om beskattning av inkomst från handelsbolag i vissa fall
Prop.
1992/93:151
Regeringen föreslår riksdagen att anta de förslag som har tagits upp ibifogade utdrag ur regeringsprotokollet den 26 november 1992.
På regeringens vägnar
Carl Bildt
Bo Lundgren
I propositionen läggs fram förslag om beskattning av inkomst frånhandelsbolag i samband med att andelen i bolaget överlåtits. Lagstift-ningen tar i första hand sikte på överlåtelse från en fysisk person eller ettdödsbo till annan än fysisk person eller dödsbo. Beskattning skall skeenligt särskilda regler som föreslås tas in i en ny lag.
Utgångspunkten är att den del av inkomsten från ett handelsbolag somutgör inkomst av näringsverksamhet för en delägare som är fysisk personeller dödsbo skall beskattas i princip likvärdigt med andra inkomster avnäringsverksamhet även om delägaren har avyttrat sin andel under räken-skapsåret. De särskilda reglerna gäller i normalfallet endast om överlå-taren har varit verksam i handelsbolaget i en förvärvskälla avseende aktivnäringsverksamhet.
De nya reglerna föreslås med ett undantag gälla för andelar som över-låts efter den 30 november 1992.
1¶Riksdagen 1991/92. 1 saml. Nr 151
Förslag till
Lag om särskilda regler för beskattning av inkomst frånhandelsbolag i vissa fall
Härigenom föreskrivs följande.
1 § Vid tillämpning av kommunalskattelagen (1928:370) och lagen(1947:576) om statlig inkomstskatt gäller denna lag om en andel i etthandelsbolag genom köp, byte eller på därmed jämförligt sätt har över-låtits från en fysisk person eller ett dödsbo till annan än fysisk personbosatt i Sverige eller svenskt dödsbo. Lagen gäller inte om en andelöverlåtits till ett handelsbolag i vilket inte annan är delägare än fysiskperson bosatt i Sverige eller svenskt dödsbo. Vid inlösen av en andel frånen fysisk person eller ett dödsbo gäller lagen om någon av delägarna ihandelsbolaget inte är fysisk person bosatt i Sverige eller svenskt dödsbo.
Lagen gäller om överlåtaren varit verksam i handelsbolaget i enförvärvskälla avseende aktiv näringsverksamhet under det räkenskapsårdå överlåtelsen skedde. Lagen gäller också om någon närstående tillöverlåtaren varit delägare i handelsbolaget och verksam i detta i enförvärvskälla avseende aktiv näringsverksamhet eller varit anställd hoshandelsbolaget under räkenskapsåret. Vid tillämpning av första och andrameningarna skall i fall som avses i 2 § första stycket andra meningensom överlåtare anses även tidigare innehavare av andelen under sammaräkenskapsår. Frågan om en förvärvskälla skall anses avse aktiv ellerpassiv näringsverksamhet bedöms med hänsyn till förhållandena underden del av räkenskapsåret som föregått överlåtelsen.
2 § Overlåtaren skall ta upp ett belopp motsvarande realisationsvinst pågrund av överlåtelsen som inkomst av aktiv näringsverksamhet frånhandelsbolaget. Har överlåtelsen under samma räkenskapsår för handels-bolaget föregåtts av en eller flera överlåtelser från fysisk person bosatti Sverige eller svenskt dödsbo skall beloppet enligt första meningen ökasmed ett belopp motsvarande summan av realisationsvinsterna från nunämnda överlåtelser.
Vad som föreskrivs i första stycket första meningen gäller även förrealisationsvinst på grund av att tilläggsköpeskilling erhållits efter deträkenskapsår för handelsbolaget då överlåtelsen skedde om överlåtareneller någon närstående till honom — direkt eller indirekt — varit verksami handelsbolaget efter överlåtelsen och det inte är uppenbart att verksam-heten saknat betydelse för storleken av tilläggsköpeskillingen.
Vid beräkningen av realisationsvinst med tillämpning av första ochandra styckena skall andelens justerade ingångsvärde inte ökas medbelopp motsvarande realisationsvinsten.
3 § Overlåtaren får — i stället för vad som anges i 2 § — ta upp inkomstfrån handelsbolaget av förvärvskälla avseende aktiv näringsverksamhetsom belöper på tiden före överlåtelsen. I fall som avses i 1 § andra
stycket andra meningen skall — om överlåtaren väljer att beskattas enligt Prop. 1992/93:151föreliggande paragraf — även inkomst av sådan förvärvskälla avseendepassiv näringsverksamhet i vilken den närstående varit verksam elleranställd tas upp.
Första stycket gäller inte om överlåtaren eller någon närstående tillhonom — direkt eller indirekt — varit verksam i handelsbolaget efteröverlåtelsen.
Till grund för inkomstberäkningen enligt första stycket skall ligga ettsärskilt bokslut avseende den nämnda tiden. Bokslutet och sådana upp-gifter till ledning för taxering som avses i 2 kap. 19 § lagen (1990:325)om självdeklaration och kontrolluppgifter skall ha godkänts skriftligen avförvärvaren.
4 § Vid tillämpning av denna lag skall såsom närstående räknas depersoner som anges i punkt 14 sista stycket av anvisningarna till 32 §kommunalskattelagen (1928:370). Vidare skall när överlåtelse sker frånett dödsbo delägare i dödsboet likställas med närstående.
Denna lag träder i kraft den 1 januari 1993 och tillämpas om andelenhar överlåtits efter den 30 november 1992. 2 § andra stycket tillämpasäven i fråga om överlåtelser som skett den 1 januari 1992 — den 30november 1992.
Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 26 november 1992
Närvarande: statsministern Bildt, ordförande, och statsråden B. Wester-berg, Friggebo, Johansson, Laurén, Hörnlund, Olsson, Svensson,Dinkelspiel, Thurdin, Hellsvik, Wibble, Davidson, Könberg, Odell,Lundgren, Unckel, P. Westerberg, Ask
Föredragande: statsrådet Lundgren
1 en framställning till Finansdepartementet har Riksskatteverket (RSV)hemställt om ett omedelbart lagstiftningsingripande i syfte att förhindraatt bestämmelserna om avyttring av handelsbolagsandelar utnyttjas för attomvandla inkomst av eget arbete till kapitalinkomst. Framställningen börfogas till protokollet som bilaga 1.
Regeringen har den 12 november 1992 lämnat en skrivelse till riks-dagen (skr. 1992/93:138) med meddelande om kommande förslag tilllagstiftning mot förfaranden av det slag som RSV uppmärksammat.
Vid beredningen av lagstiftningsärendet har synpunkter inhämtats frånRSV. De synpunkter som framförts har i allt väsentligt beaktats.
Regeringen beslutade den 19 november 1992 att inhämta Lagrådetsyttrande över lagförslaget. Det till Lagrådet remitterade lagförslaget börfogas till protokollet som bilaga 2. Lagrådets yttrande bör fogas tillprotokollet som bilaga 3. Jag redovisar mina synpunkter i anledning avLagrådets yttrande i avsnitt 3.1.
Jag avser nu att ta upp frågan om beskattning av inkomst från handels-bolag i samband med att andelen i bolaget överlåtits.
Ett handelsbolag är en juridisk person som kan förvärva tillgångar ochikläda sig förpliktelser. För att ett handelsbolag skall föreligga krävs atttvå eller flera personer har avtalat att gemensamt utöva näringsverksam-het. Vaije fysisk och juridisk person kan delta som delägare i etthandelsbolag.
I skatteförfättningama finns huvudstadgandet om handelsbolag i 53 §2 mom. kommunalskattelagen (1928:370), KL. Där framgår att bolaget
inte är skattesubjekt och att bolagets inkomst i stället hänförs till Prop. 1992/93:151delägarna. Att en delägare beskattas för sin andel av bolagets inkomstinnebär att den civilrättsliga inkomstfördelningen i princip är avgörandeäven skattemässigt.
Efter en överlåtelse av en andel i ett handelsbolag beskattas i regelköparen för hela den del av bolagets årsinkomst som belöper på andelen.Gällande rätt torde emellertid även innehålla en möjlighet för säljarenoch köparen att komma överens om att säljaren beskattas för tiden framtill avyttringsdagen och köparen för tiden därefter (jfr Mattsson,Beskattning av handelsbolag, 1991 s. 53).
För en delägare i ett handelsbolag som är fysisk person utgör hansandel av inkomsten i bolaget inkomst av näringsverksamhet. Detta gällersåledes även i vad inkomsten är hänförlig till exempelvis utdelning ellervinst på kapitalplaceringsaktier. Reavinster på fastigheter och bostads-rätter beskattas dock i inkomstslaget kapital.
Vidare gäller i fråga om en delägare som är fysisk person att närings-verksamhet i handelsbolag delas in i förvärvskällor enligt de regler somtillämpas för enskild näringsverksamhet med den skillnaden att ävenaktiva verksamheter bildar skilda förvärvskällor om verksamheternasaknar naturlig anknytning med varandra.
En verksamhet utgör aktiv näringsverksamhet om näringsidkaren i inteoväsentlig omfattning arbetat i verksamheten. Annan verksamhet utgörpassiv näringsverksamhet.
I prop. 1989/90:110 anförs följande om gränsen mellan aktiv ochpassiv näringsverksamhet (s. 646). Kravet på aktivitet innebär i normal-fallet att den skattskyldige skall ha ägnat sysslorna i verksamheten minsten tredjedel av den tid som åtgår för en vanlig anställning på heltid.Detta krav får i vissa fäll jämkas med hänsyn till omständigheterna. Enperson som vid sidan av en anställning driver näringsverksamhet som ihuvudsak baseras på hans egen arbetskraft får således regelmässigt ansesuppfylla aktivitetskravet. Detta gäller däremot inte beträffande verksam-het med en betydande balansomslutning. I fråga om t.ex. förvaltning avegna fastigheter bör således arbetsinsatsen motsvara minst en tredjedel avarbetstiden i en heltidsanställning för att verksamheten skall vara hän-förlig till aktiv näringsverksamhet.
För en delägare i ett handelsbolag som är fysisk person beskattasinkomst av aktiv näringsverksamhet som överstiger 7,5 basbelopp(252 750 kronor år 1992) efter en genomsnittlig skattesats om 63,42 %räknat på inkomsten inkl, skatt (egenavgifter 25,29 %, genomsnittligkommunalskatt 31,04 % och statlig inkomstskatt 20 %). En motsvarandeinkomst av passiv näringsverksamhet beskattas efter en skattesats omungefär 60 %.
