SOU 1968:26

Ändrade avskrivningsregler för rörelse- och hyresfastigheter

Till Statsrådet och chefen för finansdepartementet

Den 21 maj 1960 tillkallade chefen för fi- nansdepartementet, statsrådet Sträng, två utredningar mellan vilka uppgiften att överse beskattningssystemet fördelades. Dessa antog benämningarna skattesystem- zuredningen och förelagsskatteutredningen. Utredningarna, som därvid framträdde un- der den gemensamma benämningen all- männa skatteberedningen, överlämnade med skrivelse den 1 juni 1964 betänkande med förslag till »Nytt skattesystem» (SOU 1964: 25).

På företagsskatteutredningen — beträf- fande de för densamma meddelade direk- tiven hänvisas till nämnda betänkande -— har därefter ankommit att behandla vissa företagsbeskattningen berörande frågor som inte var föremål för uppmärksamhet i allmänna skatteberedningens betänkande eller som där inte slutbehandlades. I detta fortsatta arbete har följande personer del- tagit som ledamöter, nämligen utredningens ordförande, presidenten G. T. Hedborg, direktören S. G. Crabo, filosofie kandida- ten T. A. Ekström, direktören G. A. Hen- rikson, lagmannen S. L. S. Jungefors, filo- sofie doktorn H. Kristersson, regeringsrå- det S. V. Lundell, direktören B. Lyberg, di- rektören B. A. 0. Nilsson, civilekonomen R. Nilsson (fr.o.m. den 1 juli 1965), direk- tören S. Svensson och direktören B. Öster- gren (t.o.m. den 30 juni 1965). Som exper- ter har medverkat direktören E. G. Berg- qvist, statssekreteraren 1. E. Eckersten, kanslirådet C. B. Edlund, departementsrå- det H. R. Fridolin, docenten D. Helmers, planeringschefen L. Lindberger, regerings- rådet E. A. P. Reuterswärd, direktören E. A. R. Söderberg (fr.o.m. den 19 december

1964) och professorn N. E. B. Västhagen (avliden den 13 oktober 1965). Såsom sek- reterare har tjänstgjort länsassessorn JE A. Rosén och fr.o.m. den 20 augusti 1964 biträdande taxeringsintendenten G. A. Gus- tafson.

Till utredningen har för att tagas i över- vägande vid uppdragets fullgörande av Kungl. Maj:t överlämnats bevillnings- utskottets betänkande nr 34 år 1967 i anledning av väckta motioner om rätt till avdrag vid beskattningen för kostnader för vatten- och luftvård. Av chefen för finans- departementet har till utredningen över- lämnats en till honom inkommen, den 2 april 1965 dagtecknad framställning från Svenska Byggnadsentreprenörföreningen, däri påkallas en översyn av reglerna gäl- lande avdrag för värdeminskning av hyres- fastighet m.m.

Utredningen har därjämte från ett antal organisationer och sammanslutningar mot- tagit framställningar rörande frågor, sam- manhängande med utformningen av reg- lerna om avdrag vid inkomstbeskattning för kostnader, som nedläggs på fast egen- dom.

Under arbetets gång har representanter för utredningen haft överläggningar med befattningshavare hos olika myndigheter, med representanter för andra statliga ut- redningar samt med företrädare för vissa branschorganisationer.

Utredningens ordförande har avgivit ytt- randen dels över aktievinstutredningens be- tänkande Aktievinsters beskattning (SOU 1965: 72), dels över 1963 års markvärde- kommittés betänkande Markfrågan (SOU 1966: 23 och 24), dels över bostadspolitiska

kommitténs betänkande Bostadspolitiskt kreditstöd (SOU 1966: 44), dels över im- missionssakkunnigas betänkande Luftför- orening, buller och andra immissioner (SOU 1966: 65) samt dels över ett inom Nordiska rådet väckt förslag om skatte- politiskt samarbete i Norden.

Utredningen får härmed överlämna be- tänkande med förslag till ändrade avskriv- ningsregler för rörelse- och hyresfastighe— ter. Därmed har utredningsarbetet i angiv- na hänseenden slutförts.

Vid betänkandet har fogats särskilt ytt- rande av ledamoten Ekström.

Stockholm den 16 maj 1968

G. Hedborg Sven Crabo Tord Ekström Arne Henrikson Stig Jungefors Helge Kristersson Sture Lundell Bengt Lyberg Axel Nilsson Robert Nilsson Stig Svensson /J .—E. Rosén G. A. Gustafson

Författningsförslag

Kapitel 1 Utgångsläget för utredning- ens nu redovisade arbete .

Kapitel 2 Gällande rätt

2.1 Inledning . 2.2 Gränsdragningen mellan märk, byggnad och inventarier 2.3 Rätten till avdrag för reparations- kostnader 2.3.1 Sambandet mellan avski'iv- ning på byggnads värde och omedelbart avdrag för repa- rationskostnader 2.3.2 Reparation av byggnad . 2.3.3 Reparation av mark och markanläggning . . 2.4 Avskrivning på byggnad använd i rörelse 2.5 Avskrivning på byggnad varav in- komsten utgör inkomst av annan fastighet

Kapitel 3 Den historiska utvecklingen

Kapitel 4 Förslag till ändrade avskriv- ningsregler m.m. beträffande fastighet använd i ägarens rörelse .

4.1 Inledning . 4.1.1 Kritik av gällande rätt . 4.1.2 Förslagets omfattning

4.2 De avskrivningsbara tillgångarnas bestämning och gruppering 4.2.1 Motiv för avskrivningsrätt

beträffande markanlägg- ningar . . 4..22 Ändrad gränsdragning mel-

.20

25 25

26

29

29 31

33

34

.36

37

42

42 42 43

45

45

4.3

4.4

4.5

4.6

4.7

lan mark och byggnad resp. inventarier .

4.2.3 Särskild avskrivningsrätt för vissa markanläggningar . 4.2.4 Ändrad gränsdragning mel- lan byggnad och inventarier

Avskrivningsunderlagens beräkning

4.3.1 Det taxerade byggnadsvär- det såsom avskrivningsun- derlag .

4.3.2 Avskrivningsunderlagens beräkning vid köp av fas- tighet

Övergångsbestämmelser .

4.4.1 Avskrivningsunderlag för byggnad då avskrivning ti- digare skett på taxerings- värdet .

4.4.2 Korrigering av avskrivnings— underlag för byggnader och inventarier. Beräkning av ingångsvärde på markan- läggningar Rätten till omedelbart avdrag för

fastighetskostnader . . .

Avskrivningsregler för markan- läggningar i rörelse .

Avskrivningsregler för byggnader

i rörelse .

4.7.1 Avskrivningstidens längd — byggnaders ekonomiska livslängd . . . .

4.7.2 Byggnadskostnadernas för— delning över den ekonomis- ka livslängden .

4.7.3 Avskrivningsmetoden 4.7.4 Frågan om särskilt hänsyns- tagande till penningvärdets förändringar

48

51

53

56

59 61

61

63

63

65

67

67

70 72

74

4.7.5 Betydelsen av inkomstbe- greppets utformning vid försäljning av fastighet . Några konjunkturpolitiska synpunkter

Utredningens förslag Avdrag vid utrangering av byggnad

4.8 Skatteutfallet .

4.7.6

4.7.7 4.7.8

Kapitel 5 Förslag till ändrade avskriv- ningsregler m.m. beträffande hyresfas- righet

5.1 Inledning . . 5.1.1 Kritik av gällande rätt . 5.1.2 Förslagets omfattning Avdragsrätten för reparationskost- nader 5.2.1

5.2

Motiv för en fördelning av reparationskostnader över flera år .

52.2. Förslag till fördelningsför- farande

77 78

82 84

86

86 86 87

89

89

91

5.3 Avdragsrätten för värdeminskning 5.3.1 Inledning. 5.3.2 Värdeminskningsunderlaget 5.3.3 Värdeminskningsavdragets storlek 5.4 Skatteutfallet .

Kapitel 6 Avskrivningsregler m.m. be- träffande fastighet upplåten för rörel- seändamål och fastighet med blandad användning

Kapitel 7 Särskilda frågor 7.1 Avdragsrätten för kostnader på fastighet innehavd med nyttjande- rätt Avskrivningsrätten beträffande an- ordningar för vatten— och luftvård 7.2

Kapitel 8 Sammanfattning av utred-

ningens förslag

Särskilt yttrande av herr Ekström

96 96 97

. 101 . 105

. 106

.110

. 110

111

.115

. 119

Förslag till lag om ändring i kommunalskattelagen den 28 september 1928 (nr 370)

Härigenom förordnas, dels att 29 ä 1 mom ävensom punkt 2a av anvisningarna till 22 å, punkterna 2 och 3 av anvisningarna till 25 5, punkt 1 av anvisningarna till 28 5, punkt 7 av anvisningarna till 29 5, punkt 1 av anvisningarna till 35 &, punkt 1 av anvisningarna till 36 & samt punkt 2 av anvisningarna till 41 å kommunalskattelagen den 28 september 1928 skall erhålla ändrad lydelse på sätt nedan angives, dels att till anvisningarna till nämnda lag skall fogas, till 25 & tre nya punkter, betecknade 7, 8 och 9, samt till 29 5 två nya punkter, betecknade 16 och 17, av nedan angiven lydelse.

(Nuvarande lydelse) 29 :S

(Föreslagen lydelse ) 29 5

l m 0 m. Från bruttointäkten _ — — anställd i rörelsen;

kostnad för reparation och underhåll av till driften hörande byggnader, inrättningar, maskiner, inventarier och dylikt;

kostnad för reparation och underhåll samt därmed jämförlig åtgärd å till driften hörande byggnader, inrättningar, maskiner, inventarier och dylikt;

värdeminskning genom slitning, utrangering — — — är underkastad;

värdeminskning å markanläggningar, av- sedda för användning i markägarens rörel- se;

värdeminskning å -— —— —— tillhörande fördel ningsledningar. Har skattskyldig — *— — oavskrivna värde.

Anvisningar till 22 5

2. a. Avdrag medgives för sådan värde- minskning å till jordbruket eller till dess binäringar eller till skogsbruket hörande driftbyggnader, därunder inbegripna för driften nödiga bostadsbyggnader, som dessa även med normalt underhåll och aktsam vård äro underkastade. Avdraget bör be- stämmas till viss procent av byggnadens värde. Detta skall anses vara lika med an- skaffningskostnaden. Kan denna icke vi- sas, skall såsom byggnads värde anses två tredjedelar av det under beskattningsåret gällande taxerade jordbruksvärdet, minskat med däri ingående skogsmarksvärde, i den

2. a. Avdrag medgives för sådan värde- minskning å till jordbruket eller till dess binäringar eller till skogsbruket hörande driftbyggnader, därunder inbegripna för driften nödiga bostadsbyggnader, som dessa även med normalt underhåll och aktsam vård äro underkastade. Avdraget bör be- stämmas till viss procent av byggnadens värde. Detta skall anses vara lika med an- skaffningskostnaden. Kan denna icke visas, skall såsom byggnads värde anses två tredje— delar av det under beskattningsåret gäl- lande taxerade jordbruksvärdet, minskat med däri ingående skogsmarksvärde, i den

(Nuvarande lydelse)

mån det överstiger 25 000 kronor, samt med skäligt värde å mera betydande naturtill- gångar och särskilda förmåner. Dessa an- ses såsom mera betydande, om värdet därå överstiger en tiondedel av det taxerade jord— bruksvärdet. Procenttalet bör bestämmas olika allt efter den tid en byggnad av ifrå- gavarande art anses kunna för sitt ändamål utnyttjas. Vid bestämmande av denna tid skall vederbörlig hänsyn tagas exempelvis därtill, att en av arrendator uppförd bygg- nad enligt arrendeavtalet icke skall vid arrenderättens upphörande lösas av jord- ägaren (jfr punkt 7 av anvisningarna till 29 å).

(Föreslagen lydelse)

mån det överstiger 25 000 kronor, samt med skäligt värde å mera betydande naturtill- gångar och särskilda förmåner. Dessa an— ses såsom mera betydande, om värdet därå överstiger en tiondedel av det taxerade jord- bruksvärdet. Procenttalet bör bestämmas olika allt efter den tid en byggnad av ifrå- gavarande art anses kunna för sitt ända- mål utnyttjas. Vid bestämmande av denna tid skall vederbörlig hänsyn tagas exempel- vis därtill, att en av arrendator uppförd byggnad enligt arrendeavtalet icke skall vid arrenderättens upphörande lösas av jord- ägaren (jfr punkt 7 c andra stycket av an- visningarna till 29 å).

Såsom för —————————— nödig bostadsbyggnad. Fasta maskiner ————————— första stycket.

Därest inkomst av jordbruksfastighet be- räknas enligt bokföringsmässiga grunder, skola bestämmelserna i punkt 7 sista styc- ket av anvisningarna till 295 angående av- drag för oavskrivet anskaffningsvärde av utrangerad eller nedriven byggnad i rö- relse äga motsvarande tillämpning beträf- fande sådant avdrag i fråga om jordbruks- fastighet.

till 25 5

2. Avdrag enligt 25 ä 1 mom, medgives för sådan värdeminskning, som byggnad även med normalt underhåll och aktsam vård är underkastad. Avdraget bör bestäm- mas till viss procent av byggnadens värde, olika alltefter den tid en byggnad av ifrå- gavarande art anses kunna för sitt ändamål utnyttjas. Såsom byggnads värde skall, där ej särskilda omständigheter annat föranle- da, anses taxeringsvärdet (byggnadsvärde!) under beskattningsåret.

Beräknas inkomst av jordbruksfastighet enligt bokföringsmässiga grunder, får, om till driften hörande byggnad utrangeras eller nedrives samt den skattskyldige före- bringar utredning om anskaffningsvärdet och i beskattningsavseende åtnjutna värde- minskningsavdrag, avdrag ske för vad som återstår oavskrivet av anskaffningsvärdet, i den mån detta belopp överstiger vad som influtit vid avyttring av byggnadsmateria- lier o.dyl. i samband med utrangeringen eller rivningen.

2. Avdrag enligt 25 & 1 mom. medgives för sådan värdeminskning, som byggnad även med normalt underhåll och aktsam vård är underkastad. Avdraget skall, där ej avskrivning enligt plan sker på sätt 1 nästföljande stycke säges, beräknas på grundval av taxeringsvärdet (byggnadsvär- det) under beskattningsåret. Avdraget för värdeminskning må beräk— nas enligt avskrivningsplan. Därvid skall om avskrivningsunderlag gälla vad som stad— gas i punkt 7 c första stycket av anvisnin- garna till 29 &. Tillämpas planenlig avskriv- ning först från och med ett senare beskatt- ningsår än det, varunder byggnaden för—

3. Avdrag enligt 25 ä 1 mom. för värde- minskning å maskiner och andra inventa- rier får ske på sätt och i den ordning, som enligt punkt 3 a——c av anvisningarna till 29 & gäller om avdrag för värdeminskning å dylika tillgångar i rörelse. Fasta maskiner och andra inventarier, för vilka ej enligt punkt 5 av anvisningarna till 10 å redovi— sats särskilt maskinvärde, skola dock inräk— nas i byggnadens värde och således bliva föremål för avskrivning enligt punkt 2. här ovan, med rätt för taxeringsnämnd att i samförstånd med den skattskyldige bestäm- ma, att värdeminskningsavdrag å tillgång, vars värde ej inräknas i särskilt maskinvärde men tidigare varit inräknat i sådant värde, alltjämt skall beräknas såsom för inventa- rier.

värvats eller uppförts, skall såsom avskriv- ningsunderlag upptagas belopp motsvarande det vid ingången av förstnämnda beskatt- ningsår gällande taxeringsvärdet (byggnads— värdet).

Det procenttal, efter vilket avdraget för värdeminskning må beräknas, skall utgöra 1,0 procent för byggnad av sten, tegel, be— tong eller liknande material och 1,5 procent för byggnad av trä. Om särskilda omstän- digheter därtill föranleda, må dock avdra- get beräknas efter högre procenttal .

I fråga om avdrag för värdeminskning av byggnad å fastighet som helt eller delvis an- vändes i rörelse gäller jämväl vad som stad— gas i punkterna 8 och 9.

3. Avdrag enligt 25 5 1 mom. för värde- minskning å maskiner och andra inventa- rier får ske på sätt och i den ordning, som enligt punkt 3 a—c av anvisningarna till 29 & gäller om avdrag för värdeminskning å dylika tillgångar i rörelse.

7. Det enligt bestämmelserna i 41 å och punkt 2 av anvisningarna till samma para— graf till visst beskattningsår hänförliga av- draget för kostnader för reparation och un— derhåll av sådan fastighet, varav intäkterna skola beräknas enligt 24 ä 1 mom., må åtnjutas under ifrågavarande beskattnings- år eller något av de två följande beskatt- ningsåren eller ock på sätt skattskyldig önskar fördelas mellan dessa tre år.

8. Avdrag enligt 25 5 1 mom. för sådana kostnader, vilka nedlagts på för användning i rörelse upplåten fastighet eller fastighets- del och vilka, om de varit hänförliga till

(Nuvarande lydelse)

till 28 ä

1 . Till intäkt _________

Till intäkt av rörelse hänföres intäkt vid avyttring av för stadigvarande bruk avsedda maskiner och andra inventarier, vilka icke vid beräkning av värdeminskningsavdrag hänföras till byggnad (se punkt 7 av anvis- ningarna till 29 5), samt intäkt vid avytt- ring av patenträtt eller liknande tidsbe- gränsad rättighet. Detsamma gäller intäkt vid avyttring av hyresrätt och av varumärke, firmanamn eller annan rättighet av good- wills natur.

Skattskyldig, som driver tomtrörelse, byggnadsrörelse eller handel med fastig- heter, skall såsom intäkt av rörelsen upptaga vad som influtit vid försäljning av sådan fastighet eller del därav, oberoende av sät— tet för fastighetens förvärvande och tiden för innehavet, varefter frågan om och i vad mån nettointäkt uppstått genom försälj- ningen kommer att bero på resultatet av rö-

(Föreslagen lydelse)

fastighet använd i ägarens rörelse, skulle ha behandlats enligt reglerna i punkterna 7, 16 och 17 av anvisningarna till 29 &. skall, därest skattskyldig så påfordrar, åt- njutas på sätt och i den ordning, som där angives. Avdrag för kostnader för anskaf- fande av sådana tillgångar, vilka jämlikt punkterna 7 och 16 av anvisningarna till sistnämnda paragraf vid beräkningen av värdeminskningsavdrag skola hänföras till maskiner och andra inventarier, åtnjuter dock enligt reglerna i punkt 3 a—c av an— visningarna till 29 & (jfr punkt 3 ovan).

9. Tillämpas bestämmelserna i punkten 8 beträffande för rörelseändamål upplåten del av fastighet eller användes del av fas- tighet i en av ägaren bedriven rörelse, skall avdrag för värdeminskning å sådan till fas— tigheten hörande byggnad eller del därav som användes för annat ändamål än rörelse beräknas enligt avskrivningsplan på sätt an- gives i punkt 2 andra stycket ovan. Vad nu sagts har dock icke avseende å fastighet eller fastighetsdel, varav intäkterna skola beräknas enligt 24 ä 2 eller 3 mom.

stadgade grunder.

Till intäkt av rörelse hänföres intäkt vid avyttring av sådana för stadigvarande bruk avsedda tillgångar, vilka vid beräkning av värdeminskningsavdrag hänföras till skiner och andra inventarier (jfr punkterna 7 och 16 av anvisningarna till 29 5), samt intäkt vid avyttring av patenträtt eller lik- nande tidsbegränsad rättighet. Detsamma gäller intäkt vid avyttring av hyresrätt och av varumärke, firmanamn eller annan rät- tighet av goodwills natur.

Skattskyldig, som driver tomtrörelse, byggnadsrörelse eller handel med fastighe- ter. skall såsom intäkt av rörelsen upptaga vad som influtit vid försäljning av sådan fastighet eller del därav, oberoende av sät— tet för fastighetens förvärvande och tiden för innehavet, varefter frågan om och i vad mån nettointäkt uppstått genom försäljnin- gen kommer att bero på resultatet av rö-

ma-

(Nu varande lydelse)

relsen i dess helhet under beskattningsåret. Därvid iakttagas utöver vad som gäller en- ligt anvisningarna till 27 5 följande. Om fas- tighet, som utgör lagertillgång i tomtrö- relse, byggnadsrörelse eller handel med fas- tigheter, förvärvats innan rörelsen påbör- jats, beräknas fastighetens värde vid tiden för rörelsens påbörjande på samma sätt som vid beräkning av realisationsvinst enligt punkterna 1 och 2 av anvisningarna till 36 5. Detta värde utgör fastighetens uppräknade ingångsvärde i rörelsen även vid senare års taxeringar. Om en skattskyldig, som utövar industriell verksamhet, avyttrar någon för denna verksamhet avsedd fastighet, skall vad av försäljningssumman belöper å så— dana till fastigheten hörande maskiner och andra inventarier, vilka icke vid beräkning av värdeminskningsavdrag hänföras till byggnad, upptagas såsom intäkt av rörelse, varemot återstående delen av försäljnings- summan skall upptagas såsom intäkt av till- fällig förvärvsverksamhet, i den mån de i 35 & angivna förutsättningarna för skatte- pliktig realisationsvinst föreligga.

Utskiftar svenskt ————————

till 29 ä

7. Avdrag medgives ock för värdeminsk— ning å byggnad, vilken är avsedd för an- vändning i ägarens rörelse. Avdraget bör bestämmas till viss procent av byggnadens värde, olika allt efter den tid byggnaden an- ses kunna utnyttjas. Vid denna bedömning skola beaktas jämväl sådana omständigheter som att byggnadens ekonomiska varaktig- hetstid kan antagas komma att röna in- flytande av framtida rationaliseringar, för— ändringar med hänsyn till teknikens utveck- ling, omläggning av verksamhet och liknan- de. Är på grund av särskilda omständighe- ter av annan art än nyss nämnts bygg- nadens värde för rörelsen begränsat till för- hållandevis kort tid, skall hänsyn även här- till tagas. Så kan vara fallet exempelvis då fråga är om byggnad för utnyttjande av en begränsad malmfyndighet, eller då å annans grund belägen byggnad, som an-

relsen i dess helhet under beskattningsåret. Därvid iakttages utöver vad som gäller en- ligt anvisningarna till 27 & följande. Om fastighet, som utgör lagertillgång i tomtrö- relse, byggnadsrörelse eller handel med fas- tigheter, förvärvats innan rörelsen påbör- jats, beräknas fastighetens värde vid tiden för rörelsens påbörjande på samma sätt som vid beräkning av realisationsvinst enligt punkterna 1 och 2 av anvisningarna till 36 å. Detta värde utgör fastighetens upp— räknade ingångsvärde i rörelsen även vid se- nare års taxeringar. Om en skattskyldig av- yttrar någon för stadigvarande användning i hans rörelse avsedd fastighet, skall vad av försäljningssumman belöper å sådana till fastigheten hörande tillgångar, vilka vid beräkning av värdeminskningsavdrag hän— föras till maskiner eller andra inventarier, upptagas såsom intäkt av rörelsen, varemot återstående delen av försäljningssumman skall upptagas såsom intäkt av tillfällig för- värvsverksamhet, i den mån de i 35 5 an- givna förutsättningarna för skattepliktig rea- lisationsvinst föreligga.

— vid utskiftningen.

7. a. Kostnaden för anskaffande av bygg— nad, vilken är avsedd för användning i ägarens rörelse, avdrages i regel genom värdeminskningsavdrag enligt bestämmelser— na nedan i denna punkt. I fråga om rent tillfälliga byggnader, avsedda att användas endast ett fåtal år, må dock under anskaff- ningsåret avdragas hela kostnaden för bygg- nadens anskaffande.

b. I byggnads anskaffningsvärde inräk- nas ej värdet av sådant, som är avsett att direkt tjäna byggnadens användning för rörelseändamål, ändå att värdet därav in- går i byggnadsvärde som fastställes vid fastighetstaxering. I enlighet härmed skall i värdet av industribyggnad ej inräknas värdet av för den industriella driften av- sedda maskiner, anordningar för godstrans— port såsom räls. traversbanor och hissar, behållare, ställningar för lagring o. dyl., ej

vändes i rörelse, vid nyttjanderättens upphö- rande icke skall av jordägaren lösas. I frå- ga om rent tillfälliga byggnader, avsedda att användas endast ett fåtal år, må bygg- nadskostnaden i sin helhet avdrages för det år, då utgiften för byggnadens uppförande ägt rum.

I byggnads värde inräknas ej värdet å fasta maskiner och andra till byggnaden hö- rande inventarier, för vilka enligt punkt 5 av anvisningarna till 10 & särskilt maskinvärde redovisats vid fastighetstaxeringen eller, så- vitt fråga är om tillgångar, vilka ännu ej varit föremål för fastighetstaxering, bör re- dovisas vid sådan taxering. Å dem tilläm- pas reglerna i punkterna 3 och 4. Rörande avdrag fär värdeminskning å övriga maski- ner, inventarier m.m., vilkas värde inräknas i byggnadsvärde som fastställts vid fastighets— taxering, tillämpas däremot de för värde- minskning å byggnad meddelade bestäm- melserna. Har på grund av vad nu sagts tillgång en gång hänförts till maskiner, in— ventarier eller dyl., skall den, såvida ej taxe- ringsnämnd i samförstånd med den skatt- skyldige annorlunda bestämmer, alltfort be- handlas såsom dylik tillgång, ändå att den sedermera ej inbegripes i särskilt maskin- värde.

Hinder möter ej att, där utredning rö- rande anskaffningsvärde som avses i punkt 3 här ovan förebringas, för byggnad, vilken är avsedd för användning i ägarens rörelse, beräkna värdeminskningsavdraget enligt av- skrivningsplan på sätt i nämnda punkt an- gives.

heller för användningen härav gjorda an- ordningar såsom särskilda fundament. I så- dan byggnads värde skall vidare ej inräknas värdet av ledningar för vatten, avlopp m.m., avsedda att direkt tjäna den industriella verksamheten, eller speciella värmeanlägg- ningar, ventilationsanordningar, särskilda skorstenar för avledande av vid produktio- nen alstrade gaser e.dyl. I värdet av för affärsändamål avsedd byggnad skall exem— pelvis ej inräknas värdet av hyllor, diskar eller annan butiksinredning, rulltrappor m.m. Tjänstgör konstruktion, för vilken byggnadsvärde fastställts vid fastighelstaxe- ring, i sin helhet eller till viss del såsom maskin eller redskap, vilket exempelvis kan "vara fallet beträffande oljecisterner och siloanläggningar, skall värdet av sådan kon— struktion eller del därav ej anses utgöra värde å byggnad.

Å tillgångar, vilkas värde enligt vad i nästföregående stycke sagts ej skall inräk— nas i byggnads värde, skola de i punkterna 3 och 4 för beräkning av värdeminsknings- avdrag å maskiner och andra inventarier givna bestämmelserna tillämpas.

Att värdet av vissa anläggningar skall inräknas i byggnads anskaffningsvärde än— då att de ej ingå i byggnadsvärde som fastställes vid fastighetstaxering framgår av punkt 16 b tredje stycket.

c. Värdeminskningsavdrag för byggnad beräknas å anskaffningsvärdet, fastställt en- ligt i punkten 3 b sista stycket angivna grunder. Har byggnad förvärvats tillsam— mans med den mark, varå den är belägen, och uppkommer vid tillämpningen av nämn— da grunder fråga om fördelning av anskaff- ningsvärdet, skall så stor del anses belöpa på byggnaden som svarar mot den andel av det för fastigheten gällande taxeringsvärdet (minskat med däri ingående särskilt maskin- värde), som det vid fastighetstaxeringen re— dovisade byggnadsvärdet (efter avdrag för särskilt maskinvärde) utgör. Jämkning av sålunda beräknat byggnadsvärde må dock ske, därest återstående del av anskaffnings- värde! för fastigheten visas mera avsevärt

Utrangeras eller nedrives i rörelse an- vänd byggnad, beträffande vilken den skatt- skyldige förebringar utredning om anskaff- ningsvärdet och i beskattningsavseende åt- njutna värdeminskningsavdrag, får avdrag ske för vad som återstår oavskrivet av an- skaffningsvärdet, i den mån detta belopp överstiger vad som influtit vid avyttring av byggnadsmaterialier o.dyl. i samband med utrangeringen eller rivningen.

över- eller understiga ett efter förhållandena såsom skäligt ansett markvärde.

Det årliga värdeminskningsavdraget be— räknas enligt avskrivningsplan till viss pro- cent av anskaffningsvärdet. Procentsatsen bestämmes olika allt efter den tid byggna- den anses kunna utnyttjas. Vid denna be- dömning skola beaktas jämväl sådana om- ständigheter som att byggnadens ekono- miska varaktighetstid kan antagas komma att röna inflytande av framtida rationali- seringar, förändringar med hänsyn till tekni- kens utveckling, omläggning av verksamhet och liknande. Är på grund av särskilda om- ständigheter av annan art än nyss nämnts byggnadens värde för rörelsen begränsat till förhållandevis kort tid, skall hänsyn även härtill tagas. Så kan vara fallet exem- pelvis då fråga är om byggnad för ut- nyttjande av en begränsad malmfyndighet, eller då å annans grund belägen byggnad, som användes i rörelse, vid nyttjanderättens upphörande icke skall av jordägaren lösas.

För det beskattningsår, varunder byggnad avsedd att användas i ägarens rörelse för- värvats eller ny—, till- eller ombyggts, samt för de närmast därpå följande fyra beskatt- ningsåren äger skattskyldig förutom årliga värdeminskningsavdrag som i föregående stycke sagts åtnjuta avdrag för värdeminsk- ning med för ett vart av åren två procent av den å avskrivningsplanen uppförda kost- naden härför. Dock må sådant avdrag ej åt- njutas å anskaffningsvärde, som vid över- låtelse mellan varandra närstående personer beräknas till det för överlåtaren i beskatt- ningsavseende kvarstående oavskrivna be- loppet.

Utrangeras eller nedrives i rörelse använd byggnad får avdrag ske för vad som åter- står oavskrivet av anskaffningsvärdet, i den mån detta belopp överstiger vad som influtit vid avyttring av byggnadsmateria- lier o.dyl. i samband med utrangeringen eller rivningen.

16. a. Kostnaden för anskaffande av ne- dan vid b omförmälda markanläggningar å fastighet avsedd för användning i äga- rens rörelse avdrages i regel genom årliga värdeminskningsavdrag enligt bestämmelser- na i denna punkt. I fråga om rent tillfälliga sådana anläggningar, avsedda att användas endast ett fåtal år, må dock under anskaff- ningsåret avdragas hela kostnaden för an- läggningens anskaffande. Jämväl må under anskaffningsåret avdragas hela kostnaden för anskaffande av markanläggning till er— sättande av tidigare å fastigheten befintlig sådan anläggning. Avdrag som sist sagts må dock ej åtnjutas, därest anskaffningsvärde å ersatt anläggning ingått i utrangeringsav— drag som nedan vid c säges.

b. Med markanläggningar, för vilka an- skaffningskostnaderna må avdragas enligt denna punkt, förstås tillgångar, vilkas vär- den skola inräknas i markvärde som fast- ställes vid fastighetstaxering, såsom kan va— ra fallet beträffande brunnar, källare o.dyl., parkeringsplatser, upplagsplatser, körplaner och vägar, planteringar, fritidsanläggningar för personal m.m.

Till markanläggningar som i föregående stycke säges räknas ej sådana företrädesvis i samband med det första ianspråktagandet av mark för användning i rörelse vidtagna åtgärder, genom vilka marken göres plan eller fast såsom röjning av träd, buskar och annat, schaktning av jord— och berg- massor, pålning, uppförandet av stödtnu- rar och torrläggning av marken. Ej heller äro till sådana markanläggningar att hän- föra huvudsakligen för transporter till och från en fastighet anlagda vägar, kanaler, hamninlopp och andra tillfarter.

Kostnaden för anskaffande av ledningar för vatten, avlopp, elektrisk ström, gas och annat samt därmed jämförliga för bygg- nads användning i allmänhet nödvändiga anordningar skall, ändå att värdet av så- dana anordningar ingår i markvärde, som fastställes vid fastighetstaxering, ej avdragas enligt bestämmelserna i denna punkt. Vär- det av dylika tillgångar skall vid beräkning

av värdeminskningsavdrag inräknas i bygg- nads värde, där ej annat följer av vad i följande stycke säges.

Kostnaden för anskaffande av stängsel ävensom kostnaden för anskaffande av så- dana anordningar som äro avsedda att nytt- jas tillsammans med vissa maskiner eller andra inventarier i rörelse eller med för viss verksamhet använda sådana inventarier såsom fundament och liknande anordningar, industrispår och traversbanor samt ledning- ar för vatten, avlopp, elektrisk ström, gas m.m. skall, ändå att tillgångarna i fråga in- räknas i markvärde som fastställes vid fas- tighetstaxering, ej avdragas enligt bestäm- melserna i denna punkt utan enligt de reg- ler, som gälla för beräkning av värdeminsk— ningsavdrag å maskiner och andra inventa- rier.

c. Avdrag för värdeminskning å markan- läggningar beräknas å anskaffningsvärdet. Ha markanläggningar förvärvats tillsam- mans med den fastighet, å vilken de äro be— lägna, skall såsom anskaffningsvärde anses det belopp, som vid överlåtelsetillfållet kvar— står i beskattningsavseende oavskrivet för överlåtaren.

Värdeminskningsavdraget beräknas enligt avskrivningsplan till en procent av det sam- manlagda anskaffningsvärdet för markan- läggningar å fastigheten. Ådagalägger skatt- skyldig att dessa anläggningar sakna värde, äger han tillgodoräkna sig avdrag för vad som kvarstår i beskattningsavseende oav- skrivet enligt avskrivningsplanen.

17. Såsom med reparation och underhåll jämförliga åtgärder äro att anse sådana ändringsarbeten, som med hänsyn till tekni— kens utveckling eller eljest normalt kunna förväntas bli vidtagna någon eller några gånger under tillgångens användningstid, såsom upptagande av nya fönster- och dörr- öppningar samt flyttning av innerväggar och inredning i samband med omdispone- ring av lokaler i en för rörelseändamål an- vänd byggnad. Ätgärder, varigenom till- gångens användningssätt väsentligen för- ändras, såsom då en verkstadsbyggnad om-

till 35 5

1. Är fråga om beskattning av realisa- tionsvinst vid avyttring av fastighet, som in- gått i den skattskyldiges rörelse, skall be- aktas vad i punkt 1 av anvisningarna till 28 & sägs rörande beskattning såsom intäkt av rörelse av vad som erhålles vid avyttring av maskiner eller andra inventarier, vilkas värde icke enligt punkt 7 av anvisningarna till 29 & inräknas i värdet av byggnad.

till 36 ä

1. Vid beräkning av realisationsvinst upp- tages, utom i fall som avses i 35 ä 3 mom. andra stycket, såsom intäkt vad som erhål- lits för den avyttrade egendomen. Avdrag får —— med iakttagande dock av de sär- skilda föreskrifter som enligt punkt 2 ne- dan gälla beträffande fastighet — ske för alla omkostnader för förvärvet och avytt- ringen, således för erlagd köpeskilling, för vad som nedlagts på förbättring av egen- domen, för inköps- och försäljningsprovi- sion, för stämpelkostnader m.m. Hit räk- nas jämväl kostnad, som under tid, då in- täkt av avyttrad annan fastighet eller i fö- rekommande fall del därav beräknats enligt 24 ä 2 eller 3 mom., nedlagts på reparation och underhåll av fastigheten eller fastighets- delen, i den mån den avyttrade egendomen på grund därav vid avyttringen befunnit sig i bättre skick än vid förvärvet. Har den skattskyldige tidigare fått åtnjuta avdrag för värdeminskning av skog eller annan natur— tillgång på avyttrad fastighet eller för vär- deminskning av skogsvägar eller täckdik- ningsanläggningar, skall å andra sidan om- kostnadsbeloppet minskas med sådant av- drag. På samma sätt minskas omkostnads- beloppet med avdrag som för tidigare be- skattningsår åtnjutits för värdeminskning av byggnad och sådana inventarier vilkas vär- de inräknas i fastighetens taxerade bygg-

bygges för att i stället användas för affärs-, kontors- eller lagringsändamål, äro dock ej att jämställa med reparation och underhåll.

1. Är fråga om beskattning av realisa- tionsvinst vid avyttring av fastighet, som ingått i den skattskyldiges rörelse, skall be— aktas vad i punkt 1 av anvisningarna till 28 & sägs rörande beskattning såsom intäkt av rörelse av vad som erhålles vid avyttring av sådana tillgångar, vilka enligt punkterna 7 b första och andra styckena och 16 b sista stycket av anvisningarna till 29 & vid beräkning av värdeminskningsavdrag skola hänföras till maskiner och andra inventarier.

1. Vid beräkning av realisationsvinst upp- tages, utom i fall som avses i 35 5 3 mom. andra stycket, såsom intäkt vad som erhål- lits för den avyttrade egendomen. Avdrag får — med iakttagande dock av de sär- skilda föreskrifter som enligt punkt 2 ne- dan gälla beträffande fastighet — ske för alla omkostnader för förvärvet och av- yttringen, således för erlagd köpeskilling, för vad som nedlagts på förbättring av egendomen, för inköps- och försäljningspro- vision, för stämpelkostnader m.m. Hit räk- nas jämväl kostnad, som under tid, då in- täkt av avyttrad annan fastighet eller i fö- rekommande fall del därav beräknats en- ligt 24 5 2 eller 3 mom., nedlagts på repara- tion och underhåll av fastigheten eller fas- tighetsdelen, i den mån den avyttrade egen- domen på grund därav vid avyttringen be- funnit sig i bättre skick än vid förvärvet. Har den skattskyldige tidigare fått åtnjuta avdrag för värdeminskning av skog eller annan naturtillgång på avyttrad fastighet eller för värdeminskning av skogsvägar eller täckdikningsanläggningar eller för värde- minskning av markanläggningar som avses i punkt 16 av anvisningarna till 29 &, skall å andra sidan omkostnadsbeloppet minskas med sådant avdrag. På samma sätt minskas omkostnadsbeloppet med avdrag som för tidigare beskattningsår åtnjutits för värde-

nadsvärde, dock icke för år då åtnjutet av- drag understigit 3000 kronor. I intet fall skall dock omkostnadsbelopp minskas med avdrag för värdeminskning som åtnjutits för år före år 1914. Beräknas anskaffnings- kostnad för fastighet enligt punkt 2 första eller andra stycket på grundval av visst års taxeringsvärde minskas omkostnadsbelop- pet endast med värdeminskningsavdrag för skog, byggnader m.m. som åtnjutits från och med nämnda år. Har den skattskyldige tidigare åtnjutit avdrag för värdeminskning eller dylikt av lös egendom, minskas om- kostnadsbeloppet med sådant avdrag, i den mån vid avyttringen återvunna avskriv- ningar icke skola upptagas som intäkt av rörelse. Vad som förstås med i beskatt- ningsavseende åtnjutet värdeminskningsav- drag framgår av 29 ij 1 mom. andra styc- ket. Vidare får vid vinstberäkningen den skattskyldige åtnjuta avdrag för under be- skattningsåret utbetalda förvaltningskostna- der och räntor, därest dessa ej böra hänfö- ras till annan förvärvskälla.

till 41 's"

2. I fråga _________

Å andra sidan skola utgifterna och om- kostnaderna för inkomstförvärvet avdragas från intäkten under det år, då de verkligen blivit av den skattskyldige bestridda, även om de avse inkomst, som tidigare förvärvats eller först under ett senare år beräknas in- flyta. Även här gäller, att en utgift, som verkställts under året före eller efter be- skattningsåret, kan vara att praktiskt taget hänföra till utgift under beskattningsåret. Så kan exempelvis, om ränta å en i en hy- resfastighet intecknad skuld erlagts ome- delbart efter beskattningsårets utgång, rän- tan vara att anse såsom utgift under be- skattningsåret, nämligen för det fall, att rän— tan hänför sig till beskattningsåret. I fråga om avdrag för utgifter, som hänföra sig till realisationsvinst, gälla särskilda bestämmel- ser (jfr anvisningarna till 36 & punkt 1).

minskning av byggnad och sådana inven- tarier vilkas värde inräknas i fastighetens taxerade byggnadsvärde, dock icke för år då åtnjutet avdrag understigit 3 000 kronor. I intet fall skall dock omkostnadsbelopp mins- kas med avdrag för värdeminskning som åtnjutits för år före år 1914. Beräknas an- skaffningskostnad för fastighet enligt punkt 2 första eller andra stycket på grundval av visst års taxeringsvärde minskas omkost- nadsbeloppet endast med värdeminsknings— avdrag för skog, byggnader m.m. som åt- njutits från och med nämnda år. Har den skattskyldige tidigare åtnjutit avdrag för värdeminskning eller dylikt av lös egendom, minskas omkostnadsbeloppet med sådant avdrag, i den mån vid avyttringen åter— vunna avskrivningar icke skola upptagas som intäkt av rörelse. Vad som förstås med i beskattningsavseende åtnjutet värdeminsk- ningsavdrag framgår av 29 ä 1 mom. andra stycket. Vidare får vid vinstberäkningen den skattskyldige åtnjuta avdrag för un- der beskattningsåret utbetalda förvaltnings— kostnader och räntor, därest dessa ej böra hänföras till annan förvärvskälla.

årets ingång.

