anses omfattat av undantaget från skatteplikt för tjänster som avser social omsorg.

Även om det inte är fråga om anställning och därmed lön, ska huvudmannen eller kommunen, om huvudmannen har inkomst under en viss nivå, göra skatteavdrag och betala arbetsgivaravgifter. Skatteverket ger i SKV 315-10 utgåva 10, Information till god man och förvaltare, information om när och hur redovisning och betalning av arvode och ersättning, samt betalning av skatt och arbetsgivaravgifter ska ske. I denna information finns ingen uppgift om att ersättningen till en god man eller förvaltare är mervärdesskattepliktig.

Tingsrätten bedömer att ersättningen till en enskild person för uppdraget som förvaltare inte är mervärdesskattepliktigt eftersom det arbete som omfattas av det uppdrag som en förvaltare normalt har bör anses omfattas av undantaget från skatteplikt för tjänster som avser social omsorg. Grunden för ställningstagandet är att uppdrag som förvaltare enligt 11 kap.föräldrabalken har ett betydande ideellt inslag, att uppdraget avser att ge stöd och hjälp åt personer som på grund av sjukdom eller liknande förhållande behöver hjälp med att sköta sina ekonomiska och personliga angelägenheter, att ersättningen bekostas av huvudmannen eller av det allmänna beroende på huvudmannens ekonomi, att den hjälp förvaltaren ger är huvudsakligen av social karaktär samt att förvaltaren utses av och står under det allmännas kontroll. Vidare har Skatteverket i sin offentliga information inte någon uppgift om att ersättning till en förvaltare för uppdrag skulle vara mervärdesskattepliktigt och därmed inte heller om det skulle förhålla sig så för vissa av förvaltare specifika arbetsinsatser. Vad tingsrätten vet finns det inte heller något avgörande av förvaltningsdomstol, om att arvoden till gode män och förvaltare är mervärdesskattepliktiga.

Tingsrätten finner att ersättningen för uppdraget som S.A. har som förvaltare bör anses omfattat av undantaget från mervärdesskatteplikt för tjänster som avser social omsorg. Ersättningen för uppdraget är därmed inte mervärdesskattepliktigt.

BESLUT

S.A:s överklagande avslås.

Domskäl

Hovrätten (hovrättspresidenten Agneta Ögren, f.d. hovrättsrådet Ola Pettersson och tf. hovrättsassessorn Emelie Jonsson, referent) anförde i beslut den 31 mars 2022 bl.a. följande.

SKÄL

– – –

Ersättning för mervärdesskatt

Utgångspunkter för prövningen

S.A. har gjort gällande att hon har rätt till ersättning för mervärdesskatt på arvodet hon erhållit för sitt uppdrag som förvaltare. Avgörande för bedömningen av hennes rätt till ersättning för mervärdesskatt är om arbetet hon utfört som förvaltare utgör en skattepliktig tjänst.

Hovrätten har först att pröva om S.A. är en beskattningsbar person i egenskap av förvaltare enligt 1 kap. 1 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML. Om så är fallet har hovrätten att pröva om hennes verksamhet som förvaltare är en sådan tjänst som utgör social omsorg som är undantagen skatteplikt enligt 3 kap. 4 § ML. Eftersom mervärdesskattelagen ska tolkas konformt med Rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, har även direktivets lydelse och EU-domstolens praxis betydelse för bedömningen.

Är S.A. en beskattningsbar person i egenskap av förvaltare?

Mervärdesskatt ska som utgångspunkt betalas vid omsättning inom landet av tjänster som är skattepliktiga och görs av en beskattningsbar person i denna egenskap (se 1 kap. 1 § första stycket 1 ML). Den som självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte och resultat, är att betrakta som en beskattningsbar person (se 4 kap. 1 § första stycket ML). Med ekonomisk verksamhet menas varje verksamhet som bedrivs av t.ex. en producent eller tjänsteleverantör (se 4 kap. 1 § andra stycket ML). Både begreppet beskattningsbar person och ekonomisk verksamhet har sitt ursprung i artikel 9.1 mervärdesskattedirektivet (se prop. 2012/13:124 s. 70).