I ett aktiebolag beskattas alla inkomster i inkomstslaget näringsverk-samhet i en enda förvärvskälla. Aktiebolag beskattas efter en skattesatsom 30 %.
När en delägare som är fysisk person avyttrar en andel i ett handels-bolag sker beskattning i inkomstslaget kapital om andelen inte utgör om-sättningstillgång i enskild näringsverksamhet. Skattesatsen är 25 %. Ett
aktiebolag reavinstbeskattas som framgått i inkomstslaget närings-verksamhet.
I båda fallen gäller vid reavinstberäkningen att ingångsvärdet förandelen skall ökas med tillskott till handelsbolaget och minskas meduttag. Ingångsvärdet skall vidare ökas med de på delägaren belöpandeskattepliktiga inkomsterna och minskas med motsvarande avdragsgillaunderskott.
För ett aktiebolag är en förlust vid avyttring av en handelsbolagsandelavdragsgill utan särskilda begränsningar. En fysisk person får avdragmed endast 70 % av förlusten.
Den löneinkomst som en ägare till ett fåmansaktiebolag tar ut frånbolaget blir föremål för en beskattning som är likvärdig med den som envinst i ett handelsbolag träffas av om delägaren är en fysisk person ochnäringsverksamheten räknas som aktiv.
För en delägare som varit verksam i ett fåmansaktiebolag i betydandeomfattning gäller särskilda regler för beskattning av utdelning på aktiernaoch reavinst vid avyttring av aktierna (3 § 12 mom. lagen (1947:576) omstatlig inkomstskatt, SIL). Syftet med reglerna är att hindra att inkomstav eget arbete beskattas som kapitalinkomst i stället för som förvärvsin-komst.
RSV har i en framställning till Finansdepartementet (dnr 4870/1992)anfört att det blivit mycket vanligt att handelsbolagsandelar överlåts medtillhörande årsvinst. Det innebär i många fall att inkomst av eget arbeteomvandlas till kapitalinkomst. RSV förordar ett omedelbart lagstiftnings-ingripande för att förhindra detta skatteundandragande.
Underhandsuppgifter från skatteförvaltningen och uppgifter som redo-visats i massmedia förstärker intrycket av företeelsens omfattning. Bl.a.förekommer det att modeller för omvandling av handelsbolagsinkomsteröppet marknadsförs.
Det närmare tillvägagångssättet kan illustreras med ett stiliseratexempel.
En fysisk person driver sin verksamhet i ett handelsbolag. Genomhans arbetsinsats uppkommer en vinst på 1 000 i handelsbolaget. Innanhandelsbolagets räkenskapsår löper ut avyttras andelarna i handelsbo-laget till ett av den skattskyldige ägt aktiebolag för 1 000. Aktiebolagetredovisar hela den inkomst som belöper på andelen. Vid avyttringenav andelen beskattas säljaren för reavinsten 1 000 (ingångsvärde 0) sominkomst av kapital. Skatten uppgår till (25 % * 1 000 =) 250. Aktie-bolaget som nu äger handelsbolaget tar i samband med räkenskapsåretsutgång ut vinsten 1 000 ur handelsbolaget samtidigt som andelenavyttras för ett symboliskt belopp eller handelsbolaget likvideras.Eftersom andelens justerade ingångsvärde är (1 000 + 1 000 - 1 000= ) 1 000 får aktiebolaget i båda fållen en reaförlust på 1 000 minskati förekommande fäll med en symbolisk köpeskilling. I aktiebolagetbeskattas all inkomst som inkomst av näringsverksamhet i en förvärvs-källa. Handelsbolagsinkomsten (1 000) kan därför kvittas motreaförlusten (1 000). Aktiebolagets inkomst av näringsverksamhet såvittnu är aktuellt uppgår alltså till 0.
Den sammanlagda skatten på handelsbolagsinkomsten (1 000) uppgår Prop. 1992/93:151till 250. Om handelsbolagsinkomsten i stället beskattats enligt vanligaregler hade skattebelastningen (egenavgifter, kommunalskatt och statligskatt) uppgått till 634.
Förfärandet kan sättas i system och upprepas år från år. Det kan skegenom att verksamheten vaije år flyttas över till ett nytt handelsbolag. Enannan konstruktion syftar till att överlåtaren skall kunna omvandla ävenframtida förvärvsinkomst från samma handelsbolag till kapitalinkomst.Modellen kan beskrivas enligt följande.
Enligt avtalet om överlåtelse av handelsbolagsandelen utgörsvederlaget — utöver av köpeskillingen — av en rätt för säljaren attuppbära en tilläggsköpeskilling. Utbetalningen av tilläggsköpeskillingenkopplas till verksamhetens framtida resultatutveckling. Eftersomhandelsbolaget skall fortsätta att drivas med aktiebolaget som delägareförutsätts att handelsbolagsinkomsten i aktiebolaget kan kvittas mot ettunderskott i förvärvskällan eller en förlust från någon annan verksam-het i aktiebolaget. Så långt överensstämmer de skattemässiga effekternai princip med vad som framgår av det tidigare redovisade exemplet.Utnyttjandet av ett underskott (förlust på annan verksamhet) medför atten latent reaförlust på andelen kvarstår (det justerade ingångsvärdet vidutgången av år 1 är 1 000).
Modellen synes innebära att säljaren fortsätter verksamheten ihandelsbolaget som tidigare men nu som anställd. Hans löneuttag kanbegränsas till ett belopp motsvarande den pensionsgrundande nivån.Handelsbolagsinkomsten efter avdrag för lönen och arbetsgivaravgifter(1 000) kvittas på motsvarande sätt som år 1. Det justerade ingångsvär-det på andelen är oförändrat (1 000) med hänsyn till att ett beloppmotsvarande den skattepliktiga inkomsten tas ut ur handelsbolaget avköparen. Samma belopp förs över till säljaren som tilläggsköpeskilling.Utgivandet av tilläggsköpeskillningen höjer det justerade ingångsvärdettill (1 000 -I- 1 000 =) 2 000. Enligt modellen beskattas mottagarenför tilläggsköpeskillingen i inkomstslaget kapital.
3.1¶Huvuddragen
Mitt förslag: Sådan inkomst från ett handelsbolag som är att ansesom inkomst av näringsverksamhet för en delägare som är fysiskperson eller dödsbo bör i princip beskattas likvärdigt med andrainkomster av näringsverksamhet även om delägaren under räken-skapsåret har överlåtit sin andel i handelsbolaget genom köp, byteeller på därmed jämförligt sätt.
För att de särskilda reglerna skall tillämpas uppställs vissa krav.Överlåtaren skall alltså vara en fysisk person eller ett dödsbo.Vidare skall i normalfallet förvärvaren vara ett annat subjekt än enfysisk person eller ett dödsbo. En annan begränsning är att endastandelar i handelsbolag i vilket överlåtaren eller någon honomnärstående har bedrivit aktiv näringsverksamhet omfattas.
Skälen för mitt förslag: Möjligheten för en fysisk person eller ettdödsbo att på ett fördelaktigt sätt omvandla löpande förvärvsinkomst frånhandelsbolag till kapitalinkomst bygger på att den inkomst som är enföljd av delägarens arbete under året i handelsbolaget överlåts på någonsom är föremål för en lägre beskattning, t.ex. ett aktiebolag vars aktierägs av överlåtaren. Att bara "flytta in" förvärvsinkomsten i ett aktiebolaginnebär emellertid begränsade skattefördelar. Inkomsten från handels-bolaget skulle då beskattas dels som kapitalvinst hos den fysiskepersonen, dels som inkomst av näringsverksamhet i bolaget.
Avgörande för att den åsyftade skattefördelen skall uppnås är attinkomsten i aktiebolaget kan kvittas. Det kan ske antingen genom reali-sering av den latenta reaförlust som är hänförlig till andelen efter det attårets vinst tagits ut eller genom utnyttjande av ett underskott från tidigareår eller en förlust från annan verksamhet i aktiebolaget. Tekniken kananvändas även om handelsbolagsandelen avyttras till ett aktiebolag somägs av en utomstående person. Transaktionen görs på samma sätt somvid avyttring till eget aktiebolag. Det ekonomiska utfallet försämras dock.Det köpande aktiebolaget vill ha betalt för sina tjänster, transaktionskost-nader i form av mäklararvoden m.m. kan tillkomma. Om andelen över-låts på någon som inte är skattskyldig för inkomst uppkommer ingaskatteeffekter hos förvärvaren.
För dem som väljer att utnyttja förfaranden av redovisat slag ställsstora skattefördelar i utsikt. Det får hållas för sannolikt att det i flertaletfäll är skattefördelarna som är det enda eller väsentliga syftet med trans-aktionerna.
Det är alltså fråga om förfaranden som kan utnyttjas systematiskt ochmedföra stora skattefördelar. Ur det allmännas synvinkel är det naturligt-vis oacceptabelt om avsedda beskattningseffekter kan undvikas på det
sätt som nu illustrerats. Även om det är möjligt att i vissa fäll ifrågasätta Prop. 1992/93:151om konstruktionerna skulle accepteras skattemässigt anser jag — bl.a.med hänsyn till den omfattning som förfarandena kan befaras få — att detär nödvändigt med ett omedelbart lagstiftningsingripande.
Olika synpunkter kan anläggas på hur ett ingripande lämpligen börgöras. Anledningen till att konstruktioner av det här slaget aktualiserasär som framgått att förvärvsinkomster beskattas efter en avsevärt högreskattesats än kapitalinkomster. En lösning i ett längre tidsperspektiv börenligt min mening vara att sänka skatten på förvärvsinkomster. Ett stegi den riktningen har för övrigt tagits genom den sänkning av socialav-gifterna med 4,3 procentenheter som föreslås i prop. 1992/93:50 omåtgärder för att stabilisera den svenska ekonomin. Även efter en sådanåtgärd är emellertid de fördelar som kan uppnås med de diskuteradeförfarandena stora.
För delägare i fåmansaktiebolag finns särskilda regler för beskattningav utdelning och reavinst. Syftet är att motverka att förvärvsinkomster ibolaget omvandlas till lägre beskattade kapitalinkomster. Reglerna, somendast tillämpas om den skattskyldige varit verksam i företaget ibetydande omfattning, innebär i stora drag följande. Överstiger utdelningpå aktier i ett fåmansföretag så stor procent av anskaffningskostnadenför aktierna som svarar mot statslåneräntan med tillägg av fem procenten-heter skall överskjutande belopp tas upp som intäkt av tjänst. Ärutdelningen lägre får skillnaden sparas. Uppkommer reavinst vidavyttring av aktier i ett fåmansföretag skall hälften av reavinsten utöversparad utdelning tas upp som intäkt av tjänst.