Å andra sidan skola utgifterna och om- kostnaderna för inkomstförvärvet avdragas från intäkten under det år, då de verkligen blivit av den skattskyldige bestridda, även om de avse inkomst, som tidigare förvär- vats eller först under ett senare år beräknas inflyta. Även här gäller, att en utgift, som verkställts under året före eller efter be- skattningsåret, kan vara att praktiskt taget hänföra till utgift under beskattningsåret. Så kan exempelvis, om ränta å en i en hy- resfastighet intecknad skuld erlagts omedel- bart efter beskattningsårets utgång, räntan vara att anse såsom utgift under beskatt- ningsåret, nämligen för det fall, att räntan hänför sig till beskattningsåret. Om avdrag för kostnader för reparation och underhåll av sådan fastighet, varav intäkterna skola beräknas enligt 24 Q 1 mom., gäller jämväl

(Nuvarande lydelse ) (Föreslagen lydelse) vad som stadgas i punkt 7 av anvisningarna till 25 5. I fråga om avdrag för utgifter, som hänföra sig till realisationsvinst, gälla sär- skilda bestämmelser (jfr anvisningarna till 36 & punkt 1). I enlighet ——————————— eller terminsvis.

Denna lag träder i kraft den ............ (1969). Äldre bestämmelser skall dock fort- farande gälla i fråga om 1969 års taxering samt i fråga' om eftertaxering för år 1969 eller tidigare år. Vidare må äldre bestäm- melser alltjämt tillämpas vid 1970 och 1971 års taxeringar beträffande fastighet, som förvärvats före den ............ (1969).

Härutöver skall följande iakttagas.

1. För skattskyldig, som senast under det beskattningsår, för vilket taxering sker är 1972, övergår till planenlig avskrivning å byggnad, för vilken avdrag för värdeminsk- ning beräknas enligt punkt 2 av anvisning- arna till 25 5, må avskrivningsunderlaget bestämmas till belopp motsvarande det bygg'naden vid ingången av det beskatt- ningsår, då övergången sker, åsatta taxe- ringsvärdet (byggnadsvärdet) eller till an- skaffningsvärdet, därest tillförlitlig utred- ning därom samt om beloppet av vid taxe- ring till statlig inkomstskatt åtnjutna värde- minskningsavdrag förebringas. I fråga om fastighet, som förvärvats före den 1 ja- nuari 1965, må, om skattskyldig så önskar. avskrivningsunderlaget dock bestämmas till belopp motsvarande det byggnaden vid 1965 års allmänna fastighetstaxering åsatta taxeringsvärdet (byggnadsvärdet) ökat med beloppet av efter den 31 december 1964 å byggnaden nedlagda kostnader för ny-. till- och ombyggnad samt minskat med vid tax- ering till statlig inkomstskatt för samma tid åtnjutna värdeminskningsavdrag. Har fastighet förvärvats efter den 31 decem— ber 1964, må, om skattskyldig så önskar, avskrivningsunderlaget för byggnad be- stäm-mas till belopp motsvarande det vid förvärvet gällande taxeringsvärdet (bygg- nadsvärdet) eller, om byggnaden förvärvats

tillsammans med den mark, varå den är uppförd. till det belopp, som erhålles vid tillämpning av vad som för fastighet an- vänd i rörelse stadgas i punkt 7c första stycket av anvisningarna till 29 å, ökat res- pektive minskat med efter förvärvet ned- lagda kostnader och åtnjutna värdeminsk— ningsavdrag på sätt nyss sagts.

2. Då skattskyldig övergår till att be- träffande i rörelse använd fastighet till- lämpa de nya bestämmelserna, må värdena vid tidpunkten för övergången å maski- ner och andra inventarier, byggnad samt markanläggningar bestämmas med beak- tande av de i punkterna 7 och 16 av an- visningarna till 29 & givna reglerna för vad som vid beräkning av värdeminskningsav— drag är att hänföra till nämnda slag av till— gångar, dock endast till den del fråga är om kostnader, som nedlagts efter den 31 december 1964, eller, såvitt avser fastighet som anskaffats vid senare tidpunkt, efter förvärvet. I enlighet härmed får, därest i byggnads värde ingår i beskattningsavse- ende oavskrivet värde å tillgång, som för- värvats efter den 31 december 1964 res- pektive efter förvärvet av fastigheten och som vid beräkning av värdeminskningsav- drag enligt de nya bestämmelserna skall hänföras till maskiner och andra inventa- rier, byggnadsvärdet minskas och inventa- rievärdet ökas med beloppet härav. Vidare får avskrivningsunderlagen för maskiner och andra inventarier, byggnad samt mark— anläggningar tillföras anskaffningsvärdena för sådana tillgångar, som anskaffats efter sistnämnda tidpunkter och som vid beräk— ning av värdeminskningsavdrag enligt de nya reglerna skall hänföras till sagda slag av tillgångar, men där avdrag för kost-

naderna jämlikt äldre bestämmelser ej åt- njutits.

3. För skattskyldig, som senast under det beskattningsår, för vilket taxering sker är 1972, skall övergå till att beräkna värde- minskningsavdrag å byggnad använd i rö- relse enligt avskrivningsplan, må, om fas- tigheten förvärvats före den 1 januari 1965, avskrivningsunderlaget bestämmas till anskaffningsvärdet, därest tillförlitlig ut- redning därom samt om beloppet av vid taxering till statlig inkomstskatt åtnjutna värdeminskningsavdrag förebringas, eller till det byggnaden vid 1965 års allmänna fastighetstaxering åsatta taxeringsvärdet (byggnadsvärdet) ökat med beloppet av under tiden efter den 31 december 1964 å byggnaden nedlagda kostnader, för vilka omedelbart avdrag ej åtnjutits, och mins- kat med vid taxering till statlig inkomst- skatt för motsvarande år åtnjutna värde- minskningsavdrag. Har fastigheten förvär- vats efter den 31 december 1964, skall så- som avskrivningsunderlag i enlighet med den skattskyldiges önskan upptagas an- tingen anskaffningsvärdet, därvid i förekom- mande fall på byggnad belöpande andel av anskaffningsvärdet för mark jämte byggnad bestämmes på sätt angivas i punkt 7 c första stycket av anvisningarna till 29 5, eller det vid förvärvet gällande taxeringsvärdet (byggnadsvärdet), sedan detta ökats respek- tive minskats med efter förvärvet nedlagda

kostnader och åtnjutna värdeminskningsav- drag som nyss sagts.

Utrangeras eller nedrives byggnad, för vilken såsom avskrivningsunderlag jämlikt bestämmelserna i föregående stycke uppta- gits taxeringsvärdet (byggnadsvärdet), må avdrag som avses i punkt 7c sista stycket av anvisningarna till 296 icke åtnjutas, med mindre den skattskyldige förebringar utredning om anskaffningsvärdet och i be- skattningsavseende åtnjutna värdeminsk- ningsavdrag.

4. Om efter ikraftträdandet av denna lag avdrag för kostnader hänförliga till fas- tighet åtnjutes enligt bestämmelserna i punkterna 8 och 9 av anvisningarna till 25 5 eller punkterna 7, 16 och 17 av an- visningarna till 29 & må avdrag för värde- minskning av i byggnads värde ingående maskinell utrustning såsom hissmaskinerier, värmeledningspannor m.m. icke åtnjutas efter annan procentsats än som tillämpas för värdet av byggnaden i övrigt. Oaktat avdrag för värdeminskning å sådan utrust- ning kan för tid före ikraftträdandet av denna lag ha åtnjutits efter högre procent- sats än nu sagts, skall dock, då utbyte eller ersättningsanskaffning av dylik till- gång framdeles sker, rätten att åtnjuta av- drag för kostnaden härför bedömas på sätt skall ske, där sådana värdeminskningsav- drag icke åtnjutits.

1. Utgångsläget för utredningens nu redovisade arbete

När chefen för finansdepartementet den 21 maj 1960 tillkallade de båda utredningar, som sedermera antog benämningarna skat- tesystemutredningen och företagsskatteut- redningen, påbörjades ett vidlyftigt arbete på beskattningsområdet. Den förstnämnda utredningen hade enligt direktiven som hu- vuduppgift att allsidigt ompröva skatte- och avgiftssystemet med särskild inriktning på vad som skulle gälla för de fysiska personer- na. De väsentligaste frågorna skulle därvid vara avvägningen mellan direkt skatt, indi- rekt skatt och avgifter av olika slag samt skatte- och avgiftsbördans fördelning mel— lan dem som hade att bära denna börda. Företagsskatteutredningens främsta upp- gift angavs i direktiven vara att utreda frå- gan om hur den del av den totala beskatt- ningen, som skulle uttas av i första hand aktiebolag, ekonomiska föreningar och and- ra juridiska personer men även av företag bedrivna i andra rättsliga former, borde vara anordnad för att en ekonomiskt och skattetekniskt lämpligt avvägd företagsbe- skattning skulle erhållas. I direktiven fram- hölls, att en huvuduppgift för utredningen vid denna prövning var att undersöka, huru- vida företagsbeskattningen, för att dessa syften skulle uppnås, vid sidan av eller så- som ersättning för en nettovinstbeskattning borde inrymma ett mera betydande inslag av s.k. bruttobeskattning, dvs. skatter som ut- gick i relation till samtliga eller vissa av företagens inkomster eller utgifter. I sam-

manhang därmed erinrades om att de av- gifter till socialförsäkringens finansiering som företagen hade att erlägga ävensom den allmänna varuskatt som träffade näringsli- vets investeringar och förbrukningsartiklar kunde ha en likartad effekt som en brutto- beskattning. I direktiven framhölls tillika att utredningen borde vara oförhindrad att uppta hela nettovinstbeskattningssystemet till omprövning.

Enligt direktiven skulle beskattningens to- tala storlek ligga vid sidan av de frågor. vartill de båda utredningarna hade att ta ställning. Detta förtydligades därhän att de skatter och avgifter, som utredningarna kun- de komma att föreslå, skulle sammanlagt avkasta lika mycket som det år 1960 gäl— lande skatte- och avgiftssystemet. Denna förutsättning innebar, att de resultat, vartill den ena utredningen kunde komma, i hög grad påverkade den andras förutsättningar för sina överväganden.

Redan häri låg en stark sammankoppling av de mellan de båda utredningarna förde- lade uppdragen. Detta hade åtminstone del- vis förutsetts i direktiven och samråd i er— forderlig omfattning hade med tanke här- på föreskrivits. Sedan arbetet inom utred— ningarna igångsatts, befanns emellertid snart att det inbördes sambandet mellan utred— ningsuppdragen i själva verket var sådant, att det endast i begränsad män var möjligt för endera utredningen att arbeta oberoende av den andra. Genom att det skatte- och

avgiftssystem, som kunde komma att före- slås, skulle i sin helhet ge samma avkast- ning som det under omprövning ställda sy- stemet, måste utredningarna till en början bli ense om hur mycket som skulle uttas av fysiska resp. av juridiska personer. Omfånget av uttaget inom områdena för olika skatter och avgifter måste också prövas gemensamt. Den direkta skatten på fysiska personers inkomst och hos dessa omedelbart uttagna socialförsäkringsavgifter kunde visserligen antas väsentligen stanna på dem, mot vilka skatterna och avgifterna omedelbart rik- tade sig. Annorlunda var åter läget beträf- fande skatter och avgifter, som formellt drabbade företag och företagare. I större eller mindre omfattning måste man här räkna med en övervältring via pris- eller lönesättningen eller på annat sätt. De fysis- ka personerna i egenskap av konsumenter eller löntagare berördes mer eller mindre omfattande och härifrån kunde ej bortses vid ett studium av hur skatte- och avgifts- bördan vid olika alternativ till sist förde- lade sig. Härtill kom att vissa skatter, t.ex. den allmänna varuskatten, redan enligt sin konstruktion riktade sig delvis på ett mer omedelbart sätt mot fysiska personer såsom konsumenter och delvis mot företagen.

Nu antydda omständigheter framtvingade ett intimt samarbete mellan skattesystemut- redningen och företagsskatteutredningen. För de båda utredningarna antogs benäm- ningen allmänna skatteberedningen och in- om denna ägde det gemensamma arbetet rum.

Såsom förut framhållits avsågs med ut- redningsuppdragen en praktiskt taget full- ständig översyn av hela det omfattande skatte- och avgiftssystemet. Utanför upp- dragen föll huvudsakligen blott arvs- och gåvobeskattningen, skatterna på tobak och alkoholhaltiga drycker samt vissa delar av motorfordonsbeskattningen. Om utrednings- uppdragen skulle i sin helhet på en gång redovisas, hade tidsutdräkten blivit bety- dande oaktat arbetet bedrevs intensivt. Se- dan chefen för finansdepartementet utta- lat önskemål om att ett betänkande gällan-

de främst de fysiska personernas beskattning skulle om möjligt föreligga under första halvåret 1964, inriktades arbetet härpå och ett betänkande med förslag till nytt skatte- system (SOU 1964: 25) framlades i juni 1964. Betänkandet var främst en produkt av allmänna skatteberedningen innebärande en redovisning av överväganden och för- slag, som härrörde från såväl skattesystem- som företagsskatteutredningen. Med angi- vande av att så var fallet redovisades emel- lertid i samma betänkande vissa förslag och ställningstaganden, som ankommit endast på endera utredningen. En sammanfattande redogörelse härför återfinns i kap. 2 av nämnda betänkande.

Som ovan nämnts ankom på företags- skatteutredningen att bl.a. pröva frågan om införandet — till ersättande helt eller delvis av nuvarande nettovinstbeskattning av före- tagen eller som en komplettering av denna — av en s.k. bruttobeskattning av företagen. Då en åtgärd i sådan riktning skulle öva ett mycket betydelsefullt inflytande på omfatt- ningen och utformningen av de fysiska personernas beskattning, förutsatte ett efter- kommande av önskemålet från finansminis- terns sida om ett förslag år 1964 beträffan- de dessa personers beskattning att företags- skatteutredningen tog ställning till frågan om en bruttobeskattning. Så skedde också.

I betänkandet uttalade företagsskatteut- redningen såsom sin uppfattning,1 att be- skattningen av företagen även framdeles borde i huvudsak bygga på en beskattning av deras nettovinster. Företagsskatteutred- ningen avvisade således tanken på att helt ersätta eller i någon mera väsentlig utsträck- ning komplettera nuvarande nettovinstbe- skattning av företagen med någon form av bruttobeskattning. Företagsskatteutredning- en fann således inte skäl föreligga att ersätta eller i någon mera avsevärd utsträckning komplettera nuvarande företagsbeskattning med skatter på vissa eller samtliga av före- tagens inkomster eller utgifter, dvs. skatter som för företagen skulle få en kostnads- liknande karaktär och som därför via pris-

11 reservation anmäldes annan mening av le- damoten T. A. Ekström.

eller lönesättningen eller på annat sätt i större eller mindre omfattning kunde beräk- nas till sist få bäras av de fysiska personerna i deras egenskap av konsumenter eller lön- tagare.

Ställningstagandet till företagsbeskattning- ens principiella utformning innebar, att den relativa avkastningen av denna del av den samlade skatte- och avgiftsbördan inte skul- le komma att undergå någon mera väsentlig förändring. Härigenom hade främst skatte- systemutredningens handlingsområde även- som dess förutsättningar för bedömandet av skattebördans fördelning mellan de fy- siska personerna i huvudsak fastlagts.

De i 1964 års betänkande framlagda för- slagen åsyftade en förskjutning mot ökat ut- tag av indirekt skatt och socialförsäkringsav- gifter samt en häremot svarande minskning av uttaget av direkt skatt. I fråga om den indirekta beskattningen präglades förslagen av en medveten strävan att öka dess drag av renodlad och likformig konsumtionsbe- skattning. Allmänna varuskatten och ett flertal punktskatter -— bl.a. energiskatten —— föreslogs sålunda ersatta med en s.k. mervärdeskatt, så konstruerad att den i hu- vudsak kunde beräknas drabba endast den slutliga konsumtionen och detta på ett så- dant sätt, att samtliga för slutlig konsum- tion avsedda varor och tjänster blev värde- mässigt relativt sett lika högt beskattade. Detta innebar således också, att den be- lastning med allmän varuskatt, som träffade näringslivets investeringar och vissa förbruk- ningsvaror, samt belastningen med energi— skatt på näringslivets energiförbrukning skulle avlyftas.

I betänkandet förordades vidare, att folk- pensionsavgiften och vissa delar av sjuk- försäkringsavgiften skulle ersättas med en enhetlig socialförsäkringsavgift så konstrue- rad, att den tillsammans med avgifterna till allmänna tilläggspensioneringen skulle kom- ma att motsvara en proportionell andel av alla inkomster upp till viss nivå. Den före- slagna socialförsäkringsavgiften skulle så- vitt avser anställda avlyftas dem för att i stället uttas såsom arbetsgivaravgifter och i

fråga om övriga inkomsttagare utgå i form av egenavgifter. Tilläggas må, att den nya socialförsäkringsavgiften avvägdes så, att en ökad grad av avgiftsfinansiering erhölls. Företagsskatteutredningens avvisande hållning till en bruttobeskattning av före- tagen samt innebörden i förslagen om mer- värdeskatt såsom ersättning för allmänna varuskatten jämte flertalet punktskatter och om en enhetlig socialförsäkringsavgift gav uttryck för den uppfattningen, att den indi- rekta beskattningen med vissa av särskilda skäl förestavade undantag borde utgå i rela- tion till var och ens konsumtion samt att avgifterna till socialförsäkringens finansie- ring borde utgå i förhållande till varje med- borgares inkomst. En av grundtankarna bak— om förslagen kan sägas vara, att man där- igenom skulle få möjlighet att med någor- lunda säkerhet bedöma den totala belast- ningen i form av indirekt skatt och social- försäkringsavgifter, som skulle träffa perso- ner i olika inkomstlägen och av skilda ka- tegorier. Genom avlyftningen av den all- männa varuskatten i vad den träffade nä- ringslivets investeringar och förbruknings- artiklar samt energiskattens inordnande un- der mervärdeskatten skulle därjämte företa- gens konkurrensförhållanden bli mera lik- formiga. Näringslivets internationella kon— kurrenskraft skulle tillika stärkas.

Allmänna skatteberedningens förslag till nytt skattesystem har som bekant inte lagts till grund för någon samlad lagstiftning på sätt beredningen förordade. En del vidtagna lagstiftningsåtgärder av partiell natur kan möjligen sägas ligga i linje med några av beredningens huvudtankegångar. Vissa av beredningens delförslag har gjorts till före- mål för fortsatta överväganden och bearbet- ningar inom finansdepartementet. Resultatet härav har, såvitt gäller den ifrågasatta över- gången till en mervärdebeskattning, nume- ra redovisats; förslag om sådan övergång har också av regeringen underställts 1968 års riksdag.

När skatteberedningen i juni 1964 fram- lade sitt ovannämnda betänkande, innefat- tade detta en redovisning från skattesystem-

utredningens sida av huvuddelen av de uppgifter som enligt direktiven ankom på denna utredning. Någon tid därefter, den 26 februari 1965, förklarade chefen för finansdepartementet att utredningens arbete skulle anses som avslutat; den återstående uppgiften av större format, nämligen frågan om införandet av en s.k. definitiv källskatt, anförtroddes samtidigt en huvudsakligen expertbetonad utredningsgrupp.

Den andra av de båda ursprungliga ut— redningarna, alltså företagsskatteutredning— en, skulle å andra sidan fortsätta med sitt arbete som endast till en del var att anse som redovisat med det år 1964 avgivna be- tänkandet. Så har ock skett. För företags- skatteutredningen har därvid utgångspunk- terna till vissa delar varit givna. I den mån man till företagsbeskattningen —— då givet- vis med ett vidsträckt betraktelsesätt —— vill hänföra sådant som införande av en s.k. bruttobeskattning i ovan antydd bemär- kelse, omläggning av den nuvarande allmän— na omsättningsskatten till en mervärdebe- skattning eller åläggande för arbetsgivarna att svara för de anställdas socialavgifter, har företagsskatteutredningen med 1964 års be- tänkande redovisat sitt ställningstagande härutinnan. Att uppta dessa spörsmål till förnyade överväganden har inte ifrågakom- mit redan med hänsyn till att desamma nu- mera ligger under Kungl. Maj:ts omedel- bara prövning eller anförtrotts andra ut- redningar för fortsatt övervägande.

Den på företagsskatteutredningen ankom- mande uppgiften har i stället inneburit att överväga önskvärda förändringar i ett re— gelsystem som bygger på en fortsatt netto- vinstbeskattning av företagen. Även denna uppgift kan sägas ha en synnerligen vid- sträckt innebörd, särskilt som de medde- lade direktiven inte anger någon begräns- ning. Uppgiften ifråga kan likväl sägas ha i annan ordning begränsats. Under de senaste åren har åtskilliga lagstiftningsåt- gärder genomförts som berört företagsbe- skattningens utformning; här må erinras om de år 1966 beslutade reglerna om beskatt- ning av Vinst vid försäljning av aktier och vissa andelsrätter samt de år 1967 ändrade

bestämmelserna om avdrag för utdelning på nyemitterade aktier (den s.k. Annell-lag- stiftningen). Bestämmelserna i fråga har gi- vits en i princip permanent utformning och det har inte kunnat ifrågakomma att före- tagsskatteutredningen utan särskilda direk- tiv därom skulle ingå på dessa bestämmel- ser eller ompröva grundvalen för desamma.

För utredningen har vidare stått klart, att den i 1960 års direktiv intagna föreskrif- ten för de båda då tillsatta utredningarna att ett förslag till nytt skattesystem skulle tillföra det allmänna samma skatteintäkter som det gällande systemet genom utveck- lingen förlorat i aktualitet. Företagsskatte- utredningen har inte längre sett som en uppgift eller skyldighet att _— om föränd- ringar av stats- eller kommunfinansiell in- nebörd föreslås —— anvisa åtgärder kompen- sation härför. Om, såsom i detta betänkan- de sker, reformer förordas vilkas genom— förande medför att det allmännas skattein- täkter i någon mån minskas, får i vanlig ordning av statsmakterna prövas om eko- nomiskt utrymme härför finns eller genom åtgärder av annat slag kan tillskapas.

Det har inom företagsskatteutredningen bedömts såsom angeläget att snarast få till stånd en omprövning av reglerna om rätt till avdrag för kostnader som företagen nedlagt på för deras verksamhet avsedda byggnader och andra anläggningar. Nuvarande bestäm- melser på detta område har ansetts vara till sin innebörd stridande mot företagsekono- miskt betingade principer och från beskatt- ningssynpunkt klart otillfredsställande. De är tillika i tillämpningen komplicerade. An- givna förhållanden har också ägnats bety- dande uppmärksamhet av riksdagen, som vid flera tillfällen under senare år uttalat sig för angelägenheten av en reform. En fö- retagsbeskattning, som även fortsättningsvis bygger på en beskattning av företagens net- tovinst, kräver enligt utredningens mening en omläggning av de nu förevarande be- stämmelserna på i princip det sätt som i detta betänkande förordas.

Under det arbetet med den nyss angivna uppgiften pågick överlämnade chefen för fi- nansdepartementet till utredningen en till

honom inkommen, den 2 april 1965 dag- tecknad framställning från Svenska Bygg- nadsentreprenörföreningen, däri påkallades en översyn av reglerna gällande avdrag vid inkomsttaxeringen för värdeminskning å hy- resfastighet och vissa därmed sammanhäng- ande frågor. Dessa regler kritiserades så- som alltför restriktiva, och chefen för fi- nansdepartementet fann uppenbarligen den sålunda väckta frågan lämpligen böra prö- vas av företagsskatteutredningen i samband med utredningens genomgång av avskriv- ningsreglerna gällande byggnader i förvärvs— källan rörelse. Ytterligare skäl härför ryms i det förhållandet att en fastighet av annan fastighets natur kan vara. till viss del använd i rörelse och i övrigt nyttjad för bostads- ändamål. Ändrade regler för avskrivning m.m. beträffande en renodlad rörelsefastig- het bör rimligen gälla även rörelsedelen av en >>blandfastighet>>. Detta nödgar, i syfte att nå erforderlig samordning, till en över- syn av bestämmelserna för den fastighetsdel som inte används i rörelse. Man är då med andra ord framme vid en omprövning av de för hyresfastighet gällande bestämmel- serna.

I förevarande betänkande har inte re- dovisats några överväganden angående önskvärdheten och lämpligheten av änd— rade avskrivningsregler vid beräkningen av inkomst av jordbruksfastighet. De motiv som legat till grund för utformningen av de nu beträffande hyres- och rörelsefas- tigheter framlagda förslagen kan emeller- tid utgöra skäl för en översyn av mot- svarande avdragsregler vad gäller jord- bruksfastighet. Vissa om än preliminära

undersökningar i syfte att utröna förut- sättningarna för att på området för jord- bruksfastighet genomföra de tankegångar som uppbär utredningens i detta betän- kande framlagda förslag har utförts inom utredningens sekretariat i samarbete med expertis från Jordbrukets skattedelegation. Därvid framkom emellertid, att man på vissa punkter möter ganska komplicerade frågeställningar, som med nödvändighet kräver ingående överväganden. I det läget har företagsskatteutredningen funnit sig inte böra dröja med att redovisa sina nu utarbetade förslag på området för rörelse- och hyresfastigheter. Dessa förslag kan enligt utredningens mening genomföras oavsett vilka resultat, som man vid pröv- ning av frågan om ändrade avskrivnings— regler för jordbruksfastighet kan nå fram till. Övervägandena i sistnämnda hänseen- de avses sålunda redovisade i ett särskilt betänkande.

Tilläggas må att de i detta betänkande behandlade frågorna avseende rörelsebe- skattningen inte är de enda som på områ- det ifråga enligt utredningens mening är förtjänta av en snar omprövning. De är heller inte de enda som utredningen enligt sina direktiv äger ingå på. Det har emeller- tid synts lämpligt nu redovisa de övervä- ganden och förslag, som ryms i detta be- tänkande, enär desamma kan prövas obe- roende av resultatet av ett fortsatt utred— ningsarbete i avseende å rörelsebeskatt- ningen och enligt utredningens mening till- lika är av beskaffenhet att böra snarast underställas statsmakternas bedömanden.

2. Gällande rätt

2.1. Inledning

Vid beräkningen av inkomst från särskild förvärvskälla skall jämlikt 205 kommunal- skattelagen (KL) från bruttointäkten av- räknas alla omkostnader under beskatt- ningsåret för intäktemas förvärvande och bibehållande. De med utgångspunkt från denna för inkomstberäkningen grundläg- gande princip i 25 och 29 55 närmare ut- formade reglerna om avdrag för kostnader i förvärvskälla, som är att hänföra till inkomstslagen annan fastighet och rörelse, omfattar flera bestämmelser av betydelse för avdragsrätten för på fastighet ned- lagda kostnader. Jämlikt 295 1 mom. är sålunda såsom avdragsgill driftskostnad i rörelse att anse bl.a. kostnad för repara- tion och underhåll av till driften hörande byggnader, inrättningar, maskiner, inventa- rier o.d. Kostnaderna för sådana åtgärder i syfte att hålla egendomen i stånd får i sin helhet avdras redan det år de uppkom- mer. För kostnaderna för anskaffandet av ifrågavarande anläggningstillgångar liksom för efter förvärvet på dem nedlagda kost- nader för åtgärder av annat slag än nyss nämnts får däremot i regel omedelbart av- drag inte göras. I fråga om viss egendom gäller i stället, att avdrag får åtnjutas för den årliga värdeminskning egendomen ge- nom användning i rörelsen är underkastad. Sådan avdragsrätt är enligt 295 1 mom. medgiven beträffande inventarier och bygg-

nad. På grund av det i 295 4 mom. stad- gade förbudet mot avdrag för kostnad för ny-, till- eller ombyggnad av i rörelsen an- vänd fastighet eller annan anläggning eller för grundförbättring därå föreligger där- emot inte rätt till avdrag vid taxeringen för kostnader av förevarande slag, vilka ned- läggs på annan här ifrågavarande egendom än inventarier och byggnad. Härav följer, att kostnader för förbättring eller därmed jämställda åtgärder på marken och på till marken hänförliga anläggningar och anord- ningar inte får avdras vid inkomsttaxering- en vare sig på en gång eller genom årliga värdeminskningsavdrag. För denna grupp av tillgångar åtnjuts sålunda endast avdrag för reparations- och underhållskostnader, där sådana förekommit.

Bestämmelser av i huvudsak samma inne- börd, som de ovan för beräkning av rörelse- inkomst angivna, gäller enligt 255 KL för beräkningen av sådan fastighetsinkomst, som skall redovisas såsom inkomst av an— nan fastighet, dock endast där så skall ske enligt 245 1 mom. För till bostäder inrät- tade en- och tvåfamiljsfastigheter samt för fastigheter tillhöriga vissa bostadsföretag skall jämlikt 24 5 2 resp. 3 mom. såsom intäkt upptas viss procent av taxeringsvär- det. Från på detta sätt beräknad intäkt får avdrag inte göras vare sig för reparation och underhåll eller för värdeminskning.

För den skatterättsliga behandlingen av kostnader på här ifrågavarande materiella

tillgångar gäller sålunda olika avdragsreg- ler dels med hänsyn till tillgångarnas art, därvid man har att skilja mellan egendom som är att hänföra till resp. inventarier, byggnad och mark, dels även med hänsyn till arten av vidtagna åtgärder, nämligen å ena sidan reparation och underhåll samt å den andra ny-, till- och ombyggnad även- som grundförbättring. Dock gäller det i 295 4 mom. stadgade förbudet mot avdrag för kostnader av sistnämnda slag uttryck— ligen endast i fråga om egendom som tillhör rörelseidkaren. Bedrivs rörelse på förhyrd eller arrenderad fastighet åtnjuter hyres- gästen eller arrendatorn i allmänhet ome- delbart avdrag för på fastigheten ned- lagda kostnader, oavsett om dessa avser reparation och underhåll eller ny-, till- eller ombyggnad eller grundförbättring. Mot den- na nyttjanderättshavarens avdragsrätt sva- rar dock en viss skattskyldighet för fastig- hetens ägare i de fall vidtagna åtgärder medfört en bestående förbättring av fastig- heten.

I fråga om gränsdragningen mellan in- komstslagen annan fastighet och rörelse gäller, med visst undantag beträffande för- säkringsrörelse, att endast sådan fastighet eller fastighetsdel som används i ägarens egen rörelse hänförs till rörelse. Till in- komstslaget annan fastighet är alltså vid sidan av för bostadsändamål utnyttjade fastigheter att räkna fastighet, som är ut- hyrd för användning i rörelse. Av ägaren nedlagda kostnader på en i rörelse använd fastighet behandlas till följd härav i viss mån efter olika regler beroende på om ägaren själv driver rörelsen eller om denna bedrivs av annan person.

2.2. Gränsdragningen mellan mark, bygg- nad och inventarier

Såsom inledningsvis antytts behandlas en- ligt gällande rätt kostnader avseende till- gångar som här är i fråga i vissa hänse- enden olika allteftersom tillgångarna är att hänföra till mark, byggnad eller inventarier. Skiljaktigheterna kan vara mycket bety- dande. Avdrag för värdeminskning med-

ges sålunda i regel efter väsentligt högre procentsatser för inventarier än för bygg- nader, medan dylikt avdrag överhuvud inte kommer ifråga beträffande till mark hän- förlig egendom. Med hänsyn härtill är gränsdragningen de tre grupperna tillgångar emellan av väsentlig betydelse från av- dragssynpunkt.

Avgörande för vad som i avdragshän- seende skall behandlas enligt reglerna för inventarier, byggnad och mark är med visst undantag den bestämning, som i 4 5 KL givits åt de skatterättsliga fastighets- och byggnadsbegreppen. Enligt sagda para- graf skall med fastighet förstås »vad enligt allmän lag är att hänföra till fast egendom». Den lag som här avses är dock inte den av 1966 års riksdag antagna lagen om vad som är fast egendom utan den dessförin- nan gällande lagen den 24 maj 1895 angå- ende vad till fast egendom är att hänföra, vilken sistnämnda lag för skatterättens del är avsedd att gälla intill nästkommande all- männa fastighetstaxering.

Gränsdragningarna mellan inventarier, byggnad och mark grundar sig alltså på de i 1895 års lag för civilrätten utformade be- stämningarna av begreppen fast egendom och byggnad. I huvudsak gäller därför, att till inventarier hänförs vad som enligt sagda lag inte är att anse som fast egendom, dvs. lös egendom, samt till marken sådana till fast egendom hänförliga tillgångar, som inte är att räkna till byggnad.

Fast egendom är enligt 1895 års lag i första hand själva jorden. Därutöver räk- nas till den fasta egendomen dels vissa till- behör till jorden, bl.a. byggnader, och dels vissa tillbehör till byggnad.

Såsom förutsättning för att egendom skall anses såsom tillbehör och därmed såsom fast egendom gäller, att den tillhör samma äga- re som jorden. Undantag härifrån stadgas dock i fråga om vissa äldre särskilt kvalifi— cerade besittningsrätter. Så skall till fast egendom hänföras byggnad å ofri tomt i stad i förening med sådan rätt till tomten att den ej må återtas av ägaren så länge tomtören erläggs eller utan att lösen för byggnaden ges, vidare vattenverk å annans

grund med sådan rätt till grunden att den ej må återtas av ägaren så länge verket up- pehålls samt i jordeboken upptaget fiskeri varmed äganderätten till grunden ej är för— enad. I vissa fall skall å andra sidan egen- dom inte anses som fast även om den till- hör jordägaren. Detta är fallet i fråga om byggnad eller anläggning på tomt, som besväras av inskriven tomträtt, eller på om- råde, som besväras av inskriven vattenfalls- rätt, eller på jord, som upplåtits under åbo- rätt, samt i fråga om byggnad eller annan anläggning, som är avsedd för gruvdrift.

Det skatterättsliga fastighetsbegreppet skiljer sig från det i 1895 års lag utformade begreppet fast egendom därigenom att en- ligt 45 KL även byggnad på annan tillhö- rig mark alltid hänförs till fastighet. Där— jämte torde i avdragshänseende på grund av stadgandet i 645 1 mom. KL, att vid inkomsttaxeringen med ägare av fastighet skall likställas den, för vilken ehuru han inte är ägare garantibelopp för fastighet likväl skall upptas såsom skattepliktig in- komst i enlighet med vad som stadgas i 47 5 KL, gälla, att kostnader som nyttjande- rättshavaren nedlägger på mark och mark- anläggningar i sådana fall av besittnings— rätt som i sistnämnda paragraf avses, bl.a. tomträtt, är att behandla enligt samma grunder som om kostnaderna ifråga ned— lagts på egen fastighet (RN 1967 I nr 3: 3).

Till jorden hör enligt 1895 års lag dels »därå uppförda hus, vattenverk och andra byggnader», dels ock >>för stadigvarande bruk i jorden anbragta ledningar och andra anläggningar, stängsel, å rot stående träd och växter tillika med frukt dårå, samt gödsel». Enligt lagen med vissa bestämmel- ser om registrering av elektriska anlägg- ningar samt om rätt till elektrisk kraft m.m. den 22 juni 1920 kan jämväl elektris- ka ledningar, som är förbundna med elekt- risk station, genom registrering på denna station hänföras till den fastighet, där den- na är belägen, även om ledningarna fram- går över annan fastighets område. Jämlikt stadgande i 45 KL skall dock sådan re- gistrering inte medföra att egendomen ifråga

Till fastighet räknas enligt anvisning- arna till 9 och 1055 KL servitut och rätt till ersättningskraft enligt vattenlagen. Dessa rättigheter anses dock inte utgöra själv- ständiga fastigheter utan hänförs till den härskande fastigheten.

Såsom byggnad skall enligt motiven till 1895 års lag anses »alla genom människo- hand å jorden medelst tirnring, murning eller på annat jämförligt sätt uppförda kon— struktioner». Byggnad är sålunda ett myc- ket vidsträckt begrepp och omfattar ut- över hus och vattenverk en rad sinsemel- lan tämligen olikartade konstruktioner. I praxis har såsom självständig byggnad bl.a. ansetts:

båtbrygga ( RÅ 1949 ref. 40 ); järnvägsanläggning (spår och upplags- plats), hörande till ett verkstadsföretag och avsedd för företagets egna transporter från verkstad till järnvägsstation ( RÅ 1943 ref. 40 );

vattenverk tillhöriga bassänger och yt- vattendammar, vilka åstadkommits genom jordvallar och delvis klätts med natursten ( RÅ 1936 not. 205 );

flottledsränna av trä, delvis uppbyggd över och delvis nedsänkt i marken ( RÅ 1935 not. 492 );

oljecisterner, löst uppställda på grund av betong (NJA 1925 sid. 317);

vissa underjordiska anläggningar såsom tunnelbanestationer i Stockholm ( RÅ 1957 ref. 4 ) och en flygförvaltningen tillhörig bergverkstad (KR 26/5 1948).

Även om byggnadsbegreppet fått en myc- ket extensiv bestämning gäller dock vissa krav på storlek, konstruktion och permanens för att en anordning skall anses utgöra själv- ständig byggnad. Såsom byggnader torde sålunda inte vara att betrakta för mera till- fälligt bruk uppförda skjul och liknande och inte heller konstruktioner, som är av- sedda att förflyttas mellan olika platser. I praxis har till självständiga byggnader inte hänförts mindre i jorden nedsänkta cister- ner eller anläggningar för bensinförsälj- ning, som endast bestått av bensintank, led-

ningar och pump ( RÅ 1933 ref. 52 och 1934 ref. 26). Inte heller har såsom byggnad ansetts en till ett kraftverk hörande 12 rn hög, lika bred och 6 km lång avloppstun— nel ( RÅ 1954 ref. 1 ), en kraftledning med ledningsstolpar av järn på betongfundament ( RÅ 1939 ref. 69 ) eller ett asfaltverk oaktat detsamma förankrats i betongfyllda i jor— den nedsänkta oljefat ( RÅ 1964 not. 228 ).

Konstruktioner som inte räknas som bygg- nader är likväl ofta att hänföra till fast egendom i egenskap av för stadigvarande bruk i jorden anbragta ledningar eller andra anläggningar eller stängsel. Även begreppet anläggning är mycket vidsträckt. Utöver angivna ledningar, såsom för elektrisk ström, gas, vatten och avlopp, är såsom anlägg— ningar att anse bl.a. brunnar, bassänger, cisterner, källare, tunnlar, vägar, gator, parkerings- och upplagsplatser samt järn- vägsräls. Stundom kan dock sådana anord- ningar, exempelvis cisterner, vara så kon- struerade och av sådan storlek att de i stäl- let blir att räkna som byggnader.

Att de sålunda i huvudsak på tekniska skiljaktigheter grundade gränsdragningarna mellan inventarier och fastighet samt mel- lan byggnad och markanläggning är avgö- rande för avdragsrätten vid inkomstberäk- ningen framgår bl.a. av följande två av regeringsrätten prövade ärenden angående förhandsbesked.

En bilfabrik hade projekterat en körbana för provning av motorfordon. Denna skulle till en beräknad kostnad av 1,4 milj. kr. anläggas på åkermark och bestå av dels en 2,5 km lång och 7 rn bred sluten slinga av betong och dels innanför slingan en cirku- lär s.k. skidpad med 40 m radie, likaså av betong. Anläggningen kunde inte tänkas bli använd för annat ändamål än de av- sedda proven och dess ekonomiska livs— längd bedömdes av bolaget som begränsad. Bolaget anhöll om förhandsbesked huru- vida anläggningen avskrivningsmässigt vore att hänföra till byggnad eller — om så ej vore fallet — om bolaget likväl ägde åtnjuta värdeminskningsavdrag.

Riksskattenämnden fann att anläggningen inte kunde hänföras till byggnad. Med hän-

syn till dess speciella utformning och än- damål fick den dock antas ha värde endast under en begränsad tid, varför nämnden förklarade kostnaden för densamma vara avdragsgill i bolagets rörelse.

Regeringsrätten fann liksom riksskatte- nämnden att anläggningen inte utgjorde byggnad. Tillika konstaterades att anlägg— ningen fick betraktas som grundförbättring varför kostnaderna inte var avdragsgilla va— re sig på en gång eller genom årliga värde- minskningsavdrag ( RÅ 1960 ref. 3 ).

För en planerad fjärrvattenanläggning, som kostnadsberäknats till 300—350 milj. kr., utgjordes de största kostnadsposterna av tunnlar och rörledningar. Beträffande dessa anordningar uttalade riksskattenämn- den i förhandsbesked, att de inte vore att hänföra till vare sig byggnad eller inven- tarier i den ifrågavarande rörelsen, varför rätt till värdeminskningsavdrag inte förelåg, samt att detta skulle gälla även för det fall rörledningarna delvis drogs ovan jord upp- lagda på särskilda fundament (s.k. pipelines). I detta förhandsbesked fann regeringsrät- ten ej skäl göra ändring (RÅ 1966 not. 591).

Såsom fast egendom i egenskap av tillbe— hör till byggnad räknas enligt 1895 års lag i första hand föremål av följande slag (till- behör till byggnader i allmänhet):

fast inredning såsom avbalkningar, led- stänger, spiltor, krubbor och annat dylikt,

ledningar för uppvärmning, belysning, luftväxling samt vattens och andra ämnens inledande eller bortförande,

annat som i vägg, tak eller golv är in- murat eller intimrat, samt

vad till stadigvarande bruk för byggna- den blivit anskaffat såsom dubbeldörrar, innanfönster, nycklar, järnspislar, järnugnar, kaminer och brandredskap m.m.

Utmärkande för de först nämnda tre kategorierna av föremål är deras mekaniska samband med byggnaden. De har också sitt egentliga värde tillsammans med denna. Uttryckligen krävs dock inte att föremål tillhörande dessa tre grupper — till skill- nad från vad som gäller i fråga om den sista gruppen — anskaffats för stadigva-

rande bruk. I praxis har emellertid fasta skåp, hyllor och diskar i apotek samt fast- skruvade bänkar i biograflokal inte ansetts utgöra fast egendom, och grunden härtill torde ha varit, att föremålen ifråga inte ansetts anskaffade till stadigvarande bruk för byggnaden.