Frågan om mervärdesskatt ska utgå på arvode till ställföreträdare, då i form av gode män, har varit föremål för prövning i hovrätterna vid ett flertal tillfällen. Frågan om ställföreträdaren är en beskattningsbar person enligt 1 kap. 1 § ML har då bedömts olika av hovrätterna. I ett avgörande uttalade Hovrätten för Övre Norrland att en god man inte var en beskattningsbar person i mervärdeskattelagens mening med motiveringen att godmanskapet i fråga utgjorde ett lekmannauppdrag utan krav på särskild kompetens med ett betydande ideellt inslag som en privatperson åtagit sig (se Hovrätten för Övre Norrlands beslut den 17 november 2020 i mål nr ÖÄ 594-19). Enighet bland hovrätterna tycks dock råda om att mervärdesskatt ska utgå för sådana uppdrag som ställer krav på särskild kompetens hos ställföreträdaren och till exempel fordrar en praktiserande jurist (se RH 1993:9, Hovrätten över Skåne och Blekinges beslut den 15 november 2018 i mål nr ÖÄ 460-17 och Svea hovrätts beslut den 8 maj 2020 i mål nr ÖÄ 1900-20).

Frågan om ställföreträdare ska anses bedriva ekonomisk verksamhet enligt art. 9.1 mervärdesskattedirektivet har behandlats närmare i EU-domstolens förhandsavgörande EQ mot Administration de l'Enregistrement, des Domaines and de la TVA meddelat den 15 april 2021 i mål C 846/19. Frågan i målet var bland annat om en advokat i Luxemburg som av domstol förordnats som ställföreträdare för personer med nedsatt rättshandlingsförmåga ansågs bedriva en ekonomisk verksamhet i direktivets mening. EU-domstolen uttalade därvid att en verksamhet i regel är att betrakta som ekonomisk, under förutsättning att tjänsterna tillhandahålls mot ersättning och tjänsteleverantören fortlöpande vinner intäkter från verksamheten samt att den totala ersättningsnivån för denna verksamhet bestäms i enlighet med kriterier som syftar till att säkerställa att tjänsteleverantörens löpande kostnader täcks. EU-domstolen ansåg att begreppet ekonomisk verksamhet omfattar den typ av tjänst som den luxemburgska ställföreträdaren tillhandahöll (se p. 47–55 i nämnda avgörande).

I det nu aktuella målet konstaterar hovrätten att ett uppdrag som förvaltare enligt 11 kap. 7 § FB som huvudregel är ett lekmannauppdrag utan krav på särskild kompetens. Av förarbetena till föräldrabalken framgår vidare att uppdraget har ett betydande ideellt inslag (se SOU 2004:112 s. 794). Detta talar å ena sidan för att förvaltaren åtar sig uppdraget i egenskap av privatperson och inte beskattningsbar person enligt mervärdesskattelagen. Å andra sidan kan uppdrag som förvaltare i praktiken ha betydande likheter med professionella uppdrag inom social omsorg. Särskilt påtagligt blir det professionella inslaget när, som i detta fall, ställföreträdaren åtagit sig uppdraget inom ramen för en näringsverksamhet i ett aktiebolag, dvs. i vinstsyfte. Förvaltare har dessutom rätt till skäligt arvode och ersättning för sina löpande kostnader (se 12 kap. 16 § FB). Även om lagstiftarens syfte med förvaltarinstitutet har varit att det ska ha ett betydande ideellt inslag bedriver S.A. genom Optio AB en fortlöpande verksamhet mot ersättning genom att åta sig uppdrag som ställföreträdare. Mot denna bakgrund finner hovrätten att S.A. i egenskap av förvaltare bedriver en ekonomisk verksamhet och därmed är en beskattningsbar person enligt 1 kap. 1 § första stycket 1 ML.

Utgör tjänsterna som S.A. utför som förvaltare social omsorg?