Beskattningen av reavinster vid avyttring av aktier i fåmansaktiebolagskiljer sig alltså från reavinstbeskattningen vid avyttring av andelar ihandelsbolag. Bakgrunden till denna skillnad är att frågan om beskatt-ningen av enskilda näringsidkare och handelsbolag inte kunde slutförasi arbetet med skattereformen. Frågan har emellertid förts vidare därefter.
I betänkandet (SOU 1991:100) Neutral företagsbeskattning föreslås enlångtgående anpassning i fråga om beskattningen av handelsbolag ochenskilda näringsidkare till vad som gäller för aktiebolag. Bl.a. föreslåsatt reavinst vid avyttring av andel i fåmansägt handelsbolag bör behandlaspå samma sätt som reavinst vid avyttring av aktie i fåmansföretag.
Betänkandet har remissbehandlats. Förslaget har fått ett i huvudsakpositivt mottagande. Avsikten har varit att ett förslag om ändrade reglerför beskattning av enskilda näringsidkare och handelsbolag skulle före-lagts riksdagen tidigare i höst. Regeringen och socialdemokraternabeslutade emellertid i krisuppgörelsen att förslaget inte skulle genomförasenligt dessa planer. Ett förslag på grundval av betänkandet bör i ställetläggas fram så att ett nytt regelsystem kan gälla fr.o.m. den 1 januari1994.
I sin framställning med begäran om lagstiftning mot möjligheten tillomvandling av förvärvsinkomst till kapitalinkomst har RSV pekat påförslaget att skärpa reavinstreglema i SOU 1991:100 som en minimiåt-gärd.
1* Riksdagen 1991/92. 1 saml. Nr 151
En sådan lösning skulle innebära att en del av förslaget fogas in i Prop. 1992/93:151nuvarande system utan att övriga föreslagna ändringar görs. Det skulleleda till oönskade beskattningsresultat i vissa fäll, t.ex. då en vinst i sinhelhet kan hänföras till kapitalavkastning. Med hänsyn främst härtill börandra åtgärder vidtas. De förslag som redovisas i det följande böromprövas i anslutning till att den förutskickade förändringen av enskildanäringsidkares och handelsbolags beskattning genomförs.
Vad som nu anförts utgjorde bakgrunden till förslaget i lagrådsre-missen. Förslaget tog sikte på att en aktiv delägare överlåter sin andel iett handelsbolag genom köp, byte eller därmed jämförligt fång till annanän fysisk person eller dödsbo. Utgångspunkten för förslaget var attåstadkomma att ett belopp motsvarande den upparbetade inkomsten ihandelsbolaget inte skulle beskattas lindrigare till följd av överlåtelsenän vad som annars skulle ha skett.
Den teknik som valdes var att samla de föreslagna reglerna i ensärskild lag. I den mån särskilda regler inte gavs i den lagen skulle KLoch SIL gälla.
Beträffande det materiella innehållet i förslaget kan följande sägas. Dennärmast till hands liggande lösningen ansågs vara att beskatta överlåtareni inkomstslaget näringsverksamhet för den del av handelsbolagsinkomstensom belöper på andelen fram till överlåtelsedagen. En sådan materiellttilltalande lösning framstod emellertid samtidigt som tekniskt besvärlig.Svårigheterna bedömdes vara av sådant slag att det inte skulle varamöjligt att alltid beskatta överlåtaren för den löpande inkomsten frånhandelsbolaget.
Det medförde att beskattning av mer schablonartat slag måste föras ini bilden. De olika möjligheter som diskuterades hade enligt min meningvar för sig sina brister. Min bedömning var att det mest tillfredsställandemateriella resultatet skulle uppnås genom att anvisa vissa alternativabeskattningsvägar.
Huvuddragen av förslaget kan sammanfattas enligt följande. Beskatt-ning skulle kunna ske hos antingen överlåtaren eller förvärvaren. 1princip skulle parterna själva kunna avgöra vem som skulle beskattas.Utan en skriftlig överenskommelse skulle som regel förvärvarenbeskattas. En beskattning av överlåtaren skulle normalt innebära att ettbelopp motsvarande den skattskyldiges reavinst på grund av avyttringenskulle tas upp som intäkt av näringsverksamhet. Alternativt skulleöverlåtaren kunna beskattas för den inkomst som belöper på överlåtarensandel fram till avyttringsdagen.
Vid val av en schablonmässig metod framstod det som förhållandevisenkelt och i typfallet rättvisande att grunda beskattningen på överlåtarensreavinst. I de fall en del av reavinsten berodde på kapitalavkastningskulle emellertid en sådan metod leda till ett mer eller mindre oskäligtbeskattningsresultat. I sådana fall skulle överlåtaren vara hänvisad till attlägga den faktiska löpande inkomsten till grund för beskattningen. Avbl.a. praktiska skäl skulle det inte vara möjligt i många fall.
10 Därför anvisades den ytterligare möjligheten att beskatta förvärvaren Prop. 1992/93:151för inkomsten avseende hela räkenskapsåret. Beskattningen skulle dockbegränsas till ett belopp motsvarande överlåtarens reavinst.
Beloppet skulle efter uppräkning med en viss faktor beskattas enligtgällande skattesats för inkomster hos forvärvaren. Någon kvittning motdenna inkomst skulle inte tillåtas.
Sammanfättningvis var utgångspunkten för det remitterade förslaget attingripandet mot de aktuella transaktionerna skulle ske på ett effektivt sättutan att affärsmässigt motiverade transaktioner skulle påverkas mer änabsolut nödvändigt. Lagrådet har riktat stark kritik mot förslaget.
Lagrådet är bl.a. tveksamt till om ett genomförande av förslaget skulleleda till att den åsyftade neutraliteten uppnås. Den allvarligaste in-vändningen i den delen gäller utformningen av reglerna om beskattningav överlåtaren för ett belopp motsvarande reavinsten och reglerna omjämkning av förvärvarens beskattning av inkomsten från handelsbolaget.Lagrådets slutsats grundas på ett exempel som redovisas i remissyttran-det. I exemplet gör Lagrådet en jämförelse av det skattemässiga utfalletav förfaranden av det aktuella slaget på grundval av förslaget i lagråds-remissen och enligt gällande regler. Härvid synes Lagrådet inte habeaktat att förvärvaren i det senare fallet har möjlighet att utnyttja enreaförlust avseende andelen i handelsbolaget eller ett underskott av sinegen verksamhet eller en förlust från tidigare beskattningsår. Jag anserdärför att Lagrådets tveksamhet om möjligheten att uppnå neutralitet inteär befogad.
Lagrådet invänder vidare att förslaget i lagrådsremissen kan komma attvålla betydande tillämpningsproblem. Även om jag anser att lösningenav vissa av de problem som Lagrådet pekar på står att finna i detremitterade förslaget drar jag ändå slutsatsen av Lagrådets yttrande attbesvärande tillämpningsproblem kan kvarstå. Önskemålet att försökabegränsa effekterna för affärsmässigt motiverade transkationer bör därförinte drivas så långt som skett i det remitterade förslaget. En enklarelösning bör väljas.
Det ligger enligt min mening med denna utgångspunkt närmast tillhands att undersöka en lösning enligt vilken enbart överlåtaren beskattas.Den enklaste lösningen synes vara att alltid beskatta överlåtaren förreavinsten som inkomst av näringsverksamhet. En strävan bör vidarevara att så långt som möjligt undvika att beskatta kapitalavkastning. Avdet skälet bör beskattning i princip endast ske om överlåtaren varitverksam i handelsbolaget i en förvärvskälla avseende aktiv näringsverk-samhet.
Även med en sådan inskränkning kan en metod som går ut på att alltidbeskatta överlåtaren för ett belopp motsvarande reavinsten som inkomstav näringsverksamhet befaras leda till att överlåtelser av andelar där enstor del av vinsten är att hänföra till kapitalavkastning hindras. Det skullekunna hävdas att en sådan effekt kan minskas om en undantagsregelinförs av innebörd att överlåtaren undgår den särskilda beskattningen omhan visar att reavinsten inte beror på arbete i bolaget. Reglerna förbeskattning av delägare i fåmansföretag i 3 § 12 mom. SIL innehöll
tidigare ett undantag med sådant innehåll. Undantaget slopades med Prop. 1992/93:151hänvisning till de tillämpningsproblem och det utrymme för skönsmässigabedömningar i lagstiftningen som kunde förutses (jfr prop. 1990/91:54s. 221 f.). Det är därför inte lämpligt att införa en sådan undantagsregel.
Det anförda leder enligt min mening till att det bör finnas någon formav alternativ för beskattning av överlåtaren i nu avsedda fåll. En lösningsom får anses på ett godtagbart sätt balansera kraven på å ena sidanenkelhet och lättillämplighet och å andra sidan en rättvis beskattning i detenskilda fallet är att beskatta överlåtaren i enlighet med vad somföreslogs i lagrådsremissen.
Det innebär att en överlåtare som varit verksam i bolaget i en förvärvs-källa avseende aktiv näringsverksamhet i normalfallet beskattas för sinreavinst som inkomst av näringsverksamhet. Overlåtaren har möjlighetatt i stället bli beskattad för den inkomst från handelsbolaget som belöperpå tiden fram till överlåtelsen av andelen.
En bedömning av om förvärvskällan avser aktiv eller passiv närings-verksamhet bör göras med hänsyn till förhållandena under den del avräkenskapsåret som föregått överlåtelsen. I de fall överlåtaren väljer attbeskattas för inkomsten följer uppdelningen i aktiv och passiv närings-verksamhet reglerna i KL. Det kan som jag återkommer till (avsnitt 3.2)i vissa fall komma i fråga att beskatta överlåtaren även för inkomst avförvärvskälla avseende passiv näringsverksamhet.
Om överlåtaren i stället beskattas på grundval av reavinsten uppkom-mer frågan vad som bör gälla om verksamheten i handelsbolaget avsettsåväl aktiv som passiv näringsverksamhet. Av praktiska skäl bör ettbelopp motsvarande hela reavinsten beskattas.
Enligt förslaget beskattas överlåtaren i förekommande fall för reavinsti inkomstslaget näringsverksamhet. Samtidigt gäller enligt SIL att hanskall beskattas för reavinsten i inkomstslaget kapital. Reglerna samverkarpå det sättet att en beskattning enligt de särskilda reglerna höjer andelensingångsvärde. Vid överlåtarens reavinstberäkning på grund av överlåtel-sen enligt SIL kommer därför vinsten att minska (eller förlusten öka) imotsvarande mån.