Såsom tillbehör till byggnad har i praxis räknats bl.a. tvättställ, badkar, vattenkloset- ter, värmepannor och värmeelement, olje- eldningsaggregat, brännoljecisterner och his- sar. Jämväl fastighetsägaren tillhöriga kork- mattor, markiser, kylskåp, tvättmaskiner o.d. torde vara att anse som byggnadstillbehör.

Reservdelar och dubbletter till byggnads- tillbehör utgör enligt 1895 års lag lös egen- dom.

Till fabrik eller annan för industriell verksamhet inrättad byggnad skall utöver ovan nämnda tillbehör till byggnader i all- mänhet räknas >>varje motor, maskin, kärl eller därmed jämförligt redskap, som för sin användning kräver och jämväl vilar på fast från grunden berett underlag så ock kraftledningar med därtill hörande inrätt- ningar, dock med undantag av sådana led- ningar, som från det allmänna lednings- systemet överföra kraft till särskild maskin, som ej är att hänföra till fast egendom».

Beträffande sistnämnda tillbehörsgrupp, de s.k. fasta maskinerna, gäller, att de vid inkomstberäkningen inte behandlas såsom hörande till byggnad. Avdrag för värde- minskning på dessa tillgångar medges så- lunda enligt de för inventarier givna av- skrivningsreglerna. Vilka föremål, som skall behandlas på dylikt sätt, fastställs vid fas- tighetstaxeringen, i samband med vilken särskilt skall anges det värde av fasta ma- skiner som ingår i det taxerade byggnads- värdet (särskilt maskinvärde). Enligt punkt 5 av anvisningarna till 105 KL skall sär- skilt maskinvärde anges för sådana fasta maskiner, som är avsedda att i huvudsak direkt tjäna industrith eller därmed jäm- förligt ändamål. Dylikt värde skall åsättas maskin, som utgör tillbehör till byggnad, även om byggnaden inte är i huvudsak in- rättad för industriell verksamhet. Däremot

kan särskilt maskinvärde exempelvis inte förekomma i fråga om byggnad, som ute- slutande är avsedd för bostadsändamål.

Såsom exempel på maskiner använda för med industriella jämförliga ändamål nämns i anvisningarna anordningar för distribution av eldfarliga oljor samt vissa anordningar i spannmålslagerhus och automobilgarage.

Det är inte uteslutet att byggnadsvärdet i sin helhet bör anges som särskilt maskin- värde. Detta kan exempelvis vara fallet med sådan förvaringscistern för eldfarliga oljor, som är att anse som byggnad.

Värdet av fasta maskiner vilka inte har till huvudsakligt syfte att direkt tjäna indu- striellt eller därmed jämförligt ändamål utan är avsedda att göra byggnad lämplig såsom uppehållsplats för människor —— exempelvis anläggningar för belysning och uppvärmning, sanitetsanordningar och per- sonhissar — skall inte ingå i särskilt ma- skinvärde.

I det särskilda maskinvärdet skall inräk- nas värdet av ledningar och liknande in- rättningar, om de närmast är att betrakta som tillbehör till maskinerna och har sitt väsentliga värde tillsammans med dem, samt det kan antas att borttagande av ma- skinerna skulle föranleda, att även dessa anordningar avlägsnades. Såsom sådant ma- skintillbehör har ett för en stor rotations- press uppfört fundament av betong inte betraktats, varför värdeminskningsavdrag medgivits efter samma procentsats som för byggnaden och inte efter den för pressen tillämpade ( RÅ 1960 not. 675 ).

2.3. Rätten till avdrag för reparationskost- nader

2.3.1 Sambandet mellan avskrivning på byggnads värde och omedelbart avdrag för reparationskostnader.

En byggnad är normalt sett sammansatt av en stor mängd föremål. Dessa olika byggnadsdelar har beroende på skiljaktig- heter i fråga om material, utförande, slitage etc. mycket varierande varaktighetstider. Till en byggnads mer varaktiga delar hör i

första hand sådana element som ingår i själva grundkonstruktionen, dvs. byggnads— grund, golv, tak, väggar och andra bärande konstruktioner, medan såsom mindre varak- tiga delar vanligen är att räkna värmepan- nor, hissar, kylskåp m.fl. föremål av in- ventariekaraktär, sanitär utrustning, ledning- ar m.m. samt sådana element som målning, tapetsering, fasad- och takbeklädnad. Då sistnämnda delar vanligen blir utslitna eller eljest obrukbara på kortare tid än byggna— den i sin helhet, måste de för att denna skall bevaras i sitt ursprungliga skick ersättas med nya delar någon eller några gånger un- der byggnadens användningstid.

Enligt gällande beskattningsregler får vär- det av byggnad avdras genom årliga värde- minskningsavdrag, vilka beräknas till viss procent av nämnda värde. Hela byggnads- värdet avskrivs härvid efter en enhetlig pro- centsats, vilken är så avvägd att den sva- rar mot byggnadens beräknade livslängd. Undantag från denna enhetliga behand- ling gäller dock beträffande värdet av viss maskinell utrustning, som enligt praxis får utbrytas ur byggnadsvärdet och avdras efter viss högre procentsats.

Då en byggnads livslängd alltid begrän- sas av den fysiska varaktighetstiden hos byggnadsstommen, blir kostnaderna för denna och för i varaktighetshänseende där- med jämställda delar normalt i sin helhet avdragna genom avskrivningsförfarandet. Av totalkostnaderna under en byggnads livslängd för anskaffandet av sådana mind- re varaktiga delar, som måste utbytas en eller flera gånger under denna tid, ingår däremot blott en del i byggnadens ursprung- liga värde. Avdragsrätten för denna del är dessutom otillräcklig så till vida, att kost- naderna för ifrågavarande byggnadselement fördelas över en tid, som ofta är väsentligt längre än deras varaktighetstid. Utbyte av nämnda mindre varaktiga delar är emeller- tid enligt gällande rätt att hänföra till repa- ration och underhåll. I princip blir sålunda även kostnaderna för dessa byggnadsele- ment helt avdragna, och genom att utbytes- kostnaderna är omedelbart avdragsgilla er- hålls jämväl kompensation för den alltför

låga avskrivningstakten beträffande kost- naderna för föremålens första anskaffande.

Medan utbyte av mindre varaktiga bygg- nadsdelar sålunda är att anse som repara- tion och underhåll, är utbyte av byggnads- stommen att hänföra till ny-, till- eller om- byggnad. Eftersom ifrågavarande delar inte har kortare livslängd än byggnaden i sin helhet, anses utbyte av dem i princip med- föra en förlängning av byggnadens använd- ningstid, Utbyteskostnaden får fördenskull inte åtnjutas i avdrag på en gång utan ge- nom avskrivning. Motsvarande gäller i frå- ga om utbyte av sådan maskinell utrust- ning, på vilken förhöjda värdeminsknings- avdrag erhållits. Då avdragsprocenten i princip avpassats efter maskinernas varak- tighetstid får utbyteskostnaden inte avdras omedelbart utan enligt samma regler som gällt för den ursprungliga kostnaden.

De kostnader som efter förvärvet av en byggnad nedläggs på åtgärder, som inte är att betrakta som reparation och underhåll, skall sålunda i likhet med det ursprungliga byggnadsvärdet avdras genom avskrivning. Det sätt på vilket avdragsrätten för sagda kostnader tillgodoses är därvid ett annat om byggnadsavskrivningarna från början beräknats på de faktiska anskaffningskost- naderna än om det vid fastighetstaxeringen åsatta byggnadsvärdet använts som avskriv- ningsunderlag. Har värdeminskningsavdra- gen från början beräknats på förstnämnda verkliga värden kan beloppet av senare nedlagda kostnader tillföras avskrivningsun- derlaget för byggnad och alltså avdras till- sammans med den ursprungliga anskaff- ningskostnaden. Utgör åter taxeringsvärdet avdragsunderlag får däremot inte det verk- liga värdet av till- och ombyggnadskostnader tilläggas detta. Dessa kostnader kommer emellertid att beaktas vid följande fastig- hetstaxeringar och därvid i princip motsva- ras av en höjning av det taxerade bygg- nadsvärdet.

Även om fördelningen på olika kost- nadsslag såvitt avser byggnad principiellt inte är avgörande för avdragsrätten som sådan utan blott gäller avdragsmetoden, är dock de ifrågavarande gränsdragningar-

na mellan å ena sidan reparation och under— håll och å andra sidan ny-, till- och ombygg- nad mycket betydelsefulla från avdragssyn- punkt. Att så är fallet har sin grund i bygg- naders normalt sett långa varaktighetstider och därmed sammanhängande relativt låga procentsatser för värdeminskningsavdragets beräkning. Vid den mera schablonmässiga avskrivningen på taxerat byggnadsvärde gäl- ler dessutom, att uppnåendet av ett prin- cipiellt riktigt resultat förutsätter, att ned- lagda kostnader bedöms på samma sätt vid fastighetstaxeringen som vid inkomsttaxe- ringen. Om vid inkomstberäkningen som reparationer avdragna kostnader tillåts på- verka byggnadsvärdet uppåt vid fastighets- taxeringen, blir resultatet att avdrag kommer att åtnjutas med mer än den verkliga kost- naden. Och bortses vid fastighetstaxeringen från kostnader, som vid inkomsttaxeringen bedömts såsom ombyggnadskostnader, er- hålls inte något avdrag för dessa.

2.3.2. Reparation av byggnad

Såsom allmän definition på vad som skatte- rättsligt är att hänföra till reparations- och underhållsarbete brukar anges, att därmed är att förstå sådana åtgärder, som erfaren- hetsmässigt måste vidtas med en byggnad någon eller några gånger under dess livs— längd för att den skall bevaras i sitt ur- sprungliga skick. Hit är sålunda att hän- föra åtgärder som ommålning, omtapet— sering, lagning av väggar och golv, omlägg- ning av tak, utbyte av fönster och dörrar m.m. I fråga om utbyte gäller dock i prin- cip den begränsningen, att om en i och för sig till underhåll hänförlig åtgärd inte endast syftar till ett återställande i ursprungligt skick utan _ exempelvis genom använd- ning av ett dyrbarare material än tidigare — till ett bättre skick, omedelbart avdrag endast får ske för vad det skulle ha kostat att utföra arbetet med ursprungsmaterialet, förutsatt givetvis att detta ställt sig billi- gare. Sagda princip har tillämpats i en rad rättsfall gällande bl.a. utbyte av takbekläd- nad, spisar och uppvärmningsanläggningar

(RÅ 1938 not. 278, 1952 not. 896, 1955 not. 1005 m.fl.).

Till reparation och underhåll är som tidi- gare nämnts inte att räkna utbyte av en byggnads varaktiga delar, då sådana åtgär- der normalt inte behöver vidtas under bygg- nadens användningstid. Omedelbart avdrag torde sålunda i regel inte kunna erhållas vid utbyte av byggnadsgrunden. I praxis har avdrag inte medgivits vid utbyte av ytter- väggarna till en byggnad (RÅ 1955 not. 587), inte ens i det fall blott en vägg ut- bytts (RÅ 1958 not. 160). Inte heller torde rätt till reparationsavdrag föreligga vid ut— byte av andra bärande konstruktioner, så- som bjälklag och takstolar (RÅ 1954 not. 160). Utbyte av genom röta eller på jäm— förligt sätt skadade delar av nu nämnda varaktiga byggnadselement synes däremot vara att anse som underhåll.

Medan begreppet reparation och under- håll omfattar arbeten, varigenom en bygg- nad återställs eller bibehålls i sitt ur- sprungliga skick, innebär till- och ombygg- nad åtgärder, som medför en förändring av byggnadens skick. I princip avgörande för om en kostnad skall få avdras på en gång eller genom avskrivning är sålunda den vidtagna åtgärdens tekniska karaktär. Ned- lagda kostnader som tekniskt sett avser reparation och underhåll är omedelbart av- dragsgilla även om de för byggnadens ägare innebär en uppenbar förbättring av bygg- naden, såsom kan vara fallet då under många år ackumulerade reparationsbehov blivit på en gång tillgodosedda. Vid bedöm- ningen av om vidtagna åtgärder inneburit återställande eller förändring utgår man vidare alltid från byggnadens skick såsom nyuppförd (resp. om- eller tillbyggd). Äga- ren av en i dåligt skick förvärvad byggnad erhåller därför i princip avdrag för alla kostnader för dess upprustning, som tekniskt är att anse som reparations- och underhålls- kostnader (RÅ 1930 not. 839 och 1956 not. 570).

Av vad i föregående stycke sagts följer jämväl, att kostnaderna för åtgärder, som tekniskt sett inte utgör reparation och un- derhåll, måste aktiveras och avdras genom

årliga värdeminskningsavdrag även om de inte medfört någon förbättring av byggna- den. Vanligen förekommande ändringsarbe- ten av dylikt slag torde vara upptagande av nya fönster- och dörröppningar samt änd- ring av rumsindelningen. Följande två rätts- fall synes vara belysande för praxis på detta område.

En fastighetsägare, som tidigare hyrt ut en del av sin fastighet till postkontor, hade på grund av att postkontoret flyttats fått lov att ändra om denna del av fastigheten till affärslokaler. Ehuru omändringsarbe- tema, som bl.a. omfattade utrivning av yt- tervägg och insättning av stora skyltfönster, enligt ägaren inte medfört någon förhöj- ning av fastighetens värde —— bl.a. åbero- pade han att hyresintäkterna inte ökat utan tvärtom minskat med 1 600 kronor om året _- förvägrades avdrag helt (RÅ 1938 not. 808).

Ett fastighetsaktiebolag uthyrde en del av en fastighet till ett företag som drev detaljhandel. I samband med att ytterligare vissa lokaler (300 kvm) uthyrdes till detalj- handelsföretaget vidtogs en del snickeri- och mureriarbeten till en kostnad av 50125 kr., varav sistnämnda företag betalade 20 312 kr. Prövningsnämnden vägrade fastighetsbola- get avdrag för dess andel i kostnaderna, 29813 kr. Kammarrätten medgav däremot avdrag för beloppet med följande motive- ring: >>Av utredningen får anses framgå, att arbetena till största delen avsett ändringar i lokalernas disposition. De kunna emeller- tid icke antagas hava medfört någon sådan varaktig värdeökning av fastigheten att de skulle anses hava tillfört bolaget skatteplik- tig intäkt, därest de helt bekostats av hyres— gäst. De synas vara att hänföra till sådana ändringsarbeten, som normalt bruka före- tagas beträffande uthyrda rörelselokaler tid efter annan under en byggnads bestånd och för vilka kostnaderna icke kunna beräknas bliva amorterade genom de årliga värde— minskningsavdragen». Denna motivering godtogs dock ej av regeringsrätten, som medgav reparationsavdrag med 10000 kr. (RÅ 1959 not. 428).

I den mån ny-, till- eller ombyggnad före-

ligger är något beräknat reparationsavdrag avseende genom nämnda åtgärder ersatt egendom inte medgivet. Om en fastighets- ägare i stället för att reparera en gammal byggnad uppför en ny, är han sålunda inte berättigad göra avdrag för vad det skulle ha kostat att reparera den gamla byggna- den (RÅ 1951 not. 65). Inte heller får vid sådant utbyte som är att hänföra till om- byggnad, exempelvis utbyte av ytterväggar, avdrag göras för den kostnad det skulle ha dragit att i stället genom reparationsåtgär- der återställa byggnadsdelen i skick (RÅ 1954 not. 1133).

Om anledningen till vidtagna åtgärder på en byggnad varit en annan än att av- hjälpa uppkomna normalt påräkneliga bris- ter, är omedelbart avdrag för kostnaderna inte medgivet även om arbetena i och för sig haft karaktär av reparation och under- håll. I princip medges sålunda inte repa- rationsavdrag om utförda arbeten inte varit nödvändiga för att återställa eller vidmakt- hålla en byggnad i lika skick. I praxis har bl.a. vid utbyte av en uppvärrnningsan- läggning mot en annan av bättre och be- kvämare typ avdrag för vad det skulle ha kostat att ersätta den gamla anläggningen med en ny av samma typ endast medgivits då den ersatta anläggningen inte varit i fullgott skick (RÅ 1941 not. 144 och 1952 not. 896). Dock har i det fall där fastighets- ägarna i en stad, på grund av att stadens gasverk skulle nedläggas, tvingats byta ut gasspisarna i sina fastigheter mot el-spisar, fullt avdrag medgivits för de kostnader fastighetsägarna i samband med utbytet fått ikläda sig, trots invändningen att utby- tena i och för sig inte varit nödvändiga för byggnadens bevarande i lika skick (RÅ 1961 not. 1066).

Då byggnad skadats genom brand, orkan, explosion, översvämning eller liknande onormal händelse är uppkommen förlust vanligen inte att betrakta som driftsförlust utan som kapitalförlust. I enlighet härmed föreligger som regel inte rätt till repara- tionsavdrag för kostnader, som nedläggs för att återställa på dylikt sätt skadad byggnad i sitt ursprungliga skick. Ifrågavarande van-

ligen som extraordinära betraktade risker kan dock i särskilda fall vara mera normalt påräkneliga med hänsyn till byggnadernas belägenhet eller speciella användning. Re- parationsavdrag har sålunda medgivits i vis- sa fall där byggnader skadats av storm eller snötryck (RÅ 1955 not. 132 och 1958 not. 1723).

Ett undantag från regeln att kostnader för åtgärder som tekniskt sett är att anse som om- eller tillbyggnad inte är ome- delbart avdragsgilla är stadgat i KL. Denna avdragsrätt gäller kostnader för anskaff- ning och insättning av sådana utrustningsde— taljer i skyddsrum, vilka endast har värde från civilförsvarssynpunkt.

Med hänsyn till att varje åtgärd skall be— dömas efter sin tekniska natur föreligger vid upprustning av en byggnad oftast såväl reparation och underhåll som till- eller ombyggnad. Även vid en genomgripande renovering blir vanligen någon del av kost- naden sålunda omedelbart avdragsgill. Stundom har dock i dylikt fall utförda arbeten varit av så stor omfattning att de i sin helhet hänförts till ny-, till- eller om- byggnad (RÅ 1958 not. 2123 och 1960 not. 1911). Å andra sidan torde vid mindre om- fattande upprustningsarbeten exempelvis den omständigheten, att ett modernare bygg- nadsmaterial använts, i den praktiska till- lämpningen i regel inte medföra att viss del av kostnaderna behandlas som till- eller ombyggnadskostnad, såvida inte förbättring- en bedöms vara väsentlig.

2.3.3. Reparation av mark och markan- läggning

Då rätt till avdrag för värdeminskning inte är medgiven för värdet av till marken hän- förliga arbeten och anläggningar är själv- fallet reparationsbegreppets utformning be- träffande denna kategori av särskild bety- delse. I princip torde härvidlag gälla, att rätt till avdrag för reparations- och under- hållskostnader föreligger enligt i huvudsak samma regler som i fråga om byggnad. I den mån en markanläggning är underkas- tad värdeminskning medges sålunda av-

drag för kostnaderna för att aterställa den i ursprungligt skick, under förutsättning att åtgärderna vidtagits för att avhjälpa upp— komna normalt påräkneliga brister. Likaså torde i princip gälla att, i det fall utförda reparationsarbeten inte blott inneburit ett återställande i lika skick utan även viss förbättring, en mot förbättringen svarande del av kostnaderna inte är avdragsgill. Till skillnad från vad som gäller i fråga om byggnad är dock inte blott utbyte av delar av markanläggning utan även utbyte av hel sådan anläggning att hänföra till reparation och underhåll. Denna olikhet betingas av det förhållandet att kostnaderna för en ny- uppförd markanläggning inte såsom kost- naderna för en ny byggnad får avskrivas.

Underhållsavdrag medges exempelvis för grusning av vägar och gårdar samt för lag- ning och ornläggning av asfalterade planer. Då tidigare grusbelagda ytor asfalteras tor- de vanligen blott en del av kostnaderna an- ses avdragsgilla. Av totalkostnaden 19 400 kronor för asfaltering av en såsom upp- ställningsplats vid en bilverkstad använd sönderkörd grusplan har sålunda repara— tionsavdrag medgivits med 5000 kronor (RÅ 1964 not. 283).

Kostnaden för återuppförande av en väg- bro som rasat har, då den nya bron varit av samma konstruktion och material som den gamla, ansetts i sin helhet avdragsgill (RÅ 1947 not. 509). Däremot har då en väg omlagts och den nya vägen huvudsak- ligen erhållit en annan sträckning än den gamla, nyanläggning ansetts föreligga och ingen del av kostnaden medgivits i avdrag (RÅ 1947 not. 894).

Som markanläggningar räknas ledningar för elektrisk ström, vatten och avlopp. För underhåll av dylika anläggningar föreligger givetvis avdragsrätt och medför omläggning av förslitna ledningar delvis förbättring, såsom då vid utbyte av elektriska ledning- ar övergång sker från lik- till växelström eller till högre spänning, betraktas mer- kostnaden som inte avdragsgill förbätt- ring (RÅ 1957 not. 2363). En förutsättning för att någon del av utbyteskostnaderna skall få avdras är även här, att de gamla

ledningarna inte varit i fullgott skick utan i behov av underhåll. Avdrag har sålunda vägrats för kostnaden för utbyte av en egen elektrisk anläggning mot anslutning till ett kraftföretags ledningsnät, då det upplysts att anläggningen inte varit i behov av repa- ration (RÅ 1954 not. 361) samt för kost- naden för anslutning till kommunalt vat- ten- och avloppssystem, då fullgott eget system funnits (RÅ 1957 not. 468). Vidare har avdrag helt vägrats ett bolag för kost- naden för omläggning av elektriska led- ningar, då den egentliga anledningen till om- läggningen varit behov av ökad kapacitet (RÅ 1954 not. 1701). I de fall omläggning av elektriska ledningar föranletts av att strömleverantören ämnat ändra spänningen i ledningsnätet, har dock avdrag medgivits trots att de gamla ledningarna inte varit i behov av underhåll (RÅ 1960 not. 44).

Nyanläggning av brunn och åtgärder för att öka vattentillgången i brunn, som från början givit otillräckliga vattenmängder eller vars kapacitet blivit otillfredsställande till följd av ökad vattenåtgång, utgör natur- ligen grundförbättring. Har däremot vat- tentillgången i en brunn tidigare varit till- fredsställande men varaktigt försämrats till följd av omständigheter, över vilka den skattskyldige inte kunnat råda, torde av— dragsrätt för kostnaderna för att återställa vattentillgången föreligga oberoende av om återställandet sker genom fördjupning av den gamla brunnen eller genom borrning av ny brunn. Avdrag har sålunda medgivits då brunnar sinat till följd av torrläggning av omkringliggande fastigheter, sjösänkning eller liknande åtgärder, ävensom då en brunn, som tidigare lämnat tillräckligt med vatten till ett cementgjuteri, sinat på grund av att grundvattennivån i landsdelen sjunkit cirka en meter (RÅ 1964 not. 1274).

2.4. Avskrivning på byggnad använd i rö- relse

De närmare bestämmelserna angående be- räkningen av värdeminskningsavdrag för i ägarens rörelse använd byggnad återfinns i punkt 7 av anvisningarna till 295 KL.

Beträffande avskrivningsunderlagets be- stämning stadgas däri dels att avdraget bör bestämmas till viss procent av byggnadens värde, dels ock att hinder inte möter att, där utredning rörande anskaffningsvärde som avses i punkten 3 av anvisningarna till 295 förebringas, beräkna värdeminskningsav- draget enligt avskrivningsplan. Enligt sist- nämnda anvisningspunkt skall såsom till- gångs anskaffningsvärde anses, då den för— värvats genom köp, byte eller därmed jäm- förligt fång, den verkliga kostnaden för dess anskaffande och, då tillgången annor- ledes övergått till rörelsen, dess allmänna saluvärde vid tiden för övergången. I vissa fall skall dock såsom anskaffningsvärde för tillgång, som förvärvats annorledes än ge- nom köp, byte eller jämförligt fång eller som övertagits i samband med fusion, anses det belopp, som i beskattningsavseende kvar- står oavskrivet för överlåtaren. Därjämte skall stundom en skälig jämkning av an- skaffningsvärdet ske till undvikande av att den skattskyldige eller någon honom när- stående bereds obehörig förmån i beskatt- ningsavseende.

I princip skall värdeminskningsavdraget enligt gällande rätt beräknas på byggnads faktiska anskaffningsvärde. Föreligger ut— redning angående detta värde skall sålunda detsamma utgöra avskrivningsunderlag. Exakt sådan utredning kan i allmänhet före- bringas då fastighetsägaren själv uppfört eller låtit uppföra byggnaden, men inte i de fall byggnaden förvärvats tillsammans med den mark på vilken den är uppförd. Stund— om har i praxis även i fall av sistnämnda slag den presterade utredningen angående det verkliga anskaffningsvärdet ansetts så tillförlitlig, att ett sålunda med ledning av köpeskillingen för fastigheten beräknat värde godtagits som avskrivningsunderlag (RÅ 1963 ref. 49). Oftast har dock en dylik beräkning inte bedömts såsom tillräckligt säker, och värdeminskningsavdragen har därvid vanligen i stället fått grundas på det för beskattningsåret gällande taxerade bygg- nadsvärdet. En med utgångspunkt från kö- peskillingen för en fastighet genom propor- tionering av denna efter förhållandet mel-

lan det taxerade byggnadsvärdet och hela taxeringsvärdet gjord beräkning av det i köpet ingående värdet på byggnad har inte i sig ansetts uppfylla kravet på tillfredsstäl— lande utredning om det verkliga anskaff- ningsvärdet.

Vid fastställandet av avskrivningsunder- laget för byggnad skall värdet av sådana fasta maskiner, som vid fastighetstaxeringen åsatts eller kommer att åsättas särskilt ma- skinvärde, frånräknas byggnadsvärdet. Des- sa tillgångar skall i avskrivningshänseende behandlas som inventarier och får sålunda avdras enligt de i punkterna 3 och 4 av anvisningarna till 295 KL givna reglerna om planenlig och räkenskapsenlig avskriv- ning. Har föremål som här är i fråga en gång hänförts till inventarier, skall de, så- vida inte taxeringsnämnd i samförstånd med den skattskyldige annorlunda bestäm- mer, alltfort behandlas såsom sådana, ändå att de vid senare fastighetstaxering inte in- begrips i särskilt maskinvärde. ' För byggnadsavskrivningarna tillämpas vare sig avdragen beräknas på de faktiska anskaffningskostnaderna enligt avskrivnings- plan eller på det under varje beskattningsår gällande taxeringsvärdet i princip lineär av- skrivningsmetod, dvs. värdeminskningsav- dragen skall fördelas lika över hela avskriv- ningstiden. De sålunda fördelade avdragen är bundna till de år på vilka de belöper. Ett avdrag, som inte kunnat utnyttjas ett år, får sålunda inte — bortsett från de möjlig- heter härutinnan, som föreligger vid beräk- ning av utrangeringsavdrag samt enligt för- ordningen om förlustutjämning — förskju- tas och avräknas ett senare år.

Den procentsats efter Vilken avdrag skall medges bör bestämmas olika efter den tid en byggnad anses kunna utnyttjas. Hän- syn skall därvid tas inte bara till den fysiska livslängden utan även till den ekonomiska. .Sålunda skall enligt anvisningarna jäm- väl sådana omständigheter beaktas som att byggnadens ekonomiska varaktighetstid kan antas komma att röna inflytande av fram- tida rationaliseringar, förändringar med hän- syn till teknikens utveckling, omläggning av verksamhet och liknande. Även andra om-

ständigheter, som begränsar värdet av en i rörelse använd byggnad till relativt kort tid, kan påverka storleken av avskrivnings- procenten. Såsom exempel härpå nämns i anvisningarna byggnad för utnyttjande av en begränsad malmfyndighet samt på an- nans mark belägen i rörelse använd bygg- nad, som vid nyttjanderättens upphörande inte skall inlösas av jordägaren. I fråga om rent tillfälliga byggnader, avsedda att an- vändas endast ett fåtal år, får byggnads- kostnaden i sin helhet avdras redan samma år som den uppkommit.

Den i praxis medgivna avskrivningspro— centen är beroende av den utredning som i varje enskilt fall lämnas angående den be- räkneliga liVSlängden hos en byggnad. Nor- malt torde avdrag för värdeminskning med- ges med 2—4 procent i fråga om fabriks— och andra industribyggnader samt med 0,6—2 procent beträffande affärsbyggnader.

I princip skall den sålunda med hänsyn till den förväntade användningstiden för en byggnad i dess helhet beräknade avskriv- ningsprocenten tillämpas på hela byggnads- värdet exklusive värdet av fasta maskiner. Dock medges enligt praxis beträffande viss till byggnad hörande men inte till sistnämn- da grupp hänförlig maskinell utrustning avdrag efter en högre procentsats än för byggnaden i övrigt. Sådant förhöjt värde- minskningsavdrag har fått tillämpas på vår- det av dyrbarare anordningar såsom värme— pannor, oljeeldningsaggregat, hissmaskine- rier, varmvattenberedare och luftkonditio- neringsaggregat. Avskrivningsunderlaget för byggnad skall härvid reduceras med det värde, på vilket förhöjt avdrag åtnjuts. Så- som sistnämnda värde anses föremålens an- skaffningsvärde — även i de fall byggnads- avskrivningarna i övrigt beräknas på taxe- ringsvärdet. Den sålunda utbrutna delen av byggnadsvärdet får avdras enligt särskild värdeminskningsplan. Årligt avdrag brukar i fråga om oljeeldnings- eller liknande an- ordning medges med tio procent av anskaff- ningsvärdet och beträffande övrig utbrytbar utrustning med fem procent.

Då byggnadsavskrivningarna beräknas på utredda verkliga anskaffningskostnader får

avdrag för värdeminskning naturligen inte åtnjutas längre än till dess slutavskrivning uppnåtts. Grundas däremot avskrivningarna på det taxerade byggnadsvärdet torde av- drag medges så länge byggnaden används i rörelsen.

Ehuru några bestämmelser härom inte meddelats i anvisningarna har i praxis av— drag medgivits för överpris och merkostnad då byggnad anskaffats för utnyttjandet av en speciell konjunktur.

Om en i rörelse använd byggnad utrange— ras eller nedrivs och utredning föreligger om anskaffningsvärde och vid taxeringen åtnjut- na värdeminskningsavdrag, får avdrag ske för vad som återstår oavskrivet av anskaff- ningsvärdet, i den mån detta belopp över- stiger vad som influtit vid avyttring av byggnadsmaterial o.dyl. i samband med utrangeringen eller rivningen. Vid beräk- ningen av oavskrivet värde behöver därvid endast sådana värdeminskningsavdrag be- aktas, som verkligen blivit utnyttjade vid taxeringen. Rätt till utrangeringsavdrag tor- de i princip föreligga då en i rörelse använd byggnad blivit obrukbar för sitt ändamål. För förlust, som uppkommit vid försälj- ning av byggnad, torde utrangeringsavdrag dock i allmänhet inte vara medgivet. Dylik förlust torde vanligen anses utgöra kapi- talförlust.

Vinst vid försäljning av byggnad, som ut- gör anläggningstillgång i rörelse, beskattas enligt realisationsvinstreglerna i 35—37 åå KL. Det sagda gäller även den del av vins- ten, som motsvarar i samband med för- säljningen återvunna tidigare vid taxeringen åtnjutna värdeminskningsavdrag.

2.5. Avskrivning på byggnad varav inkoms- ten utgör inkomst av annan fastighet

Beträffande avskrivningsunderlaget för till inkomstslaget annan fastighet hänförlig byggnad stadgas i punkt 2. av anvisningar- na till 255 KL, att såsom byggnads värde skall, där ej särskilda omständigheter annat föranleder, anses taxeringsvärdet (byggnads- värdet) under beskattningsåret. Sistnämnda värde torde också enligt hittillsvarande praxis i regel utgöra värdeminskningsun-

derlag för ifrågavarande byggnader. Stund- om har dock, där utredning angående det faktiska anskaffningsvärdet förebringats, värdeminskningsavdragen i stället fått be- räknas på grundval av detta värde.

Då förutom bostadsbyggnader också för användning i rörelse uthyrda fastigheter vid inkomstberäkningen skall redovisas så- som annan fastighet, kan särskilt maskinvär- de ifrågakomma jämväl beträffande till det— ta inkomstslag hänförlig byggnad. Värdet av fasta maskiner får därvid avskrivas enligt de i punkt 3 av anvisningarna till 25 & givna bestämmelserna om avdrag för värdeminsk- ning på inventarier. Dessa regler skiljer sig från de för inventarier i rörelse gällande främst därutinnan, att den vid rörelsebe- skattningen medgivna räkenskapsenliga av— skrivningsmetoden inte får tillämpas, var- jämte vinst vid försäljning av inventarier inte såsom vid rörelse utgör intäkt i för- värvskällan utan behandlas enligt realisa- tionsvinstbestämmelserna.

Värdeminskningsavdraget för byggnad bör enligt anvisningarna bestämmas till viss procent av byggnadens värde, olika alltef- ter den tid en byggnad av ifrågavarande art anses kunna för sitt ändamål utnyttjas. I fråga om bostadsbyggnader medges i praxis regelmässigt avdrag med 0,6 procent av byggnadsvärdet då byggnadsmaterialet är sten och med 1,0 procent då byggnaden är av trä. Beträffande för rörelseändamål upp- låtna byggnader torde samma normalpro— centsatser gälla som ovan angivits för i äga- rens rörelse använd byggnad.

Rätt att ur avskrivningsunderlaget för byggnad utbryta anskaffningsvärdet av viss maskinell utrustning och att på detta åtnju- ta till fem eller tio procent förhöjda värde— minskningsavdrag gäller i samma mån som i fråga om i rörelse redovisad byggnad. överensstämmelse mellan de båda inkomst- slagen föreligger jämväl vad avser värde- minskningsavdragens bundenhet till de be- skattningsår, på vilka de belöper, samt be- träffande vinstbegreppets utformning vid försäljning av byggnad. Däremot är utrange- ringsavdrag inte medgivet i fråga om till an- nan fastighet hänförlig byggnad.

3. Den historiska utvecklingen

Fram till år 1910 utgjorde fastighetsbevill- ningen den enda formen för beskattning av fastighetsinkomst. Denna beskattning grun- dade sig inte på en beräkning av den faktis- ka inkomsten av varje särskild fastighet, utan uppskattades avkastningen generellt till viss procent —— i fråga om annan fas- tighet än jordbruksfastighet fem procent — av det gällande taxeringsvärdet.

Genom 1910 års förordning om inkomst- och förmögenhetsskatt ersattes såvitt av- ser den statliga beskattningen den enligt be- villningen schablonmässiga uppskattningen av fastighets avkastning med en beräkning av det verkliga beloppet av fastighetsägares inkomst. För den allmänna kommunalskat— ten utgjorde däremot bevillningen alltfort grundvalen.

Till de utgifter för intäkternas förvärvan- de och bibehållande, som enligt 1910 års förordning fick avdras vid beräkningen av fastighetsinkomst, var bl.a. att hänföra repa- ration och underhåll. Vidare medgavs ett med hänsyn till varje byggnads beskaffen- het och användning avpassat årligt avdrag för sådan värdeminskning, som byggnad även med noggrant underhåll och aktsam vård undergår. Grunden för sistnämnda av- drag angavs av departementschefen sålunda (prop. 88/1910).

I och med att man tager till beskattning den verkliga inkomsten av fast egendom, däri inbe- gripet hyresvärdet av egen bostad, kan man icke, utan åsidosättande av den skattskyldiges

berättigade anspråk på avdrag för egna om- kostnader för inkomstens förvärvande, förne- ka honom avdrag för slitage i hela den ut- sträckning varom nu är fråga.

Kommunalskattekommittén föreslog i sitt år 1924 avgivna betänkande, att avdrag för värdeminskning på byggnader genom sli- tage skulle få åtnjutas även vid den kommu- nala taxeringen. Avdrag skulle dock endast få ske beträffande för användning i ägarens rörelse eller yrke avsedda fabriks-, verk- stads-, magasins- och jämförliga byggnader, men ej för bostadsbyggnader eller byggna- der använda till kontors- eller butiksloka- ler. Sistnämnda byggnader ansågs inte —— väl underhållna — undergå någon uppskatt- ningsbar värdeminskning.

Inkomstskattesakkunniga ansåg däremot att avdrag för värdeminskning borde med- ges i fråga om alla byggnader. Vid av- skrivningsprocentens bestämmande borde därvid hänsyn tas inte endast till vad kom- munalskattekommittén kallat slitage utan även till andra omständigheter, såsom att en byggnad på grund av ålder inte längre var ekonomiskt användbar.

Kommunalskattekommitténs och in- komstskattesakkunnigas förslag föranledde ej någon lagändring i förevarande hänseen- de.

1924 års skatteberedning (SOU 1927: 23) föreslog, att avdrag för värdeminskning på byggnad, avsedd för användning i ägarens rörelse eller yrke, skulle få åtnjutas av alla

skattskyldiga. Värdeminskningsavdraget bor- de därvid inte begränsas till att avse avdrag för allenast slitage. Juridiska personer borde vidare medges avdrag med belopp, som av- skrivits i räkenskaperna. Å andra sidan skul- le vinst vid försäljning av juridisk person tillhörig fast egendom hänföras till intäkt av rörelse. Beredningen anförde härom.

Frågan i vilken utsträckning avdrag för vår- deminskning å byggnader i allmänhet skall tillåtas, behöver ej här beröras. Skattebered- ningen är emellertid av den uppfattningen, att, i den mån det är fråga om juridiska personer, som hava till enda uppgift att bedriva rörel- se, dvs. alla dem, för vilka i det föregående särskilda regler angående avskrivning å inven- tarier m.m. föreslagits, en avdragsrätt för vår- deminskning å alla slags byggnader bör i prin- cip medgivas. Alla byggnader hava i dessa fall karaktären av driftsmedel. Det bör fram- hållas, att denna fråga befinner sig i ett annat läge än enligt kommunalskattekommitténs ut- gångspunkter, om man, i likhet med vad ovan ifrågasatts beträffande inventarier, beskattar även vinster på avyttring av byggnader. Ty om dylik vinst ej beskattas, finns otvivelaktigt vida större anledning att iakttaga försiktighet än om vinsten beskattas. Författningstexten i denna punkt ansluter sig beträffande byggna- der i allmänhet till inkomstskattesakkunnigas uppfattning. Det är dock ej meningen att här- igenom taga ställning till frågan beträffande andra byggnader än dem, som ingå i före— nämnda juridiska personers rörelse.

För övrigt må framhållas, att det ej synes berättigat att inskränka värdeminskningsavdra- get till avdrag allenast för slitage. En fabriks- byggnad kan exempelvis vara inrättad enkom för viss drift, vilken beräknas kunna äga rum ett visst antal år men sedan ej längre lönar sig. Byggnaden beräknas efter denna tid besitta en- dast obetydligt värde på den grund att den i befintligt skick är oanvändbar för annat ända- mål, varför den måste i huvudsak avskrivas under den tid driften beräknas vara. En dylik avskrivning är otvivelaktigt befogad, och skat- telagstiftningen synes böra taga hänsyn till den- samma. Liknande är förhållandet, om en bygg- nad uppförts på annan tillhörigt jordområde samt jordägaren icke är pliktig lösa byggnaden, när nyttjanderätten till jorden upphör.

Något hinder finnes uppenbarligen ej att för alla kategorier skattskyldiga bibehålla den nu- varande för statsbeskattningen gällande formen för värdeminskningsavdrag beträffande bygg- nader. Denna har intet med bokföringen att skaffa, och det möter inga större svårigheter att varje särskilt år godkänna ett på exempelvis

brandförsäkringsvärdet uträknat procentuellt avdrag i stället för det i böckerna verkställda. Vad som skett ett år återverkar ej på framtida avskrivningar, utan dessa beräknas varje år så att säga på nytt. Även på detta område synes doek ur affärslivets egen synpunkt gälla vad som förut anförts beträffande inventarier. Å ena sidan skapas större möjlighet att träffa just den verkliga affärsvinsten, om man medger större frihet att följa böckernas avskrivningar. Å andra sidan ligger, i synnerhet vad aktiebo- lag, solidariska bankbolag och ekonomiska för- eningar beträffar, väl också det betraktelsesät- tet nära till hands, att försäljningar av byggna- der utgöra ett led i den rörelse, som begynts vid aktiebolagets etc. bildande och upphört vid dess likvidation. Skatteberedningen anser där- för riktigast att beträffande nu nämnda slag av juridiska personer förorda byggnaders lik- ställighet med inventarier. Konsekvensen av denna ståndpunkt lärer böra bliva den, att vinst på försäljning av fastighet, även om denna ej utgör byggnad, beskattas, då det i många fall uppenbarligen ej är möjligt att urskilja, vilken del av inköps- resp. försäljningssumman som hänför sig till byggnaden och vilken del som hänför sig till marken, och då det eventuel- la spekulationssyfte, som torde förefinnas be- träffande byggnaderna, i lika hög grad gäller marken.

Vid 1928 års lagstiftning infördes rätt till avdrag för värdeminskning på byggnad även vid den kommunala taxeringen. Det årliga avdraget skulle härvid bestämmas olika allt efter den tid en byggnad ansågs kunna ut- nyttjas. I anvisningarna till 29å uttalades vidare att man vid bestämmandet av denna tid hade att ta hänsyn jämväl till sådana omständigheter som att den rörelse, för vil- ken byggnaden var avsedd, kunde antas komma att fortsätta blott ett jämförelsevis litet antal år, såsom då fråga var om bygg- nad för utnyttjande av en begränsad malm- fyndighet, eller att på annans grund belä- gen byggnad, som används i rörelse, vid nyttjanderättens upphörande inte skulle lö- sas av jordägaren. De av skatteberedningen föreslagna särskilda reglerna för byggnader, tillhöriga juridiska personer, föranledde däremot inte någon lagstiftning.