Omsättning av tjänster som utgör social omsorg är undantagna från skatteplikt (se 3 kap. 4 § ML). Med social omsorg avses offentlig eller privat verksamhet för barnomsorg, äldreomsorg, stöd och service till vissa funktionshindrade och annan jämförlig social omsorg (3 kap. 7 § ML).

Undantaget från skatteplikt för social omsorg har sin motsvarighet i bl.a. artikel 132.1 g mervärdesskattedirektivet. Av artikeln framgår att tjänster med nära anknytning till hjälparbete eller socialt trygghetsarbete, tillhandahållna av offentligrättsliga organ eller av andra aktörer som av medlemsstaten i fråga är erkända som aktörer av social karaktär, ska undantas från skatteplikt.

Hovrätten för Skåne och Blekinge har i ett ärende prövat frågan om en god man enligt 11 kap. 4 § föräldrabalken (FB) ansågs utföra en tjänst som utgör social omsorg enligt 3 kap. 4 § ML. I målet inhämtade hovrätten ett yttrande från Skatteverket som var av uppfattningen att de tjänster som den gode mannen utförde inte omfattades av undantaget för social omsorg. Hovrätten fann inte skäl att göra en annan bedömning och beslutade att ersättning för mervärdesskatt skulle utgå på den gode mannens arvode (se Hovrätten över Skåne och Blekinges beslut den 15 november 2018 i mål nr ÖÄ 460-17).

EU-domstolen har i ovan nämnda avgörande i mål C-846/19, som meddelats efter Hovrätten för Skåne och Blekinges beslut, även uttalat sig i fråga om undantaget från skatteplikt enligt artikel 132.1 g mervärdesskattedirektivet ska tillämpas för sådana tjänster som den luxemburgska advokatens utförde som ställföreträdare. Enligt luxemburgsk rätt kan en ställföreträdare1 förordnas av domstol för en person vars mentala förmågor påverkats till följd av sjukdom, funktionshinder eller åldersbetingad svaghet. Ställföreträdaren ska ge råd och övervaka eller företräda huvudmännen vid utförande av civilrättsliga handlingar. Vidare har ställföreträdaren vissa förvaltnings- och representationsbefogenheter. Ställföreträdaruppdraget kan ges till bl.a. familjemedlemmar, socialassistenter, ideella föreningar och advokater. Hovrätten kan konstatera att detta system liknar det som gäller för förvaltare i Sverige.

EU-domstolen uttalade sig först i frågan om de tjänster som ställföreträdaren utförde kunde anses ha nära anknytning till hjälparbete eller socialt trygghetsarbete i mervärdesskattedirektivets mening. EU-domstolen konstaterade bl.a. att ställföreträdarens tjänster var absolut nödvändiga för att skydda huvudmannen från att skada sina ekonomiska och andra intressen. Tjänsterna jämfördes även med ambulerande vård för personer i en fysisk eller ekonomisk behovssituation som enligt tidigare avgöranden från EU-domstolen ansetts ha nära anknytning till hjälparbete eller socialt trygghetsarbete. EU-domstolen gjorde i detta avseende ingen skillnad på om tjänsten utförs av en advokat eller annan person, t.ex. en familjemedlem. De tjänster ställföreträdaren utför kunde därmed anses ha nära anknytning till hjälparbete eller socialt trygghetsarbete (se p. 58–65 i ovan nämnda avgörande).

EU-domstolen gick därefter vidare med frågan om ställföreträdaren kunde anses vara en erkänd aktör av social karaktär. EU-domstolen konstaterade därvid att det åligger medlemsstaterna själva att fastställa vilka aktörer som kan anses vara av erkänd social karaktär och att medlemsstaterna har ett utrymme för skönsmässig bedömning. Den nationella rätten får dock inte vara oförenlig med EU-rätten och de motiv som ligger till grund för mervärdesskattedirektivet. Vad som i det aktuella fallet talade för att ställföreträdaren var en erkänd aktör av social karaktär var att denne anförtrotts uppdraget av rättsliga myndigheter, att de dispositioner som denne vidtagit hade gjorts inom ramen för uppdraget han förordnats att fullgöra, att ersättning för uppdraget fastställdes under överinseende av rättsliga myndigheter och att denna ersättning kan betalas av staten om huvudmannen saknar tillräckliga medel. Förhållandet att ställföreträdarens verksamhet bedrevs i vinstsyfte ansågs inte vara av avgörande betydelse (se p. 68–88 i ovan nämnda avgörande).