Vad gäller möjligheten för överlåtaren att beskattas för upplupeninkomst får jag anföra följande. Tidigare har redovisats att gällande rätttorde innehålla en möjlighet för överlåtaren och förvärvaren att kommaöverens om att överlåtaren beskattas för tiden fram till överlåtelsedagenoch förvärvaren för tiden därefter. Det är emellertid osäkert vilka kravsom kan tänkas uppställas för att en sådan fördelning skall godtas avskattemyndigheterna. Erfarenheter från skatteförvaltningen tydernämligen på att det i praktiken nästan aldrig förekommer att överlåtareoch förvärvare kommer överens att dela på årsinkomsten vid beskatt-ningen.
För att inte syftet med beskattningen skall förfelas kan naturligtvis inteen fri fördelning av inkomsten från handelsbolaget mellan överlåtaren ochförvärvaren tillåtas. Det bör endast komma i fråga att acceptera en för-delning mellan parterna som är gjord med utgångspunkt i att överlåtarentillgodoförs den del av inkomsten från handelsbolaget som belöper på
andelen enligt bolagsavtalet för tiden fram till överlåtelsedagen. Omöverlåtaren och förvärvaren i sina resp, deklarationer yrkar att beskattasför inkomsten enligt en fördelning som avviker från denna norm ellersom inte uppfyller formkraven får överlåtaren inte beskattas för upplupeninkomst enligt de särskilda reglerna. I stället skall överlåtaren beskattasenligt de särskilda reglerna för ett belopp motsvarande reavinsten ochdessutom — om fördelningen godtas av skattemyndigheten - för sin delav inkomsten enligt vanliga regler.
Vad som skall läggas till grund för en beskattning av inkomsten enligtde särskilda reglerna bör närmare bestämt vara den inkomst som medtillämpning av god redovisningssed kan anses hänförlig till tiden framtill överlåtelsedagen. Till grund för inkomstberäkningen bör därförupprättas ett särskilt bokslut. Bokslutet skall utformas så att sådanauppgifter till ledning för taxering som avses i 2 kap. 19 § lagen(1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter kan hämtas frånbokslutet. Det är uppgifter om intäkter, kostnader, bokslutsdispositioner,tillgångar, skulder, obeskattade reserver och eget kapital m.m. För detsärskilda bokslutet skall alltså gälla samma regler som för ordinariebokslut i fråga om bl.a. olika bokslutsdispositioner. En överenskommelseom en fördelning av inkomsten mellan överlåtare och förvärvare börkomma till uttryck genom att bokslutet och de lämnade uppgifternagodkänns skriftligen av förvärvaren.
De föreslagna reglerna bör tas in i en särskild lag. I den mån särskildaregler inte ges i lagen bör KL och SIL gälla.
3.2¶Vissa särskilda frågor
Mitt förslag: Huvudreglerna kompletteras med vissa spärrar.Hänsyn tas även till överlåtelser under handelsbolagets räkenskapsårsom föregått den överlåtelse som utlöser beskattning. Särskilda före-skrifter ges också för överlåtelser till förvärvare i utlandet. Desärskilda reglerna tillämpas även om inlösen skett av en andel i etthandelsbolag som innehafts av en fysisk person eller ett dödsbo omdet bland övriga delägare finns någon som inte är en fysisk personbosatt i Sverige eller svenskt dödsbo.
Tillämpning av de särskilda reglerna kan aktualiseras även efterdet räkenskapsår då överlåtelsen skedde. Det sker om tilläggsköpe-skilling utgår och överlåtaren varit verksam i handelsbolaget efteröverlåtelsen.
Särskilda bestämmelser införs för att beakta om en överlåtarennärstående person är verksam i handelsbolaget.
Skälen för mitt förslag: En överlåtelse av en andel i ett handelsbolagutlöser beskattning enligt mitt förslag om överlåtaren är fysisk personeller dödsbo och förvärvaren inte är ett sådant subjekt. En överlåtelsefrån ett handelsbolag som ägs av t. ex. enbart fysiska personer bör
däremot inte omfattas. Handelsbolags vinst vid överlåtelse av andel i Prop. 1992/93:151handelsbolag behandlas nämligen som inkomst av näringsverksamhet hosdess ägare.
Utmärkande för en överlåtare av handelsbolag som bör omfattas av desärskilda reglerna är att hans inkomst av näringsverksamhet beskattasenligt en högre skattesats än skattesatsen för den reavinst som upp-kommer vid överlåtelse av andel i handelsbolag. För att överlåtelsen skallutlösa beskattning bör förvärvaren vara aktiebolag eller annan skattskyl-dig med proportionell beskattning och med all inkomst hänförlig tillsamma förvärvskälla. Beskattning bör ske även om förvärvaren är enjuridisk person som helt eller delvis är frikallad från skattskyldighet förinkomst.
Sverige har bl.a. på grund av åtaganden i dubbelbeskattningsavtal oftabegränsade möjligheter att beskatta ett subjekt som är bosatt ellerhemmahörande i utlandet. Överlåts en andel till ett sådant subjekt bördärför beskattning alltid ske.
Enligt de tidigare föreslagna reglerna kan beskattningen grundas påöverlåtarens reavinst. Genom att låta denna överlåtelse föregås av t.ex.en överlåtelse till en närstående person skulle priset kunna sättas så attbeskattningen enligt de särskilda reglerna undviks. Ett sätt att motverkadetta är att kräva att beskattningen grundas på summan av de reavinstersom uppkommit under räkenskapsåret för överlåtaren och tidigare inne-havare. En sådan åtgärd är inte problemfri. Det beror på att det kan varasvårt för överlåtaren att beräkna det belopp som skall grunda beskatt-ningen. Han behöver inte ens känna till alla tidigare överlåtelser underhandelsbolagets räkenskapsår.
En situation med flera tidigare överlåtelser framstår dock som speciell.Det torde sällan finnas affärsmässiga skäl att överlåta en andel i etthandelsbolag — där verksamhet bedrivits som är att anse som aktivnäringsverksamhet — flera gånger under samma räkenskapsår. Mot bak-grund av vad som anförts anser jag att en spärregel av diskuterat slagbör införas. Det innebär att en fysisk person eller ett dödsbo somförvärvar en andel i ett handelsbolag bör begära uppgifter från överlåta-ren om när denne förvärvade andelen m.m. Det får vidare ankomma påskattemyndigheterna i de fäll de särskilda reglerna skall tillämpas ochsuccessiva förvärv förekommit under räkenskapsåret att kontrolleraöverlåtarens uppgift i deklarationen mot överlåtarens och tidigareinnehavares reavinster. Om sådana uppgifter föranleder en ändradbeskattning har överlåtaren rätt att ta del av de uppgifter som tillförtsärendet.
En annan fråga som uppkommer vid successiva överlåtelser gällerkravet på att överlåtaren har bedrivit aktiv näringsverksamhet för att desärskilda reglerna skall tillämpas. Om den som bedrivit aktiv verksamhetöverlåter sin andel till en fysisk person som inte är aktiv i handelsbolagetoch denne i sin tur överlåter andelen till ett aktiebolag skulle enligthuvudregeln beskattning kunna undvikas. För att inte skapa sådanamöjligheter bör kravet på aktiv näringsverksamhet anses uppfyllt om
överlåtaren eller någon av av dem som tidigare under räkenskapsåret Prop. 1992/93:151innehaft andelen bedrivit aktiv näringsverksamhet i handelsbolaget.
Ett annat fall där överlåtaren kan tänkas utnyttja systemet om ingenspärr finns är att han överlåter andelen men ändå fortsätter att varaverksam i handelsbolaget. Det finns då möjlighet att minimera beskatt-ningen genom anpassningar i fråga om tidpunkt för överlåtelsen, köpe-skillingens storlek m.m. En särskild bestämmelse bör därför införas sominnebär att beskattningen i ett sådant fäll endast får ske på grundval avreavinsten.
De särskilda reglerna bör också vara tillämpliga om en fysisk personeller ett dödsbo löser in sin andel i handelsbolaget under förutsättning attnågon därefter kvarvarande delägare är annan än fysisk person bosatt iSverige eller svenskt dödsbo. Med inlösen avses att en bolagsmanutträder ur bolaget utan att andelen överlåts till någon annan eller bolagetupplöses. Den som fått sin andel inlöst bör beskattas enligt de särskildareglerna.
En modell för omvandling av inkomst av näringsverksamhet tillinkomst av kapital går ut på att överlåtaren av andelen fortsätter attarbeta i handelsbolaget mot att han får betalt i form av s.k. tilläggsköpe-skillingar från aktiebolaget. I den mån dessa är kända till sina belopp tasde upp till beskattning vid taxeringen för överlåtelseåret. I övriga fallsker beskattningen vid taxeringen för det eller de år då beloppen blirkända och med tillämpning av de beskattningsregler som gällde vid taxe-ringen för överlåtelseåret.
Avsikten är att förvärvsinkomster skall omvandlas till kapitalinkomsterunder en följd av år. Enligt min mening är det i hög grad tveksamt omett sådant förfärande skulle leda till att tilläggsköpeskillingama reavinst-beskattas. Konstruktionen är emellertid så utmanande att situationen börregleras särskilt.
Overlåtaren bör alltid beskattas för ett belopp motsvarande denna rea-vinst som inkomst av näringsverksamhet. En förutsättning bör dock varaatt överlåtaren — direkt eller indirekt — varit verksam i handelsbolagetefter överlåtelsen. Beskattning bör underlåtas om det är uppenbart attöverlåtarens verksamhet i handelsbolaget saknat betydelse för storlekenav tilläggsköpeskillingen.
I de föreslagna reglerna knyts tillämpningen i olika situationer till attöverlåtaren varit verksam på visst sätt. Det gäller bl.a. om han varitverksam i en förvärvskälla avseende aktiv näringsverksamhet eller omhan fortsatt att vara verksam i bolaget efter det att andelen överlåtits.Med en sådan lagstiftningsteknik är det nödvändigt att reglerna utformasså att inte överlåtaren i samverkan med en närstående kan sätta be-stämmelserna ur spel. Sådana kompletteringar bör därför göras.Förslagen kommenteras närmare i förfättningskommentaren.