Under 1930-talet behandlades frågan om värdeminskningsavdrag på byggnader i rö- relse av bolagsskatteberedningen (SOU 1931: 40) och 1936 års skattekommitté (SOU 1937: 42). Båda utredningarna avvisade 1924 års

skatteberednings förslag om införande av fri avskrivning på juridiska personers byggna- der.

Bolagsskatteberedningen konstaterade, att förutsättningen för medgivande av fri av- skrivning vore, att alla de tillgångar, som skulle därunder inrymmas, i varje avseende betraktades såsom ingående i den skattskyl- diges rörelse, så att, vid försäljning eller uttag ur rörelsen av dylik tillgång, skatte-' pliktig rörelseintäkt skulle anses föreligga. Ett dylikt betraktelsesätt vore enligt bered- ningen naturligt i fråga om inventarier. Ut- rangeringar och nyanskaffningar av sådana tillgångar vore mestadels att anse som helt normala transaktioner i rörelsens drift. Däremot kunde förvärv och avyttring av för stadigvarande bruk i rörelsen avsedd fast egendom inte anses ha karaktär av nor- mala transaktioner i den löpande driften. Mot en utvidgning av inkomstbegreppet till att omfatta även den fasta egendomen an— såg beredningen dessutom tala, att själva jorden var en tillgång, som inte undergick värdeminskning genom användning, och att, om man med hänsyn härtill lät jorden och på densamma uppförda byggnader följa olika regler i förevarande hänseende, detta skulle leda till betydande svårigheter.

Beredningen tillade, att vinster vid för- säljning av jord och därtill hörande byggna- der, till skillnad från vinster på inventarier och liknande tillgångar, oftast torde vara att tillskriva sådan värdeökning, som borde be- traktas såsom förmögenhetsökning, och för dem torde därför vara nödvändigt att till— lämpa reglerna om realisationsvinstbeskatt- ning.

1936 års skattekommitté åberopade så- som skäl mot införande av rätt till fri av- skrivning på byggnader, att dessa normalt hade en mycket lång varaktighet och ofta vore av sådan betydenhet, att en kraftig avskrivning på desamma skulle kunna bety- da en ganska avsevärd nedgång av beskatt- ningsunderlaget under längre tid. Med hän- syn till de långa tidsperioder, varom här kunde vara fråga, skulle vidare tryggheten för att eventuella vinster förr eller senare bleve beskattade minskas. Kommittén, som

sålunda inte ansåg sig kunna förorda infö- randet av fri avskrivningsrätt för byggna— der, fann det inte heller möjligt att föreslå en uppmjukning av gällande avskrivnings- regler. Härom anfördes.

En verklig uppmjukning kan (enligt vad som redan förut uttalats) ej föreslås med mindre vid avyttring återbekomna förut avskrivna be- lopp bliva beskattade. Det vore väl möjligt att på papperet stadga om sådan beskattning, men det skulle åtminstone för närvarande vara myc- ket svårt att genomföra sådana stadganden i praktiken. Avskrivningarna ha hittills skett och ske alltjämt merendels på taxeringsvärdena ef- ter rent schablonmässiga grunder, och det är vanligen omöjligt att förebringa utredning om vare sig anskaffningskostnader eller förut gjor- da avskrivningar, varför det i regel ej kan kon- stateras vilka belopp som återstå i beskatt- ningsavseende oavskrivna. Att i särskilda fall avskrivningen beräknas å anskaffningsvärdet är ju ett förhållande som ej kan inverka på ut- formningen av en för samtliga fall given regel. Någon ändring i fråga om metoden att i regel beräkna värdeminskningsavdrag för byggnader å taxeringsvärdena anser sig kommittén ej kunna ifrågasätta. Vid sådant förhållande synes det ej möjligt att föreslå beskattning av vid avyttring återbekomna förut avskrivna belopp (liksom ej heller avdrag för utrangering o.dyl.), och möjligheten till uppmjukning av avskriv- ningsreglerna bortfaller även. Beträffande bygg- nader föreslås alltså bibehållande av de nu- varande huvudreglerna för avskrivning, och anledning kommer följaktligen ej att föreligga till en principiellt annan tillämpning än för närvarande. Detta är beklagligt. desto mera som kontrasten mellan den större frihet som föreslås i fråga om inventarier o.dyl. beträf- fande såväl fysiska som juridiska personer och den nuvarande strängheten beträffande bygg- nader kommer att bliva mera i ögonen fallan- de. En ojämnhet mellan inventarier och bygg- nader synes ej kunna undvikas, såvida man vill genomföra en reform beträffande de förra. Emellertid finner sig kommittén böra fram- hålla, att även vid bibehållande av nuvarande avskrivningsregler skäl ofta torde föreligga att medge större värdeminskningsavdrag beträf- fande byggnader än de hittills tillämpade, där- för att utvecklingen på byggnadsområdet nu- mera går i så hastig takt, att en byggnads livs— längd i många fall beräknas bliva väsentligt kortare än den man förut ansett sig böra räkna med.

Genom 1938 års lagstiftning infördes be- stämmelserna om beräkning av värdeminsk- ningsavdrag, då värdet av till byggnad hö-

rande fasta maskiner vid fastighetstaxering- en angivits såsom särskilt maskinvärde, samt såvitt avser i ägarens rörelse använd fastig- het reglerna om beräkning av värdeminsk- ningsavdrag enligt avskrivningsplan och om utrangeringsavdrag. Beträffande möjlighe- terna att införa en verklig uppmjukning av avskrivningsreglerna i fråga om byggnader instämde bevillningsutskottet i vad 1936 års skattekommitté anfört. Utskottet under- strök emellertid betydelsen av att gällande regler inte tillämpades på sådant sätt att med hänsyn till byggnadernas antagliga livs- längd rimliga värdeminskningsavdrag för- vägrades.

Företagsbeskattningskommittén (SOU 1954: 19) uttalade vid sin prövning av av- skrivningsreglerna beträffande byggnader i rörelse, att det med hänsyn till de mycket stora och långvariga investeringar det här i regel gäller var motiverat att kostnaden fördelades över en betydligt längre period än i fråga om maskiner och inventarier. Någon form av bunden avskrivning måste därför komma till användning. Beträffande valet av avskrivningsunderlag anförde kom— mittén.

Vad först beträffar frågan om avskrivning å återanskaffningsvärdet (nuvärdet) synes detta spörsmål inte ha närmare uppmärksammats i samband med 1938 års lagstiftning. Detta pro- blem förelåg väl redan då men har förts fram i diskussionen på allvar först under senare år i samband med den under och efter det se- naste världskriget höjda kostnadsnivån. För kommittén framstår det visserligen såsom up- penbart att frågan om avskrivning å nuvärdet beträffande byggnader inte till alla delar är jämförbar med motsvarande spörsmål beträf- fande inventarier. Någon prisstegringen kom- penserande överavskrivning lämnar nämligen gällande avskrivningsregler beträffande byggna- der merendels inte något utrymme för. Därtill kommer att skillnaden mellan anskaffnings- och återanskaffningskostnader kan bli mycket betydande på grund av byggnadernas normalt längre varaktighetstid. Å andra sidan förelig- ger i fråga om byggnader moment som mins- kar frågans betydelse. Mera sällan torde så- lunda förekomma att en industribyggnad helt utrangeras och ersättes av nybyggnad. Betyd- ligt vanligare torde vara att den äldre byggna- den om- eller tillbygges, ofta i olika etapper. Härigenom erhåller vad av den ursprungliga

byggnaden återstår ett ökat värde och en läng- re varaktighetstid. Det skall ej heller förbises, att genom omfattande vid taxeringen avdrags- gilla reparationsarbeten byggnaderna ofta bi- behålles eller understundom rent av ökar i värde. Vidare kan på grund av den långa bruks- tiden både stigande och sjunkande priser hinna avlösa varandra, varför ofta intet kan med större bestämdhet förutses beträffande kost- nadsnivån vid det framtida tillfälle, då bygg- naden till äventyrs utrangeras och ersättes med en ny.

I likhet med vad fallet är beträffande inven- tarier måste kommittén vidare konstatera, att det varken från teoretiska eller praktiska ut- gångspunkter föreligger någon enhetlig upp- fattning i frågan om det berättigade i att be- räkna avskrivning å byggnad å nuvärdet. Om emellertid en regel av sådan innebörd skulle upptagas, borde härav följa att vid stigande penningvärde eller av annan anledning sjun- kande byggnadskostnader avskrivningarna minskas motsvarande.

Oavsett vilken inställning man än må ha till berörda spörsmål, måste det enligt kommit- téns uppfattning av praktiska skäl vara uteslu- tet att i ett permanent avskrivningssystem lägga återanskaffningsvärdet till grund för beräkning- en av den årliga avskrivningen. Vad kommittén anfört beträffande de tekniska svårigheterna att bestämma återanskaffningsvärdet å inventarier gäller i lika mån i fråga om byggnader. Härtill kommer att en avskrivning å nuvärdet med nödvändighet förutsätter en sådan utvidgning av inkomstbegreppet vid försäljning av bygg- nader som man i tidigare sammanhang inte funnit möjlig att genomföra.

En avskrivning å nuvärdet kan även inge vissa betänkligheter ur konjunkturpolitisk syn- punkt. Då prisstegring regelmässigt inträder un- der högkonjunktur, skulle avskrivning å nuvär- det öka avskrivningsbeloppen och följaktligen förstärka företagens likviditet i ett läge, då detta inte är önskvärt av konjunkturpolitiska skäl. Det bör uppmärksammas att de avskriv- ningar, varom i förevarande sammanhang är tal, ofta uppgår till mycket betydande belopp. Kommittén finner alltså att en avskrivning å nuvärdet i fråga om byggnader inte är förenlig med de konjunkturpolitiska synpunkter som kommittén har att anlägga vid fullgörandet av sitt utredningsuppdrag.

I likhet med 1936 års skattekommitté an- såg företagsbeskattningskommittén att även en uppmjukning av avskrivningsreglerna i form av höjda procentsatser krävde en ut- vidgning av inkomstbegreppet till att om- fatta åtminstone vid avyttring återvunna värdeminskningsavdrag. De skäl, som först—

nämnda kommitté anfört mot en dylik ut- vidgning, ansågs fortfarande gälla, om än med något mindre tyngd. Kommittén fort- satte.

Förutom att nu nämnda omständighet en- ligt kommitténs mening måste inge betänklig- heter mot den ifrågasatta utvidgningen av in- komstbegreppet, vill kommittén framhålla yt- terligare att åtskilliga svårlösta spörsmål är förenade med en lagstiftning av antydd inne- börd. En av dessa frågor är huruvida be- skattningen skall omfatta jämväl värdestegring å mark; ett spörsmål som enligt gällande rätt vunnit sin lösning enligt realisationsvinstprin- cipen. Om värdestegring på mark skulle un- dantagas från beskattning möter komplicerade problem när det gäller att fastställa huru stor del av för en fastighet erlagd köpeskilling resp. uppburen ersättning som belöper å mar- ken och huru stor del som avser byggnaden. Vidare kan framhållas, att vid den ifrågasatta utvidgningen av inkomstbegreppet en fastig- hetsförsäljning ofta skulle utlösa sådan be- skattningseffekt att förutsättningarna för en reinvestering i hög grad skulle försämras. Över— huvud skulle beskattningseffekten i enskilda fall kunna bli av sådan storleksordning att all- varliga betänkligheter måste inställa sig.

Från konjunkturpolitisk synpunkt skulle enligt kommittén en väsentlig höjning av procentsatserna för avskrivning på byggna- der föranleda ungefär samma invändningar som en avskrivning på nuvärdet. Härom an- fördes.

Det kan anmärkas att enligt den offentliga statistiken det år 1952 taxerade byggnadsvärdet för svenska aktiebolag tillhöriga fastigheter ut- gjorde ca 9 miljarder kronor. Någon motsva- rande uppgift beträffande ekonomiska för- eningar finns ej. Om här bortses från att av- skrivningen ofta i stället grundas på den i många fall högre anskaffningskostnaden och om man räknar en årlig avskrivning med 2 procent erhålles ett sammanlagt värdeminsk— ningsavdrag av ca 180 milj. kronor. Om man tänker sig ett stadgande av innebörd att vår- deminskningsavdraget skulle få beräknas efter ett dubbelt så högt procenttal skulle följakt— ligen avskrivningsbeloppen öka med likaledes ca 180 milj. kronor. Väl skulle en friare av-

skrivning å byggnader än för närvarande möj- ligen inte i och för sig stimulera till ökade in- vesteringar just i byggnader under högkonjunk- tur, men de genom ökade avskrivningar i före- tagen kvarhållna vinstmedlen, som med hänsyn till de stora värden, det är fråga om, uppen- barligen blir mycket betydande, skulle stå till företagens fria disposition för andra investe- ringar.

Vid bedömningen av frågan om avskrivning å byggnader torde därjämte böra beaktas, att investeringsfonderna —— vid ett genomförande av den lagstiftning som kommittén avser att förorda —— kommer att utgöra ett betydelse- fullt komplement till avskrivningsreglerna främst när det gäller byggnader. Företag som så önskar torde genom att utnyttja investerings- fonderna kunna göra omedelbara avskrivningar på byggnader till betydande belopp.

I valet mellan en uppmjukning av avskriv- ningsreglerna för byggnader och en ökad sti- mulans till avsättningar till investeringsfon- der är det senare självfallet att föredraga ur konjunkturpolitisk synpunkt. Då investerings- fonderna delvis utgör ett komplement till av- skrivningsreglerna, bör uppmärksammas att en mera väsentlig uppmjukning av de för bygg- nader gällande avskrivningsreglerna måste an- tagas minska företagens intresse för avsättning till investeringsfonder. Investeringsfonderna i deras tilltänkta utformning har av kommittén bedömts såsom varande det inom beskattnings- området enda mera verksamma medlet för en stimulans till investeringar i lågkonjunktur. Även från denna synpunkt kan följaktligen in- vändningar riktas mot en mera väsentlig upp- mjukning av avskrivningsreglerna för byggna- der.

Ehuru kommittén sålunda inte förordade några ändrade grunder för beräkning av värdeminskningsavdrag på byggnader, be- tonades angelägenheten av att i praxis så- dana värdeminskningsavdrag medgavs, som betingades av byggnadernas ekonomiska livs- längd. För att markera vikten härav före- slogs viss omredigering av bestämmelserna i anvisningarna till 29 & KL.

Vid 1955 års lagstiftning ändrades lydel- sen av punkten 7 i anvisningarna till 295 KL i enlighet med företagsbeskattningskom- mitténs förslag.

4 Förslag till ändrade avskrivningsregler m.m. beträf-

fande fastighet använd i ägarens rörelse

4.1 Inledning 4.1.1 Kritik av gällande rätt

Nu gällande bestämmelser om avdrag för kostnader, som nedlagts på i rörelse använd fastighet, och deras tillämpning har under senare år blivit föremål för en allt starkare kritik. De förhållanden, mot vilka denna kritik i första hand riktats, hänför sig till beräkningen av värdeminskningsavdrag på byggnader, och gällande rätt har därvid framställts såsom otillfredsställande främst i följande hänseenden. Värdeminskningsavdragen skall enligt gäl- lande regler bestämmas med hänsyn till en byggnads beräkneliga livslängd. Härvid skall inte blott den fysiska varaktigheten utan även andra förhållanden, som kan förväntas påverka den tid under vilken byggnaden kan ekonomiskt utnyttjas, beaktas. Betydel- sen av att hänsyn vid bedömningen verkli- gen tas till alla omständigheter, som kan förväntas begränsa en byggnads ekonomis- ka livslängd, har vid upprepade tillfällen un- derstrukits. Den är 1955 vidtagna ändringen i punkten 7 av anvisningarna till 29å KL syftade även till att ytterligare markera vik- ten härav. Trots detta anses alltjämt på fö- retagarhåll de i praxis medgivna värde- minskningsavdragen ofta vara alltför lågt beräknade för att svara mot en skälig upp- skattning av användningstiden. Anledningen härtill uppges främst vara, att företagarnas bedömningar av den framtida tekniska och

ekonomiska utvecklingen och dess inverkan på den tid, under vilken en byggnad kan ekonomiskt brukas, inte i tillräcklig grad beaktas av taxeringsmyndigheterna.

Kritik riktas också mot den för bygg- nadsavskrivningen använda lineära avskriv- ningsmetoden. En strikt proportionell för- delning av värdeminskningsavdragen för rö- relsebyggnader anses inte motsvara den faktiska värdenedgången, vilken sägs er— farenhetsmässigt vara störst under de första användningsåren. Avskrivningsreglerna bör därför, hävdas det, utformas så att de möj- liggör häremot svarande högre avdrag un— der dessa år. Till stöd för en sådan för- skjutning av avskrivningarnas tyngdpunkt mot den första delen av användningstiden åberopas vidare behovet av att underlätta företagens finansiering av för verksamhetens modernisering och rationalisering nödvän- diga byggnadsinvesteringar. Jämväl hänvi- sas till att avskrivningssystem med relativt höga initialavdrag tillämpas flerstädes utom- lands, bl.a. i de nordiska grannländerna.

Frågan om avdrag för värdeminskning på byggnad i rörelse har under senare år vid flera tillfällen varit föremål för riks- dagens prövning, därvid motionsyrkanden om utredning angående särskild initialav- skrivning lämnats utan åtgärd under hänvis- ning till att reglerna i första hand borde prövas av företagsskatteutredningen. Bevill- ningsutskottet har emellertid i sina betän- kanden i anledning av ifrågavarande motio-

ner förklarat sig ansluta sig till syftet med dessa. Sålunda har utskottet flera gånger uttalat, att den i Sverige tillämpade lineära avskrivningsmetoden inte återspeglar den faktiska minskningen av en byggnads värde samt att ett införande av regler som medger 'högre initialavskrivning på byggnader i rörelse därför i och för sig framstår som önskvärt. En förutsättning för en sådan ändring av gällande bestämmelser har dock framhållits vara, att en omprövning sker av inkomstbegreppet och av reglerna för beskattning av realisationsvinst vid för- säljning av fast egendom.

Vid sidan av nu nämnda krav på höjda procentsatser för värdeminskningsavdrag framställs stundom önskemål om hänsyns- tagande vid avskrivningsreglernas utform- ning till penningvärdets förändringar genom avdragens beräkning på ett återanskaff- nings- eller nuvärde i stället för på den fak- tiska (historiska) anskaffningskostnaden. Så- som skäl för införandet av en sådan metod brukar i första hand anges, att, då under tider av inflationistisk prisutveckling kost- naden för att ersätta en utrangerad bygg- nad med en jämförbar nybyggnad blir stör- re än de till den historiska anskaffnings- kostnaden sammanlagt uppgående avskriv- ningarna på den gamla byggnaden, företa- gens möjligheter att finansiera reinveste- ring vid en på återanskaffningsvärdet grun- dad avskrivning skulle väsentligt förbättras. Införandet av en dylik avskrivningsrätt mo- tiveras också ibland med att intäkter och kostnader bör beräknas i samma penning- värde, då eljest vid stigande priser inte blott den verkliga vinsten utan jämväl en del av företagskapitalet blir beskattat.

Vid sidan av den dominerande frågan om takten i byggnadsavskrivningarna har gäl- lande rätt till avdrag för fastighetskostnader framställts såsom otillfredsställande främst i två hänseenden. Sålunda anses det för- hållandet att avskrivning inte får ske på värdet av till marken hänförliga anlägg- ningar i vissa fall vara från företagsekono- misk synpunkt oacceptabelt. Markanlägg- ningarna är, framhåller man, ofta av be- gränsad ekonomisk varaktighet, och då så

är fallet kan rätten till omedelbart avdrag för ev. reparations- och underhållskostna- der inte kompensera avsaknaden av rätt att avskriva själva anläggningskostnaden. Så- som ekonomiskt otillfredsställande anses också vara, att kostnaderna för ändrings- arbeten på byggnad inte får avdras på en gång utan måste avskrivas även om åtgär- derna inte medfört vare sig någon förläng- ning av byggnadens beräkneliga livslängd eller någon förhöjning av dess användnings- värde. I de fall byggnadsavskrivningarna beräknas på de faktiska anskaffningskost- naderna sägs dylika aktiveringar medföra risk för att avskrivningsunderlaget skall växa till en nivå, som inte alls svarar mot byggnadens verkliga värde för rörelsen, och då avskrivningarna beräknas efter schablon på det taxerade byggnadsvärdet ifrågasätts om avdrag för de ifrågavarande kostna— derna överhuvud kan anses åtnjutet, efter- som åtgärderna ofta nog inte motiverar någon höjning av taxeringsvärdet eller över- huvud påverkar detsamma.

4.1.2 Förslagets omfattning

Vid redovisningen av gällande rätt har framhållits den väsentliga betydelsen för den skatterättsliga behandlingen av här ifrå- gavarande kostnader, som följer av upp- delningen på olika kostnadsgrupper. Så- lunda gäller, att kostnader för reparation och underhåll är omedelbart avdragsgilla, medan kostnader för nyanskaffning inte får på en gång avdras och vidare behandlas efter olika regler allteftersom kostnaderna år att hänföra till mark, byggnad eller in- ventarier.

Medan de ursprungliga kostnaderna för till marken hänförliga arbeten och anlägg- ningar överhuvudtaget inte får avdras vid taxeringen, får anskaffningskostnaderna för byggnader och inventarier genom årliga vär- deminskningsavdrag fördelas till avdrag över en tidsperiod, som för byggnader normalt utgör 25—100 år och för inventarier 5—10 år. Att avdragsreglerna blivit så olika ut- formade är delvis en följd av principen att kostnaderna för anskaffandet av ifrågava-

rande tillgångar skall fördelas till avdrag över en tidsperiod, som svarar mot deras livslängd. I viss utsträckning föreligger ock- så en dylik överensstämmelse mellan till- lämpade avdragsregler och faktiska varak- tighetsförhållanden. Att den inventarieut- rustning, som återfinns i en byggnad, van- ligen har en väsentligt kortare livslängd än byggnadens bärande konstruktion, bygg- nadsstommen, är uppenbart, liksom att själ- va marken är en tillgång, som normalt inte är underkastad värdeminskning. Men sist- nämnda grupper omfattar utöver bygg- nadsstommen resp. marken en rad tillbehör till dessa. Omfattningen av dessa tillbehörs- kretsar bestäms av de i 1895 års lag utfor- made civilrättsliga reglerna för avgräns- ningen mellan fast och lös egendom samt mellan byggnader och övriga fastighetstill- behör. Vid den civilrättsliga lagstiftningen har det naturligen inte varit någon primär angelägenhet att skapa gränsdragningar, lämpade för den skatterättsliga kostnadsbe- handlingen. De gränser mellan mark, bygg- nad och inventarier som dragits är heller inte grundade på några bedömningar av fö- remålens livslängd utan är främst av tek- nisk natur. Avgörande för om viss egen- dom skall anses utgöra markanläggning eller inventarium är sålunda om den är fast förankrad i marken eller ej. Samma krite- rium är av väsentlig betydelse för gräns- dragningen mellan byggnadstillbehör och inventarier, och skillnaden mellan en mark- anläggning och en byggnad ligger till stor del i den tekniska konstruktionen. Genom nämnda bestämningar av mark- och bygg- nadstillbehören har till vardera av dessa grupper kommit att hänföras föremål med sinsemellan starkt varierande livslängd. Den snabba tekniska utvecklingen under de se- naste decennierna har medfört, att de före— mål, som till följd av dessa gränsdragningar kommit att hänföras till en grupp, med vilken de från varaktighetssynpunkt inte har den närmaste samhörigheten, blivit allt fler och därmed av allt större ekonomisk bety- delse. Samtidigt har gränsdragningarna grupperna emellan blivit allt svårare att till- lämpa.

En stor mängd föremål av relativt kort varaktighet är sålunda knutna till såväl mark som byggnad. För de till marken hänförliga föremålen innebär detta att kost— naderna för deras anskaffande överhuvud inte får avdras vid taxeringen trots att före- målen är underkastade värdeminskning. Är föremålen åter att hänföra till byggnad, måste kostnaderna fördelas till avdrag över en tidsperiod, som kan vara väsentligt läng- re än tillgångarnas livslängd. Det nu sagda gäller kostnaderna för det första anskaf- fandet av egendom av ifrågavarande slag. Anskaffandet av dylika tillgångar till er- sättande av gamla förbrukade sådana be— traktas däremot som reparation eller un- derhåll av mark resp. byggnad, och kost- naderna härför får därför avdras omedel- bart. Denna rätt till avdrag för ersättnings- anskaffning kan delvis anses utgöra en kompensation för de otillräckliga avdrags- möjligheterna vid nyanskaffning. Dess värde är emellertid begränsat dels därigenom att utbytet skall syfta till ett återställande eller bibehållande av marken eller byggnaden ifråga i dess ursprungliga skick, innebärande att de ersättande och de ersatta föremålen skall vara jämförbara i funktionellt hänse— ende, dels genom att den därutöver förut- sätter att de utbytta föremålen varit obruk— bara, varmed i princip endast förstås sådan obrukbarhet som uppkommer genom fysisk förslitning och alltså inte ekonomisk oan- vändbarhet till följd av teknisk utveckling e.d.

Förenämnda regler angående avdrag för kostnader, som nedlagts på i rörelse använd fastighet, har införts under och anpassats för en tid, då såväl mark— som byggnads- tillbehören ännu hade en tämligen liten om- fattning och då den tekniska och ekonomis- ka utvecklingen var relativt långsam. Nu— mera lämnar de ofta inte utrymme för fö- retagsekonomiskt motiverade avdrag. Med hänsyn härtill har utredningen funnit det nödvändigt att från grunden ompröva gäl- lande avdragsregler. Utredningen har så- lunda till behandling upptagit frågorna om vilka slag av kostnader, som överhuvud skall anses avdragsgilla vid taxeringen, hur

dessa kostnader skall fördelas mellan de två tillämpade huvudmetoderna för avdrag, omedelbart avdrag och avskrivning, samt hur de avskrivningsbara tillgångarna skall uppdelas på efter olika avdragsregler be- handlade grupper av sådana tillgångar. En grundförutsättning för att de ändringar ut- redningen härvid föreslår skall kunna ge- nomföras har ansetts vara, att en noggrann bestämning av kostnadernas verkliga stor- lek kan göras. För att med större säkerhet än hittills kunna fastställa beloppet av de totala kostnaderna har vissa ändrade be- stämmelser med avseende på avdragsunder- lagens bestämning befunnits nödvändiga.

Såväl vid omprövningen av nyssnämnda bestämmelser som vid den närmare utform- ningen av avskrivningsreglerna har utred- ningens syfte varit att så långt möjligt ska- pa förutsättningar för att från företagseko- nomiska synpunkter motiverade kostnads— avdrag skall kunna åtnjutas vid taxeringen. Den liberalisering av avdragsreglerna, som ett skäligt tillgodoseende av nämnda syfte enligt utredningens bedömande nödvändig- gör, kan också i viss mån sägas tillgodose från andra synpunkter stundom framförda önskemål om en förbättrad avdragsrätt. Sålunda erhåller företagen härigenom ökade möjligheter att med bibehållen grad av självfinansiering genomföra för verksam- hetens bestånd nödvändiga nyinvesteringar. Målsättningen har dock i och för sig inte varit att skapa förbättrade finansierings- eller konsolideringsmöjligheter utan såsom nyss framhållits endast att uppställa skatte- regler som bygger på eller i rimlig mån an- sluter sig till det företagsekonomiska kost- nadsbegreppet.

4.2 De avskrivningsbara tillgångarnas be- stämning och gruppering

4.2.1 Motiv för avskrivningsrätt beträffan- de markanläggningar

Då rätten till avdrag för värdeminskning på byggnader infördes år 1910 motiverades denna med att byggnader även med normalt underhåll och aktsam vård var utsatta för en förslitning, som begränsade deras livs-

längd. I motsats till byggnaderna ansågs marken och till den hänförliga anläggningar normalt inte vara underkastade någon vär- deminskning, som kunde motivera en mot- svarande avdragsrätt för därpå nedlagda kostnader. Dessa betraktades såsom grund- förbättrande. Att inte även kostnader för andra till fastighet hörande anläggningar än byggnader fick brytas ut vid den skatte- rättsliga behandlingen och göras till föremål för avdrag torde vid denna tid ha varit na- turligt. Sålunda synes markanläggningar- nas omfattning ha varit tämligen ringa och deras värde jämfört med byggnadernas obe- tydligt. Vidare omfattade som nämnts av- dragsrätten för byggnader endast genom för- slitning uppkommen värdeminskning, och markanläggningarna synes till största delen ha utgjorts av fysiskt mycket varaktiga konstruktioner. Gruppen markanläggningar har emellertid numera ökat väsentligt i betydelse, både antals- och värdemässigt. Härtill kommer att man vid bedömningen av den tid, över vilken anskaffningskost- naderna för en byggnad skall få fördelas till avdrag, så småningom kommit att ta allt större hänsyn till att dess ekonomiska användningstid kan vara betydligt kortare än dess fysiska. Om på motsvarande sätt vid bedömningen av markanläggningarna hän- syn tas till ekonomisk värdeminskning, tor- de avdragsrätt kunna anses motiverad för en betydande del av dessa.

Det anläggningsbegrepp varom här är fråga är mycket vidsträckt och omfattar alla slags anordningar och konstruktioner, som för stadigvarande bruk är anbragta i jorden, allt i den mån desamma inte inryms i det likaså mycket extensivt bestämda be- greppet byggnad. Till marken är sålunda inte endast att hänföra anläggningar av di- rekt markförändrande slag, såsom schakt- ning och utfyllnad för att göra markytan jämn, utan även konstruktioner, vilka inte kan anses vara i särskilt hög grad integre- rade med jorden, såsom järnvägsräls, stäng- sel och ledningar. I dylika fall skiljer sig markanläggningarna stundom från inventa- rier blott därigenom att de är på ett eller annat sätt fast förankrade i jorden och

gränsdragningen mot dessa kan därvid ibland synas oklar. Hårutinnan innebär den för civilrättens del antagna lagen om vad som är fast egendom ett visst förtydligande, då av motiven framgår, att ledningar och andra anläggningar skall anses utgöra di- rekta fastighetstillbehör oavsett om de är belägna under, på eller ovanför markytan. Gränsdragningen mellan markanläggningar och byggnader är också tämligen svävande, då ingen klar definition av begreppet bygg— nad utformats. De krav som gäller för att en anläggning skall räknas som byggnad kan sålunda inte preciseras men innebär, att den måste vara av en viss storlek och ut- göra en »medelst timring, murning eller på annat jämförligt sätt uppförd konstruk- tion».

Det gemensamt kännetecknande för mark- anläggningarna är sålunda, att de i tekniskt hänseende har en nära anknytning till mar- ken. I övrigt företer de såväl fysiskt som funktionellt mycket betydande olikheter. Att vissa av dem måste anses underkastade värdeminskning synes uppenbart redan med hänsyn till de ovan nämnda gränsdragning- arna mot inventarier och byggnader, vilka inte är av det slag att genom dem varaktiga tillgångar avskiljs från inte varaktiga. Fram- för allt gäller detta om sådana inventarie- eller byggnadsliknande konstruktioner, vil— ka inte har till något primärt syfte att åstad- komma en förändring av själva markytan och vilka därför inte heller kan anses som markförbättrande i egentlig mening. Exem- pel på anläggningar av detta slag utgör led- ningar för vatten, avlopp, gas, elektrisk ström m.m., stängsel och andra avspärr- ningsanordningar, transportanordningar så- som järnvägsspår och traversbanor samt brunnar, cisterner och källare. Dylika an- läggningar är i regel av en sådan konstruk- tion att de redan med hänsyn härtill måste anses underkastade värdeminskning. Stund- om har de också en nära funktionell an- knytning till byggnader eller inventarier. Ledningar för vatten och avlopp är sålunda nödvändiga för en byggnads användning, och på motsvarande sätt är till maskiner dragna ledningar för högspänd elektrisk

ström nödvändiga för maskinernas funktion. I nu nämnda fall av stark ändamålsgemen- skap är anläggningarna närmast att be- trakta som naturliga tillbehör till byggna— den resp. maskinerna, och de har en av dem beroende begränsad ekonomisk varak- tighet. Men även anläggningar av ifråga- varande slag, vilka inte på dylikt sätt har sin användning direkt knuten till byggnader eller inventarier, torde få anses underkas- tade ekonomisk värdeminskning, då de van- ligen är uppförda för att tjäna viss bedriven verksamhet och inte är av det slag, att de kan förväntas komma till användning oav- sett framtida ändringar i denna.

Medan det i skatterätten för inte av- dragsgilla anläggningar på marken använda uttrycket grundförbättring sålunda inte kan anses adekvat för anordningar av ovan nämnda slag, torde det ha mera fog för sig när det gäller anläggningsarbeten, vilka har till ändamål att åstadkomma en förändring av själva markytans beskaffenhet. Sådana i samband med det första ianspråktagandct av råmark för ekonomisk verksamhet vid- tagna åtgärder för dess iordningställande, genom vilka marken görs plan eller fast, såsom bortsprängning av berg i dagen. röjning av träd och stubbar, schaktning av berg- och jordmassor samt torrläggning av marken, torde vanligen få anses såsom grundförbättrande i detta ords egentliga me- ning. Dylika anläggningar är inte endast i hög grad fysiskt bestående utan även av sådan allmängiltig karaktär att de kan för- väntas bli till nytta oavsett vilken verksam- het, som i framtiden kommer att bedrivas på en fastighet, och de medför därför van- ligen en bestående värdeökning av marken. Häremot kan visserligen invändas, att för verksamheter av olika slag kan krävas olika omfattande åtgärder även av denna typ, och att en fastighetsägare därför inte alltid kan påräkna att vid en framtida försälj- ning erhålla ersättning för samtliga ned- lagda dylika kostnader. Men denna invänd— ning liksom den, att den ekonomiska an- vändningstiden alltid är begränsad till den tid verksamhet överhuvudtaget bedrivs på fastigheten, ger knappast anledning till an—

tagande att någon påtaglig förlustrisk nor- malt skulle föreligga i fråga om dessa an- läggningar.

Mellan ovan angivna två kategorier av anläggningar på marken kan en tredje ur- skiljas, vilken från varaktighetssynpunkt är mera svårbedömd. Till denna är att räkna sådana anläggningar, som i likhet med iord- ningställandeåtgärderna har avseende på själva markytan men vilka inte har samma allmängiltiga karaktär som dessa, då de syf- tar till att göra marken lämpad för viss sär- skild användning. Fråga är här främst om ytbehandlingar av olika slag, såsom hård- görning genom asfaltering, permanentning e.d. av parkeringsplatser, körplaner och upplagsplatser samt anläggande av gator och vägar. Vissa av dessa anläggningar torde få anses vara så allmänt användbara att deras värde i huvudsak måste presume- ras bestå oavsett vilken verksamhet, som bedrivs eller kommer att bedrivas på fas- tigheten ifråga. Så synes tillfartsvägar till den del de sträcker sig från fastighetens gränser fram till själva verksamhetsområ- det ha nära nog samma allmängiltighet som anläggningarna för markens iordning- ställande. Då de heller inte med normalt underhåll kan anses underkastade fysisk värdeminskning, synes de i huvudsak fullt jämförbara med sistnämnda åtgärder av grundförbättrande natur. Anläggningar som uppförts inom ett industriområde har där- emot ofta en förhållandevis kort varaktig- het, då utvecklingen av produktionsteknik och ändringar i produktionsinriktning kan föranleda ständiga omdispositioner med av- seende på markens utnyttjande, innebärande att gamla anläggningar rivs upp och ersätts med nya. Överhuvudtaget torde på såväl affärs- som industrifastigheter förekomman- de anläggningar av detta slag få anses un- derkastade värdeminskning, då de i allmän- het måste anses vara för sin varaktighet be- roende av den bedrivna verksamheten. De- ras livslängd är dock mycket svår att upp- skatta, eftersom den påverkas av en rad faktorer, vilka vid tidpunkten för anlägg- ningarnas uppförande är i huvudsak okän- da.

Av huvudprincipen om avdragsrätt vid beskattningen för alla kostnader för intäk- ternas förvärvande och bibehållande bör följa, att kostnader för anskaffandet av till- gångar av nu avsett slag skall vara av— dragsgilla vid taxeringen, förutsatt att till- gångarna inte har ett bestående värde, samt att de därvid skall få fördelas till avdrag över en tid, som motsvarar deras fysiska eller ekonomiska livslängd. Denna princip gäller sedan länge i fråga om byggnader och inventarier. Då markanläggningarna i en med utvecklingen starkt ökad omfattning till betydande del är underkastade värdeminsk- ning, synes man inte längre böra hålla fast vid de från civilrätten hämtade gränsdrag— ningarna mot inventarier och byggnader så- som avgörande för vad som är avdragsgilla resp. inte avdragsgilla kostnader.

Ehuru införandet av rätt till avdrag för värdeminskning på markanläggningar på sätt ovan angivits får anses ligga i linje med principerna för vår skattelagstiftning, med- förande att likartade kostnader får en likartad skatterättslig behandling, talar även andra skäl för den ifrågasatta reformen. När kostnaderna för vissa tillgångar sär- behandlas, föreligger risk för att detta med- för en snedvridande effekt på företagens in- vesteringar. Det sagda kan belysas med det ärende angående förhandsbesked, där en bil— fabrik vägrades avdrag för en projekterad, synnerligen kostnadskrävande anläggning för provning av motorfordon (RÅ 1960 ref. 3). Företaget förklarade i sin ansökan om dylikt besked, att det i och för sig vore möjligt att utföra anläggningen på sådant sätt att den blev att betrakta som byggnad, men att detta skulle medföra betydande merkostnader. När som i detta fall en an- läggning om den utförs på det från rent fö- retagsekonomisk synpunkt mest lämpliga sättet blir att anse som markanläggning, men den, om ytterligare företagsekonomiskt inte motiverade kostnader nedläggs, blir att anse som byggnad, är det givetvis tänk- bart, att företagaren med hänsyn till skat- tereglerna finner från driftssynpunkt omo- tiverade extra investeringar lönsamma. Ris- ken för att beskattningseffekterna på dylikt

sätt skall erhålla en självständig betydelse vid företagens planering bör i möjlig mån undvikas.

Från företagsekonomiska synpunkter tor- de det inom många företag bedömas så- som korrekt, att kostnader för markan- läggningar tillförs konton för byggnader eller inventarier eller direkt omkostnads- förs. Ett sådant förfarande förutsätter emel- lertid vid upprättandet av inkomstdeklara- tion att den bokföringsmässiga redovis- ningen frångås. Även om skyldigheter av detta slag i allmänhet beaktas, finns an- ledning anta att så i viss utsträckning av förbiseende inte sker. Det bör också be- märkas att felaktigheter, som på detta sätt kan vidhäfta en deklaration, är enligt sakens natur mycket svåra att upptäcka vid den sedvanliga taxeringskontrollen. Även från nu nämnda synpunkter fram- står det sålunda som angeläget att åstad- komma en anpassning av det skatterättsli- ga kostnadsbegreppet till det företagseko- nomiska.

4.2.2 Ändrad gränsdragning mellan mark och byggnad resp. inventarier

I det föregående har framhållits, att de gällande gränsdragningarna mellan å ena sidan mark och å andra sidan byggnader och inventarier medför, att vissa anordning- ar, som från varaktighetssynpunkt har sin närmaste samhörighet med byggnader eller inventarier, kommer att hänföras till mar- ken. Antydda samhörighet har ofta sin grund i ett nära funktionellt samband, i det föremålen ifråga har sin användning uteslutande eller huvudsakligen tillsammans med byggnader eller inventarier och före— målen får därigenom karaktär av naturliga tillbehör till dessa. Men även i fall där på- taglig ändamålsgemenskap inte finns kan det rimliga i gällande gränsdragningar ifrå- gasättas. Här åsyftade anläggningar är av sådant utförande, att de i tekniskt hänseen- de skiljer sig från byggnader och inventa- rier på ett sätt, som, ehuru avgörande för gällande gränsdragningar mot dessa grup- per, inte konstituerar några skiljaktigheter i

livslängd. Vid prövningen av olika möjlig- heter att införa avskrivningsrätt för vissa markanläggningar har det synts lämpligt att i första hand undersöka i vad mån så kan ske genom att deras anskaffningskostna- der tillförs avskrivningsunderlagen för bygg- nader och inventarier.

Byggnadsbegreppet har i gällande rätt fått en mycket vidsträckt tolkning. Den extensiva bestämning begreppet givits i mo- tiven till 1895 års lag har medfört att inte endast husbyggnader utan även en rad andra konstruktioner i praxis kommit att hänföras till byggnader. Den nya civil— rättsliga lagstiftningen har härutinnan inte inneburit någon förändring. Av förarbetena till 1966 års lag om vad som är fast egen- dom framgår sålunda, att som byggnader alltfort skall anses murar, broar, bryggor och alla slags andra uppbyggda konstruk- tioner samt att husliknande anläggningar, som uppförts under jordytan, jämväl skall betraktas som byggnader. Att det med en sådan definition stundom kan uppstå tvek- samhet vid bedömningen av om ett föremål skall anses utgöra byggnad är uppenbart. Med hänsyn härtill samt då genom nämnda begreppsbestämning inte dras någon gräns mellan tillgångar av olika livslängd, kunde det synas motiverat att utforma en för skatterätten bättre lämpad definition av begreppet byggnad. Önskemålet skulle där- vid vara inte att begränsa den krets av före- mål, som skall anses utgöra självständiga byggnader, utan fastmer att utöka den. Med en sådan målsättning har det emellertid be- funnits svårt att finna en adekvat gräns- dragning i avseende å vad som skulle vara att anse som byggnad, såvida man inte genom att avskaffa kravet på viss konstruk- tion utvidgade begreppet till att omfatta alla anläggningar på marken, för vilka avdrags- rätt för värdeminskning kunde anses böra gälla. En så långtgående utvidgning av det skattemässiga byggnadsbegreppet skulle möj- ligen från mer allmänna synpunkter te sig egenartad, varjämte antalet självständiga byggnader i antydd mening komme att öka kraftigt. Med hänsyn härtill och till de praktiska olägenheter, som även i övrigt

skulle vara förenade med en dylik ändring, har utredningen avstått från att framföra förslag av sådan innebörd.