Sedan EU-avgörandet meddelades har Skatteverket också fastställt ett nytt ställningstagande enligt vilket förvaltare och gode män enligt 11 kap. 4 och 7 §§ FB anges som exempel på sådana tjänster som kan omfattas av undantaget för social omsorg i 3 kap. 4 § ML (se Skatteverkets ställningstagande den 17 juni 2021, dnr: 8-1057054). Som motivering anger Skatteverket att god man eller förvaltare utses av allmän domstol efter prövning av den enskildes behov och att även om en omsorgstagare vanligtvis ska betala arvodet så ska det allmänna stå för kostnaden när omsorgstagaren saknar tillräckliga medel. Detta innebär enligt Skatteverkets bedömning att det allmänna ytterst har ett ansvar för sådana omsorgstjänster. Skatterättsnämnden har även fört ett liknande resonemang i fråga om skatteplikt för tjänster som gode män eller förvaltare utför i sitt förhandsavgörande den 16 februari 2022, dnr 23-21/1.

I fråga om de tjänster S.A. utfört i egenskap av förvaltare omfattas av undantaget för social omsorg enligt 3 kap. 4 § ML bör bedömningen, så som i EU domstolens avgörande, göras i två led. Först ska således prövas om tjänsterna utgör social omsorg, dvs. hjälparbete eller socialt trygghetsarbete. Därefter ska prövas om S.A. är att betrakta som en erkänd aktör av social karaktär.

Förvaltaruppdraget syftar till att ta tillvara huvudmannens ekonomi, rättigheter och sörja för dennes person när huvudmannen har ett hjälpbehov i dessa avseenden. Hjälpbehovet har sin upprinnelse i t.ex. sjukdom, psykisk störning eller ålderdom. Ett anordnande av förvaltare innebär bl.a. att huvudmannen fråntas sin rättshandlingsförmåga. I enlighet med EU-domstolens avgörande finner hovrätten att ett sådant uppdrag har sådan nära anknytning till hjälparbete eller socialt trygghetsarbete att tjänsterna förvaltaren utför ska anses utgöra social omsorg.

I fråga om S.A. i egenskap av förvaltare är att betrakta som en erkänd aktör av social karaktär konstaterar hovrätten att ett förvaltaruppdrag i Sverige har i huvudsak samma innebörd som det ställföreträdaruppdrag som var föremål för prövning i EU-domstolen; en förvaltare förordnas av domstol, vidtar dispositioner för huvudmannen inom ramen för förvaltarskapsuppdraget och får ersättningen fastställd av överförmyndarnämnd eller domstol. Mot denna bakgrund anser hovrätten att en förvaltare även är att betrakta som en erkänd aktör av social karaktär. Det förhållande att S.A. i och för sig bedriver en verksamhet i vinstsyfte förändrar inte denna bedömning.

Sammanfattning

S.A. bedriver en sådan ekonomisk verksamhet som innebär att hon är en beskattningsbar person enligt 1 kap. 1 § första stycket 1 ML. På grund av förvaltaruppdragets karaktär samt förutsättningarna för uppdraget utgör förvaltarens tjänster dock sådan social omsorg som är undantagen skatteplikt enligt 3 kap. 4 § ML. Eftersom S.A. därmed inte är förpliktad att betala mervärdesskatt på sitt arvode ska hon heller inte få ersättning för detta. S.A:s överklagande ska därmed avslås även i denna del.

BESLUT

Hovrätten avslår S.A:s överklagande.