15 Prop. 1992/93:151
Mitt förslag: De föreslagna reglerna bör tillämpas på överlåtelsersom gjorts efter den 30 november 1992. I fall med tilläggsköpe-skillingar bör de föreslagna reglerna även gälla för överlåtelser somgjorts under tiden den 1 januari 1992 - den 30 november 1992.
Skälen för mitt förslag: Förslaget i lagrådsremissen innebar att desärskilda reglerna skulle komma att tillämpas redan fr.o.m. den 13november 1992, dvs. dagen efter det att riksdagen fick regeringensmeddelande om den planerade lagstiftningen (skr. 1992/93:138). Anled-ningen till att låta reglerna tillämpas även beträffande tid före ikraftträ-dandet är önskemålet att så snart som möjligt ingripa mot den omotive-rade skattelättnad som kan uppnås enligt nuvarande lagstiftning.
Ett förbud mot retroaktiv skattelag finns i 2 kap. 10 § andra stycketregeringsformen. Skatt får enligt den bestämmelsen inte tas ut i vidaremån än som följer av föreskrift som gällde när den omständighetinträffade som utlöste skattskyldigheten.
I det fall en överlåtare väljer att beskattas för den del av inkomstensom belöper på hans innehavstid sker beskattningen i princip enligtgällande regler. Overlåtaren kan alternativt beskattas för reavinsten efteren förhöjd skattesats. Vid beskattning av reavinster är tidpunkten föravyttringen av avgörande betydelse för skattskyldighetens inträde (jfrprop. 1988/89:55).
Den förändring av de särskilda reglerna som föreslås i förhållande tilllagrådsremissens förslag kan leda till ett annat skatteutfall för skattskyldi-ga som deltagit i en överlåtelse av andel i handelsbolag än vad de räknatmed. Med hänsyn härtill bör de särskilda reglerna tillämpas på överlåtel-ser först efter den 30 november 1992, dvs. fr.o.m. dagen efter det attpropositionen överlämnas till riksdagen.
Beskattning av tilläggsköpeskilling sker enligt 24 § 4 mom. andrastycket SIL på grundval av förhållanden vid avyttringen och med tillämp-ning av de beskattningsregler som gällde vid taxeringen för avytt-ringsåret. En tilläggsköpeskilling bör beskattas om avtalet ingåtts efterutgången av år 1991.
Av det anförda följer att mitt förslag inte står i strid med förbudet motretroaktiv skattelagstiftning i regeringsformen.
16 Lag om särskilda regler för beskattning av inkomst frånhandelsbolag i vissa fall
1 §
I paragrafen anges vilka slag av överlåtelser som skall beskattas medtillämpning av den nya lagen. Överlåtelse skall ha skett genom köp, byteeller på därmed jämförligt sätt. Överlåtaren skall vara fysisk person ellerdödsbo. Självfallet gäller lagen endast subjekt som är skattskyldiga iSverige. Den som förvärvat andelen skall inte vara en fysisk person somär bosatt i Sverige eller ett svenskt dödsbo. Det vanligaste torde vara attett aktiebolag förvärvar andelen.
Lagen tillämpas inte om andel i ett handelsbolag överlåtits till etthandelsbolag i vilket inte annan är delägare än fysisk person bosatt iSverige eller svenskt dödsbo. Med svenskt dödsbo avses dödsbo efternågon som vid sitt frånfälle var bosatt i Sverige (jfr 3 § 2 mom. SIL).
I 24 § 2 mom. andra stycket SIL anges bl.a. att en delägare i etthandelsbolag skall anses ha avyttrat sin andel i bolaget om andeleninlöses. Om det bland kvarvarande delägare finns någon som inte ärfysisk person bosatt i Sverige eller svenskt dödsbo omfattas inlösenfällenav den nya lagen. Detta har uttryckligen angetts i första styckets sistamening.
I andra stycket anges som en förutsättning för att lagen skall gälla attöverlåtaren varit verksam i handelsbolaget i en förvärvskälla avseendeaktiv näringsverksamhet under det räkenskapsår då överlåtelsen skedde.Har överlåtaren enbart varit verksam i en förvärvskälla avseende passivnäringsverksamhet skall beskattning normalt inte ske. Vid bedömningenav om en verksamhet skall anses som aktiv eller passiv bör de uttalandensom gjordes i prop. 1989/90:110 s. 646 vara vägledande (se avsnitt 2).Lagen gäller också om någon närstående till överlåtaren varit delägare ihandelsbolaget och verksam i detta i en förvärvskälla avseende aktivnäringsverksamhet under räkenskapsåret. Anta att en delägare i etthandelsbolag arbetar heltid i bolaget. Före en överlåtelse av andelenexempelvis till ett aktiebolag för han över sin andel till sin make t.ex.genom bodelning. Maken som inte är verksam i bolaget överlåter andelenvidare till aktiebolaget. Om den make som arbetat i bolaget varit verksami en förvärvskälla avseende aktiv näringsverksamhet (jfr nästa stycke)gäller lagen. Lagen omfattar också det fallet att en närstående som intevarit delägare varit anställd i handelsbolaget under räkenskapsåret.Bestämmelsen i andra meningen kommenteras i anslutning till 2 § förstastycket andra meningen.
I andra stycket fjärde meningen anges att frågan om en förvärvskällaskall anses avse aktiv eller passiv näringsverksamhet vid tillämpning avdenna lag skall bedömas med hänsyn till förhållandena under den del avräkenskapsåret som föregått överlåtelsen.
2 §
Första stycket innebär att överlåtaren tar upp ett belopp motsvarandereavinsten på grund av överlåtelsen som inkomst av aktiv närings-verksamhet från handelsbolaget. I första stycket andra meningen finnsbestämmelser för att hindra kringgående. Om en överlåtelse som avsesi 1 § under samma räkenskapsår har föregåtts av överlåtelser från enfysisk person bosatt i Sverige eller ett svenskt dödsbo skall beloppetenligt paragrafens första mening (överlåtarens reavinst) ökas med ettbelopp motsvarande summan av dessa tidigare innehavares reavinster.Utan dessa bestämmelser skulle en delägare som arbetat i handelsbolagetgenom att avyttra andelen till ett aktiebolag via en fysisk person kunnaåstadkomma att reavinsten tas fram vid överlåtelsen till den fysiskepersonen. Denne skulle kunna överlåta andelen vidare till aktiebolaget tilloförändrat pris varigenom någon reavinst inte skulle uppkomma förhonom. Möjligheten att skjuta in en eller flera innehavare före över-låtelsen till annan än fysisk person eller dödsbo får även betydelse i frågaom tillämpning av aktivitetskravet i 1 § andra stycket. I 1 § andra stycketandra meningen föreskrivs att vid tillämpningen av aktivitetskravethänsyn skall tas till tidigare innehavares verksamhet före den överlåtelsesom skall beskattas.
Enligt andra stycket äger vad som föreskrivs i första stycket förstameningen också tillämpning på tilläggsköpeskilling som erhållits efter deträkenskapsår för handelsbolaget då överlåtelsen skedde.
Genom bestämmelsen utvidgas tillämpningen av lagen till att omfattaäven senare års taxeringar (dvs. taxeringar efter taxeringen av deträkenskapsår då överlåtelsen skedde) i vissa fall. Det gäller fall därvederlaget för överlåtelsen har gjorts beroende av t.ex. handelsbolagetsframtida vinstutveckling (tilläggsköpeskilling). En förutsättning för attkunna tillämpa regeln är att överlåtaren eller en närstående till honom -direkt eller indirekt — varit verksam i handelsbolaget efter överlåtelsen.Om det är uppenbart att den verksamhet som överlåtaren - eller dennärstående — utfört saknat betydelse för köpeskillingens storlek skallbeskattning av tilläggsköpeskillingen dock inte ske enligt denna lag.
I tredje stycket finns en bestämmelse om hur reavinstberäkningen skallgöras när beloppen som avses i första och andra styckena beräknas. Detjusterade ingångsvärdet skall inte ökas med ett belopp motsvarande rea-vinsten. Om reavinsten enligt första stycket första meningen uppgår till400 skall överlåtaren alltså beskattas för 400 i inkomstslaget näringsverk-samhet (ingångsvärdet innan hänsyn tas till den skattepliktiga inkomstenantas vara 0). Vid den vanliga reavinstberäkningen enligt SIL höjer dessa400 det justerade ingångsvärdet varför ingen reavinst uppkommer iinkomstslaget kapital (400 - 400 = 0).
5§
Som ett alternativ till bestämmelsen i 2 § första stycket ges i förstastycket första meningen en möjlighet för överlåtaren att — om vissaförutsättningar är uppfyllda — ta upp den fram till överlåtelsen upparbeta-
de inkomsten från handelsbolaget av förvärvskälla avseende aktivnäringsverksamhet till beskattning i inkomstslaget näringsverksamhet.Bestämmelsen får tillämpas oavsett om handelsbolagets resultat är positivteller negativt.
Av 1 § andra stycket andra meningen framgår att lagen kan gälla ävenom överlåtaren inte varit verksam i handelsbolaget. Så är fallet om någonnärstående till överlåtaren arbetat i bolaget under räkenskapsåret. I 3 §första stycket andra meningen anges att överlåtaren skall beskattas ävenför inkomst av förvärvskälla avseende passiv näringsverksamhet i vilkenden närstående arbetat om en sådan situation föreligger. Anta att enöverlåtare själv arbetat i en sådan omfattning i en förvärvskälla avseendehotellverksamhet att den är att anse som aktiv näringsverksamhet. Antavidare att handelsbolaget även driver en konsultverksamhet i vilkenverksamhet överlåtaren inte varit verksam men där en närstående tillöverlåtaren varit anställd. Anta slutligen att det i handelsbolaget ävenfinns verksamhet avseende fastighetsförvaltning i vilken verksamhetvarken överlåtaren eller någon närstående till honom arbetat. I detta fallskall överlåtaren beskattas enligt de särskilda reglerna för både inkomstsom är hänförlig till hotellverksamheten och konsultverksamheten. Däre-mot skall inkomst som hänförs till fastighetsförvaltningen inte beskattasenligt de särskilda reglerna.