Vid gränsdragningen mellan byggnader och inventarier hänförs enligt gällande reg— ler såsom tillbehör till en byggnad bl.a. föremål, vilka blivit till stadigvarande bruk för densamma anskaffade. En dylik ända- målsgemenskap föreligger ibland även mel- lan föremål, som är att hänföra till marken och byggnader. I de fall detta samband är så starkt att anläggningarna har sin använd— ning uteslutande eller huvudsakligen till- sammans med byggnader kan det, med hän— syn till att deras ekonomiska livslängd där— igenom blir i hög grad beroende av den tid byggnaderna används, synas motiverat att hänföra kostnaderna för deras anskaffande till avdragsunderlaget för byggnaderna. Man skulle med andra ord kunna söka lösa den nu aktuella frågan genom en utvidgning av tillbehörsbegreppet.

Till de anläggningar, vilka på nu nämnt sätt kan anses utgöra naturliga tillbehör till byggnader, är i första hand att räkna led- ningar för vatten, avlopp, elektrisk ström, gas m.m. och därmed jämförliga anord- ningar, vilka är nödvändiga för en byggnads användande. Men även andra typer av an- läggningar på marken kan i viss utsträck- ning betraktas på motsvarande sätt. Sålunda är även i anslutning till byggnader anlagda parkeringsplatser och körplaner liksom till- fartsvägar till byggnader att anse som nöd- vändiga för dessas användning. Skäl skulle därför kunna anföras för att till byggna— der överföra också anläggningar av dylikt slag i de fall funktionellt samband förelig- ger. Med en så vidsträckt bestämning av tillbehörskretsen till byggnader skulle dock följa såväl svåra gränsdragningsproblem som risk för en olikformig behandling av markanläggningar i särskilda fall. För åt- skilliga fastigheter skulle visserligen följden sannolikt bli, att praktiskt taget samtliga anläggningar av här ifrågavarande slag komme att hänföras till byggnaderna. Men ifrågavarande anläggningar kan med hän- syn till sina funktioner sägas vara av två slag, nämligen dels sådana, som tjänar

byggnaden för dess allmänna användning såsom byggnad, och dels sådana, som tjä- nar den bedrivna verksamheten. De nämn- da fallen, där samtliga anläggningar skulle bli att hänföra till byggnaderna, avser så- lunda sådana fastigheter, där i stort sett hela verksamheten är förlagd inom befint- liga byggnader. I andra fall åter, där bygg- naderna inte är lika dominerande och verk- samheten bedrivs både utom- och inomhus, måste tveksamhet ofta uppstå angående vilka anläggningar, som skulle anses ut- göra nödvändiga tillbehör till byggnaderna. De anläggningar, som därvid inte skulle inräknas i avdragsunderlaget för byggna- der, komme dessutom sannolikt inte att från varaktighetssynpunkt skilja sig från vissa av de däri inbegripna. För dessa lik— som för ev. på obebyggda fastigheter före— kommande anläggningar borde sålunda av rättviseskäl en kompletterande lika förmån— lig avdragsrätt införas.

Även om en utvidgning av tillbehörskret- sen till byggnader till att omfatta alla slags till en byggnad knutna markanläggningar i många fall vore en praktisk metod att göra samtliga anläggningar, som är underkasta— de värdeminskning, avdragsgilla, synes me- toden med hänsyn till de svårigheter, som i övriga fall skulle uppkomma, inte ända— målsenlig. Enligt utredningens mening bör därför bl.a. ovannämnda ytbehandlingar inte räknas som tillbehör till byggnad. För des- sa föreslås i stället, såsom nedan närmare berörs, en särskild avskrivningsrätt vid si- dan av byggnads- och inventarieavskrivning- arna. Däremot föreslår utredningen, att vid avdragsberäkningen till byggnad hänförs ovan angivna ledningar och jämförliga an- ordningar, som är nödvändiga för byggna- dens allmänna funktioner, dvs. väsentligen oberoende av vilken särskild näringsverk- samhet som där bedrivs.

Även mellan inventarier och sådana mark- anläggningar, som i det föregående karak- teriserats såsom ej markförändrande, före— ligger ibland ett nära funktionellt samband. Detta torde stundom kunna vara så starkt, att anläggningarna närmast blir att anse

som en del av den maskinella utrustning, tillsammans med vilken de används. Att viss risk sålunda enligt gällande rätt kan före- ligga för att vid den skattemässiga behand- lingen den maskinella enheten delas upp på en avdragsgill till inventarier hänförlig del och en inte avdragsgill såsom markanlägg— ning betraktad del är uppenbart otillfreds— ställande. En nära faktisk och funktionell samhörighet mellan inventarier och markan- läggningar föreligger också i andra fall. Ofta tjänar därvid markanläggningarna som underlag för maskiner eller annan utrust- ning, såsom då en lyftkran för sin använd- ning kräver ett betongfundament eller är uppställd på räls för att kunna vridas eller förflyttas under arbetet. I dylika fall är inte sällan anläggningens ekonomiska an- vändningstid begränsad till den tid maski- nen ifråga brukas. Samhörigheten kan ock- så vara av det slag, att markanläggningarna är att anse som nödvändiga tillbehör till för viss produktion använd utrustning. När ovan föreslagits, att vissa ledningar skall hänföras till byggnader, har därvid endast avsetts sådana ledningar, som är att anse som nödvändiga tillbehör till alla slags bygg- nader. Ledningar för vatten, avlopp, elekt- risk ström, gas etc. är emellertid i vissa fall att betrakta som nödvändiga inte för bygg- naden såsom sådan utan för den bedrivna verksamheten. Inom cellulosaindustrin åtgår exempelvis stora mängder vatten, och såväl vatten- som avloppsledningar måste därför ha en kapacitet långt över den nomiala. Är i dylikt fall särskilda ledningar dragna för att förse den aktuella produktionen med vatten eller annat eller för att leda bort avloppsvatten och andra avfallsprodukter, synes dessa böra behandlas på samma sätt som den utrustning, tillsammans med vilken de har sin användning, dvs. som inventa- rier. I de fall ifrågavarande ledningar har en blandad användning, i det de förser så- väl byggnaden med för dess normala funk- tioner såsom byggnad nödvändiga kvanti- teter vatten, kraft m.m. som den aktuella produktionen med dess särskilda behov, får en uppdelning av kostnaderna ske på en byggnadsdel och en inventariedel. Med hän-

syn till att ledningar med blandad använd- ning kan antas vara tämligen vanliga, kan från praktiska synpunkter vissa invändning- ar göras mot ett dylikt uppdelningsförfa- rande. Då relationen byggnadsanvändning- rörelseanvändning kan antas vara i hög grad varierande, torde dock tillämpningen av någon huvudsaklighetsprincip knappast bö- ra föreskrivas. En skälig uppdelning får i stället ske utifrån det material till stöd här- för som den skattskyldige kan prestera.

Vad ovan sagts beträffande ledningars hänförande till byggnad och angående för— delningen av ledningskostnader mellan av- skrivningsunderlagen för byggnader och in- ventarier har gällt för ifrågavarande ända- mål nödvändiga anslutningsledningar till di- stributionsnät eller till egna brunnar, av- loppsutsläpp e.d. Själva distributionsled- ningarna blir enligt utredningens förslag i regel att hänföra till inventarier.

Även vissa andra transportanordningar än de nämnda ledningarna synes av ena- handa skäl böra betraktas som inventarier. Här avses sådana relativt begränsat an- vändbara anläggningar för interna transpor- ter som industrispår och traversbanor.

Utredningens förslag innebär således, att de anläggningar på marken, vilka känne- tecknas av att de har sin användning till- sammans med vissa maskiner eller andra inventarier eller med för viss verksamhet använd dylik utrustning, vid den skatterätts- liga kostnadsbehandlingen hänförs till in- ventarier. Därjämte föreslås att ytterligare en i 1895 års lag särskilt angiven typ av marktillbehör skattemässigt behandlas som inventarier. Här åsyftas stängsel och andra avspärmingsanordningar såsom grindar, bommar och räcken, vilka normalt har en sådan konstruktion och allmän karaktär, att de från varaktighetssynpunkt synes vara att jämställa med till inventarier eljest hänför- lig egendom.

Enligt gällande regler behandlas kost- naderna för egendom, varom här är fråga, delvis efter olika regler beroende på om egendomen är belägen på ägarens mark eller på annan person tillhörig mark. I

detta hänseende uppnås likabehandling av kostnaderna genom här föreslagna ändring- ar. I den mån anskaffningskostnaderna för ledningar enligt dessa bestämmelser skall hänföras till avskrivningsunderlaget för byggnad (inventarier), skall så ske oavsett vem som är ägare till den mark där led- ningarna är dragna.

4.2.3 Särskild avskrivningsrätt för vissa markanläggningar

Även om en utvidgning av inventarie- och byggnadsbegreppen genomförs i den omfatt- ning utredningen ovan föreslagit, kommer likväl att bland återstående markanläggning- ar finnas sådana som måste anses ha en begränsad ekonomisk varaktighet. En rätt till avdrag för värdeminskning får också i dessa fall anses motiverad. Här åsyftas an- läggningar, som uppförts för att användas i viss verksamhet och som inte är av det slag, att de kan antas vara till nytta i eko- nomisk verksamhet överhuvudtaget. Gräns- dragningen mellan anläggningar av denna begränsat användbara typ och sådana som är att anse som i verklig mening markför- bättrande är emellertid flytande, och svårig- heter föreligger därför att skapa en prak- tiskt användbar bestämning av ett dylikt av- skrivningsunderlag.

Nämnda gränsdragningssvårigheter skulle naturligtvis undvikas om avdragsrätt inför- des för alla markkostnader, kostnader för förvärvet av råmark möjligen undantagna. Som motivering för att göra alla markan- läggningar på en rörelsefastighet avdrags- gilla skulle då såsom tidigare nämnts åbe- ropas, att inte ens värdet av åtgärder för markens första iordningställande med så- kerhet är ekonomiskt varaktigt. Även an- läggningar av detta slag kan åtminstone i viss utsträckning vara till sitt värde bero— ende av sättet för fastighetens fortsatta an- vändning —— vilken denna på sikt blir kan ju sällan eller aldrig med absolut visshet anges. Detta utgör emellertid inte en tillräck- lig grund för en så omfattande avdragsrätt som den nu diskuterade. Det måste antas att i ifrågavarande markkostnader skulle till

större eller mindre del ingå sådana som medfört ett bestående värde. Om detta vär- de vore relativt obetydligt, skulle man kan- ske i och för sig kunna bortse därifrån med hänsyn till de fördelar i tillämpningen som skulle vinnas. Skulle däremot avskrivnings- underlaget för markanläggningar till mera betydande del utgöras av verkliga grundför- bättringar, måste hänsyn härtill tas och avdragsreglerna erhålla en motsvarande snä- vare utformning, innebärande bl.a. en myc- ket låg avdragsprocent. Risk skulle därvid föreligga, att avdragsrätten för sådana an- läggningar, beträffande vilka angelägenhe- ten av en verklig kostnadsfördelning fram- stod som störst, blev illusorisk. Då iord- ningställandekostnaderna i fråga om in- dustrifastigheter enligt av Svenska Bygg— nadsentreprenörföreningen lämnade uppgif- ter utgör mellan 5 och 10% av de totala byggnads- och anläggningskostnaderna, kan de antas ofta komma att utgöra en ganska stor del av markkostnaderna. En avdrags— rätt enligt detta alternativ synes med hän- syn härtill inte kunna ifrågakomma.

En annan metod att tillgodose önskemå- let om avdrag för vissa av de markanlägg- ningar, som ställs utanför de utvidgade byggnads- och inventariebegreppen, skulle vara att utan att söka utröna var gränsen mellan sådana anläggningar, som bör resp. inte bör vara avdragsgilla, verkligen går, schablonmässigt medge en mot de förra sva- rande kompenserande höjning av värde- minskningsavdragen för byggnader. Dessa avdrag kunde därvid beräknas på ett med hänsyn till de sålunda i princip avdragsbe— rättigade anläggningarna förhöjt byggnads- värde. Metoden skulle emellertid tydligtvis innebära, att storleken av de avdrag, som fick åtnjutas för markanläggningarna, inte blev beroende av värdet av dessa utan av värdet av byggnaderna. Den skulle sålunda förutsätta för att kunna anses användbar i princip, att fastigheter varå funnes markan- läggningar var bebyggda samt att värdet av de på en fastighet förekommande anlägg- ningarna ständigt stod i ungefär samma re- lation till byggnadernas värde. Att sådana förhållanden skulle föreligga låter sig givet-

vis inte presumeras. En viss hänsyn till här- utinnan rådande faktiska förhållanden kun- de visserligen tas genom en branschvis be- stämning av förhöjningsprocenten, men för- hållandena är sannolikt så skiftande — re- lationen påverkas ju inte endast av att om- fattningen av markanläggningarna skiftar utan även och framför allt av olikheter i fråga om byggnationen — att det synes myc- ket osäkert om man härigenom skulle kunna nå några rättvisande resultat.

Ehuru ovan redovisade metoder för ett mera schablonmässigt tillgodoseende av kra- vet på viss avdragsrätt för markanläggningar från tillämpningssynpunkt har vissa förde— lar, har de på angivna grunder inte ansetts böra komma ifråga, därest en någorlunda riktig och praktiskt användbar bestämning av ett särskilt avdragsunderlag för markan- läggningar låter sig konstrueras. Enligt ut- redningens mening synes det möjligt att på ett tillfredsställande sätt åstadkomma en negativ bestämning av avskrivningsunderla- get, dvs. genom angivande av vilka mark- anläggningar som inte skall anses överhu- vud avdragsgilla. Utredningen föreslår så- lunda, att en särskild rätt till avdrag för värdeminskning införs för sådana nu åsyf- tade anläggningar på marken, som tillkom- mit för att användas i samband med en på fastigheten bedriven industriell eller där- med jämförlig verksamhet eller en affärs- verksamhet och som inte är av så allmän- giltig karaktär, att anläggningarna ifråga normalt kan anses vara till nytta oavsett vil- ken verksamhet av nu nämnda slag, som kan komma att bedrivas på fastigheten. Till de inte avdragsberättigade markanläggning- arna blir därvid främst att räkna sådana företrädesvis i samband med markens första iordningställande för ekonomisk verksam— het vidtagna åtgärder, som syftar till att göra den fast och plan, såsom röjning, dvs. avlägsnande av träd, buskar, stubbar o.d., bortsprängning av uppskjutande berg, schaktning av jord och sten jämte tillhö- rande transporter. Vidare är hit att hänföra grundförstärkande eller markstabiliserande åtgärder av olika slag som pålning och upp- förandet av stödmurar ävensom torrlägg-

ning av marken. Såsom avdragsgilla mark— anläggningar är heller inte att anse för transporter till och från fastigheten anlagda vägar och andra tillfarter, exempelvis ka— naler och hamninlopp.

Genom angivna definition av vad utred- ningen anser utgöra verkliga markförbätt- ringar kommer till avdragsunderlaget för markanläggningar att hänföras en rad an- ordningar av mycket varierande konstruk- tion och varaktighet. Hit blir sålunda att räkna vissa mer eller mindre byggnadslik— nande anläggningar såsom brunnar och källare, i den mån sådana anläggningar inte är att anse som byggnader. Vidare kommer bland avdragsberättigade anläggningar att ingå ytbehandlingar av skilda slag såsom parkeringsplatser, fabriksgator och gårdar. körplaner, upplagsplatser m.m. och vägar för interna transporter. Även anläggningar, som har ett mera indirekt samband med verksamheten, kommer att omfattas av av- dragsrätten. Sålunda bör på en rörelsefas- tighet gjorda anordningar av personalkost- nadskaraktär såsom planteringar, fotbolls- planer och tennisbanor anses avdragsgilla. Jämväl anläggningar av dylikt slag torde i viss utsträckning vara för sin varaktighet beroende av de omdispositioner med av- seende på markens utnyttjande, som föran— leds av ändringar i verksamheten.

Givetvis kan med den föreslagna defi— nitionen på inte avdragsgilla markkostnader vissa gränsdragningsproblem uppkomma vid den praktiska tillämpningen. Riskerna för att betydande sådana svårigheter skall upp- stå bör dock inte överbetonas. Dels torde av naturliga skäl markförbättringarna till väsentlig del vara koncentrerade till tiden för markens första iordningställande, dels synes möjligheterna att tekniskt särskilja sådana arbetsmoment som är att hänföra till en avdragsgill anläggning på marken från de markförbättrande vara nöjaktiga. [ detta sammanhang bör framhållas, att till de angivna ytbehandlingarna inte endast är att räkna själva beläggningen med asfalt eller liknande utan även till dylika kon- struktioner tekniskt hänförliga lager av grus, sand eller annat material.

Definitionen av vad som skall anses ut- göra markförbättring är inte endast av be- tydelse för gränsdragningen mot avskriv- ningsbara markanläggningar utan även för bestämningen av avskrivningsunderlagen för byggnader och inventarier. Angivna mark- förbättringskostnader blir överhuvud inte avdragsgilla. Kostnaderna för pålning i syfte att stabilisera underlaget för byggnad får sålunda inte inräknas i avskrivningsunderla- get för byggnad. Häremot kan visserligen in- vändas, att dylika åtgärder i regel måste vid- tas i större omfattning i samband med hus- byggnad än vid markens användning för andra ändamål. Men i princip är fråga om samma slags åtgärder för att göra marken fast, och att göra skillnad i behandlingen efter olika fasthetsgrader kan inte heller från praktiska synpunkter anses lämpligt.

4.2.4 Ändrad gränsdragning mellan bygg- nad och inventarier

Såsom byggnadstillbehör räknas enligt den gällande på 1895 års lag angående vad till fast egendom är att hänföra grundade rät- ten föremål, vilka antingen på ett yttre me- kaniskt sätt är förenade med en byggnad eller äger samhörighet med en byggnad på grund av att de anskaffats till stadigva- rande bruk för denna.

Enligt 1966 års lag om vad som är fast egendom skall till byggnad höra fast inred- ning och annat varmed byggnaden blivit försedd, om det är ägnat till stadigva- rande bruk för byggnaden eller del av den- na. Genom nämnda bestämning av bygg- nadstillbehören har sålunda ändamålsgemen- skapen blivit avgörande vid tillbehörsbe- dömningen, medan det mekaniska samban- det väsentligen förlorat sin betydelse. Denna ändring torde visserligen inte i praktiken betyda någon större förskjutning av gränsen mellan fast och lös egendom men innebär dock en viss inskränkning av tillbehörsbe- greppet därigenom att föremål, som mer eller mindre tillfälligt infogats i en byggnad, inte längre med hänsyn till sättet för deras aptering behöver ifrågasättas utgöra bygg-

nadstillbehör. De nya bestämmelserna inne- bär också en viss utvidgning av byggnadsbe- greppets omfattning. Medan enligt gällande rätt föremål anses som tillbehör om de an- skaffats till stadigvarande bruk för bygg- nad, skall de enligt 1966 års lag räknas som tillbehör även då de är ägnade till stadig- varande bruk för viss lokal. Härigenom kommer i viss utsträckning utrustning, som f.n. utgör lös egendom, att bli att betrakta som byggnadstillbehör.

I den nya lagen har en uppdelning [av byggnadstillbehören gjorts med hänsyn till graden av deras samhörighet med byggna- der. I första hand hänförs sålunda till bygg- nad sådan utrustning som allmänt förekom- mer i byggnader oavsett deras användning såsom fasta avbalkningar, hissar, ledstäng- er, ledningar för vatten, värme, ljus och annat med tillhörande kranar, kontakter och annan sådan utrustning, pannor och element till värmeledning. Kravet att till- behören skall vara ägnade till stadigvaran- de bruk innebär dock inte en så långt dri- ven restriktivitet, att tillbehörskretsen be- gränsas till egendom av denna allmängil- tiga karaktär. Även föremål, som utgör typiska tillbehör till byggnader eller loka- ler med hänsyn till det huvudsyfte, för vil- ket dessa är avsedda att användas, såsom för industri-, affärs— eller bostadsändamål, skall utgöra byggnadstillbehör.

Varaktigheten hos de föremål, vilka en- ligt gällande rätt räknas som tillbehör till byggnader, är mycket skiftande, och en betydande del av dem torde ur denna syn- vinkel ha en närmare samhörighet med in- ventarier. Att enbart med hänsyn härtill ut- forma ett särskilt för kostnadsbehandlingen avsett byggnadsbegrepp synes emellertid var- ken praktiskt möjligt eller särskilt angeläget. Byggnadstillbehören utgörs ju till stor del av utrustning, som är nödvändig för en bygg- nads funktion såsom sådan. Eftersom an- vändningstiden för sådana föremål är kor- tare än den för byggnaden vid beräkningen av värdeminskningsavdrag antagna, måste de visserligen gång efter annan ersättas med nya, men då omedelbart avdrag därvid med- ges för utbyteskostnaden erhålls kompen-

sation för de eljest för låga årliga avdragen. En avgränsning av byggnadstillbehören med utgångspunkt från ändamålsgemenskapen synes sålunda lämplig även från avdrags- synpunkt. Därvid är det dock angeläget, att tillbehörskretsen bestäms så snävt, att till byggnad inte hänförs föremål, som vid en framtida omläggning av verksamheten kan befaras inte längre komma till användning. Av detta skäl kan en i förhållande till de civilrättsliga reglerna i viss mån skiljaktig bestämning av byggnadstillbehören synas mera ändamålsenlig i fråga om vissa rörel- sebyggnader.

Beträffande industribyggnader gäller en- ligt nuvarande regler, att utöver sådana fö- remål, som utgör tillbehör till byggnader i allmänhet, ytterligare en kategori av tillbe- hör räknas till den fasta egendomen. Vär- det av dessa s.k. fasta maskiner skall vid fastighetstaxeringen anges såsom särskilt maskinvärde, och vid beräkningen av vår- deminskningsavdrag får för dem inventa— rieavskrivningsreglema tillämpas.

Även enligt 1966 års lag har man att räk- na med såväl särskilda tillbehör till industri- fastigheter som egentliga byggnadstillbehör. Ehuru förstnämnda begrepp erhållit en helt ny och mycket vidsträckt bestämning synes dock inte gränsdragningen dessa båda grup- per emellan ha undergått någon väsentlig förändring. Industritillbehören utgörs så- lunda alltfort av föremål, som enligt gällan- de rätt behandlas som inventarier.

När det gäller de allmänna byggnadstill- behören torde som nämnts den i 1966 års lag intagna ståndpunkten att som tillbehör räkna dels viss utrustning av allmängiltig karaktär och dels vissa föremål, som är ty- piska med hänsyn till det huvudsakliga än- damål, för vilket en byggnad eller en lokal är inrättad, i princip vara lämplig även vid avdragsberäkningen. Såvitt gäller industri- byggnader framhålls i motiven, att sistnämn- da avgränsning väsentligen är i sak den- samma, som den av lagberedningen föror- dade, enligt vilken till industribyggnad en- dast skulle hänföras sådan utrustning, vars användning inte är begränsad till viss in-

dustri eller verksamhetsgren. Avsikten är således att bestämmelsen ifråga skall tolkas snävt. Emellertid ger redan de två typ- exempel på tillbehör till fabrikslokaler som nämns i lagens tredje paragraf, kylsystem och fläktmaskinerier, en antydan om svårig- heterna med en sådan gränsdragning. Fläkt- maskinerier torde sålunda ibland vara di- mensionerade för viss verksamhet och all- mängiltigheten av kylsystem måste också ifrågasättas. Det torde överhuvudtaget vara mycket svårt att finna exempel på utrust- ning, som är typisk för industribyggnader, om man därmed inte endast menar att an- ordningar av visst slag, exempelvis ventila- tionsanläggningar, allmänt förekommer i sådana byggnader, utan även att varje dylik anläggnings konstruktion och kapacitet är sådan, att den kommer till användning oav- sett vilken verksamhet som bedrivs.

Med hänsyn till angivna svårigheter att skilja mellan föremål som är resp. inte är allmänt användbara i industribyggnader oav- sett dessas särskilda användning synes det ur avdragssynvinkel mer ändamålsenligt att hänföra alla för industribyggnader speciella tillbehör till inventarier. Omfattningen av byggnadstillbehören skulle härigenom kom- ma att begränsas till föremål av de slag, som allmänt sett är nödvändiga för en bygg- nads funktion såsom sådan och för att den skall vara lämplig som uppehållsplats för människor. Med en sådan tillbehörsbestäm- ning kommer viss i industribyggnader före- kommande utrustning, som enligt gällande rätt utgör byggnadstillbehör eller beträf- fande vilken det nu är ovisst huruvida den skall anses hänförlig till byggnad, att be- traktas som inventarier. Hit är exempelvis att räkna för maskiner eller annan utrust- ning uppförda fundament och andra stabi- liserande eller ljuddämpande anordningar. Detsamma gäller transportanordningar av skilda slag såsom räls och traversbanor, särskilda för godstransport avsedda hissar och andra lyftanordningar liksom tankar, behållare och ställningar för lagring. Till inventarier blir även att hänföra för den industriella verksamhetens särskilda behov dragna ledningar för vatten, avlopp, elekt-

risk ström, gas m.m. ävensom speciella vär- meanläggningar och ventilationsanordningar inkl. särskilda skorstenar för avledande av vid produktionen alstrade gaser.

Såsom byggnadstillbehör blir givetvis att räkna alla ledningar och anordningar, som är nödvändiga för en byggnads allmänna funktioner såsom för dess uppvärmning, belysning och vattenförsörjning, liksom alla slags andra anordningar, som främst är ägnade att göra byggnaden lämplig för män- niskor att uppehålla sig i, t.ex. trappor, per- sonhissar, anläggningar för friskluftsventila- tion och sanitära anordningar.

Den överföring av viss utrustning från byggnader till inventarier, som den här ifrågasatta ändrade gränsdragningen sålun- da innebär, torde i vissa fall medföra en väsentligt förbättrad avdragsrätt. Denna måste också normalt. anses befogad då ut- rustningen ifråga merendels är för sin an- vändning mera avhängig av den bedrivna verksamheten än vad byggnaden som sådan kan antas vara, och den för den sistnämnda medgivna avdragsprocenten sålunda inte ger tillräckliga avdragsmöjligheter i nyss nämnda hänseende. Gränsdragningen mel- lan byggnader och inventarier torde även bli betydligt klarare än vad nu är fallet. Vissa tillämpningssvårigheter kan likväl upp- komma, då ifrågavarande ledningar och an- läggningar har en blandad användning i det de dels tjänar byggnadens normala behov, dels den bedrivna verksamhetens. Den där- vid nödvändiga fördelningen av anskaff- ningskostnaderna på avdragsunderlagen för byggnad och inventarier torde dock inte be— höva medföra alltför stora praktiska svå- righeter. Eftersom variationen i kostnader regelmässigt torde kunna anses hänförlig till verksamhetsdelen bör uppdelningen kun- na göras med utgångspunkt från vad som utgör en normal till byggnad hörande dylik kostnad.

Självfallet gäller den här diskuterade gränsdragningen mellan byggnader och in- ventarier endast egendom av tillbehörska- raktär. Till byggnad hör sålunda allt, som är att hänföra till själva byggnadsstommen (golv, tak och väggar). Att denna kan vara

mer eller mindre speciell är ett förhållande, till vilket hänsyn skall tas vid bestämningen av avdragsprocenten för byggnaden.

Enligt anvisningarna till 105 KL är det inte uteslutet, att det vid fastighetstaxe- ringen åsatta byggnadsvärdet i vissa fall, såsom i fråga om förvaringscisterner för eldfarliga oljor, bör i sin helhet anges så- som särskilt maskinvärde, varav följer att hela byggnaden får avdras enligt de för in- ventarier gällande avskrivningsreglerna. En dylik möjlighet att i vissa fall behandla till byggnad hänförliga anordningar såsom in- ventarier synes även i fortsättningen böra föreligga. Tjänstgör själva byggnaden eller viss del av denna som maskin eller redskap såsom fallet kan vara beträffande oljecister- ner, siloanläggningar o.d., bör sålunda an- ordningarna ifråga hänföras till inventarier.

Ovan nämnda fall kan sägas avse sådana konstruktioner, där begreppen byggnad och maskin sammanfaller. I och för sig kunde det anses motiverat att hänföra såsom bygg- nader betraktade anordningar till inventa- rier även i vissa fall, där begreppen visser- ligen inte sammanfaller, men där byggnaden är för sin användning så beroende av den maskin, kring vilken den är uppförd, att dess livslängd sammanfaller med maskinens. Att avgöra när nämnda förhållande föreligger är emellertid svårt, och utredningen anser sig inte höra föreslå någon dylik utvidgning av det skatterättsliga inventariebegreppet. En sådan synes inte heller nödvändig för att tillräckliga avdrag i de åsyftade fallen skall erhållas, då hänsyn till ifrågavarande livs- längden hos byggnaden påverkande om- ständigheter skall tas vid bestämmandet av avdragsprocenten för byggnaden samt då, vid genomförande av utredningens förslag i fråga om avskrivningsunderlagens beräk- ning, möjligheter att erhålla avdrag för vid utrangering av byggnad kvarstående oav- skrivet värde i framtiden kommer att före- ligga i annan utsträckning än f.n.

I 1966 års lag om vad som är fast egen- dom upptas butikslokaler såsom en av de huvudtyper av byggnader och lokaler, till vilka vissa tillbehör knyts. Såsom exempel

på till butiker hänförliga föremål nämns hyllor, diskar och skyltfönsteranordningar. I anslutning till denna exemplifiering utta- las i motiven, att det visserligen kan vara tveksamt om samma diskar och hyllor pas- sar för olika typer av butiker, men att man i allmänhet torde kunna göra gällande, att de nämnda inredningsdetaljerna äger en så universell användning i butiker, att de kan inordnas bland byggnadstillbehören utan att grunderna för huvudregeln därige- nom rubbas.

Den butiksinredning, som enligt den nya lagen sålunda blir att anse som byggnads- tillbehör, torde i betydande utsträckning ut- göras av föremål, vilka enligt gällande rätt räknas som inventarier. Från avdragssyn- punkt synes det knappast motiverat att över- föra kostnader för anskaffandet av sådana tillgångar till avskrivningsunderlaget för byggnader. Lagens tillbehörsbestämning sy— nes också vara mindre snäv på denna punkt än i fråga om övriga angivna huvudtyper av byggnader och lokaler. Den inredning, som återfinns i en butikslokal, torde sålun- da mera sällan kunna sägas vara till nytta oavsett vilken särskild dylik verksamhet som där bedrivs. Med hänsyn härtill synes be- stämningen av tillbehör till varuhus och butikslokaler böra ges motsvarande utform- ning, som ovan ifrågasatts för industribygg- nader, innebärande att till byggnad inte hänförs för affärsverksamheten särskilt av- sedd utrustning. Till inventarier kommer därvid i regel att hänföras hyllor, diskar och annan butiksinredning, särskilda av- skärmnings- och avspärrningsanordningar, speciella ventilations- och evakueringsan- läggningar, rulltrappor, varuhissar m.m.

Den sålunda med hänsyn till förhållan- dena inom industri och affärsverksamhet ifrågasatta ändrade gränsdragningen mellan byggnader och inventarier har ansetts böra gälla beträffande alla rörelsebyggnader. Ut- redningens förslag innebär således, att till i rörelse använd byggnad skall vid avdrags- beräkningen endast hänföras sådan utrust- ning, som inte är avsedd att direkt tjäna byggnadens användning för rörelseändamål.

4.3 Avrkrivningsunderlagens beräkning

Genom värdeminskningsavdragen skall de kostnader för markanläggningar, byggna- der och inventarier, vilka inte är att hän- föra till reparations- och underhållskostna- der, fördelas till avdrag över den tid egen- domen ifråga beräknas kunna användas. För uppnåendet av exakt avdrag bör därvid de årliga avskrivningarna beräknas på de faktiska beloppen av sagda kostnader. Så- vitt avser inventarier skall också enligt gäl- lande rätt avskrivningsunderlaget utgöras av tillgångarnas anskaffningsvärden, och i punkt 3 av anvisningarna till 295 KL ges regler för hur detta värde i olika fall skall bestämmas. I fråga om till inkomstslaget rörelse hänförlig byggnad gäller även att de verkliga anskaffningskostnaderna i första hand skall utgöra avdragsunderlag. Därvid kan avdragen beräknas enligt avskrivnings— plan, vilket är en förutsättning för att det faktiska beloppet av senare nedlagda om— och tillbyggnadskostnader skall få tillföras det ursprungliga avdragsunderlaget. Jäm- väl den föreslagna avskrivningsrätten för markanläggningar bör enligt utredningens mening utformas såsom en planenlig av- skrivning på tillgångarnas anskaffningsvär- den.

4.3.1 Det taxerade byggnadsvärdet såsom avskrivningsunderlag

Vid sidan av nyssnämnda huvudregel, att avskrivningarna skall grundas på de fak- tiska anskaffningskostnaderna, tillämpas en- ligt gällande rätt beträffande byggnader i vissa fall en mera schablonmässig beräk- ning av värdeminskningsavdragen. Det exak- ta anskaffningsvärdet för en byggnad låter sig inte alltid utredas. Vid köp av en be- byggd fastighet är det sålunda ofta mycket osäkert hur köpeskillingen fördelar sig på i första hand mark och byggnad. I dylika fall kommer vanligen de vid fastighetstaxering- en åsatta värdena till användning på så sätt att det taxerade byggnadsvärdet läggs till grund för värdeminskningsavdragens beräk- ning. Detta innebär dock inte att taxerings-

värdet får upptas som ingångsvärde för en planenlig avskrivning utan en analogisk till- lämpning av den för beräkningen av värde- minskningsavdrag för till inkomstkällan an- nan fastighet hörande byggnad stadgade hu- vudregeln, att avdragen skall beräknas på »det under beskattningsåret gällande taxe- ringsvärdet». För efter förvärvet nedlagda om- och tillbyggnadskostnader kommer av— drag därvid i princip att åtnjutas genom att hänsyn till dem tas vid senare fastighets- taxeringar.

Någon valrätt mellan ovannämnda två avdragsmetoder föreligger i princip inte. Den som kan utreda anskaffningskostnaden för en byggnad skall sålunda beräkna vär- deminskningsavdragen på grundval av den- na, medan den som inte förmår tillfreds- ställande utreda sina kostnader vanligen är hänvisad till att använda taxeringsvärdet som avdragsunderlag.

Ehuru det taxerade byggnadsvärdet kan sägas komma till användning blott såsom det i avsaknad av uppgift om de verkliga anskaffningskostnaderna för en byggnad närmast till hands liggande objektiva upp- skattningsvärdet, medför likväl dess an- vändande som avskrivningsunderlag tillämp- ning av helt andra avdragsprinciper än de enligt huvudregeln gällande. Anledningen härtill är den omvärdering av avdragsun- derlaget, som vid användandet av denna metod äger rum vid varje allmän fastighets- taxering. Eftersom taxeringsvärdet skall ge uttryck för en byggnads allmänna saluvärde vid taxeringsårets ingång, måste vid dess åsättande hänsyn tas såväl till den värde- minskning byggnaden undergått som till penningvärdets förändringar. Av förstnämn- da hänsynstagande följer, att avskrivnings- metoden ifråga inte blir lineär. Den kan i stället beskrivas såsom stegvis degressiv ge- nom att avdragen (vid stabilt penningvärde) blir störst i början av avskrivningsperioden och sedan minskar med vissa års interval- ler allteftersom byggnadens värdeminsk- ning återspeglas i allt lägre taxeringsvärden. Till följd härav erhålls inte fullt avdrag under byggnadens från början antagna livs- längd. Är denna exempelvis 50 år och er-

hålls årligen avdrag med 2 procent av un- derlaget, kommer —- förutsatt att taxerings- värdet vid avskrivningsperiodens början motsvarar det faktiska anskaffningsvärdet och därefter följer byggnadens kontinuer- liga värdenedgång — endast ca 55 procent av anskaffningskostnaderna att åtnjutas i avdrag under denna 50-årsperiod. Genom att vid fastighetstaxeringen hänsyn tas till penningvärdets förändringar kommer meto— den med avskrivning på taxerat byggnads- värde också att innebära att avdragen be- räknas på ett slags nuvärde. Härigenom er- hålls under förutsättning av fallande pen- ningvärde en viss kompensation för de el— jest för låga årliga avdragen. I exemplet ovan åtnjuts sålunda fullt avdrag inom den beräknade avskrivningsperioden vid en år- lig inflation på något mer än tre procent.

Möjligheterna att uppnå det i princip åsyftade resultatet av exakt avdrag för de byggnadskostnader, för vilka rätt till ome- delbart avdrag inte föreligger, påverkas inte endast av den ifrågavarande metodens principiella särdrag. Dess användbarhet är också i hög grad beroende av de värderings- normer som tillämpas vid fastighetstaxe- ringen och den noggrannhet med vilken taxeringsvärdena beräknas. Det allmänna saluvärde, till vilket byggnader och mark vid denna värdering skall uppskattas, är inte avsett att motsvara den för en viss fas- tighet faktiskt erlagda köpeskillingen, utan skall utgöra ett normalpris, som en försik- tig köpare kan antas vara villig att betala. Den försiktighet, med vilken uppskattning- en sålunda skall ske, torde medföra, att taxeringsvärdena allmänt sett kommer att ligga på en något lägre nivå än som mot- svarar vid tiden för fastighetstaxeringen faktiskt erlagda köpeskillingar och i det en- skilda fallet kan skillnaden mellan faktiskt och uppskattat saluvärde bli betydande ge- nom att hänsyn i princip inte skall tas till sådana särskilda omständigheter i sam- band med en försäljning, som medför att köpeskillingen för en fastighet avviker från >>normalpriset>>. För av köparen efter för- värvet nedlagda om- och tillbyggnadskost- nader skall avdrag som tidigare nämnts åt-

njutas genom att dessa vid kommande fas- tighetstaxeringar skall höja byggnadsvär- det (avdragsunderlaget). Den vid inkomst- taxeringen gällande gränsdragningen mellan å ena sidan reparations- och underhålls- kostnader samt å andra sidan om- och till- byggnadskostnader måste sålunda, för att avsedda avdrag för under innehavstiden nedlagda kostnader skall erhållas, tillämpas även vid fastighetstaxeringen. Om så ej sker kommer ett för litet avdrag att erhållas för de senare, medan avdrag för de förra kom- mer att åtnjutas med för stort belopp. Up- penbarligen föreligger viss risk för att be- räkningen av byggnaders allmänna saluvär- de sker utan att mindre om— och tillbygg- nader men väl omfattande reparations— och underhållsarbeten beaktas. Även i ett an- nat hänseende kan kombinationen av scha- blonmässig avskrivning beträffande en del av fastighetskostnaderna och avdrag med det exakta beloppet av övrig del ge otill— fredsställande resultat. Då investerings- fondmedel utnyttjats för ny-, till- eller om- byggnad, sker i realiteten en omedelbar här- emot svarande avskrivning och de årliga värdeminskningsavdragen bör följaktligen jämkas med hänsyn härtill. I de fall värde— minskningsavdragen för byggnad beräknas enligt schablonmetoden sker emellertid inte någon reduktion av avskrivningsunderlaget (taxeringsvärdet), och i princip erhålls alltså enligt tillämpad ordning dubbelt avdrag för nu åsyftad del av kostnaderna.

Med hänsyn till såväl de principiella skilj- aktigheterna mellan de båda avdragsmeto- derna som till att man vid fastighetstaxe- ringen av olika skäl är hänvisad till att an- vända sig av tämligen grova schabloner för taxeringsvärdenas uppskattning, synes det mycket osäkert i vad mån den i andra hand tillämpade metoden med avskrivning på taxerat byggnadsvärde kan ge den åsyftade avdragsrätten för faktiskt nedlagda kostna- der. För att i någon mån få en bild av hur förhållandena härvidlag kan variera har ut- redningen efter framställning härom erhållit uppgifter från ett antal företag med bygg- nader, för vilka en planenlig avskrivning på de verkliga anskaffningskostnaderna till-

lämpats. Äldre företag har därvid lämnat fullständig redovisning för tiden fr.o.m. år 1945. Beträffande dessa har sålunda meto- den med värdeminskningsavdragens beräk- ning på taxeringsvärdet kunnat jämföras med den planenliga avskrivningsmetoden för perioden 1945—1964. För nio av de elva före år 1945 sålunda etablerade företags- enheter som undersökts skulle en avskriv- ning på taxeringsvärdet ha medfört ett to- talt avdrag under ifrågavarande period va- rierande mellan 60 och 80 procent av det vid den planenliga avskrivningen totalt erhåll- na. I det tionde fallet skulle avdraget en- dast ha blivit 20 procent och i det elfte mer än 150 procent av det planenliga. För- klaringen till att avvikelserna blivit så stora för sistnämnda två företag synes främst vara att finna i den försiktighet, med vilken taxe- ringsvärdenas förändringar både uppåt och nedåt skett, samt den eftersläpning, med vilken nedlagda kostnader slagit igenom. I det förra fallet var sålunda byggnadsinves- teringarna under 20-årsperioden mycket sto- ra medan i det senare fallet hela den ifrå- gavarande fabriksanläggningen utrangera- des vid periodens utgång och de aktivering- ar som dessförinnan förekommit därför na- turligen varit relativt små.

Några säkra och generella slutsatser an- gående de resultat som uppnås vid avskriv- ning på taxeringsvärdet jämfört med plan- enlig avskrivning på verkliga kostnader kan självfallet inte dras på grundval av här an- tytt material. Flertalet av de nio företag, för vilka vid tillämpning av schablonmeto- den de totala värdeminskningsavdragen un- der perioden skulle ha uppgått till 60—80 procent av de faktiskt åtnjutna, synes sålun- da ha gjort förhållandevis omfattande bygg- nadsinvesteringar under dessa år. För vissa andra redovisade företag, som etablerats i efter år 1945 nyuppförda byggnader, gäller även i stort sett samma procentsatser som de nyss nämnda. Däremot synes undersök- ningen kunna anses ge stöd åt den uppfatt- ningen, att uppnåendet av det i princip åsyf- tade resultatet av exakt avdrag för faktiska kostnader vid användandet av schablonme— toden är mycket osäkert och att avdrag i

stället kan komma att erhållas med avse- värt för låga eller för höga belopp.

Det görs stundom gällande, att värde- minskningsavdragens beräkning på taxe- ringsvärdet utgör en modern avskrivnings- metod, då den, genom att vid taxeringsvär- denas åsättande hänsyn tas till penningvär- dets förändringar, delvis tillgodoser de ibland framförda kraven på avdragens be- räkning på ett återanskaffningsvärde eller nuvärde. Enligt utredningens mening bör emellertid, oavsett om en avskrivning på återanskaffningsvärdet kan anses berättigad och möjlig eller ej, avdragsberäkningen grundas på efter enhetliga regler beräknade underlag. Såsom sådant synes det taxerade byggnadsvärdet med hänsyn till dess ovan nämnda brister inte lämpligt. Utredningen föreslår därför, att den nu i andra hand an- vända metoden att beräkna värdeminsk- ningsavdragen på det under beskattnings- året gällande taxeringsvärdet inte längre skall få tillämpas i fråga om till inkomst- slaget rörelse hänförliga byggnader. I stället föreslås i det följande regler för avdrags- underlagens beräkning i de fall tillfredsstäl- lande utredning angående de verkliga an- skaffningskostnadernas storlek inte kan pres- teras.

4.3.2 Avskrivningsunderlagens beräkning vid köp av fastighet

Vid prövningen av olika metoder för en ob- jektiv beräkning av anskaffningsvärdet för byggnad vid köp av fastighet uppkommer först frågan om denna beräkning lämpligen kan ske med utgångspunkt från den av säl- jare och köpare avtalade köpeskillingen för fastigheten. Tänkbart är ju att i en såsom fastighetsköp betecknad överlåtelse ingår ersättning inte endast för till fastighet hän- förlig egendom, dvs. mark, markanläggning- ar och byggnader, utan även för tillgångar av annat slag såsom inventarier och good- will. Säljaren av en rörelse kan genom att låta skattepliktiga försäljningsvinster inräk- nas i köpeskillingen vid en fastighetsförsälj- ning helt eller delvis undgå beskattning av dessa. Risken för dylika oriktiga förfa-

randen är f.n. inte särskilt stor, då de med- för att köparen, som vanligen är hänvisad till att beräkna värdeminskningsavdragen för i köpet ingående byggnader på taxerings- värdet, förlorar avskrivningsunderlag. Ris- ken synes emellertid inte behöva befaras påtagligt öka vid en övergång till att be- räkna köparens avdragsunderlag för bygg- nader med ledning av den överenskomna köpeskillingen. Mot säljarens ev. intresse av att hänföra så stor del som möjligt av köpe- skillingen för en rörelse till fastighet, står sålunda därvid alltfort en köparens önskan att hänföra största möjliga del till sådana andra tillgångar än fastighet, för vilka för- delaktigare avdragsregler gäller. Även med beaktande av att den föreslagna utvidgning- en av inventariebegreppet kommer att med- föra, att frågan om fördelningen av en kö- peskilling mellan fastighet och inventarier aktualiseras i större utsträckning än hit- tills varit fallet, synes det självreglerande moment, som sålunda finns, tillräckligt för att den av säljare och köpare gjorda för- delningen i regel skall kunna följas vid be- skattningen.

Vad nu sagts har avseende på normala marknadsmässiga försäljningar. I fall där intressegemenskap råder mellan säljare och köpare kan risk föreligga för att parterna på ett obehörigt sätt söker dra fördel av de skatterättsliga reglerna genom att bestämma köpeskillingen för en fastighet till högre be— lopp än eljest varit avsett och därigenom till- föra köparen ett större avskrivningsunder- lag utan någon motsvarande högre beskatt- ning av säljaren. Därvid blir de redan en- ligt gällande rätt i princip tillämpliga be- stämmelserna i punkten 3 b av anvisning- arna till 29 & KL av särskild betydelse. En- ligt dessa skall bl.a. jämkning av anskaff- ningsvärdet i skälig mån ske, därest vid överlåtelse mellan närstående åtgärder vid- tagits för att köparen skall kunna tillgodo- räkna sig ett högre anskaffningsvärde än som kan anses rimligt, och detta kan antas ha skett för att bereda säljare eller köpare obehöriga förmåner i beskattningshänse- ende.

Om sålunda den av säljare och köpare gjorda fördelningen av köpeskillingen för en rörelse mellan fastighet och övriga till- gångar i regel bör kunna följas vid beskatt- ningen, kan parternas uppdelning av köpe- skillingen för en fastighet på mark och byggnad däremot inte utan vidare tjäna till ledning vid byggnadsvärdets beräkning, då denna fördelning är utan betydelse för säljarens beskattning och något självregle- rande moment alltså inte finns. För en ob- jektiv bestämning av anskaffningsvärdet för byggnad är tre metoder tänkbara. Byggnads- värdet kan sålunda fastställas genom sär- skild värdering, det kan beräknas som skill- naden mellan köpeskillingen för hela fas- tigheten och ett genom särskild värdering fastställt markvärde och det kan slutligen uppskattas genom en proportionering av köpeskillingen efter förhållandet mellan fas- tighetens taxerade mark- och byggnadsvär- den. Beträffande tillämpligheten av den först nämnda metoden kan visserligen sägas, att ett sådant särskilt värde redan finns i det taxerade byggnadsvärde, som gäller vid tid— punkten för köpet, men detta värde torde av förut angivna skäl inte kunna anses lämp- ligt. Då inte heller en i samband med köpet av sakkunnig utförd särskild värdering sy- nes utgöra någon praktiskt användbar me- tod torde valet få anses stå mellan de öv- riga två. Av dessa har proportioneringsme- toden den stora fördelen att vara enkel i tillämpningen medan värderingsmetoden åter torde ge det säkrare resultatet. Ett en- ligt proportioneringsmetoden beräknat an- skaffningsvärde för byggnad har ju hittills i regel inte godtagits i praxis, och enbart pro- portionering har sålunda inte ansetts mot- svara föreliggande krav på utredning om verkliga kostnader. För dess användbarhet såsom uppskattningsnorm synes dock inte det delvis schablonmässiga förfarandet vid fastighetstaxeringen i och för sig utgöra något avgörande hinder. I ett hänseende fö- religger emellertid risk för att proportione- ringsmetoden skall ge väsentligt felaktiga resultat. Taxeringsvärdena åsätts under hän- synstagande till en fastighets skick och an- vändning vid en viss tidpunkt, den första

januari taxeringsåret. Sannolikheten för att en fördelning av köpeskillingen för en fas- tighet på grundval av taxeringsvärdena skall ge uttryck för den verkliga relationen mel- lan mark- och byggnadsvärdena vid tiden för överlåtelsen minskar givetvis ju längre tid, som vid försäljningen förflutit sedan senaste fastighetstaxering. Härvid avses inte endast sådana normala förhållanden som att byggnaderna är underkastade en fortgående värdeminskning medan markvärdet ständigt ökar, utan även sådana relationen mark- byggnad påverkande omständigheter som ändrade stadsplaneförhållanden, exempelvis omläggning av trafikleder och ändrade be- stämmelser angående största tillåtna vå- ningshöjd. Av betydelse i förevarande sam- manhang kan självfallet också vara, att en- dast sådan ökning genom ny-, till- eller om- byggnad eller minskning genom nedrivning av byggnad, eldsvåda e.d. av fastighets vär- de, som föranleder ökning eller minskning av taxeringsvärdet med minst en femte- del, skall medföra att fastigheten omtaxeras under löpande taxeringsperiod.

Enligt utredningens mening bör både pro- portioneringsmetoden och värderingsmeto- den kunna användas för byggnadsvärdets bestämning. Utredningen föreslår sålunda, att till ledning vid beräkningen av den andel av köpeskillingen för en bebyggd fastighet, som skall anses utgöra köparens anskaff- ningskostnad för byggnad, skall tjäna det förhållande, i vilket fastighetens vid tid- punkten för överlåtelsen gällande taxerade byggnadsvärde står till hela taxeringsvärdet. Jämkning av sålunda beräknat byggnadsvär— de skall dock ske i den mån återstående del av köpeskillingen visas mera avsevärt över- eller understiga ett efter förhållandena så- som skäligt beräknat markvärde. Uppkom- mer fråga om fördelning av annat anskaff- ningsvärde för fastighet än köpeskilling mel- lan mark och byggnad, bör vad nu sagts äga motsvarande tillämpning.

I det markvärde, som erhålls vid fördel- ningen av köpeskillingen för en fastighet på mark och byggnad, ingår bl.a. värdet av så- dana markanläggningar, för vilka i det

föregående en särskild rätt till avdrag för värdeminskning föreslagits införd. Att fin- na en användbar metod för en objektiv be- räkning av köparens verkliga anskaffnings- kostnad för dylika anläggningar synes svårt. En särskild värdering av markanläggningarna eller av markvärdet exklusive dessa torde sålunda inte kunna anses praktiskt möjlig. Inte heller synes några tillfredsställande vär- den kunna erhållas genom en mera scha- blonmässig uppskattning av anläggningar— nas anskaffningskostnader för köparen till viss procent av köpeskillingen eller av de be- räknade mark- eller byggnadsvärdena, efter- som det inte kan antas föreligga några be- stämda relationer mellan dessa värden och anläggningsvärdena. Då den på anläggning- arna belöpande andelen av köpeskillingen för en fastighet normalt torde vara tämligen liten, samt då beräkningen av byggnadsvär- det inte är exakt, kan det t.o.m. synas omo- tiverat att beräkna något särskilt anlägg— ningsvärde. I princip bör dock samma av- dragsrätt föreligga om anläggningarna för- värvats tillsammans med fastigheten som om ägaren själv uppfört dem, och fall kan även tänkas, där en rätt för köparen att uppta en del av köpeskillingen såsom avdragsunder- lag för markanläggningar måste framstå som angelägen.

En viss avdragsrätt för vid ett fastighets- köp förvärvade markanläggningar erhålls om köparen såsom anskaffningsvärde får uppföra ett belopp, motsvarande säljarens skattemässiga restvärde. Denna metod inne- bär visserligen att ingen hänsyn tas till pen- ningvärdets förändringar, vilken brist kan anses särskilt stor när det gäller tillgångar med så lång varaktighet som de här ifråga- varande. Dock torde anläggningarnas be- roende av den verksamhet som bedrivs ofta medföra att deras värde för köparen är relativt ringa, och för de mest angelägna fallen, där anläggningar till betydande värde uppförts kort tid före överlåtelsen, erhålls ett tillfredsställande resultat. I avsaknad av andra praktiskt användbara metoder föror- dar därför utredningen att såsom köparens anskaffningskostnad för i samband med fas- tighetsköp förvärvade markanläggningar

skall anses det belopp, som vid överlåtelse- tillfället visas utgöra säljarens i beskatt- ningshänseende oavskrivna värde. Denna regel bör givetvis också gälla vid förvärv av fastighet genom annat fång än köp.

4.4 Övergångsbestämmelser

4.4.1 Avskrivningsunderlag för byggnad då avskrivning tidigare skett på taxeringsvär- det

Anledningen till att värdeminskningsavdra— gen för rörelsebyggnader f.n. i viss utsträck- ning beräknas på taxeringsvärdet är, att god- tagbar utredning angående de faktiska an- skaffningskostnaderna inte presterats, och skälet härtill torde i regel vara, att fastig- heterna ifråga förvärvats bebyggda eller att byggnadsbestånden är så gamla, att de ur- sprungliga kostnaderna inte kunnat utre- das. Den för övergången till en planenlig avskrivning på verkliga kostnader nödvän- diga framräkningen av byggnadernas taxe- ringsmässiga restvärden kan därför i all- mänhet inte bli exakt utan måste helt eller delvis grundas på uppskattningar. Till led- ning vid uppskattningsvärdenas beräkning bör de vid fastighetstaxeringen åsatta vär- dena kunna tjäna. Den enklaste metoden är därvid givetvis att låta det vid tidpunk- ten för de nya bestämmelsernas ikraftträ- dande gällande taxerade byggnadsvärdet utgöra en byggnads oavskrivna restvärde. Till grund för beräkningen kan också läg- gas ett äldre taxeringsvärde, vilket får ökas med det sammanlagda beloppet av de om- och tillbyggnadskostnader, som nedlagts mellan tidpunkterna för fastighetstaxering- en ifråga och övergången, samt minskas med de värdeminskningsavdrag, som åtnju- tits vid mellanliggande inkomsttaxeringar. Taxeringsvärdet utgör naturligtvis inte något säkert uttryck för en byggnads skatte- mässiga restvärde. Skillnaden mellan dessa båda värden torde stundom vara bety- dande, vilket förhållande den tidigare om- nämnda undersökningen av ett antal in- dustri- och affärsföretag också givit belägg för. Med hänsyn härtill kan viss sannolikhet

anses tala för att ju tidigare utgångspunkt som väljs för övergångsvärdets beräkning desto säkrare blir resultatet, eftersom upp- skattningsvärdet därvid till allt mindre del kommer att utgöras av taxeringsvärde och till allt större del av faktiska kostnader. Förhållandena är emellertid mycket skiftan- de och i de undersökta fallen har omväx- lande ett med utgångspunkt från 1945, 1952, 1957 och 1965 års taxeringsvärden fram- räknat övergångsvärde visat sig ge den bästa överensstämmelsen. I de fall uppgifter före- legat om inköpsår och köpeskilling för en fastighet har en med ledning av vid förvär- vet gällande taxeringsvärde gjord beräkning av den ursprungliga anskaffningskostnaden befunnits något säkrare, men då den sär- skilda prövning av köpeskillingens fördel- ning på mark och byggnad, som ovan före- slagits skola ske vid framtida förvärv, här- vid inte är möjlig, blir även en sålunda be- räknad anskaffningskostnad att betrakta som en tämligen grov uppskattning. Möjligheterna att åstadkomma en till- fredsställande metod för beräkningen av oavskrivet restvärde för ifrågavarande bygg- nader är inte endast beroende av tillförlitlig- heten hos det valda uppskattningsvärdet. Svårigheterna att utreda och kontrollera rik- tigheten av de belopp, varmed detta värde bör ökas för till- och ombyggnadskostnader och minskas med hänsyn till utrangeringar och åtnjutna värdeminskningsavdrag, ökar givetvis med det antal år, för vilka en dylik exakt redovisning skall ske. Dessa till— lämpningssvårigheter synes öka väsentligt redan om 1952 eller 1957 års taxeringsvär- den läggs till grund för restvärdets beräk- ning, bl.a. med hänsyn till att deklarations- materialet för efterföljande års inkomsttaxe- ringar endast delvis finns bevarat. Utred- ningen föreslår därför, att beräkningen av det skattemässiga restvärdet för ifrågava- rande byggnader skall ske med utgångspunkt från det vid 1965 års fastighetstaxering åsat- ta byggnadsvärdet. Detta värde bör, ökat med beloppet av de ny-, till- och ombygg- nadskostnader, som nedlagts under tiden fr.o.m. år 1965 t.o.m. beskattningsåret före det under vilket övergången sker, och mins-

kat med vid mellanliggande taxeringar till statlig inkomstskatt åtnjutna värdeminsk- ningsavdrag, anses utgöra såväl byggnader- nas i beskattningshänseende oavskrivna rest- värde som det anskaffningsvärde, varå vär- deminskningsavdragen skall beräknas.

Den sålunda föreslagna schablonregeln kan i vissa fall ge för höga restvärden; så kan bli fallet i fråga om äldre byggnader, vilka inte i större omfattning varit föremål för om- eller tillbyggnad. Emellertid lär regeln ifråga normalt inte medföra att årliga avdrag kommer att åtnjutas med högre be- lopp än enligt det praktiserade systemet med det aktuella taxeringsvärdet som avdrags- underlag. I de fall där restvärdena enligt schablonregeln ifråga skulle kunna bli för låga, må antas att värdeminskningsavdragen i varje fall på kort sikt inte skulle nämn- värt understiga vad som må avdras vid en fortsatt avskrivning på taxeringsvärdet. På längre sikt torde ett ev. något för lågt över- gångsvärde i allmänhet kompenseras av de fördelar den planenliga avskrivningen inne- bär därigenom att framtida om- och till- byggnadskostnader får tillföras avskrivnings- underlaget och därmed omedelbart och till sina fulla belopp bli beaktade vid avdrags- beräkningen.

Utredningen förordar således inte någon alternativ metod till den på 1965 års taxe— ringsvärden grundade. Detta innebär dock inte, att de skattskyldiga, som nu beräknar värdeminskningsavdragen på taxeringsvär- det, blir fråntagna den dem redan enligt gällande regler tillkommande rätten att, i den mån tillfredsställande utredning angå- ende de verkliga anskaffningskostnaderna samt dessas skattemässiga restvärden kan visas, i stället uppföra dessa kostnader som avskrivningsunderlag. Vidare har det befun- nits skäligt att i fråga om byggnader, som förvärvats år 1965 eller senare, medge att övergångsvärdet beräknas "enligt de regler, som föreslagits gälla för byggnadsvärdets bestämning vid framtida förvärv av be- byggda fastigheter.

Någon rätt att med tillämpning av scha- blonregeln räkna om värdeminskningsunder- laget för byggnader, beträffande vilka av-

skrivningarna redan tidigare beräknats på anskaffningskostnaderna, har inte ansetts motiverad. Schablonregeln är sålunda en- dast avsedd att användas i fråga om byggna- der, för vilka vid tiden för de nya bestäm- melsernas ikraftträdande värdeminsknings- avdragen beräknas på taxeringsvärdet.

4.4.2 Korrigering av avskrivningsunderlag för byggnader och inventarier. Beräkning av ingångsvärde på markanläggningar.

I princip borde en omräkning av avskriv- ningsunderlagen för inventarier och bygg- nader göras med hänsyn till de i det före- gående föreslagna ändrade gränsdragning- arna mellan mark, byggnad och inventa- rier samt en uppskattning ske av värdet av de markanläggningar, för vilka en särskild rätt till avdrag för värdeminskning föresla— gits. Ett dylikt förfarande torde dock av uppenbara praktiska skäl vara uteslutet och här ifrågasatta ändrade bestämmelser synes därför i princip endast kunna göras tillämp- liga på efter ikraftträdandet nedlagda kost- nader. Med hänsyn till den ekonomiska be- tydelsen av främst inventariebegreppets ut- vidgning bör dock en justering av avdrags- underlagen medges i fråga om sådana av de ändrade bestämmelserna berörda kostna- der, som nedlagts under tiden närmast före denna tidpunkt.

Vid tillämpningen av den föreslagna scha- blonregeln för uppskattning av övergångs- värde för byggnad skall de kostnader, som nedlagts år 1965 eller senare, ingå med sina faktiska belopp. I dessa fall är en omför- delning av här ifrågavarande kostnader möjlig om de hänför sig till nämnda period men däremot inte om de uppkommit före år 1965. Utredningen föreslår därför, att om- räkning av avskrivningsunderlagen för bygg- nader och inventarier skall tillåtas såvitt av- ser kostnader hänförliga till år 1965 eller senare år, samt att såsom ingående avdrags- underlag för markanläggningar skall få upp- föras de kostnader, som under samma pe- riod nedlagts för anskaffandet av dylika tillgångar.

Att den här ifrågavarande utvidgade av-

dragsrätten inte blir gällande för därav be- rörda äldre anskaffningar, kan i undantags- fall medföra en i jämförelse med gällande regler något försämrad avdragsrätt. Då en före år 1965 anskaffad tillgång av det slag, som enligt gällande rätt hänförs till mark eller byggnad men med de nya bestäm- melserna blir att räkna till inventarier, ut- byts, skall sålunda kostnaden härför till- föras avdragsunderlaget för inventarier och avskrivas. Enligt nuvarande regler får den emellertid avdras omedelbart såsom un- derhållskostnad. Till undvikande av dylika inte avsedda försämringar i avdragsrätten kunde det i och för sig anses motiverat att medge, att de äldre bestämmelserna i nu nämnda fall övergångsvis skulle få tilläm- pas. Med hänsyn till de relativt förmånliga avskrivningsregler som gäller för inventa- rier samt till de praktiska olägenheterna med en sådan övergångsregel har dock ut- redningen inte funnit anledning föreslå nå— gon bestämmelse av dylik innebörd.

De beräkningar av avskrivningsunderla- gen, som måste göras i samband med de nya bestämmelsernas ikraftträdande, torde stundom föra med sig ett tämligen omfat- tande utredningsarbete, särskilt i de fall den skattskyldige finner anledning att vid över- gången till avskrivning på faktiska bygg- nadskostnader söka utreda dessa i stället för att tillämpa schablonen. För att bereda skä— lig tid för detta arbete föreslås en över- gångstid på tre år, dvs. tillämpningen av de nya bestämmelserna skall få uppskjutas till senast andra året efter det, under vilket dessa i princip första gången skolat tilläm- pas.

4.5 Rätten till omedelbart avdrag för fas- tighetskosmader

Såsom omedelbart avdragsgilla reparations- och underhållskostnader anses enligt gäl- lande rätt kostnaderna för åtgärder, vilka syftar till att återställa eller bibehålla en fastighet i lika skick. Bedömningen av ut- förda arbeten grundar sig därvid främst på deras tekniska karaktär och inte på åtgär-

dernas omfattning eller ekonomiska bety- delse för fastighetens användning.

Tillämpningen av gränsdragningen mellan omedelbart avdragsgilla och aktiveringsplik- tiga kostnader är ofta mycket svår till följd av den ingående tekniska bedömning den förutsätter. Särskilt tyngande för såväl skatt— skyldiga som taxeringsmyndigheter synes den vara genom att samma noggranna un- dersökning i princip måste ske även av rela- tivt små arbeten, vilket medför att inte heller normala årliga kostnader för en i fort- gående verksamhet använd fastighet kan lämnas därhän. I viss utsträckning avviker också den skatterättsliga gränsdragningen från en ur företagsekonomisk synvinkel rik- tig fördelning mellan omkostnadsförda och aktiverade fastighetskostnader, och en natur- lig benägenhet hos de skattskyldiga att föra en för stor del av nedlagda kostnader till omedelbart avdrag gör sig därvid märkbar.

Ehuru den ifrågavarande gränsdragningen mellan omedelbart avdragsgilla och genom värdeminskningsavdrag avdragsberättigade kostnader såvitt gäller byggnad endast har avseende på själva avdragsmetoden, är dess tillämpning enligt gällande rätt stundom också av betydelse för uppnåendet av det åsyftade resultatet av exakt avdrag för samtliga byggnadskostnader. Särskilt gäller detta såsom tidigare framhållits i de fall avdragen för värdeminskning beräknas på det taxerade byggnadsvärdet, därvid i prin— cip vägrat omedelbart avdrag för repara- tions- och underhållskostnader betyder, att avdragsrätten för dessa går förlorad. Ge— nom de föreslagna bestämmelserna att värdeminskningsavdragen alltid skall beräk- nas enligt avskrivningsplan på de faktiska anskaffningskostnaderna har dock riskerna för att rätten att överhuvudtaget komma i åtnjutande av avdrag för byggnadskostna- der skall bli beroende av deras fördelning på ifrågavarande två avdragsmetoder vä- sentligt minskat. Jämväl i fråga om mark- kostnaderna kommer vid införandet av av- skrivningsrätt för markanläggningar betydel- sen av ifrågavarande uppdelning av kostna- derna att i nu nämnt hänseende i hög grad reduceras.

Till reparation och underhåll är bl.a. att hänföra utbyte av byggnadstillbehör, vilka har en kortare varaktighet än själva bygg- nadsstommen och sålunda måste ersättas en eller flera gånger under en byggnads livs- tid, för att denna skall bibehållas i lika skick. Gällande byggnadsbegrepp är emel- lertid så vidsträckt att däri inte endast in- ryms föremål, som nödvändigtvis måste finnas i en byggnad under hela dess använd- ningstid, utan jämväl utrustning, som an- skaffats för att användas i den särskilda verksamhet som bedrivs. Då dylik utrust- ning inte längre kommer till användning, blir fråga ofta inte om utbyte i här avsedd teknisk bemärkelse, utan om nyanskaffning av annan med den utrangerade inte jämför- bar utrustning. För tillgångar av detta slag erhålls sålunda inte någon de för låga värdeminskningsavdragen kompletterande rätt till omedelbart avdrag vid återanskaff- ningar. Genom den föreslagna nya bestäm- ningen av byggnadsbegreppet, vilken inne- bär att all för rörelseverksamheten direkt avsedd utrustning överförs till inventarier, torde emellertid denna brist i huvudsak eli— mineras. Då i princip endast sådana före- mål, som är nödvändiga för en byggnads användning oavsett vilken verksamhet som bedrivs, blir att anse som byggnadstillbe- hör, torde sålunda frågan om viss kostnad verkligen avser utbyte eller ej i fortsätt- ningen sällan uppkomma.

Även om nu nämnda av utredningen fö- reslagna ändrade bestämmelser för värde- minskningsunderlagets bestämning och av- skrivningsreglernas utformning sålunda får till följd, att de problem, som samman- hänger med den ifrågavarande fördelningen av byggnadskostnaderna, reduceras, kommer dock vissa frågor, där de skatterättsliga av- dragsreglerna från företagsekonomiska syn- punkter betraktas som otidsenliga och otill- räckliga, att kvarstå. Då en byggnads loka- ler till följd av ändrade verksamhetsbeting— elser omdisponeras och därvid nya fönster- och dörröppningar upptas och innerväg- gar flyttas m.m., erhålls i allmänhet inte omedelbart avdrag för kostnaderna, efter- som arbetena ifråga syftar till en förändring

av byggnadens tekniska skick. Ändrad verk- samhetsinriktning, teknisk och ekonomisk utveckling medför emellertid ofta, att värdet av dessa omdisponeringsåtgärder inte blir bestående. De kan stundom i stället åter- komma tämligen regelmässigt och med rela- tivt korta tidsintervaller. Genom aktivering av samtliga dessa kostnader kan därför ekonomiskt oriktiga byggnadsvärden erhål— las. Vid en strikt tillämpning av gällande principer skall vidare, då utbyte av delar eller tillbehör till en byggnad sker, repara- tionsavdrag endast åtnjutas om de utbytta föremålen blivit oanvändbara genom fysisk förslitning samt till fulla kostnaden blott i den mån en förbättring av byggnadens skick inte blivit följden genom att exempelvis ett bättre material kommit till användning. Att bringa klarhet i nu nämnda hänseenden är självfallet inte lätt vare sig för de skatt- skyldiga eller taxeringsmyndigheterna, och då fråga är om mindre omfattande åtgärder synes det härför erforderliga omfattande utredningsarbetet onödigt tyngande.

Vid beräkningen av den tid, över vilken anskaffningskostnaderna för en byggnad skall få fördelas till avdrag, skall redan en- ligt gällande rätt hänsyn tas inte endast till dess fysiska varaktighet utan även till dess ekonomiska livslängd. Bindningen till att vid bedömandet av vad som skall anses utgöra reparation och underhåll av bygg- nad endast beakta arbetenas tekniska karak- tär har däremot — även om en viss upp- mjukning i tillämpningen kan antas ha skett — inte medgivit ett motsvarande hän- synstagande till ekonomiska faktorer. De av utredningen i det föregående föreslagna ändringarna med avseende på behandlingen av till fastighet hänförliga kostnader har syftat till att anpassa de skatterättsliga reg- lerna efter vad som från företagsekonomisk synpunkt kan anses riktigt. För att uppnå en motsvarande anpassning på här ifrågava- rande område föreslår utredningen, att med reparation och underhåll i vedertagen be- märkelse skall jämställas sådana ändrings- arbeten, som normalt kan förväntas bli vid- tagna någon eller några gånger under en byggnads användningstid. Härmed avses

dock endast åtgärder vidtagna inom ramen för byggnadens avsedda huvudsakliga an- vändningsområde, dvs. för dess fortsatta begagnande för affärs-, kontors-, verkstads-, lagrings- eller liknande ändamål och inte åtgärder av sådan omfattning att byggna- dens karaktär på ett mera väsentligt sätt förändras.

4.6 Avskrivningsregler för markanläggning- ar [ rörelse

De anläggningar på marken, för vilka utred- ningen föreslagit att en särskild rätt till av- drag för värdeminskning skall införas, tor- de i allmänhet vara så fysiskt varaktiga och av en sådan allmän karaktär, att deras livs- längd normalt måste anses tämligen lång. Samtidigt är de emellertid ofta för sin an- vändning beroende av den verksamhet som bedrivs och deras ekonomiska varaktighet blir därigenom mycket varierande men ock- så svår att på förhand uppskatta, beroen- de som den är av teknisk och ekonomisk utveckling. Med hänsyn till nämnda förhål- landen kunde det synas lämpligt att utfor- ma avdragsreglerna i enlighet med vad som gäller vid den skattemässiga avskrivningen på byggnader, innebärande sålunda att av- dragsprocenten skulle bestämmas för varje ' anläggning efter dess sannolika använd- ningstid och med rätt till avdrag för vid ut- rangering av viss anläggning oavskrivet rest- värde.

En stor del av de på industrifastigheter förekommande här ifrågavarande anlägg- ningarna torde emellertid utgöras av asfal- teringar, permanentningar och andra ytbe- handlingar för skilda ändamål. Genom dy- lika åtgärder erhålls ofta inte några klart urskiljbara enheter; de flyter samman med övriga liknande anläggningar, och att av- göra om en Viss asfalterad yta skall anses utgöra en självständig anläggning eller en del av en större sådan är ofta inte prak- tiskt möjligt. Värdet av markanläggning- arna på en fastighet är Vidare regelmässigt tämligen ringa jämfört med de stora kost- nadsgrupperna byggnader och inventarier. En individuell behandling av markanlägg-

ningarna med uppdelning av dem på ett flertal avskrivningsplaner kan mot bakgrund härav samt med hänsyn till svårigheterna att beräkna varje anläggnings varaktighet synas onödigt tyngande för såväl de skattskyldiga som taxeringsmyndigheterna och en mera schablonmässig utformning av avdragsreg- lerna måste anses önskvärd. Utredningen förordar därför att samtliga kostnader för ifrågavarande anläggningar sammanförs till ett enda avdragsunderlag, på vilket värde- minskningsavdragen beräknas efter en en- hetlig procentsats. Den årliga avskrivning- ens storlek föreslås bestämd till 1 % av an- skaffningskostnaderna.

Den föreslagna utformningen av avdrags- rätten innebär, att de årliga avdragen kom- mer att motsvara förekommande avdragsgil- la markanläggningars antagna genomsnitt- liga livslängd. Den medgivna avdragsprocen- ten blir därvid för hög för vissa anlägg- ningar och för låg för andra, men normalt bör vid angivna procentsats för höga och för låga avdrag i stort utjämna varandra. Markanläggningarnas ibland nära beroende av tekniska och ekonomiska förändringar i verksamheten medför dock, att en an- läggning stundom kan antas bli ekonomiskt oanvändbar på väsentligt kortare tid än som svarar mot det medgivna årliga avdra- get. Med hänsyn härtill vore det i och för sig motiverat med en kompletterande av- dragsrätt, som innebar att vid utrangering av viss egendom avdrag medgavs för vad som kvarstod oavskrivet av anskaffnings- värdet. En sådan rätt är emellertid inte för— enlig med den här föreslagna beräkningen av värdeminskningsavdragen efter en ge- nomsnittlig procentsats, som fastställts med beaktande av nyssnämnda och andra om- ständigheter. Då vidare kostnaden för varje till avdragsunderlaget hörande anläggning vid användandet av denna metod inte ingår i det årliga avdraget med ett identifierbart belopp, är det inte möjligt att vid det till- fälle, då den särskilda anläggningen utrange- ras, konstatera hur stor del av dess an- skaffningskostnad som är avskriven. Vid tillämpning av en genomsnittsprocent för ifrågavarande avskrivning är sålunda prin-

cipiellt alla utrangerade tillgångar att anse som helt avskrivna; om i det särskilda fal- let summa åtnjutna avskrivningar understi- ger den utrangerade tillgångens anskaff- ningskostnad kvarstår för framtiden ett av- skrivningsunderlag, som på sikt ger en skat- temässig utjämning.

Enligt gällande praxis betraktas utbyte även av en hel markanläggning såsom repa- ration eller underhåll av marken och ome- delbart avdrag medges sålunda för hela kostnaden härför. Om rätten till avdrag för värdeminskning utformats så att varje an- läggning bedömts för sig hade självfallet denna rätt till omedelbart avdrag fått bort- falla och ersatts med utrangeringsavdrag för ev. oavskrivet värde av den utbytta an- läggningen samt aktiveringsplikt för värdet av den nya och avskrivning på detta. Då samtliga markanläggningar, såsom här före- slagits, sammanförs till ett enda avdrags- underlag, på vilket de årliga avdragen be- räknas efter en enhetlig procentsats och utan rätt till utrangeringsavdrag, synes å andra sidan hinder inte föreligga för en bi- behållen rätt till omedelbart avdrag vid ut— byte av hel anläggning. Varje anläggning blir här att betrakta som en del av det komplex, som utgörs av samtliga på en fas- tighet förekommande avdragsberättigade markanläggningar. En sådan bedömning sy- nes även motiverad av praktiska skäl, då de tidigare nämnda svårigheterna att sär- skilja de olika anläggningsenheterna på en fastighet medför att det inte sällan måste anses tveksamt om ett utbyte avser en hel anläggning eller blott en del av en anlägg- ning. Utredningen förordar därför att nu- varande rätt till omedelbart avdrag vid ut- byte av anläggningar på marken såvitt här är ifråga bibehålls oförändrad.

Den utformning av avdragsreglerna, in- nebärande avskrivning efter en enhetlig pro- centsats utan rätt till utrangeringsavdrag men med bibehållen rätt till avdrag vid ut- byte, som utredningen sålunda främst av praktiska skäl förordar, torde normalt kun- na anses lika förmånlig som den för tillämp- ningen väsentligt mera komplicerade alterna- tiva metoden att beräkna avdragen för

varje anläggning för sig med avdragsrätt vid utrangering men aktiveringsplikt vid utbyte av anläggning. l undantagsfall kan den emellertid tänkas ge otillfredsställande avdragsmöjligheter. Sådana förhållanden kan i och för sig uppkomma under en fastighets fortvarande användning för rö- relseändamål genom att vissa för särskild verksamhet till betydande kostnader upp- förda anläggningar blir ekonomiskt oan- vändbara relativt kort tid efter uppföran- det. Men framför allt torde de föreslagna avdragsreglerna komma att visa sig otill- räckliga i samband med att hela den på en fastighet bedrivna verksamheten nedläggs, särskilt om omständigheterna därvid är så- dana att annan rörelse inte sannolikt kom- mer att etableras på fastigheten. Om i sist- nämnda fall visas att de i avdragsunderlaget ingående markanläggningarna saknar vär- de, bör rätt till omedelbart avdrag före- ligga för vad som kvarstår oavskrivet av deras anskaffningskostnader.

Avdragen för värdeminskning på markan- läggningar bör beräknas enligt avskrivnings- plan. Därvid torde i enlighet med vad som gäller vid avskrivning på byggnader värde- minskningsavdragen böra anses bundna till de beskattningsår på vilka de belöper. Nå- gon rätt att jämka eller förskjuta avdragen enligt regler motsvarande dem, som gäller vid den planenliga avskrivningen på in- ventarier, har sålunda, med ovan nämnt un- dantag, främst av praktiska skäl inte före- slagits, och en sådan rätt torde heller inte med hänsyn till föreliggande möjligheter att erhålla avdrag för förlustutjämning kunna anses särskilt angelägen. Den avskrivnings- plan som erfordras kan därvid göras jäm- förelsevis enkel. Den synes sålunda kunna begränsas till att utöver anskaffningsår och anskaffningskostnader lämna upplysning om det sammanlagda beloppet av tidigare åt- njutna avdrag, på beskattningsåret belöpan- de avdrag och vid beskattningsårets utgång oavskrivet restvärde.

I fråga om tillgångar, vilkas varaktighet är begränsad till allenast ett fåtal år, före- ligger enligt gällande regler såväl beträf- fande byggnader som inventarier rätt till

omedelbart avdrag för hela anskaffnings- kostnaden. Ehuru markanläggningarna re- gelmässigt torde ha en sådan karaktär att deras användningstid inte kan anses så be- gränsad, har med hänsyn till tänkbara till— fälliga provisorier en motsvarande regel fö- reslagits för dessa.

4.7 Avskrivningsregler för byggnader i rö- relse

4.7.1 Avskrivningstidens längd — byggna- ders ekonomiska livslängd

Den kritik, enligt vilken de medgivna pro- centsatserna för värdeminskningsavdrag på rörelsebyggnader ger uttryck för en alltför lång avskrivningstid, torde inte i och för sig rikta sig mot den grundläggande principen, att denna tid skall motsvara den ekonomiska varaktigheten hos en byggnad. Sagda ut- gångspunkt för fördelningen av byggnads- kostnaderna synes vara allmänt omfattad och ligger även till grund för den skattemäs- siga avskrivningen av byggnader i flertalet västeuropeiska länder. Däremot görs det gäl- lande, att tillämpningen av nämnda princip inte sällan är så restriktiv att byggnader blir ekonomiskt förbrukade innan de är slutav- skrivna.

Varaktigheten hos en byggnad är beroen- de av en rad omständigheter. Den begrän- sas ytterst av byggnadens fysiska livslängd, vilken främst är avhängig av dess tekniska kvalitet (konstruktion och byggnadsmate- rial) samt av dess fysiska förslitning genom användning. Även om en byggnad inte är fysiskt förbrukad kan dess värde emellertid ha gått förlorat genom att den inte längre kan ekonomiskt utnyttjas. Anledningen här- till kan vara att den har en begränsad >>juri- disk» användningstid, såsom då en på arren- derad mark uppförd byggnad vid arrende— tidens slut måste rivas eller då tomtmarken vid en viss framtida tidpunkt skall tas i an- språk för något samhälleligt ändamål. En byggnads brukstid kan också vara väsent- ligt kortare än dess fysiska livslängd genom att det ändamål för vilket den är uppförd är mindre varaktigt och annan användning

med hänsyn till det geografiska läget eller förhållandena i övrigt inte kommer ifråga. Exempel härpå utgör byggnader, som upp- förts för exploateringen av en begränsad naturfyndighet inom ett område, där annan industriell verksamhet inte förekommer. Vad som allmänt sett torde vara av störst bety- delse för den ekonomiska varaktigheten hos rörelsebyggnader är emellertid, att de blir ekonomiskt föråldrade som en följd av tek- nisk och ekonomisk utveckling. Verksam- hetsomläggningar, moderniseringar och ra— tionaliseringar av driften kräver ständigt nya maskiner och verksamhetsenheter. Därmed följer också krav på andra byggnadskon- struktioner. Ofta kan visserligen den be- fintliga byggnaden genom om- eller till- byggnad göras användbar även vid dylika ändringar, men stundom kan så ske först efter så omfattande ombyggnadsarbeten att det visar sig mera ekonomiskt att uppföra en ny byggnad. I ju högre grad en byggnad vid uppförandet blivit speciellt konstruerad för att tjäna viss planerad verksamhet, desto mera beroende blir den för sin ekonomiska varaktighet av just denna verksamhets be- stånd.

När avskrivningstiden för rörelsebyggna- der såsom f.n. gäller skall bestämmas »in- dividuellt» för varje byggnad med hänsyn till alla omständigheter, som kan förväntas påverka den tid, under vilken byggnaden kommer att kunna ekonomiskt utnyttjas i rörelsen, föreligger givetvis betydande svå- righeter såväl för den skattskyldige att på ett övertygande sätt utreda denna ekono- miska livslängd som för taxeringsmyndig- heterna att bedöma hans utredning. Denna kan ju endast i undantagsfall, såsom då den >>juridiska>> användningstiden är given, inne- fatta full bevisning. Eftersom företagaren själv i regel bör vara den, som bäst kan be- räkna den tid, under vilken en i hans verk- samhet använd byggnad kan ekonomiskt ut- nyttjas, och då hans utredning endast i be- gränsad utsträckning kan bygga på kontrol- lerbara uppgifter, är det i och för sig rimligt att kräva, att vid avdragsprocentens fast- ställande stor hänsyn tas till hans uppfatt- ning. Emellertid torde företagaren vid sin

beräkning av den lämpliga avskrivningsti- den stundom influeras av vissa för en objek- tiv bedömning inte relevanta hänsynstagan- den. Särskilt är han naturligt nog ofta be- nägen att av försiktighetsskäl överbetona takten i den förväntade tekniska utveck- lingen och dess betydelse för byggnadens varaktighet. Jämväl önskemål om förbätt- rade finansierings- och konsolideringsmöj- ligheter medför stundom att högre värde- minskningsavdrag begärs än som motive- ras av den antagliga ekonomiska livsläng- den. En prövning av yrkade avdrag måste därför alltid ske.