Av andra stycket framgår att bestämmelserna i första stycket endast fårtillämpas om överlåtaren — eller någon närstående till honom — inte varitverksam i bolaget efter avyttringsdagen. Detta gäller oavsett om han varitverksam direkt eller indirekt, t.ex. genom ett aktiebolag. Ett exempel kanillustrera. Anta att överlåtaren avyttrar andelen till ett aktiebolag den 31januari. I handelsbolaget finns en upparbetad vinst på 100. Eftersomöverlåtaren avses arbeta i bolaget resten av räkenskapsåret sätts köpe-skillingen till 1 000. Om överlåtaren kunde välja att beskattas för denupparbetade vinsten vid överlåtelsetidpunkten på 100 och aktiebolagetlikviderar handelsbolaget den 31 december skulle aktiebolaget kunnaundgå beskattning och överlåtaren beskattas — utöver beskattningen iinkomstslaget näringsverksamhet av 100 — endast med 25 % av 900(ingångsvärde 100). Aktiebolaget får en reaförlust vid likvidationen(anskaffningsvärde 1 000 + en skattepliktig inkomst på 900 - uttag på1 000 =) 900. Förlusten kvittas mot inkomsten som uppgår till motsva-rande belopp (900). Genom bestämmelsen i detta stycke förhindras för-faranden av de slag som nu exemplifierats.
Av tredje stycket framgår att det krävs ett särskilt bokslut till grund förinkomstberäkningen för att metoden skall få tillämpas. Bokslutet skallavse perioden från ingången av räkenskapsåret till dagen för överlåtelsen.Till grund för bokslutet skall ligga sådana uppgifter till ledning förtaxering som avses i 2 kap. 19 § lagen (1990:325) om självdeklarationoch kontrolluppgifter. Bokslutet och uppgifterna skall skriftligen hagodkänts av förvärvaren. Den fördelning av handelsbolagets resultat somskall ske enligt bolagsavtalet skall gälla även vid fördelning mellanöverlåtaren och övriga delägare av det resultat som det särskildabokslutet visar. Däremot kan överlåtare och förvärvare inte enligt denna
lag fritt avtala om hur fördelningen av inkomsten på tiden före resp. Prop. 1992/93:151efter överlåtelsen skall ske. Detta framgår av första stycket där detstadgas att överlåtaren tar upp inkomst från handelsbolaget av förvärvs-källa avseende aktiv näringsverksamhet som belöper på tiden före över-låtelsen.
Några exempel kan illustrera. Om den del av handelsbolagets inkomstsom belöper på andelen vid räkenskapsårets utgång uppgår till 1 000 ochöverlåtarens inkomst enligt inkomstberäkningen som gjorts på grundvalav det särskilda bokslutet var 400 kommer förvärvarens inkomst efterjämkning att uppgå till (1 000 - 400 =) 600. Om det resultat som be-löper på andelen vid bokslutet vid räkenskapsårets utgång uppgår till1 000 och överlåtarens andel av resultatet var -400 enligt inkomst-beräkningen som gjorts på grundval av det särskilda bokslutet kommerden på förvärvaren belöpande andelen av handelsbolagets resultat attuppgå till (1 000 - (-400) =) 1 400. Om, slutligen, det resultat sombelöper på andelen vid bokslutet vid räkenskapsårets utgång uppgår till-1 000 och överlåtarens andel av resultatet var -400 enligt inkomstberäk-ningen som gjorts på grundval av det särskilda bokslutet kommer den påförvärvaren belöpande andelen av handelsbolagets resultat att uppgå till(-1 000) - (-400) =) -600.
När det gäller reavinstbeskattningen i inkomstslaget kapital sker den påvanligt sätt enligt SIL. Den inkomst från handelsbolaget som överlåtarenbeskattas för enligt paragrafen utgör därvid skattepliktig inkomst vidtillämpning av 28 § SIL.
4 §
Vem som skall anses som närstående till överlåtaren regleras genom enhänvisning till närståendekretsen i punkt 14 sista stycket av anvisningarnatill 32 § KL. Vidare skall när överlåtelse sker från ett dödsbo delägarei dödsboet likställas med närstående.
Ikraftträdande
Lagen träder i kraft den 1 januari 1993. Den skall tillämpas om andel ihandelsbolag har överlåtits efter den 30 november 1992. För de fall somavses i 4 § andra stycket, dvs. där tilläggsköpeskilling har utgått,tillämpas föreskrifterna även om andelen har överlåtits under tiden den1 januari 1992 — den 30 november 1992.
Jag hemställer att regeringen föreslår riksdagen att anta förslag till
lag om särskilda regler för beskattning av inkomst från handelsbolag
i vissa fall.
20 Vidare hemställer jag att regeringen föreslår riksdagen att besluta att Prop. 1992/93:151motionstiden förkortas till två dagar.
Regeringen ansluter sig till föredragandens överväganden och beslutar attgenom proposition föreslå riksdagen att anta de förslag som föredragan-den har lagt fram.
21 Skatteförvaltningen
1992-10-08
Dnr 36761-92/900
Bilaga 1
Finansdepartementet
Riksskatteverket (RSV) hemställer att Finansdepartementet tar initiativ tilländringar av gällande skatteregler i nedan återgivna avseenden.
3¶Avyttring av andelar i handelsbolag
Enligt vad RSV erfarit har förfarandet med att överlåta andel i handels-bolag med tillhörande årsvinst blivit en mycket frekvent företeelse.Förfärandet innebär i många fall att förvärvsinkomst omvandlas tillväsentligt lägre beskattad kapitalinkomst. Motsvarande förfärandebeträffände aktier ger på grund av bestämmelserna i 3 § 12 mom SIL intesamma reducering av beskattningen.
I betänkande Neutral företagsbeskattning (SOU 1991:100) föreslogs entillämpning av reglerna i 3 § 12 mom SIL även på andelar i handels-bolag (sid 111). RSV berörde i sitt yttrande över betänkande företeelsenmed skatteplanering via handelsbolag (yttrandet s 5 och 6 och Skattemyn-digheten i Stockholms läns yttrande som bilagts RSVs yttrande). Motbakgrund av den ökande frekvensen av förfärandet är det enligt RSVsuppfättning, även om övriga förslag i betänkandet inte genomförs nu,angeläget med en snar lagreglering i detta avseende. I avvaktan på attsådan hinner utarbetas i detaljer skulle en tillämpning av reglerna i 3 §12 mom SIL även på andelar i handelsbolag i vart fall reducera deskattemässiga vinsterna av förfärandet.
Beslut i detta ärendet har lättats av undertecknad överdirektör. Vid denslutliga handläggningen har i övrigt närvarit skattechefen Sjöstrand samtskattedirektören Jansson, föredragande.
Lennart Grufberg
Sune E Jansson
22 Förslag till
Lag om särskilda regler för beskattning av inkomst frånhandelsbolag i vissa fall
Bilaga 2
Härigenom föreskrivs följande.
Inledande bestämmelser
1 § Vid tillämpning av kommunal skattelagen (1928:370) och lagen(1947:576) om statlig inkomstskatt gäller denna lag om en andel i etthandelsbolag genom köp, byte eller därmed jämförligt fång har överlåtitsfrån en fysisk person eller ett dödsbo till annan än fysisk person ellerdödsbo och handelsbolaget har bedrivit aktiv näringsverksamhet. Dennalag gäller också om överlåtelse skett till fysisk person som är bosatt ieller dödsbo som är hemmahörande i utlandet. Inlösen av andel i etthandelsbolag från en fysisk person eller ett dödsbo anses som enöverlåtelse av andelen om någon av delägarna i handelsbolaget inte ärfysisk person eller dödsbo.
Frågan om handelsbolaget har bedrivit aktiv näringsverksamhet avgörspå grundval av förhållandena under den del av räkenskapsåret somföregått överlåtelsen.
2 § Overlåtaren beskattas för inkomst enligt denna lag avseende deträkenskapsår för handelsbolaget då överlåtelsen skedde om det skriftligenhar avtalats mellan överlåtaren och förvärvaren. 5 § tillämpas dock inteom överlåtaren — direkt eller indirekt — varit verksam i handelsbolagetefter överlåtelsen.
I fall som avses i 1 § första stycket andra och tredje meningarna och4 § andra stycket beskattas överlåtaren för inkomsten oberoende av omavtal som avses i första stycket föreligger eller ej.
I annat fall än som avses i första och andra styckena beskattas förvärv-aren.
3 § Har överlåtelsen under samma räkenskapsår för handelsbolagetföregåtts av en eller flera överlåtelser där överlåtaren varit fysisk personeller dödsbo tillämpas inte 4 § första stycket eller 7 § första stycket andrameningen.
Beskattning av överlåtaren
4 § Overlåtaren skall ta upp ett belopp motsvarande realisationsvinst pågrund av överlåtelsen som inkomst av aktiv näringsverksamhet frånhandelsbolaget.
Vad som föreskrivs i första stycket gäller även för realisationsvinst pågrund av att tilläggsköpeskilling erhållits efter det räkenskapsår förhandelsbolaget då överlåtelsen skedde om överlåtaren — direkt ellerindirekt — varit verksam i handelsbolaget efter överlåtelsen om det inteär uppenbart att detta saknat betydelse för storleken av tilläggsköpe-skillingen.
23 Vid beräkningen av realisationsvinst vid tillämpning av första och Prop. 1992/93:151andra styckena skall det justerade ingångsvärdet inte ökas med belopp Bilaga 2motsvarande realisationsvinsten.
5 § Överlåtaren får — i stället för vad som anges i 4 § — ta upp inkomstfrån handelsbolaget av förvärvskälla avseende aktiv näringsverksamhetsom belöper på tiden före överlåtelsen. Frågan om en förvärvskälla äraktiv eller passiv bedöms med hänsyn till förhållandena under den del avräkenskapsåret som föregått överlåtelsen.
Till grund för inkomstberäkningen skall ligga ett särskilt bokslutavseende den nämnda tiden. Bokslutet och sådana uppgifter till ledningför taxering som avses i 2 kap. 19 § lagen (1990:325) om självdeklara-tion och kontrolluppgifter skall ha godkänts skriftligen av förvärvaren.
6 § Om överlåtaren beskattas enligt 4 § första stycket eller 5 § skallförvärvarens inkomst från handelsbolaget jämkas i motsvarande mån.
Beskattning av förvärvaren
1 § 300 procent av inkomst från handelsbolaget av förvärvskällaavseende aktiv näringsverksamhet beskattas hos förvärvaren. Till beskatt-ning tas dock upp högst ett belopp motsvarande 300 procent av överlå-tarens realisationsvinst på grund av avyttringen.
Vid tillämpning av första stycket gäller 18 § femte stycket kommunal-skattelagen (1928:370). 5 § första stycket andra meningen denna lagtillämpas vid bedömningen av om förvärvskällan är aktiv eller ej.Förvärvskälla som påböljats efter överlåtelsen beaktas inte.