Vid skattemyndighetens prövning tas gi- vetvis i princip hänsyn till alla de omständig— heter, som i det enskilda fallet kan vara av betydelse för byggnadens varaktighet. I vad mån individuella utredningar också i prakti- ken påverkat den medgivna procentsatsens höjd är delvis svårt att bedöma. Att kon- trollerbara uppgifter om byggnadskonstruk- tion och användning, särskilt vad avser dessa uppgifters betydelse för den fysiska förslit- ningen, ofta medför en uppjustering av av- dragsprocenten är dock påtagligt. Sålunda medges vanligen högre värdeminskningsav- drag om byggnadsmaterialet är trä än om det är sten, tegel, betong e.d. mera bestän- digt material. Likaså torde sådana omstän- digheter som att tunga eller vibrerande maskiner används i en byggnad i regel för- anleda en förhöjning av procentsatsen. Den utsträckning, i vilken i det särskilda fallet företagarens på okontrollerbara förhållan- den grundade förväntningar beträffande den tekniska utvecklingens inverkan på byggnadens användningstid särskilt beak- tas, är måhända mera begränsad. Detta in- nebär dock inte att man bortser från nämn- da omständigheter utan endast att hänsyns— tagandet till dem grundas på en mera all- män uppfattning om deras betydelse för den ekonomiska varaktigheten. Den med- givna procentsatsen kommer härigenom att ge uttryck för en normalt beräknelig livs- längd hos byggnader av den typ, med den användning och i den bransch varom fråga är.

Huruvida de nu tillämpade procentsat-

serna för beräkningen av värdeminsknings- avdrag på rörelsebyggnader är tillräckligt höga för att i allmänhet medge full av- skrivning under den tid en byggnad kan eko- nomiskt utnyttjas, låter sig inte med lätthet konstateras. Enligt företagsbeskattnings- kommitténs uttalade uppfattning förelåg alltjämt vid början av 1950-talet det förhål- landet, att vid bestämmandet av värdeminsk- ningsavdragets storlek tillräcklig hänsyn ofta nog inte togs till att en byggnads ekonomis- ka livslängd med hänsyn till teknikens snab- ba utveckling och produktionens därav be- tingade omläggning ej sällan Väsentligt un- dersteg den fysiska livslängden. Att den mot bakgrund härav på kommitténs förslag gjor- da omredigeringen av punkten 7 av anvis- ningarna till 295 KL skulle ha medfört någon höjning av de medgivna procentsat- serna förnekas ofta från näringslivets sida. Exempel på ett visst ökat hänsynstagande vid bedömningen till ifrågavarande omstän- digheter saknas dock inte helt. Sålunda medgavs i rättsfallet RÅ 1958 ref. 49 ett bil- bolag med 3 % yrkat avdrag för värde- minskning på en verkstadsbyggnad »med hänsyn till ifrågavarande byggnads beräk- neliga ekonomiska varaktighet» utan att någon särskild utredning till stöd för yr- kandet lämnats.

Av intresse för bedömningen av skälig— heten av hittills tillämpade procentsatser för värdeminskningsavdrag såsom uttryck för livslängden hos byggnader synes vara att jämföra med de procentsatser, efter vilka avdrag medges i andra länder, där liksom i Sverige den ekonomiska användningstiden i princip skall utgöra avskrivningstid. Den avdragsprocent, som normalt tillämpas vid den lineära avskrivningen av rörelsebyggna- der, utgör sålunda i Norge 2—3 (industri-, kontors- och affärsbyggnader), i Nederlän- derna 1,5—3, i Västtyskland 2—4 (fabriks- byggnader), i Belgien 3—5 (industri- och kontorsbyggnader) och i Frankrike 2—5.

Enligt gällande rätt är avdrag medgivet för vid utrangering av i rörelse använd byggnad kvarstående oavskriven del av an- skaffningskostnaderna. Om dylika avdrag av betydande storlek vore vanliga, skulle

detta förhållande utgöra motiv för en upp- justering av de tillämpade procentsatserna för värdeminskningsavdragens beräkning. Även om vissa erhållna uppgifter tyder på att en ökning av antalet fall av utrange- ringsavdrag skett under senare år — från Kooperativa Förbundet har sålunda upp- lysts, att utrangeringsavdrag vid inkomst- taxeringen avseende till konsumtionsför- eningar hörande affärsbyggnader under åren 1959—1966 åtnjutits i åtminstone 36 fall medan sådana avdrag tidigare varit säll- synta — torde dock avdrag vid utrangering med större belopp hittills ha varit relativt sällan förekommande. Denna erfarenhet ger väl i och för sig inte något stöd åt den ofta framförda uppfattningen, att i praxis med- givna procentsatser många gånger inte med- för full avskrivning under en byggnads fak- tiska användningstid. Den synes å andra sidan inte heller kunna tas till intäkt för att de nuvarande avskrivningssatserna skulle vara tillräckligt höga för att överensstäm- melse mellan antagen och verklig varaktig- hetstid i allmänhet skall uppnås. Förekoms- ten av utrangeringsavdrag torde nämligen inte svara mot omfattningen av vid utrange- ringar oavskrivna restvärden, då de skatt- skyldigas möjligheter i praktiken att styrka rätten till sådana avdrag hittills varit mycket begränsade. Därjämte bör framhållas, att skäligheten av de värdeminskningsavdrag, som medges i fråga om nu uppförda bygg- nader, egentligen inte skall bedömas på grundval av erfarenheterna av avskrivnings- reglernas tillämpning under en gången tid, utan med hänsyn till den förväntade fram- tida utvecklingen inom olika områden. Beträffande företagens egna bedömningar har inhämtats, att den ekonomiska livsläng- den hos nyuppförda byggnader numera ofta beräknas till kortare tid än förut varit bruk- ligt. Några industriföretag, representerande mekanisk industri, järn- och stålproduktion, Skogsindustri och kemisk industri, har så- lunda på förfrågan förklarat, att man i investeringskalkylerna i fråga om vissa typer av industribyggnader nu räknar med 15—— 20 års livslängd mot tidigare 25—30 års. Anledningen härtill uppges främst vara den

snabba tekniska utvecklingen, vilken med- för en fortgående minskning av den ekono- miska användningstiden inte blott för verk- tyg och maskiner utan också, i en med tiden ökande utsträckning, för byggnader. Det framhålls sålunda att man inom den meka- niska industrin tidigare betraktade det som värdefullt att den tekniska utrustningen var universell och alltså användbar för skilda ändamål, vilket medförde, att man var mindre beroende av vilka produkter, som skulle komma att efterfrågas. Efter hand som de efterfrågade volymerna ökat och de långa seriernas ekonomi gjort sig gällande, har emellertid en fortgående förändring från universell till speciell utrustning inträtt. Denna utveckling mot speciell utformning som börjat med verktygen har via maski- nerna även nått byggnaderna. I strävan att hålla kostnaderna nere genom att så långt möjligt reducera den manuella insatsen kon- strueras numera hela byggnader allt oftare för en särskild noga planerad tillverknings- process. Denna medför i många avseenden inverkan på byggnadernas utformning. Bl.a. förses dessa för transport av ämnen och arbetsstycken, skrot, vatten, luft, oljor och kylmedel med till den valda processgången helt anpassade kanaler, gropar och genom- gångar i golv och väggar.

Den snabba tekniska utvecklingen samt utvecklingen mot allt större och mer integre- rade produktionsenheter ställer sålunda en- ligt de tillfrågade företagens uppfattning sådana krav på byggnadernas konstruktion att dessas ekonomiska livslängd numera måste beräknas med väsentligt större för- siktighet än tidigare varit vanligt. Ehuru den angivna förkortningen av de i företagens in- vesteringskalkyler beräknade livslängderna för byggnader väl inte kan medföra en mot- svarande minskning av avskrivningstiden vid den skattemässiga behandlingen —— allt- fort torde man kunna räkna med att bygg- nader även om de inte längre kan användas för den verksamhet, för vilken de ursprung- ligen planerats, dock efter ombyggnad ofta kommer att disponeras för andra ändamål — måste dock skälig hänsyn till de nämn- da utvecklingsbetingelserna tas vid värde-

minskningsprocentens bestämmande. Då en i viss verksamhet använd äldre rörelsebygg- nad ersätts av en ny byggnad torde det sålunda många gånger vara motiverat att medge avdrag för värdeminskning på den nya byggnaden efter en något högre pro- centsats än den som tillämpats på den äldre.

4.7.2 Byggnadskostnadernas fördelning över den ekonomiska livslängden

Såsom i det föregående framhållits kan från företagsekonomiska synpunkter några in- vändningar i och för sig inte riktas mot den nu gällande principen, att avskrivningsti— den för byggnad skall motsvara den ekono- miska livslängden. Härav följer dock inte. att den avskrivningsmetod, som enligt gäl- lande rätt är exklusivt tillämplig i fråga om byggnad och som innebär en strikt propor— tionell fördelning av anskaffningsvärdet över hela denna tid, inte kan ifrågasättas. En på företagsekonomiska grunder verkställd kost— nadsfördelning synes i princip böra inne- bära, att varje beskattningsår belastas med en så stor del av de totala byggnadskost- naderna under byggnadens hela använd- ningstid, som svarar mot den på respektive år belöpande andelen av det sammanlagda värdet av de tjänster byggnaden under sin användningstid ger. Förutsättningarna för att nuvarande avskrivningssystem för rö- relsebyggnader skall kunna anses tillfreds- ställande synes därför vara, att den ekono- miska livslängden kan med någorlunda sä- kerhet på förhand beräknas samt att det totala värdet av byggnaders användning i rörelse under hela deras livslängd fördelar sig något så när lika på de därunder infal- lande redovisningsåren. I den mån dessa förutsättningar med hänsyn till den tekniska utvecklingen eller eljest inte kan anses upp— fyllda torde från här ifrågavarande syn- punkter en ändring av gällande bestämmel- ser vara motiverad.

Den beräkning av en byggnads ekonomis- ka livslängd, som är avgörande för tillämp— lig värdeminskningsprocent, kan även då beräkningen vid bedömningstidpunkten sy- nes välgrundad på sikt visa sig tämligen

osäker. Byggnaders allmänt sett långa var- aktighet medför, att den tekniska och eko— nomiska utveckling, som sker under loppet av denna tid och som är av betydelse för deras ekonomiska användbarhet, ofta inte kan förutses. Såsom tidigare framhållits torde visserligen många gånger de behov av ändrade lokalförhållanden, som nämnda utveckling skapar, genom ombyggnad kunna tillgodoses inom ramen för befintliga bygg- nader. Och även om så ej kan ske lär ofta en för viss användning inte längre brukbar byggnad bli tagen i anspråk för andra ända- mål. En viss risk torde dock alltid föreligga för att en rörelsebyggnad skall bli så eko- nomiskt >>föråldrad» att den måste utrange- ras innan den blivit helt avskriven.

Även om den tekniska och ekonomiska utvecklingen inte skulle medföra, att en byggnads faktiska varaktighetstid blir kor- tare än som från början kunnat beräknas. kan den likväl innebära, att värdet av bygg- nadens användning i den bedrivna verk- samheten väsentligt minskar. I det föregå- ende har framhållits, att industribyggnader i växande utsträckning till följd av ökad spe- cialisering och integration särskilt konstrue- ras för viss verksamhet och teknik. Till den del en byggnad sålunda erhåller en speciell utformning blir dess ekonomiska livslängd också direkt beroende av den aktuella verk- samheten och tekniken. I samband med pro- duktionsomläggningar, moderniseringar och rationaliseringar måste därför ombyggnad vidtas för att anpassa rörelselokalerna till nya maskiner och verksamhetsenheter. Här- vid kan en delvis utrangering av den gamla byggnaden sägas ske, och i den mån om- byggnadskostnaderna måste läggas till av- skrivningsunderlaget för byggnad, vore ett omedelbart avdrag för den utrangerade de- lens oavskrivna värde teoretiskt motiverat. En sådan avdragsrätt kan emellertid av praktiska skäl inte medges. Här bör dock erinras om den väsentligt förbättrade av— dragsrätt för kostnader i samband med om- disponering av byggnad, som erhålls vid genomförande av utredningens förslag till inskränkning av byggnadsbegreppet genom överförande av den mest verksamhetsbero-

ende utrustningen till inventarier samt till utvidgning av rätten till omedelbart avdrag att omfatta även normalt återkommande omdisponeringskostnader.

Ehuru den utsträckning, i vilken rörelse- byggnader särskilt konstrueras för att an- vändas i viss verksamhet, naturligtvis i hög grad skiftar, torde man regelmässigt kunna utgå ifrån, att de bäst tjänar sitt syfte under de första användningsåren. Efter av utvecklingen nödvändiggjorda produktions— omläggningar och moderniseringar torde så- lunda en fabriksbyggnad, om den också i och för sig alltfort efter omändringar kan användas för industriell tillverkning, dock ofta vara mindre väl lämpad härför än vad ursprungligen var fallet. Byggnadskonstruk- tionen medger kanske inte tillgodogöran- det av de senaste tekniska framstegen eller eljest tillämpning av den mest rationella organisationen av verksamheten och medför därigenom onödigt höga produktionskost- nader. Så småningom kan måhända bygg- naden helt eller delvis inte längre utnyttjas för industriell tillverkning. Den torde därvid vanligen tas i anspråk på annat sätt, exem- pelvis som reparationslokal, magasin, garage e.d., vilken användning i och för sig inte kräver en byggnad av sådan konstruktion och kvalitet, utan kanske ibland blott det allra enklaste slag av skydd, såsom plåtskjul eller presenningar, men för vilken den be- fintliga byggnaden dock kan utnyttjas. Att rörelsebyggnader på nu nämnt sätt ofta er- håller en med tiden allt mindre räntabel användning är ett förhållande som från in- dustrihåll starkt framhållits.

Nu nämnda utåt konstaterbara uttryck för den tekniska utvecklingens betydelse för den ekonomiska värdeminskningen på rö- relsebyggnader, ombyggnad och ändrad an- vändning, inträffar vanligen först efter åt- skilliga års användning. Dylik inverkan kan dock självfallet uppkomma när som helst under en byggnads användningstid och t.o.m. redan innan byggnaden tagits i bruk och avdrag för värdeminskning i rörelsen ännu hunnit åtnjutas.

Av vad ovan anförts torde framgå, att den tekniska utvecklingen medför betydan-

de risker för att en tillfredsställande kost- nadsfördelning vid tillämpning av nu gäl- lande avskrivningssystem inte uppnås. En viss förbättring av avdragsrätten genom en förkortning av avskrivningstiden eller genom en förskjutning av tyngdpunkten hos av- skrivningarna mot de första användnings— åren synes sålunda befogad.

Såsom ytterligare ett skäl för en libera- lisering av avskrivningsreglerna kan ut- vecklingen av underhållskostnaderna åbe- ropas. Medan nybyggnadskostnaderna skall fördelas över byggnadens livslängd, är re- parations- och underhållskostnaderna i sin helhet omedelbart avdragsgilla det år de uppkommer. De brister ifrågavarande åt— gärder är avsedda att avhjälpa har emeller- tid i regel inte uppkommit blott under detta år utan under ett flertal tidigare år. Av na— turliga skäl ökar kostnaderna för en bygg- nads underhåll även vid oförändrad an- vändning och jämn förslitning med byggna- dens ålder. Eftersom kostnader av detta slag inte medför någon förhöjning av en bygg- nads användningsvärde, utan endast möj- liggör att detta bibehålls så som det ur- sprungligen varit, kan det göras gällande, att jämväl underhållskostnaderna för erhål- landet av en riktig vinstbeskattning borde omfördelas så att de till en del kom att be- lasta de första underhållsfria åren. I prak- tiken kan detta krav på en jämnare kost- nadsfördelning tillgodoses genom att reg- lerna för värdeminskningsavdragens beräk- ning utformas så att en snabbare avskriv- ning möjliggörs än som eljest varit befogad.

I vissa fall kan en företagare ha att välja mellan att investera i maskiner eller i bygg- nader eller också, vilket torde vara vanli- gare, mellan att uppföra en ny byggnad eller att reparera en gammal. Otillfredsstäl- lande avskrivningsregler för byggnad kan därvid föranleda från driftssynpunkt felak- tiga investeringsbeslut. Önskemålet om att avdragsbestämmelserna i så liten utsträck- ning som möjligt skall på dylikt sätt på- verka företagens planering utgör ett stöd för en på ovan anförda företagsekonomiska synpunkter grundad förbättrad avskrivnings- rätt.

4.7.3 Avskrivningsmetoden

Såsom tidigare framhållits utgör en bygg- nads ekonomiska användningstid den teo- retiskt riktiga avskrivningstiden för dess an- skaffningskostnad. Gällande avdragsregler bygger på denna grund och härutinnan finns i och för sig inte anledning till ändring. Däremot synes det med hänsyn till ovan anförda förhållanden motiverat att medge användning av en avskrivningsmetod, som innebär annan fördelning av anskaffnings- kostnaderna än den nu tillämpade lineära över hela den beräknade livslängden hos en byggnad.

Hur omfattande den tidigareläggning av byggnadsavskrivningarna jämfört med nu- varande avdragssystem, som sålunda är önskvärd, bör vara för att skäligen tillgodo- se de nyssnämnda företagsekonomiska syn- punkterna, är en fråga som senare skall be- handlas. Dock synes införandet av någon geometriskt degressiv avskrivningsmetod med likformigt fallande årliga värdeminsk- ningsavdrag inte böra komma ifråga med hänsyn till den mycket ojämna fördelning av avskrivningarna över användningstiden med alltför höga avdrag under de första åren, som tillämpningen av en sådan metod innebär. Sålunda måste vid användning av den s.k. restvärdesmetoden, dvs. den metod som tillämpas vid den räkenskapsenliga inventarieavskrivningen, avdragsprocenten uppgå till 2 år 2,5 gånger den för en lineär fördelning erforderliga för att anskaffnings- kostnaderna under den beräknade livsläng— den skall hinna avskrivas med ca 90 %. Här- vid kommer avdrag att under den första fjär- dedelen av den antagna varaktighetstiden åtnjutas med 40—50% av hela anskaff- ningskostnaden och de sista årens avdrag att uppgå endast till ungefär en tiondel av det första årets. Även om restvärdesavskriv- ningen i vissa fall kan antas ge uttryck för en företagsekonomiskt riktig kostnadsför- delning, torde förhållandena beträffande rö- relsebyggnader generellt sett inte vara så- dana att en dylik snabb avskrivning kan anses motiverad.

I Västtyskland får en avskrivningsmetod,

som kan sägas utgöra en kombination av den degressiva metoden med den lineära, i vissa fall användas i stället för den eljest tillämpade lineära avskrivningen över den beräknade ekonomiska livslängden hos en byggnad. Metoden ifråga, som får begagnas av den förste ägaren till byggnad som fär- digställts år 1965 eller senare, innebär, att årligt avdrag medges med 3,5 % under de första 12 åren av byggnadens användnings- tid, därefter med 2 % under 20 år och slut- ligen med 1% under 18 år. Med en dylik stegvist degressiv avskrivningsmetod synes, förutsatt att de olika procentsatserna för värdeminskningsavdrag inte fastställs enhet— ligt för alla byggnader utan med utgångs- punkt från den för varje byggnad antagna ekonomiska livslängden, en från teoretiska synpunkter lämplig fördelning av anskaff- ningskostnaderna kunna erhållas. Exempel- vis kan årlig avskrivning för en byggnad med beräknad fyrtioårig användningstid medges med 3,5 % under den första tredje- delen av sagda tid, med 2,5 % under den därpå följande och med 1,5 % under den sista tredjedelen. Den praktiska tillämp- ningen av avskrivningsreglerna försvåras emellertid om ett flertal olika och ibland ojämna procentsatser skall användas under olika perioder för en och samma byggnad. Med hänsyn härtill synes det önskvärt, att antalet dylika perioder nedbringas till två.

De metoder, som utomlands tillämpas för att medge en snabbare avskrivning på byggnader än som erhålls vid en propor- tionell fördelning av anskaffningskostna- derna över hela användningstiden, innebär vanligen, att högre värdeminskningsavdrag får göras under det första eller de första användningsåren. Ehuru införandet av dy- lika extra avskrivningar under en byggnads första användningstid i de länder, där så- dana avdrag förekommer, vanligen främst torde ha motiverats av önskemålet att sti- mulera till ökade byggnadsinvesteringar, och de till sin konstruktion och storlek där- för i och för sig inte kan tjäna till ledning för utformningen av för här ifrågavarande syften lämpade avskrivningsregler, synes metoden som sådan likväl kunna anses

härför användbar. Genom en lämplig ut- formning av densamma kan inte blott de synpunkter, som talar för att större av- skrivningar än enligt nu gällande regler skall medges under en byggnads första an— vändningstid, tillgodoses utan även de krav på en förkortning av avskrivningstiden, som främst motiveras av riskerna för att den faktiska användningstiden av en bygg- nad skall visa sig kortare än den från bör- jan beräknade. Denna effekt erhålls om de ordinarie lineära värdeminskningsavdra- gen inte behöver reduceras med hänsyn till primäravskrivningen, dvs. genom att såväl dessa som primäravdraget beräknas på hela anskaffningsvärdet. Förkortningen av den totala avskrivningstiden kommer därvid att motsvara primäravdragets rela- tiva storlek; ett 10-procentigt primärav- drag innebär sålunda, att slutavskrivning uppnås inom 90% av den beräknade an- vändningstiden för en byggnad.

Även om flera av de anförda skälen för en annan fördelning av anskaffningskostna- derna för en rörelsebyggnad än som erhålls enligt gällande regler synes tala för att en primäravskrivning införs, utgör en sådan inte någon nödvändig förutsättning för upp- nåendet av den åsyftade liberaliseringen av avdragsrätten. Tillämpningen av avskriv- ningsreglerna är givetvis enklast vid den strikt proportionella avskrivningen och kra- ven på förbättrade avdragsmöjligheter torde i och för sig väsentligen kunna tillgodoses genom en höjning av procentsatserna här- för. Därvid måste dock tydligtvis avdrags- procenten sättas högre än som betingas av den beräknade ekonomiska livslängden hos en byggnad. Uppenbarligen är mycket stora svårigheter förenade med tillämpningen av bestämmelser, som innebär att vid värde— minskningsavdragens bestämning hänsyn inte endast skall tas till en byggnads beräk- nade totala varaktighet utan i viss skälig ut- sträckning jämväl till övriga tidigare redo- visade svårbedömda förhållanden. Det sy- nes därför nödvändigt, att avskrivningspro- centen i sådant fall fastställs i lag eller enligt i lag angiven ordning av administra- tiv myndighet. Olika procentsatser kan där-

vid bestämmas för olika huvudtyper av byggnader, såsom fabriker, affärs- och kon- torsbyggnader, ev. med ytterligare uppdel- ning på branscher. På dylikt sätt bestämda värdeminskningsavdrag för grupper av byggnader tillämpas i viss utsträckning utomlands. Med hänsyn till de skiftande varaktighetsförhållanden, som föreligger särskilt i fråga om industribyggnader, tor- de dock vid användning av i lag fastställda procentsatser möjligheter böra finnas att i det enskilda fallet efter utredning få ett högre avdrag medgivet. De fastställda av- dragen bör med andra ord endast betraktas som normal- eller minimiavdrag.

4.7.4 Frågan om särskilt hänsynstagande till penningvärdets förändringar

Även om ett avskrivningssystem för i rö- relse använd byggnad är utformat med fullt beaktande av ovan berörda företags- ekonomiska synpunkter, kan det likväl häv- das, att det medger en helt tillfredsställande avdragsrätt blott under förutsättning av i huvudsak stabilt penningvärde. En infla- tionistisk prisutveckling ökar företagets no- minella intäkter samtidigt som de på den ursprungliga anskaffningskostnaden beräk- nade värdeminskningsavdragen förblir no- minellt oförändrade. Den vinstökning, som företaget därvid visar, kan vid i övrigt lika förhållanden bli rent fiktiv, och beskattning- en av densamma innebär då realt sett inte en vinstbeskattning utan en beskattning av företagskapitalet. Vidare kommer kostna- derna för ersättandet av en utrangerad bygg— nad med en ny likvärdig att vid fortgående penningvärdeförsämring överstiga det sam- manlagda beloppet av för den förra åt- njutna värdeminskningsavdrag, varigenom möjligheterna att finansiera återanskaffning— en försämras.

Mot bakgrund av nu nämnda förhållan- den har under de senaste decennierna krav gång efter annan framställts på en sådan utformning av avskrivningsreglerna, att vid värdeminskningsavdragens bestämning hän- syn kunde tas till penningvärdets föränd- ringar. Såsom lämplig metod härför har

därvid framförts, att avskrivningarna borde beräknas inte på den historiska anskaff- ningskostnaden utan på ett återanskaffnings- eller nuvärde.

Frågan om avskrivning på återanskaff- ningsvärdet behandlades på sin tid av före- tagsbeskattningskommittén vid dess ompröv- ning av inventarie- och byggnadsavskriv— ningsreglerna. Kommittén konstaterade där- vid, att regler syftande till en avskrivning på annat underlag än den historiska anskaff- ningskostnaden inte annat än i vissa spe- ciella undantagsfall vidtagits utomlands, samt att skälen till att så ej skett varit såväl teoretiska som praktiska. Från teoretisk synpunkt förelåg sålunda inte någon enhet- lig uppfattning om riktigheten av en av- skrivning baserad på nuvärdet. Det hävda- des nämligen, att något godtagbart resultat inte kunde uppnås om man isolerat beak- tade prisförändringarna för allenast en post i balansräkningen. En förlust på tillgångs- sidan sammanhängande med en nedgång i penningvärdet kunde mycket väl från före- tagets synpunkt vara kompenserad genom en vinst på passivsidans skulder. Som exem- pel härpå nämndes det fall att en maskin helt finansierats med lånade medel och de mot avskrivningarna svarande beloppen an- vänts för amorteringar å lånet. Medgavs i dylikt fall avskrivning på nuvärdet, skulle detta endast innebära att företaget tillför- des en vinst lika stor som den förlust, vil- ken långivaren åsamkats. Resultatet vore sålunda beroende av i vilken utsträckning företaget arbetade med lånat kapital.

Såsom ett tungt vägande argument mot en avskrivning på nuvärdet framhöll före- tagsbeskattningskommittén, att utomordent- liga praktiska svårigheter skulle vara för- enade med en sådan bestämmelse. Vare sig nuvärdet skulle beräknas för varje tillgång för sig eller fastställas på grundval av ett gemensamt prisindex skulle tillämpnings- svårigheterna bli betydande och risken för missvisande resultat stor. Vidare påpekades, att investeringsfondslagstiftningen var äg- nad att i viss mån minska behovet av nu- värdeavskrivning, samt konstaterades, att en sådan avskrivningsrätt i högkonjunktur-

lägen kunde ge från konjunkturpolitisk syn- punkt mindre önskvärda resultat. Kom- mittén framhöll också, att en konsekvent och från fiskalisk synpunkt acceptabel ut- formning av en regel om avskrivning på nu- värdet förutsatte, att vid stigande penning- värde avskrivningarna beräknades på ett lägre belopp än den faktiska anskaffnings- kostnaden. Ett sådant förfarande kunde komma i strid med allmänt vedertagna och även i civillagstiftningen lagfästa regler rö- rande avskrivningarna.

Vad särskilt angick byggnader framhöll företagsbeskattningskommittén, att frågan om avskrivning på nuvärdet kunde anses vara av särskild betydelse, då skillnaden mellan anskaffnings— och återanskaffnings- kostnaden kunde bli särskilt stor på grund av byggnaders normalt långa varaktighet, samt då gällande avskrivningsregler var så stränga, att de till skillnad från inventarie- avskrivningsreglerna merendels inte lämnade något utrymme för några de ökande åter- anskaffningskostnaderna kompenserande överavskrivningar. Å andra sidan förelåg också moment som minskade frågans be- tydelse. Sålunda ansågs det mera sällan förekomma att en industribyggnad helt ut- rangerades och ersattes av nybyggnad. Be— tydligt vanligare var att den äldre byggna- den om- eller tillbyggdes, ofta i olika etap- per. Härigenom erhöll vad av den ursprung- liga byggnaden återstod ett ökat värde och en längre varaktighetstid. Ej heller kunde förbises, att genom omfattande vid taxe- ringen avdragsgilla reparationsarbeten bygg— naderna ofta bibehölls eller understundom rent av ökade i värde. Vidare kunde på grund av den långa brukstiden både stigande och sjunkande priser hinna avlösa varandra, varför ofta intet kunde med större be- stämdhet förutses beträffande kostnadsni- vån vid det framtida tillfälle, då en byggnad till äventyrs komme att utrangeras och er- sättas med en ny. Slutligen skulle införandet av en avskrivningsmetod grundad på nuvär- det med nödvändighet förutsätta en sådan utvidgning av inkomstbegreppet vid försälj- ning av byggnad, som man i tidigare sam- manhang inte funnit möjlig att genomföra.

Avskrivning på nuvärde har senare varit föremål för viss diskussion inom värde- säkringskommittén i samband med dess be- handling av frågan om införande av index- lån. I anslutning till företagsbeskattnings— kommitténs konstaterande att resultatet av en nuvärdeavskrivning bl.a. var beroende av i vilken utsträckning företaget arbetade med lånat kapital framhölls följande (SOU 1964: 2, s. 216).

Antag att ett företag har lånat upp i index- lån samt att real beskattning och avskrivningar på indexvärden tillämpas. Om avskrivningar och amorteringar följs åt och alla priser utveck- las parallellt kommer paritet att föreligga mel- lan återstående kapitalskuld och det skatte- mässiga restvärdet.

Om företaget i stället hade haft sin upplå- ning i penninglån hade visserligen kapitalskul- den varit mindre än det indexreglerade av- skrivningsunderlaget, men samtidigt hade lån- tagaren fått betala en ränta på penninglån, som överstigit indexlåneräntan. Företagets totala kapitalutgifter kan således vid realiserade för- väntningar bli desamma för penninglån som för indexlån. Med detta betraktelsesätt är det teo- retiskt riktiga i nuvärde- (eller indexvärde-) metoden inte beroende av den använda upp- låningsformen.

Avskrivning på återanskaffningsvärdet (nuvärdet) kan i och för sig såsom ovan nämnts motiveras från vissa aspekter på en riktig (real) vinstbeskattning samt från fi- nansieringssynpunkt. Då utredningen vid sin omprövning av avdragsrätten för fastighets- kostnader ansett sig böra begränsa sin mål- sättning till att söka tillgodose företagseko- nomiska synpunkter på en skälig kostnads- fördelning, har anledning inte befunnits föreligga att närmare ingå på frågan om det berättigade i en dylik avskrivning i syfte att öka företagens finansieringsmöjligheter. Vad åter gäller önskemålet om en real vinstbe- räkning måste enligt utredningens mening införandet av en avskrivningsmetod för byggnad, som innebär totalt avdrag med annat och vid fortgående penningvärde- försämring högre belopp än den historiska anskaffningskostnaden, med hänsyn till att beskattningen i övrigt av såväl rörelse- inkomst som inkomster av andra slag vilar på en nominalistisk beräkningsgrund inge

betänkligheter. Principiellt kan sålunda in- förandet av rätt till avskrivning på återan- skaffnings- eller nuvärde för i rörelse an- vänd byggnad ansos motiverat först vid en allmän övergång till ett på realvärden grun- dat inkomstskattesystem.

Vid sidan av de teoretiska invändningar, som sålunda måste riktas mot en avskriv- ning på nuvärdet, är såsom företagsbeskatt- ningskommittén framhållit införandet av en sådan avdragsrätt förenat med stora prak- tiska problem. Oavsett vilken metod för en årlig omräkning av avskrivningsunderlaget som än väljs torde den praktiska tillämp- ningen av avskrivningsreglerna i hög grad försvåras varjämte en betydande ojämnhet i resultaten synes vara att påräkna.

För att önskemålet om hänsynstagande till genom penningvärdeförsämring ökade kostnader för återanskaffning skall tillgodo- ses krävs emellertid inte med nödvändighet att avskrivningarna grundas på nuvärdet. En liknande effekt kan -—— i varje fall vid en nå- gorlunda jämnt fortgående inflationistisk prisutveckling — uppnås genom att av- skrivningsreglerna vid fortsatt användning av det historiska anskaffningsvärdet såsom avskrivningsunderlag ges en så gynnsam utformning att avdrag åtnjuts i en snabbare takt än som betingas av den ekonomiska värdeminskningen. Vid ett sådant tidigare- läggande av avskrivningarna kommer av— drag att ske i ett penningvärde, som bättre motsvarar det, i vilket utgiften för egendo- mens anskaffande ägt rum, samt erhålls en skattekredit genom att kostnaderna ifråga delvis får avräknas innan mot dem sva- rande intäkter skall redovisas. I den mån kostnadsutvecklingen med hänsyn till de särskilda förhållanden, som föreligger i fråga om byggnader, överhuvudtaget kan anses böra särskilt beaktas vid utformningen av avskrivningsreglerna för dessa, synes på grund av de invändningar, som måste riktas mot införandet av en avskrivning på åter- anskaffnings- eller nuvärdet, detta böra ske genom en viss liberalisering av de på den historiska anskaffningskostnaden grundade avdragsreglerna.

4.7.5 Betydelsen av inkomstbegreppets ut- formning vid försäljning av byggnad

Vinst, som uppkommer vid försäljning av såsom anläggningstillgång i rörelse använd byggnad, hänförs enligt gällande rätt till in- komst av tillfällig förvärvsverksamhet. Inte ens den del av vinsten, som motsvarar i samband med försäljningen återvunna tidi- gare åtnjutna värdeminskningsavdrag, be- handlas som intäkt av rörelse. Huruvida för- säljningsvinsten skall beskattas eller inte är sålunda en fråga, som i sin helhet skall be- dömas enligt reglerna för realisationsvinst- beskattning vid överlåtelse av fastighet.

Nämnda behandling av vinster vid försälj- ning av rörelsebyggnader har sin grund i den avgränsning mellan begreppen inkomst av rörelse och inkomst av icke yrkesmässig avyttring, som år 1921 av vederbörande de- partementschef förklarades böra ske efter den principen, att vinst, som en näringsid- kare förvärvade genom avyttring av före- mål, som han inte förde i handel eller till- verkade, inte hänfördes till inkomst av rö- relse eller yrke utan till realisationsvinst, och detta även om de avyttrade föremålen an— vänts i rörelsen eller yrket. Denna princip, som sålunda ursprungligen inneburit, att försäljning av alla slags anläggningstill- gångar behandlats som icke yrkesmässig, har dock under årens lopp gång efter annan genombrutits. Enligt gällande rätt beskattas således vinst vid avyttring av inventarier, goodwill, hyresrätt och patenträtt såsom inkomst av rörelse.

Utvecklingen har alltså gått i den rikt- ningen, att i rörelse använda anläggnings- tillgångar, för vilka avdrag i någon form medges vid beskattningen, i allt större ut- sträckning kommit att behandlas på samma sätt som omsättningstillgångarna. En mot- svarande utvidgning av inkomstbegreppet för byggnader, som principiellt inte torde möta invändningar från företagsekonomisk synpunkt och även ansetts utgöra en nöd- vändig förutsättning för en mer omfattande uppmjukning av avskrivningsreglerna, har hittills inte befunnits möjlig. Anledningen härtill har främst varit de med en sådan be-

skattning förenade tekniska svårigheterna. Dessa hänför sig dels till beräkningen av oavskrivet anskaffningsvärde av försåld byggnad, dels också till frågan hur köpe- skillingen för en bebyggd fastighet skall fördelas på mark och byggnad — förutsatt att utvidgningen av inkomstbegreppet inte skall avse även mark. Därjämte har fram- hållits, att vid en utvidgning av inkomstbe- greppet en fastighetsförsäljning ofta skulle utlösa en sådan beskattningseffekt att för- utsättningarna för reinvestering i hög grad skulle försämras. Även från andra syn- punkter har risken för att beskattningseffek- ten i enskilda fall skulle bli mycket stor medfört, att allvarliga betänkligheter mot den ifrågavarande ändringen anförts.

De tekniska möjligheterna att med till- fredsställande säkerhet åstadkomma den för utvidgningen av inkomstbegreppet nödvän- diga vinstberäkningen vid försäljning av byggnad synes numera föreligga i större utsträckning än vid tidigare omprövningar av denna fråga. Vid genomförande av de föreslagna ändringarna med avseende på av- skrivningsunderlagets bestämning samt av generell skyldighet att tillämpa avskrivnings- planer kommer de i framtiden ytterligare att förbättras. Även vad avser beskattnings- effekten synes de invändningar, som kan anföras mot en utvidgning av inkomstbe- greppet, mindre nu än tidigare. De ifråga- varande mot en utvidgning av inkomstbe- greppet anförda omständigheterna måste dock alltjämt, om än med mindre tyngd än tidigare, anses tala mot en sådan ändring.

Huruvida de år 1967 vidtagna ändring- arna i bestämmelserna om beskattning av realisationsvinst vid överlåtelse av fastig- het bör tillmätas betydelse i här ifrågava- rande sammanhang är delvis svårt att be- döma. Med hänsyn till det schablonmässiga förfarande, som — bortsett från de fall, där försäljning äger rum inom två år från för- värvet — enligt de nya reglerna skall till- lämpas vid vinstens beräkning, samt till att endast 75 % av den framräknade vinsten skall beskattas, är det dock uppenbart, att nämnda ändringar i realisationsvinstbeskatt- ningen inte motsvarar den utvidgning av in-

komstbegreppet vid försäljning av byggnad, som måste gälla som förutsättning för en långtgående liberalisering av avskrivnings- reglerna. Å andra sidan kan det förhållandet att försäljningsvinst inklusive återvunna vär- deminskningsavdrag numera oavsett inne- havstidens längd i princip alltid är skatte— pliktig måhända i någon mån minska beho- vet av en rörelsebeskattning av sådan vinst.

Frågan om betydelsen av vinstbegreppets utformning för möjligheten att uppmjuka avskrivningsreglerna synes också i viss mån speciell i fråga om byggnader. I motsats till vad som exempelvis synes vara förhållan- det beträffande inventarier torde försälj- ning av byggnader i stor utsträckning, kan- ske huvudsakligen, ske i samband med överlåtelse av hel rörelse eller verksamhets- gren. Är därvid fråga om av juridiska per- soner bedrivna rörelser får överlåtelserna vanligen formen av försäljning av aktier el- ler andelar och inte av byggnader, inventa- rier etc. Då vinst vid avyttring av aktier och andelar behandlas enligt reglerna för reali- sationsvinstbeskattning, erhålls vid en ut- vidgning av inkomstbegreppet beträffande byggnader i praktiken endast mycket be- gränsade möjligheter att beskatta till bygg- nad hänförlig försäljningsvinst. Med hän- syn härtill synes, ehuru byggnadsavskriv- ningarnas storlek i och för sig inte påverkas av dylika aktie- och andelsförsäljningar, en sådan liberalisering av avskrivningsreglerna, som medför risker för betydande överav- skrivningar i vissa fall, möta invändningar från fiskalisk synpunkt, även om en utvidg- ning av vinstbegreppet vid försäljning av byggnad genomförs.

4.7.6 Några konjunkturpolitiska synpunkter

En lagstiftning av ovan angiven innebörd ger företagarna vissa förbättrade avskriv- ningsmöjligheter, vilket i sin tur kan om än marginellt förmånligt påverka företagarnas möjligheter att utnyttja eget kapital i in- vesteringssyfte. Lagstiftningen kan också an- tas ha viss investeringsstimulerande effekt.

Mot en uppmjukning av avskrivningsreg-

lerna för i rörelse använda byggnader kan måhända å andra sidan med hänsyn till de i och för sig inte obetydliga värden, som dessa representerar, från konjunkturpoli- tiska synpunkter invändas, att härigenom ökade belopp ställs till företagens fria för- fogande att användas till investeringar un- der högkonjunktur. Innebörden av invänd- ningen torde emellertid inte böra överdri- vas. En av starka företagsekonomiska skäl motiverad jämkning av bestämmelser för den årliga taxeringen torde f.ö. knappast böra hållas tillbaka av skäl av antydd art. Vidare kan möjligen göras gällande att en liberalisering av avdragsrätten skulle kunna minska företagarnas intresse av att göra av- sättningar till investeringsfonder. Även om viss teoretisk grund allmänt sett kan före- ligga för invändningar av nu nämnt slag, synes dessa likväl inte kunna antas vara mer vägande. Intresset för avsättningar till investeringsfonderna är beroende av en vinstsituation, som allenast marginellt kan påverkas av de ifrågasatta förbättrade av- dragsmöjligheterna, och de skattemässiga fördelar, som investeringsfondslagstiftning- en kan möjliggöra, är i de individuella fal- len normalt vida större än vad de nu ifråga- satta bestämmelserna skulle medföra.

Med avseende på valet av avdragsmetod torde i princip den strikt lineära avskriv- ningen från konjunkturpolitiska synpunkter vara att föredra framför ett system med högre värdeminskningsavdrag under en byggnads första användningstid. Ökade byggnadsinvesteringar under högkonjunktur medför vid tillämpning av sistnämnda me- tod särskilt höga avdrag i detta läge. Dock synes en primäravskrivning av den storleks- ordning, som här kan komma ifråga, inte böra tillmätas någon avgörande betydelse från nämnda synpunkter. Till undvikande av viss konkurrens med konjunkturpolitiska åtgärder för att stimulera eller hämma investeringsverksamheten på byggnadsområ- det kan dock vissa skäl anföras för att en såsom permanent avsedd primäravskrivning inte konstrueras så att avdraget kan fritt fördelas efter den skattskyldiges eget önske- mål eller eljest så att det i sin helhet kan

avdras omedelbart eller under loppet av blott ett par år.