Om överlåtarens realisationsvinst läggs till grund för beskattning enligtförsta stycket tillämpas lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt påinkomsten från handelsbolaget i den mån den överstiger realisations-vinsten.
Första stycket tillämpas inte vid beräkning av andelens justeradeingångsvärde enligt 28 § lagen om statlig inkomstskatt.
8 § Har andelen överlåtits vidare under samma räkenskapsår för handels-bolaget till annan än fysisk person eller dödsbo skall vid tillämpning av
7 § som förvärvare anses den som innehade andelen vid utgången avräkenskapsåret.
Har andelen överlåtits vidare under samma räkenskapsår för handels-bolaget till fysisk person eller dödsbo eller någon som är bosatt ellerhemmahörande i utlandet skall vid tillämpning av 7 § beskattning skemed det belopp som angetts i första stycket andra meningen nämndaparagraf. Om såväl överlåtelse som anges i 3 § som överlåtelse somanges i första meningen förekommit under räkenskapsåret skall vidtillämpning av 7 § beskattning ske med ett belopp motsvarande summanav realisationsvinsterna under räkenskapsåret avseende sådana överlå-telser som anges i 3 §.
9 § Är förvärvaren ett handelsbolag tillämpas 7 § endast i den mån Prop. 1992/93:151
inkomsten hos detta beskattas hos annan än fysisk person eller dödsbo. Bilaga 2
Övrigt
10 § Vid tillämpning av denna lag skall den som är frikallad frånskattskyldighet för inkomst av näringsverksamhet enligt lagen (1947:576)om statlig inkomstskatt eller annan lag anses skattskyldig för sådaninkomst.
Denna lag träder i kraft den 1 januari 1993 och tillämpas om andelenhar överlåtits efter den 12 november 1992. 4 § andra stycket tillämpasäven i fråga om överlåtelser som skett efter utgången av år 1991.
25 Lagrådet
Utdrag ur protokoll vid sammanträde 1992-11-26
Bilaga 3
Närvarande: justitierådet Per Jermsten, regeringsrådet Stig von Bahr,justitierådet Lars A Beckman.
Enligt protokoll vid regeringssammanträde den 19 november 1992 harregeringen på hemställan av statsrådet Lundgren beslutat inhämta lag-rådets yttrande över förslag till lag om beskattning av inkomst frånhandelsbolag i vissa fall.
Förslaget har inför lagrådet föredragits av kammarrättsassessorn LarsSvensson.
Förslaget föranleder följande yttrande av lagrådet'.
Inledande synpunkter
Det i remissen framlagda lagförslaget skall enligt övergångsbestämmel-serna tillämpas på överlåtelser som har gjorts efter den 12 november1992, dvs. den dag då riksdagen fick meddelande från regeringen omden planerade lagstiftningen (skr 1992/93:138). I skrivelsen till riksdagenredovisades att det blivit mycket vanligt att handelsbolagsandelar överlåtsmed tillhörande årsvinst och att detta i många fall innebär att inkomst aveget arbete omvandlas till kapitalinkomst; ett förfärande som kan medförastora skattefördelar. Vidare hänvisades till att det får hållas för sannoliktatt det i flertalet fäll är skattefördelarna som är det enda syftet medtransaktionerna. Med hänsyn till bl.a. det anförda ansåg föredragandestatsrådet att det var nödvändigt med ett lagstiftningsingripande för attändra de förutsättningar som gör sådana förfäranden lönsamma. Ett för-slag till riksdagen borde dock föregås av en remiss till lagrådet.Skrivelsen avslutades med ett konstaterande att det fänns anledning attmed tillämpning av undantagsbestämmelsen i 2 kap. 10 § andra stycketregeringsformen (RF) låta de nya reglerna tillämpas i fråga om avyttringoch förvärv av andel i handelsbolag efter den 12 november 1992.
Regeringens skrivelse väcker frågan hur pass detaljerad beskrivningenav ett kommande förslag skall vara för att en skatteregel skall med stödav den nämnda undantagsbestämmelsen i RF få tillämpas retroaktivt. Avuttalanden i förarbeten till bestämmelsen (prop. 1978/79:195 s. 56)framgår att syftet med kravet på ett meddelande från regeringen tillriksdagen är att de skattskyldiga skall i förväg få ett auktorativt beskedom att en kommande skatteregel avses få retroaktiv tillämpning. Somregel torde det inte vara möjligt för regeringen att i det skedet ge någotmer detaljerat besked om skatteregelns utformning. I specialmotiveringentill bestämmelsen (a. prop. s. 61) angavs också att det väsentliga är attdet genom meddelandet görs klart vilken typ av transaktion, intäkt,avdrag etc. som förslaget avser ingripa mot. Med hänsyn till det anfördakan det inte anses att det i regeringens skrivelse lämnade meddelandethar — även om det endast presenterar det aktuella missförhållandet —
sådana brister att en retroaktiv lagtillämpning skulle förhindras. Enligtlagrådets mening hade det dock varit önskvärt att meddelandet hade varitmer preciserat, inte minst med tanke på att lagförslaget kan leda till enökad skattebelastning inte endast för överlåtaren av en andel i handels-bolag utan även för förvärvaren av andelen.
Remissförslaget har inte föregåtts av någon sedvanlig utredning utanhar sin grund i en framställning från Riksskatteverket. Förslaget har inteheller varit föremål för sådant remissförfarande som avses i 7 kap. 2 §RF i annan mån än att under beredningen av ärendet synpunkterinhämtats från förslagsställaren, Riksskatteverket, vars synpunkter angesi allt väsentligt ha beaktats. Genom vad som sålunda förekommit underberedningen av det framlagda lagförslaget får föreskrifterna i 7 kap. 2 §RF emellertid med hänsyn bl.a. till ärendets brådskande natur anses varai och för sig uppfyllda. Lagrådet konstaterar dock att en sedvanligremissbehandling i detta fäll hade varit av särskilt värde eftersomförslaget berör komplicerade frågor och innehåller principiella nyheter.Lagrådet har därför haft svårigheter vid fullgörandet av sina åliggandenenligt 8 kap. 18 § RF (jfr lagrådets uttalanden av samma innebörd vidbl.a. tillkomsten av lagen, 1989:346, om tillfällig vinstskatt, prop.1988/89:132 s. 24).
Allmänna synpunkter angående lagförslaget
I lagrådsremissen läggs förslag fram om särskilda regler för beskattningav handelsbolag. Förslaget tar sikte på en aktiv delägare som avyttrar sinandel i bolaget till annan än svensk fysisk person eller svenskt dödsbo.Utgångspunkten för förslaget är att åstadkomma skattemässig neutralitetmellan en sådan andelsavyttring och uttag av handelsbolagets inkomst.De föreslagna reglerna är samlade i en ny lag.
Lagrådet har förståelse för att regler införs i syfte att hindra att endelägare i ett handelsbolag genom andelsavyttring tillgodogör sig bolagetsinkomst i form av lågbeskattad reavinst. Med tanke bl.a. på att deföreslagna reglerna har karaktären av ett provisorium — i remissproto-kollet anmärks att förslaget bör omprövas i anslutning till genomförandetav de, efter tidigare omfattande utredningsarbete, i betänkandet (SOU1991:100) Neutral företagsbeskattning presenterade förslagen — är detemellertid angeläget att reglerna blir enkla att förstå och tillämpa. Ettgivet krav är också att det tilltänkta systemet kan förväntas få avseddeffekt.
Lagrådet måste dessvärre konstatera att det remitterade förslaget harbetydande brister i nyss nämnda hänseenden. Det framstår exempelvissom tveksamt om ett genomförande av förslaget skulle leda till att denåsyftade neutraliteten uppnås. På viktiga punkter är det vidare oklart hursäljarens och köparens beskattning skall samordnas vid tillämpning avdels den föreslagna lagen, dels reglerna i kommunalskattelagen(1928:370, KL) och lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (SIL).Lagrådet finner slutligen att förslaget kan komma att vålla betydandetillämpningsproblem.
Bilaga 3
27 Lagrådet redovisar i det följande vissa allmänna synpunkter rörande de Prop. 1992/93:151nu antydda problemområdena. Därefter kommer lagrådet mer i detalj Bilaga 3kommentera olika delar av lagförslaget.
Vid försäljning av andel i handelsbolag måste först fästställas omavyttringen lett till reavinst eller reaförlust för säljaren (här och ifortsättningen bortses från att en andel undantagsvis kan utgöra omsätt-ningstillgång). För det andra måste ställning tas till hur den på andelenbelöpande delen av bolagets inkomst skall delas upp mellan säljaren ochköparen. Som anförs i remissen torde parterna enligt gällande praxis hamöjligheter att fördela beskattningen av denna inkomst på det sätt definner lämpligt.
Det är enligt lagrådets uppfattning osäkert i vad mån det föreslagnasystemet innefattar ett avsteg från vad som i dag gäller beträffandefördelning av handelsbolagsinkomst. Frågan har stor betydelse vidtillämpning av 5 §. Enligt 5 § får nämligen säljaren -i stället för vad somanges i 4 § — ta upp inkomst från handelsbolaget som belöper på tidenföre överlåtelsen. Till grund för inkomstberäkningen skall ligga ettsärskilt bokslut per överlåtelsedagen.
Som redan antytts kan någon helt säker slutsats inte dras om i vilkenutsträckning parternas normala frihet att sinsemellan fördela handels-bolagets inkomst är upphävd vid tillämpning av 5 §. Lagtextensutformning i förening med kravet på särskilt bokslut kan dock anförassom argument för att avtalsfriheten är inskränkt och att säljaren skallbeskattas för den "verkliga" inkomsten fram till försäljningstidpunkten.Mot denna tolkning talar att varken lagtext eller remissen i övrigtinnehåller några närmare uttalanden om hur inkomsten skall beräknas.Det kan exempelvis diskuteras vilka materiella regler beträffandeöveravskrivningar och andra bokslutsdispositioner som skall gälla vidupprättandet av det särskilda bokslutet.
Det föreligger således enligt lagrådets mening viss risk för att enförsäljning av andel i handelsbolag även framdeles kommer att beskattasi huvudsak enligt nuvarande praxis. En tillämpning av 5 § som svararmot det uttalade syftet att uppnå större neutralitet synes med andra ordförutsätta att lagtexten preciseras på flera punkter.
Även vid beskattning med stöd av 4 § synes det kunna sättas i frågaom regelsystemet är ägnat att åstadkomma åsyftad skattemässig neutralitetmellan andelsöverlåtelse och uttag av handelsbolagsinkomst. Entillämpning av 4 § innebär för säljarens vidkommande att reavinstenbeskattas enligt en skattesats (inkl, egenavgifter) på maximalt omkring63 % mot nuvarande 25 %. Understiger säljarens förvärvsinkomst 7,5basbelopp kan skattesatsen (inkl, egenavgiftemas skattedel) enligtförslaget uppskattas till omkring 43 %. Om reavinsten uppgår till 1 000kronor träffes således säljaren av ett ökat skatteuttag i storleksordningen180 - 380 kr. Hänsyn måste emellertid också tas till att köparen, dvs. iregel ett aktiebolag, enligt 6 § föreslås få rätt till avdrag med beloppmotsvarande säljarens reavinst. Köparens skatt minskas därför i det valdaexemplet med 300 kronor (30 % av 1 000). En tillämpning av 4 §medför således totalt sett att skattebelastningen minskar med 120 kronor
eller ökar med 80 kronor eller stannar på något belopp däremellan. Avdetta drar lagrådet slutsatsen att systemets förmåga att motverka denbristande neutralitet som för närvarande råder torde bli förhållandevisringa.
Av 2 § första stycket framgår att det är säljaren som i normalfalletskall beskattas enligt den föreslagna lagen såvida parterna träffat skriftligtavtal om detta. Föreligger inte sådant avtal eller fäll som avses i andrastycket skall enligt paragrafens tredje stycke köparen beskattas.
De nu återgivna reglerna ger intryck av att det antingen är säljareneller köparen som träffas av beskattning enligt lagen. Så är emellertidinte alltid fallet. Tydligt är att såväl säljare som köpare skall beskattasenligt förslaget om handelsbolagsinkomsten fördelas med stöd av 5 §.Mer tveksamt är däremot vad som händer om parterna vid överlåtelsenav andelen visserligen överenskommit att inkomsten skall fördelas påvisst sätt men — exempelvis till följd av att skriftligt avtal enligt 2 §första stycket inte förelegat — förutsättningarna för tillämpning av 5 §första stycket inte är uppfyllda. Köparen torde i detta fäll beskattas enligt7 §. Av lagförslaget synes dock inte kunna utläsas om säljaren skallbeskattas enligt vanliga regler i KL och SIL, d.v.s. för dels reavinst, delsden avtalade delen av bolagets inkomst.
En annan situation då tvekan kan uppkomma om hur beskattningenskall ske är om parterna visserligen uppfyllt de formella villkoren förinkomstfördelning enligt 5 § första stycket men skattemyndighetenunderkänt den fäktiska fördelningen av bolagets inkomst. Här synes treolika alternativ kunna komma i fråga. Det första är att 5 § första styckettillämpas med den av skattemyndigheten bestämda inkomstfördelningen.Säljaren torde för det andra vara oförhindrad att begära tillämpning av4 § i följd varav reavinsten på grund av andelsförsäljningen beskattassom inkomst av näringsverksamhet i stället för inkomst av kapital ochköparen medges avdrag med motsvarande belopp. Huruvida en tillämp-ning av 4 § i stället för 5 § dessutom medför att all beskattning enligt KLoch SIL av handelsbolagsinkomsten bortfäller framstår inte som heltklart. Det tredje alternativet är att säljaren under åberopande avskattemyndighetens underkännande av inkomstfördelningen hävdar attavtalet enligt 2 § inte längre gäller och att köparen därför skall beskattasenligt 7 §. Tvekan kan i ett sådant fäll råda om en beskattning enligt 7 §skulle frita säljaren från beskattning enligt KL och SIL för sin del avhandelsbolagets inkomst.
Av vad nu anförts framgår att den tilltänkta lagstiftningen även irelativt okomplicerade situationer kan bli besvärlig att tillämpa. Omdelade meningar föreligger beträffande innebörden av avtal som träffatsmellan parterna kan det sålunda vara svårt för skattemyndigheterna attavgöra om avyttringen skall föranleda beskattning enligt 4, 5 eller 7 §.Det förhållandet att köparens beskattning enligt 7 § är direkt kopplad tillstorleken av säljarens reavinst kan också föranleda tillämpningsproblem.Så länge tvist pågår om hur stor säljarens reavinst är kan köparenstaxering inte fastställas. I detta liksom andra fall torde det ofta blinödvändigt för parterna att genom reservationsbesvär hålla sin talan
Bilaga 3
öppen i avvaktan på utgången av andra taxeringsprocesser. Ån mer Prop. 1992/93:151
besvärlig kan situationen givetvis bli om fråga inte endast är om en Bilaga 3försäljning utan om en serie försäljningar (se t.ex. 8 §).
Sammanfattningsvis finner lagrådet att sådan kritik kan riktas motförslaget att detta inte utan genomgripande förändringar kan läggas tillgrund för lagstiftning. Ett tillgodoseende av syftet med förslaget börenligt lagrådets mening åstadkommas genom val av en enklare och merlättillämpad lösning.
Särskilda synpunkter
För den händelse det remitterade förslaget efter bearbetning ändå läggstill grund för lagstiftning lämnar lagrådet i det följande vissa ytterligarekommentarer till enskilda bestämmelser i förslaget. Dessa kommentarerhar delvis baserats på vad som, utöver remissprotokollets innehåll,upplysts under föredragningen av remissen.
1 §
1 första stycket första meningen anges som en av förutsättningarna för attlagen skall gälla att "handelsbolaget har bedrivit aktiv näringsverksam-het". Eftersom sistnämnda begrepp enligt föreliggande författningsbe-stämmelser och förarbetsuttalanden alltid är personrelaterat och att dethär skall vara fråga om en överlåtelse av den andel i ett handelsbolag,som en fysisk person eller ett dödsbo innehar, synes kravet på att detskall ha varit fråga om en sådan verksamhet rätteligen böra anknytas tillöverlåtaren. Vad som krävs i detta hänseende när ett dödsbo är säljarehar inte belysts i remissen. Det bör som tidigare nämnts vidare noterasatt vare sig lagtexten eller motiven ger någon säker vägledning angåendedet närmare inbördes sambandet mellan reglerna i KL och SIL å enasidan och den föreslagna lagens bestämmelser å andra sidan.
Med utgångspunkt i bestämmelsen i 9 § kan ifrågasättas om inte 1 §också borde innehålla ett undantag för fall då andel i handelsbolagförvärvas av handelsbolag i vilket inte annan än fysisk person (ellerdödsbo) är delägare.
2 §
Vad gäller förståelsen av den tänkta regleringen bör särskilt framhållas,att det skriftliga avtal som avses i första stycket första meningen endastavser det förhållandet att överlåtaren skall beskattas för viss inkomst avnäringsverksamhet under det räkenskapsår då överlåtelsen skedde.Huruvida även förvärvaren i sådant fall också kan bli skattskyldig förinkomst av näringsverksamhet under samma räkenskapsår framgår intedirekt av följande bestämmelser i lagen, men kan motsättningsvis utläsasav 5 §.
Andra meningen i första stycket bör lämpligen ersättas av ett nytt andrastycke i 5 § med innebörd att vad som i den paragrafens första styckesägs inte gäller om överlåtaren — direkt eller indirekt — har varit
verksam i handelsbolaget efter överlåtelsen. Även här är det oklart vad Prop. 1992/93:151som avses gälla beträffande dödsbo. Bilaga 3
Av vad nyss sagts följer att den avsedda innebörden av den föreslagnaregleringen i tredje stycket torde vara att i annat fäll, dvs. när inte förstaeller andra stycket är tillämpliga, är det endast förvärvaren som skallbeskattas för inkomst av näringsverksamhet. Som tidigare anförts är detemellertid oklart om inte även överlåtaren ibland kan träffas av sådanbeskattning. Överlåtaren avses vidare alltid bli skattskyldig enligt vanligaregler — för eventuell realisationsvinst.
Rubriken före 4 §
Med hänsyn till att 5 §, låt vara motsättningsvis, även berör förvärvarensskattskyldighet, är rubriken inte helt korrekt.
5 §
Det har under 2 § påpekats att det i första stycket nämnda skriftligaavtalet inte avses innehålla något om hur inkomsten skall fördelas.
Även med detta i minne kan som tidigare nämnts ifrågasättas ombestämmelserna i förevarande paragraf tillräckligt tydligt klargör att dethär är fråga om ett avsteg från den i övrigt i skattesammanhangaccepterade principen om avtalsfrihet. Vare sig lagtexten eller motivenger någon vägledning i vad mån eller hur mellan delägarna i handels-bolaget träffade överenskommelser om den inbördes fördelningen avinkomsten skall beaktas i sammanhanget.
Det finns vidare behov att klargöra hur 5 § skall tillämpas då frågauppkommer huruvida denna paragraf eller föreskriften i 2 § första stycketär infriade eller lett till ett godtagbart resultat. Av särskilt intresse isammahanget är då förhållandet till reglerna i 7 § om förvärvarensskattskyldighet.
Till vad nu sagts kommer vad lagrådet anfört under 2 § angåendeförvärvarens skattskyldighet vid tillämpning av förevarande paragraf.
7§
Enligt vad som upplysts vid föredragningen avses i första stycketföreslagna bestämmelser gälla bara i fall då förvärvaren ensam skall varaskattskyldig för inkomst från handelsbolaget. Att regleringen således inteskall tillämpas när skattskyldighet inträder för förvärvaren enligt 5 §framgår emellertid inte av lagtexten.
S§
Första stycket torde kunna bli tillämpligt endast i fäll där vidareöverlå-telsen sker till svensk juridisk person. När hänvisning görs i andrastycket första meningen till 7 § första stycket andra meningen torde denavsedda innebörden vara att det är den första överlåtarens realisations-vinst som det gäller. Att så skall vara fallet framgår inte av lagtexten.
31 Ikraftträdandebestämmelserna
För parter, som efter den 12 november 1992 men före den föreslagnalagens ikraftträdande har träffat avtal om en sådan överlåtelse som fallerunder den föreslagna lagen, bör finnas en möjlighet att i efterhandåstadkomma en tillämpning av 5 § i fäll då detta är möjligt och därige-nom undvika att förvärvaren armars beskattas enligt 7 §.
Med stöd av 8 § kan bestämmelserna i 7 § träffa t.ex. ett svensktaktiebolag som förvärvar en andel i ett handelsbolag från ett annatsvenskt aktiebolag. Denna situation omfattas inte av regeringens skrivelsetill riksdagen. Enligt lagrådets mening kan vägande skäl anföras mot enretroaktiv tillämpning i ett sådant och liknande fäll.
gotab 42511, Stockholm 1992
Bilaga 3