4.7.7 Utredningens förslag

Såsom av framställningen ovan framgått medger nu gällande avskrivningsregler för i rörelse använd byggnad ofta inte en från företagsekonomisk synpunkt tillfredsställan- de avdragsrätt. En viss förbättring av av- skrivningsmöjligheterna är därför enligt ut- redningens mening motiverad. Någon beräk- ning av storleken av de värdeminskningsav- drag, som erfordras för att tillgodose rim- liga krav på beaktande av de för en snab- bare avskrivning anförda skälen, låter sig naturligen inte göra. Inte heller kan avskriv- ningsreglernas utformning uteslutande be- stämmas efter vad som från sagda synpunk- ter befinns önskvärt, utan måste hänsyn tas jämväl till andra omständigheter. Sålunda måste bl.a. effekten av utredningens övriga förslag till ändrade regler för behandlingen av fastighetskostnader beaktas. Av särskild betydelse är därvid byggnadsbegreppets ut- formning och gränsdragningen mellan bygg- nadskostnader, som skall vara omedelbart avdragsgilla, och sådana, för vilka avdrag skall åtnjutas genom årliga värdeminsk- ningsavdrag. Den överföring av vissa till byggnad nu hänförliga tillgångar till in- ventarier, som byggnadsbegreppets ändrade bestämning bl.a. innebär, avser just sådan verksamhetsberoende utrustning, som vid driftsomläggningar och moderniseringar i första hand blir utrangerad. Och genom ut— vidgningen av rätten till omedelbart avdrag för byggnadskostnader sörjs för, att vid nor- mala dylika förändringar nedlagda kostna- der för byggnads omdisponering inte på ett ekonomiskt omotiverat sätt ökar byggna- dens skattemässiga restvärde. Den förbätt— ring i avdragsrätten som sagda ändringar medför för därav berörda anordningar och åtgärder är mycket betydande. Överföringen av viss utrustning från byggnad till inven- tarier betyder sålunda en förkortning av den tid, över vilken kostnaderna ifråga skall fördelas, från såvitt gäller industribyggnader normalt 25—50 år och ned till fem år vid

den räkenskapsenliga inventarieavskrivning- en, och effekten av utvidgningen av rätten till omedelbart avdrag är ju i denna mening ännu större. Överhuvudtaget torde nu nämn- da och övriga tidigare förordade förbätt- ringar av rätten till avdrag för fastighets- kostnader vara så relativt betydande totalt sett, att anledning kan finnas till viss åter- hållsamhet vid omprövningen av avskriv- ningsreglerna för byggnad. Det bör å andra sidan enligt utredningens mening inte ifrå- gakomma att bibehålla reglerna i sin nuva- rande utformning.

Två metoder för de uppmjukningar i re- gelsystemet, som synes motiverade, har i det föregående angivits. Båda metoderna synes kunna tillgodose vad som åsyftas och framstår som praktiskt användbara. Enligt den ena metoden bibehålls nuvarande regler för de årliga värdeminskningsavdragens be- räkning, men kombineras dessa med en rätt till primäravskrivning av viss del av an- skaffningskostnaden. Den andra metoden innebär fortsatt strikt lineär avskrivning med i lag fastställda, i förhållande till nulä- get uppräknade procentsatser för olika ty- per av byggnader.

Från vissa synpunkter kan sistnämnda metod anses vara att föredra. Den anknyter nära till vad som nu praktiseras och den kan, åtminstone i förstone, synas enkel i tillämpningen. Det torde emellertid knap- past visa sig möjligt att i författning ange med tillräcklig differentiering de olika pro- centsatser, som skall tillämpas. Även om vi- da mer exakta regler än de nuvarande kan tänkas, måste hela tiden finnas utrymme för jämkningar med hänsyn till de särskilda omständigheterna. Viss risk för minskat hänsynstagande till särskilt olika industri- byggnader emellan föreliggande skillnader i ekonomisk varaktighet får också anses vara förenad med användningen av väsentligen fastställda procentsatser. Även om dessa betraktas som normal- eller minimiavdrag och sålunda får överskridas, torde svårighe- terna för en skattskyldig att Visa skälighe- ten av annan avdragsprocent ofta vara så stora, att de kan antas bli i hög grad norme- rande. Risker för taxeringstvister måste där-

för förutses parallellt med fara för en för- sämrad eller eljest otillfredsställande av- dragsrätt i vissa fall. Det senare kan själv- fallet undvikas genom att procentsatserna sätts höga i överkant. Därvid kommer emel— lertid också ökade risker att uppstå för att avdragsreglerna i andra fall skulle medföra överavskrivning med mera betydande be- lopp, vilket förhållande möter invändningar bl.a. på grund av de bristande korrigerings- möjligheterna vid försäljning av byggnad.

Med hänsyn till det nu sagda anser utred- ningen att gällande regler, enligt vilka be- träffande värdeminskningsavdragen endast anges att de skall beräknas för varje bygg- nad efter dess antagna användningstid, bör behållas. Beaktandet av de en ökad avskriv- ningstakt motiverande särskilda förhållan- dena bör sålunda ske genom att ett primär- avdrag medges. Såsom lämplig storlek av denna extra avskrivning förordas 10% av anskaffningskostnaden. Primäravdraget fö- reslås få åtnjutas vid sidan av oförändrade lineära värdeminskningsavdrag sådana de i praxis i dag beräknas eller bör beräknas. Härigenom förstärks såsom tidigare nämnts effekten av primäravskrivningen, och upp- nås slutavskrivning sedan 90 % av den be- räknade användningstiden för en byggnad förflutit.

Primäravdraget föreslås skola fördelas li- ka över en femårsperiod. Denna utformning av primäravskrivningen har främst ansetts lämplig av praktiska skäl men den torde också tillgodose de konjunkturpolitiska syn- punkter som kan läggas på frågan. Försla- get innebär sålunda, att utöver de ordinarie värdeminskningsavdragen extra avskrivning får åtnjutas med 2 % av anskaffningskost- naden under vart och ett av de fem första åren.

Av de förhållanden, som utgör skäl för en primäravskrivning, följer att densamma inte endast bör få åtnjutas i fråga om byggnader som nyuppförts utan även be- träffande äldre för rörelseändamål förvär- vade byggnader. Undantag härifrån bör dock gälla i de fall där vid överlåtelse mel- lan varandra närstående personer förvär- varens ingångsvärde med tillämpning av be-

stämmelserna i punkten 3 b av anvisning- arna till 295 KL beräknas till det för över- låtaren i beskattningsavseende kvarstående oavskrivna beloppet.

Jämväl i fråga om efter förvärvet av en byggnad nedlagda kostnader, för vilka rätt till omedelbart avdrag inte föreligger vid taxeringen, är primäravskrivning i stor ut- sträckning motiverad. Någon möjlighet att med hänsyn härtill göra en uppdelning av ifrågavarande kostnader torde knappast fö- religga. Av praktiska skäl föreslås därför avdraget få beräknas på alla belopp, som uppförs på avskrivningsplan för byggnad.

Vad gäller spörsmålet om vilka slag av byggnader, som skall få bli föremål för primäravskrivning, kommer givetvis i första hand fabriker och andra egentliga industri- byggnader ifråga. Enligt utredningens upp- fattning är dock den iO-procentiga extra av- skrivningen också motiverad beträffande övriga typer av rörelsebyggnader. Osäker- heten med avseende på den totala ekonornis- ka livslängdens beräkning och hänsynsta- gandet till med åren ökande reparations- kostnader är de främsta skälen härför. Pri- märavdraget föreslås sålunda få åtnjutas i fråga om alla slags i rörelse använda byggnader, alltså även beträffande lager-, affärs- och kontorsbyggnader samt byggna- der använda för personalbostäder. För en så vidsträckt tillämplighet talar självfallet även praktiska skäl.

Införandet av prirnäravdrag skall givetvis inte medföra någon ökad restriktivitet vid bedömningen av procentsatserna för den ordinarie lineära avskrivningen. Dessa skall sålunda alltfort bestämmas med beaktande av alla de omständigheter, som kan förvän- tas påverka den ekonomiska livslängden hos en byggnad. Från näringslivets sida har såsom tidigare nämnts vid upprepade till- fällen gjorts gällande, att den på företags- beskattningskommitténs förslag verkställda omredigeringen av anvisningarna till 295 KL inte medfört den åsyftade uppjustering- en av procentsatserna. Vikten av att hänsyn vid avdragsprocentens bestämmande i till- räcklig grad tas till rörelsebyggnaders be-

gränsade ekonomiska varaktighet och av att utredningen angående denna verkligen i skälig mån beaktas bör därför ånyo under- strykas. Inom utredningen har diskuterats lämpligheten av att riksskattenämnden er- höll uppdrag att utfärda generella anvis- ningar angående skälig avskrivningsprocent för olika typer av byggnader. Någon be- stämmelse av dylik innebörd föreslås dock inte främst på grund av de tidigare berörda med tillämpningen av fastställda normal- procentsatser förenade riskerna för minskat hänsynstagande till individuella olikheter. Utredningen tillåter sig å andra sidan ut- tala önskvärdheten av att nämnden ville ha sin uppmärksamhet fäst vid frågan om stor- leken av värdeminskningsavdrag på bygg- nad och överväga lämpligheten av uttalan- den i ämnet, ägnade att närma praxis till lagstiftarens dokumenterade intentioner på området ifråga.

Den maskinella utrustning, vars värde en- ligt nuvarande praxis får utbrytas ur av- dragsunderlaget för byggnad och göras till föremål för en till 5 eller 10% förhöjd avskrivning, kommer även efter den före- slagna ändringen av byggnadsbegreppet att delvis vara att hänföra till byggnad. Att nämnda särbehandling av vissa byggnads- tillbehör utgör ett avsteg från huvudprin- cipen, enligt vilken någon differentiering av avskrivningsprocenten med hänsyn till olika byggnadselements olika varaktighet inte medges, men omedelbart avdrag i gen- gäld får åtnjutas vid utbyte av mindre var- aktiga delar, har tidigare framhållits. De ifrågavarande anordningar, som efter över- förandet av all för den bedrivna rörelse- verksamheten särskilt anskaffad utrustning till inventarier fortfarande skall räknas till byggnad, kommer att vara av det slag, som allmänt förekommer i byggnader oavsett vilken särskild användning dessa har. Med hänsyn härtill samt då värdet av dessa före- mål torde bli relativt obetydligt och ut- brytningsmetoden överhuvudtaget knappast kan anses vara av större ekonomisk bety— delse — eftersom vid dess tillämpning ome- delbart avdrag vid utbyte inte medges inne- bär den endast en viss tidigareläggning av

kostnaderna för utrustningen ifråga i vissa lägen — synes tillräckliga motiv för bi— behållande av denna särskilda avdragsrätt saknas. Från praktiska tillämpnings- och kontrollsynpunkter är det otvivelaktigt till stor fördel om hela anskaffningskostnaden för byggnad avskrivs efter samma procent- sats. Rätten att utbryta och i särskild ord- ning avskriva viss del av anskaffningskost- naden för i rörelse använd byggnad före- slås sålunda avskaffad.

Slopandet av den ifrågavarande utbryt— ningsrätten bör enligt utredningens mening omedelbart träda i kraft och oavsett om för- höjda värdeminskningsavdrag tidigare åt- njutits bör kostnader för kommande utbyten vara avdragsgilla med hela sitt belopp såsom kostnad för underhåll och repara- tion, om förutsättningar i övrigt härför föreligger.

Den ovan föreslagna primäravskrivning- en på rörelsebyggnader har särskilt motive- rats med att betydande risker för att den tekniska och ekonomiska utvecklingen skall medföra snabbare ekonomisk värdeminsk- ning än som från början kunnat förutses är förenad med dylika investeringar. Även om det lO-procentiga primäravdraget naturligt- vis är av väsentlig betydelse från nämnda synpunkter, kan dock i det enskilda fallet behov uppkomma av att vid sidan av den normala avdragsrätten enligt de generella reglerna erhålla viss ytterligare avskrivning. Vid den planenliga inventarieavskrivningen gäller härvidlag bl.a., att en skattskyldig som kan ådagalägga, att värdet av tillgång ned- gått avsevärt mer än som motsvarar sam- manlagda beloppet av åtnjutna värdeminsk- ningsavdrag, äger tillgodoräkna sig därav föranlett större avdrag än enligt planen. Vi- dare föreligger rätt att för tillgång, som till ett särskilt högt pris anskaffats för utnytt- jandet av ett särskilt arbetstillfälle eller en tillfällig konjunktur, åtnjuta s.k. överpris- avdrag.

Vad först gäller frågan om överprisav- drag finns några motsvarande bestämmelser härom inte givna för i rörelse använd bygg- nad. I praxis har dock dylikt avdrag med

stöd av huvudregeln i 20å KL att avdrags- rätt föreligger för alla omkostnader under beskattningsåret för intäkternas förvärvan- de och bibehållande medgivits, då över- priset eller merkostnaden förorsakats av att byggnad anskaffats för utnyttjandet av en särskild konjunktur. Denna avdragsrätt tor- de emellertid inte ifrågakomma annat än under kristider eller eljest då förhållandena är exceptionella. Under 1950- och 1960-talen lär det sålunda knappast ha förekommit fall, där beskattningsmyndigheterna medgivit så- dant avdrag.

En bestämmelse innebärande att skatt- skyldig, som kan göra troligt att det verk- liga värdet vid viss tidpunkt nedgått avse- värt under det taxeringsmässiga restvärdet, skall få göra avdrag för skillnadsbeloppet omedelbart torde knappast kunna anses lämplig beträffande byggnad. Förutom de mycket stora praktiska svårigheter, som är förenade med tillämpningen av en sådan metod, tillkommer här det för byggnad spe- ciella förhållandet, att vinst vid försäljning endast i begränsad utsträckning blir före- mål för beskattning. Starka invändningar måste därför från fiskalisk synpunkt an- föras mot införandet av en dylik avdrags- rätt, och skulle en sådan likväl beslutas, torde tillämpningen av densamma kunna förväntas bli så restriktiv, att den i prak- tiken inte komme att fylla behovet av en särskild avdragsrätt i vissa fall.

Sistnämnda mot en rätt till engångsavdrag anförda skäl bör dock inte anses utgöra hinder för en omprövning av de årliga vär- deminskningsavdragens storlek i fall, där den från början medgivna procentsatsen visar sig otillräcklig. Inträffar sådana vä- sentliga förändringar i förutsättningarna för en byggnads användande att den skatt- skyldige kan göra troligt, att dess ekonomis- ka brukstid till följd därav kommer att bli betydligt kortare än som ursprungligen an- setts sannolikt, bör han sålunda medges en häremot svarande förhöjning av procent- satsen. Denna rätt till uppjustering av av- dragsprocenten bör inte anses förbehållen fall, där det framstår som mer eller mindre uppenbart, att byggnaden inom viss tid

måste i sin helhet utrangeras, utan bör även gälla, där en sådan varaktig ändring av byggnads användning sker, som medför att dess reella värde väsentligen kommer att understiga det aktuella skattemässiga rest- värdet. Inte heller bör krävas att de änd— rade förhållanden, som motiverar förhöj— ning av värdeminskningsavdragen, redan skall ha inträffat. Tillräckligt bör vara, att den skattskyldige kan göra troligt att sådana förhållanden kommer att inträda. Över— huvud bör vid omprövning inte ställas stör- re krav på utredning än som är fallet vid den första beräkningen av avdragens stor- lek.

Införandet av en primäravskrivning med den utformning utredningen förordat har inte ansetts kräva ändring i det förhållan- det, att ett visst är inte utnyttjat värde- minskningsavdrag inte får förskjutas och åt- njutas ett senare år. Med hänsyn härtill kan den för värdeminskningsavdragens beräk- ning nödvändiga avskrivningsplanen göras förhållandevis enkel.

4.7.8 Avdrag vid utrangering av byggnad

Genom värdeminskningsavdragen skall an- skaffningskostnaderna för en rörelsebyggnad fördelas till avdrag över byggnadens beräk- nade livslängd. Om byggnadens faktiska livslängd visar sig vara kortare än dess från början antagna kommer vid det tillfälle byggnaden såsom oanvändbar för rörelsen måste utrangeras viss del av anskaffnings- kostnaderna att kvarstå oavskriven. För att även i dylikt fall det berättigade kravet på avdragsrätt för samtliga byggnadskostnader skall tillgodoses erfordras att rätten till årliga värdeminskningsavdrag är komplet- terad med en rätt till avdrag för vid ut- rangeringen oavskrivet värde. Enligt gäl— lande regler får också, då en i rörelse an- vänd byggnad utrangeras eller nedrivs och den skattskyldige förebringar utredning om anskaffningsvärdet och i beskattningsavse- ende åtnjutna värdeminskningsavdrag, av- drag ske för vad som återstår oavskrivet av anskaffningsvärdet, i den mån detta be-

lopp överstiger vad som influtit vid avytt- ring av byggnadsmaterialier o.d. i sam- band med utrangeringen eller rivningen.

För medgivande av utrangeringsavdrag krävs enligt gällande rätt i och för sig inte att värdeminskningsavdragen beräknats en- ligt plan på de faktiska anskaffningskostna- derna utan blott att utredning om anskaff- ningsvärdet och åtnjutna värdeminsknings- avdrag kan visas vid utrangeringstillfället. Kravet på utredning torde därvid vara det- samma som enligt gällande rätt ställs för att värdeminskningsavdragen skall få beräknas på de faktiska anskaffningskostnaderna och i det fall denna avskrivningsmetod tilläm- pats synes sålunda särskild utredning inte erforderlig för utrangeringsavdragets beräk- nande. Den schablonmetod för avdragsun— derlagets beräkning som ovan föreslagits bli tillämplig i fråga om byggnader, för vilka avskrivningarna hittills beräknats på taxe- ringsvärdet, uppfyller däremot uppenbarli- gen inte nu gällande krav på utredning för medgivande av utrangeringsavdrag. Det är heller inte utredningens mening att ett en- ligt denna metod uppskattat ingångsvärde för den planenliga avskrivningen skall få an- vändas som utgångspunkt för beräkningen av vid utrangering oavskrivet värde. Efter- som schablonmetoden i vissa fall med säker- het kan förväntas ge för höga restvärden skulle en sådan rätt stundom medföra, att de sammanlagda värdeminsknings- och ut- rangeringsavdragen komme att överstiga byggnadens faktiska anskaffningskostnader. I de fall schablonmetoden tillämpas för övergångsvärdets beräkning bör sålunda vid en framtida utrangering krävas att det fak- tiska restvärdet vid tidpunkten för övergång- en av den skattskyldige utreds för att läggas till grund för beräkningen av oavskrivet värde.

I detta sammanhang vill utredningen framhålla att i de fall en äldre i samband med fastighetsköp förvärvad byggnad ut- rangeras och den skattskyldiges möjligheter att utreda de ursprungliga anskaffnings- kostnaderna sålunda är mycket begränsade eller obefintliga, han likväl i regel inte bör anses hänvisad till att för beräkningen av

ev. utrangeringsavdrag endast medta de efter förvärvet nedlagda kostnaderna. Det torde sålunda oftast vara uppenbart att nå- gon del av köpeskillingen är att hänföra till byggnaden. I den mån den skattskyldige därvid kan göra troligt att anskaffnings- kostnaden för byggnaden inte understiger visst belopp bör även denna minimikost- nad beaktas vid utrangeringsavdragets be- stämning. Vad nu sagts bör givetvis även gälla i de fall en skattskyldig vid övergång- en till planenlig avskrivning inte tillämpar schablonmetoden utan begagnar rätten att utreda de verkliga anskaffningskostnader— na.

Det tidigare föreslagna förfarandet för beräkningen av köparens av en fastighet anskaffningskostnad för byggnad innebär i och för sig inte att något avkall görs i fråga om den noggrannhet, med vilken den- na kostnad skall beräknas. Vid framtida utrangering av sådan byggnad bör sålunda det enligt avskrivningsplanen kvarstående värdet normalt vara att anse som det skatte- mässiga restvärde, för vilket avdrag får åt- njutas. Jämfört med gällande rätt inne- bär detta ett tidigareläggande av den för utrangeringsavdrag nödvändiga utredningen, vilket måste antas väsentligt öka möjlig- heterna att i dylika fall uppnå den avsedda precisa avdragsrätten för samtliga verkliga anskaffningskostnader. Det sagda innebär dock givetvis inte att avdrag alltid kan på- räknas för det vid utrangeringen enligt pla- nen oavskrivna beloppet. För att utrange- ringsavdrag skall medges måste byggnaden ha varit använd i rörelsen ifråga. Har den förvärvade byggnaden inte anskaffats för att varaktigt användas i rörelsen viss pre- sumtion härför synes föreligga då utrange- ring äger rum endast ett fåtal år efter för- värvet — äger den skattskyldige inte rätt att såsom omkostnad i rörelsen göra avdrag för vare sig årlig värdeminskning eller utrange- ring.

Frågan när förutsättningarna för medgi- vande av utrangeringsavdrag i det enskilda fallet skall anses föreligga är ofta mycket svårbedömd. Det bästa beviset för att ut- rangering verkligen skett är givetvis att

byggnaden ifråga rivits ned. Nedrivning ut- gör visserligen inte någon nödvändig förut- sättning för att utrangeringsavdrag skall medges, men den skattskyldiges möjligheter att eljest övertygande visa att fråga verk- ligen är om utrangering är ofta mycket be- gränsade. Den omfattande bevisning, som i dylikt fall måste förebringas för att avdrag skall medges, motiveras av möjligheten av att byggnaden så småningom åter kan kom- ma till användning i den skattskyldiges rö- relse samt av risken för en framtida för- säljning, i samband med vilken ev. åter- vunnet utrangeringsavdrag inte kan bli före- mål för beskattning i vidare mån än som följer av reglerna om beskattning av realisa- tionsvinst. Sistnämnda förhållande, att för- säljning av fastighet behandlas såsom till- fällig förvärvsverksamhet, medför också i allmänhet att förlust, som uppkommer vid överlåtelse av byggnad, blir betraktad som realisationsförlust. Svårigheterna att skilja mellan vad som är realisationsförlust och vad som är utrangeringsförlust får så- lunda i försäljningsfallen stundom till följd att avdragsrätten för en i princip avdrags- gill rörelsekostnad går förlorad. Riskerna för dylika ekonomiskt oriktiga resultat tor- de emellertid inte kunna undgås med mind— re en generell rätt till avdrag för förlust vid försäljning av byggnad införs och en sådan avdragsrätt kräver i sin tur införandet av en generell beskattning av försäljningsvins- ter. De ändrade bestämmelserna för be- handlingen av till fastighet hörande kost- nader som utredningen föreslagit har inte ansetts kräva en sådan ändring av inkomst- begreppet, och med hänsyn till de svårig- heter, som är förenade med en sådan, sy- nes inte enbart den omständigheten, att vid enstaka fastighetsförsäljningar risk förelig- ger för att vissa i princip avdragsberätti- gade kostnader inte kommer till avdrag, mo— tivera en dylik ändring.

Svårigheterna att särskilja utrangerings- förlust från realisationsförlust behöver dock inte innebära att utrangeringsavdrag aldrig kan komma ifråga vid försäljning av i rö- relse använd byggnad. Så synes exempelvis inte böra anses vara fallet då en byggnad

försäljs för att rivas av köparen eller eljest för ett pris som närmar sig rena »skrot- värdet». Nämnda fall skiljer sig inte nämn- värt från det, då ägaren själv river byggna— den och därvid får åtnjuta avdrag för oav- skrivet värde minskat med beloppet av vad som influtit vid försäljning av byggnads- material m.m., och det bör skäligen be- handlas på samma sätt. Det motsatta be- traktelsesättet kan medföra att det för säl- jaren av en fastighet blir fördelaktigare att riva ned den på densamma uppförda rö— relsebyggnaden innan försäljning sker och därigenom komma i åtnjutande av utrange- ringsavdrag än att sälja fastigheten med byggnad utan möjlighet till utrangeringsav- drag, även om köparen i sistnämnda fall är villig att betala ett något högre pris med hänsyn till att själva byggnadsskalet kan för honom vara av visst värde, exempelvis så- som stomme för en sommarstuga e.d.

Utredningen har i detta sammanhang fun- nit anledning beröra frågan om behandling- en av kostnader för rivning av rörelsebygg- nad. Ifrågavarande kostnad synes inte na- turligen kunna anses utgöra kostnad för den rivna byggnaden. Ingenting hindrar ju att byggnaden står kvar långt efter det den utrangerats och rivs den är skälet härför vanligen att tomtmarken skall disponeras för nybyggnad eller annat ändamål, som kan men nödvändigtvis inte behöver ha nå- got samband med den bedrivna rörelsen. Rivningskostnaden synes snarare vara att hänföra till den framtida användningen av marken. Vissa skäl kan dock anföras för att rivningen inte skall anknytas till och avdragsrätten därmed göras beroende av den framtida användningen av marken utan att kostnaden i stället bör hänföras till den rivna byggnaden. Då verksamheten på en industrifastighet ofta måste förut- sättas komma att fortgå under en närmast obegränsad framtid har man sålunda vid uppförandet av en byggnad att räkna med att denna då den så småningom tjänat ut måste rivas ned. Vidare kan den rivna byggnaden komma att ersättas med en byggnad, uppförd på annan plats och ing-

enting hindrar att den nya byggnaden redan tagits i bruk vid tidpunkten för rivning- en.

Enligt utredningens mening är förstnämn- da betraktelsesätt, innebärande alltså att rivningen anses hänförlig till den framtida användningen av fastigheten, det principiellt riktiga. I enlighet härmed bör, då rivningen skett i samband med nybyggnad och den nya byggnaden kan anses ha ersatt den gamla, rivningskostnaden tillföras avskrivningsun- derlaget för nybyggnaden. Avdragsrätten för rivningskostnader bör dock inte vara be- roende av att dylik ersättningsbyggnad upp- förs, utan bör sådan rätt alltid föreligga då fråga är om fortvarande användning av en fastighet för rörelseändamål. I den mån rivningskostnaden sålunda inte kommer att ingå i nybyggnadskostnad bör den tillföras avskrivningsunderlaget för markanläggning- ar. Rivningskostnaden bör i förekommande fall minskas med belopp som kan ha influ— tit vid försäljning av byggnadsmaterial m.m. i samband med rivningen, givetvis under förutsättning av att sålunda influtet belopp inte beaktats vid beräkning av utrangerings- avdrag för den rivna byggnaden. Vad nu sagts beträffande behandlingen av kostna- der för rivning av byggnad bör jämväl gälla vid rivning av markanläggningar, dvs. kost- naden för rivning av en markanläggning för att lämna plats för en byggnad bör tillföras avskrivningsunderlaget för byggnaden men eljest avdragsunderlaget för markanlägg- ningar.

4.8 Skatteutfallet

De stats- och kommunfinansiella verkning- arna av utredningens ovan redovisade för- slag till ändrade avskrivningsregler m.m. be— träffande i rörelse använd fastighet kan med någorlunda säkerhet uppskattas blott vad gäller effekten av den förordade primärav- skrivningen. Med utgångspunkt från den officiella statistiken över investeringarna i byggnader och anläggningar kan primär- avdraget för det första året efter ikraft- trädandet förväntas medföra minskade skat— teintäkter med ca 40 milj. kronor, varav ca

25 milj. kronor belöper på staten. Det femte året efter ikraftträdandet, fr.o.m. vilket år prirnäravskrivningen får full genomslags- kraft, dvs. kommer att avse fem års an- skaffningskostnader, blir vid oförändrad in- vesteringsnivå intäktsbortfallet i storleks- ordningen 125 milj. kronor för staten och 75 milj. kronor för kommunerna.

Vad beträffar verkningarna på skatteut- fallet av övriga föreslagna ändringar, dvs. av den ändrade indelningen i kostnadsgrup- per samt av införandet av rätt till avskriv- ning på markanläggningar, har som ovan nämnts några säkrare beräkningar inte kun- nat göras. Ehuru dessa förslag i det enskil- da fallet kan vara av väsentlig betydelse tor- de de dock från det allmännas synpunkt inte innebära något mer betydande intäkts- bortfall, uppskattningsvis 40 milj. kronor för staten och 30 milj. kronor för kommu- nerna under vart och ett av några av de när- maste åren efter ikraftträdandet.

Det sammanräknade skattebortfallet vid ett genomförande av utredningens förslag vad gäller inkomstslaget rörelse synes så- lunda för det första året efter ikraftträdan- det kunna uppskattas till 65 milj. kronor för staten och 45 milj. kronor för kommu- nerna. Motsvarande beräkningar för det femte året skulle föra fram till 165 milj. kronor för staten och 105 milj. kronor för kommunerna. Osäkerheten i de nu åter- givna beräkningarna må ånyo understrykas, och detta gäller särskilt för det senare till- fället. Sålunda bör framhållas att om före- tagens investeringar i byggnader expande- rar skattebortfallet kommer att i motsva-

rande mån öka, medan bortfallet till följd av primäravskrivningarna kommer att mins- ka i den mån investeringsfondsmedel får tas i anspråk. Jämväl bör uppmärksammas att det verkliga skattebortfallet blir beroende av företagens faktiska förutsättningar att utnyttja möjligheterna till värdeminsk- ningsavdrag och andra vinstreglerande åt- gärder. Övergången till ett modernt regel- system, som bl.a. möjliggör bättre investe- ringskalkyler, kan vidare medföra förbätt- ring av rörelseresultaten vid en expansion på områden, där hittillsvarande regler verkat hämmande. Det är alltså inte utan vidare givet att de i betänkandet föreslagna vidga- de avskrivningsmöjligheterna i motsvarande mån minskar företagens nettovinst. Slut- ligen bör framhållas, att förslagen utom i fråga om vissa markkostnader på lång sikt inte innebär någon utvidgning av avdrags- rätten utan endast en omfördelning i ti- den av avdragen för kostnader som redan enligt gällande rätt är avdragsgilla. De öka- de avdragsmöjligheter en skattskyldig er- håller genom förslagen ger honom så- lunda i regel blott en temporär Skattelättnad och motsvaras alltså på längre sikt av minskade kostnadsavdrag. Delvis gör sig dessa effekter av beskaffenhet att reduce- ra skattebortfallet gällande redan kort tid efter förslagens genomförande.

Vid en samhällsekonomisk bedömning av förslagen bör uppmärksammas betydelsen från naturvårdssynpunkt av rationella av- skrivningsregler för vatten- och luftvårds- anläggningar.

fande hyresfastighet

5.1 Inledning 5.1.1 Kritik av gällande rätt

Nu gällande regler om avdrag vid beskatt- ningen för kostnader, som nedläggs på hy— resfastighet, har tid efter annan blivit före- mål för kritik och yrkanden om ändring av desamma har framställts. Från fastighets- ägarhåll har det sålunda bl.a. hävdats, att bestämmelserna om avdrag för kostnader för underhåll och reparation enligt kon— tantprincipen medför ogynnsamma verk- ningar för de skattskyldiga samt att de i praxis medgivna avdragen för värdeminsk- ning av byggnader är otillräckliga.

Enligt gällande bestämmelser åtnjuts ome- delbart avdrag för kostnader för underhåll och reparation av en hyresfastighet. Då reparationerna syftar till att i berört hän- seende återställa fastigheten i ursprungligt skick, kan åtgärder av denna art därför sägas avhjälpa under tiden dessförinnan in- träffad förslitning av densamma. Från fas- tighetsägarnas sida har också andragits, att gällande regler medför att avdragen för des- sa kostnader vid beskattningen i betydande utsträckning får åtnjutas under andra och senare beskattningsår än dem, varunder den genom reparationerna avhjälpta förslit- ningen av byggnaden inträffat och därmed kostnaden ekonomiskt sett åsamkats fas- tighetsägaren. Under dessa år hade han nämligen haft att såsom skattepliktig intäkt

Förslag till ändrade avskrivningsregler m.m. beträf—

redovisa de med denna kostnad samman- hörande hyresinkomsterna. Härigenom blev dessa år en högre inkomst beskattad än som var motiverat. Under de år, då avdragen vid beskattningen fick åtnjutas, blev de däremot ofta väsentligt större än som svarade mot den just på dessa år belöpande förslitningen.

Rätten att enligt gällande regler åtnjuta omedelbart avdrag för kostnader för under- håll och reparation av hyresfastighet skulle alltså i första hand medföra att avdragen för dessa kostnader vid beskattningen blev delvis senarelagda i förhållande till den tids- period, under vilken avdragen från kost- nadsfördelningsmässiga synpunkter borde ha fått åtnjutas. Detta skulle vara mest framträdande under det eller de första de- cennierna efter det ett hyreshus uppförts. Den omständigheten att skatten på fastig- hetsinkomsten härigenom delvis erlades för tidigt kunde oförmånligt inverka på den skattskyldiges likviditet och risk kunde fin- nas för att de för reparationer erforderliga medlen saknades. Dessutom förlorade den skattskyldige ränta på de sålunda för tidigt inbetalade skattebeloppen.

Den omedelbara avdragsrätten för kost- nader för underhåll och reparationer med- för emellertid också — har det framhållits — stora variationer i de skattepliktiga netto- intäkterna mellan olika år. För fysiska per- soner och andra fastighetsägare, som var underkastade progressiv statlig inkomstskatt, skulle den ojämna nettointäktsutvecklingen

medföra, att den sammanlagda skatten un- der en följd av år blev högre än som skulle blivit fallet, om avdragen för reparations- kostnader och därmed nettointäkterna hade visat en jämn utveckling. Fastighetsinkomst träffades därför av en hårdare beskattning än inkomster från förvärvskällor av annat slag.

För att lindra eller eliminera de nämnda verkningarna av de nuvarande avdragsreg- lerna har i skilda sammanhang — bl.a. i riksdagsmotioner — framställts det önske- målet, att ägare av hyresfastighet vid den årliga inkomsttaxeringen borde få åtnjuta avdrag för avsättningar för att täcka fram- tida reparationsutgifter. Härigenom skulle avdragen för kostnader för underhåll och reparation komma att åtnjutas i bättre takt inte blott med den faktiska förslitningen av fastigheten utan också med intäktsredo- visningen samt skulle avdragen för dessa kostnader dessutom bli jämnare fördelade på de olika beskattningsåren.

Enligt punkten 2 av anvisningarna till 255 KL skall avdragen för värdeminsk- ning av hyresfastighet bestämmas med be- aktande av den tid en byggnad av ifråga- varande art anses kunna utnyttjas för sitt ändamål. I praxis har denna bestämmelse tillämpats så att årligt värdeminskningsav- drag regelmässigt medges med 0,6% av byggnadens värde, om den är av sten, och 1,0 %, om den är av trä. De tillämpade avskrivningssatserna ger sålunda uttryck för den uppfattningen, att hyreshusens livsläng- der normalt är mycket långa.

Vid uppskattningen av byggnadernas livs- längd skall i princip hänsyn tas till alla omständigheter som påverkar densamma. Sålunda skall inte blott den fysiska livsläng- den beaktas utan också ekonomiska fak— torer, som kan inverka på användningsti— dens längd. I olika sammanhang har särskilt under senare år av representanter för fas- tighetsägareintressen hävdats, att de nu i praxis medgivna värdeminskningsavdragen var alltför låga för att svara mot de an— vändningstider för hyreshus, vilka man f.n. borde räkna med. Att användningstiderna

för flerfamiljshus numera kunde antas bli väsentligt kortare än tidigare skulle främst ha sin grund i de byggnadstekniska ut- vecklingstendenserna samt den beräknade framtida utvecklingen av bostadsefterfrå- gan.

Såsom grund för yrkandena om högre värdeminskningsavdrag har i vissa sam- manhang åberopats, att amorteringsvillko- ren för fastighetslån numera var betydligt strängare än tidigare. De årliga värdeminsk- ningsavdragen borde därför höjas, så att de bättre än f.n. svarade mot amortering- arna på skulderna. Härigenom skulle fler- familjshusens finansiering underlättas.

Det har stundom också riktats invänd- ningar mot den nuvarande bestämmelsen, att avdragen för värdeminskning av hyres- hus i regel skall beräknas på grundval av det taxerade byggnadsvärdet. Man har sålunda framhållit, att taxeringsvärdena fastställs efter schablonmässiga grunder och att vid dessa taxeringar markvärdet var det primä- ra samt att det taxerade byggnadsvärdet på grund härav utgjorde ett framräknat rest- värde. Av denna anledning kom, framhålls det, värdeminskningsavdragen att beräknas på ett underlag, som många gånger starkt avvek från den faktiska anskaffningskost- naden för ett hyreshus, och härigenom del- vis förlorade sin karaktär av omkostnads- avdrag. Värdeminskningsavdragen fick ka- raktär huvudsakligen av schablonavdrag.

5.1.2 Förslagets omfattning

I föregående kapitel har utredningen redo- visat sina förslag till ändrade regler om av- drag för kostnader, som nedläggs på i äga- rens rörelse använd fastighet. Förslagen innebär i flera hänseenden väsentliga änd- ringar i förhållande till vad nu gäller. Då de sålunda föreslagna nya reglerna kommer att avse kostnader, som nedläggs på fastig- het, vilken vid fastighetstaxeringen taxerats såsom annan fastighet, men då på dylikt sätt taxerad egendom också ingår i förvärvs- källor, varav inkomsten skall redovisas en-

ligt 24 ä 1 mom KL, har utredningen i första hand undersökt i vad mån de för in- komstslaget rörelse föreslagna reglerna bör medföra, att ändringar eller justeringar vid- tas jämväl av motsvarande regler inom in- komstslaget annan fastighet. Det må redan nu framhållas, att behovet av kongruens mellan avdragsreglerna inom de båda nämnda inkomstslagen har bedömts vara större i de fall en fastighet antingen helt eller delvis uthyrs för rörelseändamål eller delvis används i ägarens egen rörelse och delvis för annat ändamål än då fastigheten uteslutande används för annat ändamål än rörelse. De närmare skälen härför kommer att redovisas i kapitel 6. Ehuru behovet av en översyn av avdragsreglerna inom in- komstslaget annan fastighet kan sägas vara mest framträdande i de nyss åsyftade ut- hyrningsfallen och då blandad användning förekommer, har det för utredningen dock framstått såsom angeläget att undersöka om och i så fall i vilken utsträckning det av likformighets- eller andra skäl är påkallat med ändringar av reglerna också för de fall, då annan fastighet helt används för annat ändamål än rörelse. Den använd- ning som här i främsta rummet kommer ifråga är för bostadsändamål.

Vid utformningen av de i föregående ka— pitel redovisade förslagen till ändrade reg- ler om avdrag för kostnader, som nedläggs på en i ägarens rörelse använd fastighet, har grundtanken varit att söka åstadkomma skatteregler som i större utsträckning än de gällande medger från företagsekonomiska synpunkter motiverade kostnadsavdrag. Den utvidgning av avdragsrätten och förbättring av avdragstakten, som där förordats, har emellertid avseende så gott som uteslutande på kostnader för sådana tillbehör till mark och byggnad, vilka bedömts på ett mera di- rekt sätt tjäna ändamålet för den på fastig- heten bedrivna rörelsen och vars ekono- miska varaktighetstider av denna anledning i särskild mån ansetts påverkade av framtida rationaliseringar, förändringar med hänsyn till teknikens utveckling, omläggning av verksamhet och liknande. Den ökade ut- sträckning, i vilken avdrag för kostnader

för tillbehör till mark och byggnad har före- slagits skola få ske enligt de regler som gäl- ler för avskrivning av inventarier, har så- lunda uteslutande avseende på kostnader för dylika rörelseberoende föremål. I under— laget för beräkning av avdrag för värde— minskning av i ägarens rörelse använd bygg- nad skall även enligt det nya regelsystemet inräknas kostnaderna för sådana tillbehör eller andra föremål, vilka tjänar byggnadens allmänna funktioner eller vilka gör den lämplig såsom uppehållsplats för männi- skor. I byggnad, som helt används för bo- stadsändamål, kommer självfallet uteslu- tande att ingå föremål eller tillbehör av det sistnämnda slaget. Den utvidgning av av- dragsrätten och förbättring av avdragstakten som föreslagits skola gälla för kostnader, som nedläggs på i ägarens rörelse använd fastighet, påkallar därför enligt utredning- ens mening inte ändringar av reglerna för beräkning av inkomst av hyresfastighet.

Den ökade utsträckning, i vilken avdrag för kostnader, som nedläggs på i ägarens rörelse använd fastighet, föreslås framgent få åtnjutas enligt avskrivningsreglerna för inventarier, innebär emellertid därjämte, att avdragen för en del av de kostnader, vilka enligt gällande rätt hänförs till kost- nader för underhåll och reparation och så- lunda är omedelbart avdragsgilla, kommer att bli fördelade på flera beskattningsår. En viss utjämning av de sammanlagda fastig- hetskostnaderna uppnås härigenom. I de fall rörelseidkaren äger tillämpa räkenskapsenlig avskrivning på inventarier kan han inom vissa gränser själv bestämma hur denna för- delning på de olika beskattningsåren skall ske. De föreslagna reglerna kan härigenom sägas i viss mån vidga rörelseidkarens möj— ligheter till s.k. förtäckt resultatutjämning mellan olika beskattningsår. På grund härav och då ägare av hyresfastighet f.n. kan i blott ringa omfattning utnyttja nu gällande bestämmelser för öppen eller förtäckt resul- tatutjämning mellan olika beskattningsår vill utredningen i det följande föreslå, att av- draget för under visst år uppkomna repara- tionskostnader må efter den skattskyldiges

egen önskan fördelas mellan detta och någ- ra angränsande år.

Beräkning av avdrag för värdeminskning av byggnad, som används i rörelse, har i föregående kapitel föreslagits framgent all- tid skola ske enligt plan. Den nu stundom tillämpade metoden att schablonmässigt be— räkna dessa avdrag på grundval av det för beskattningsåret gällande taxerade bygg- nadsvärdet skall alltså framdeles inte få an- vändas. Syftet härmed är att i ökad ut- sträckning anknyta avdragen för fastig- hetskostnader till de faktiska beloppen här- av. En beräkning av värdeminskningsavdra- gen för byggnad enligt plan har därjämte ansetts utgöra en grundförutsättning för att de föreslagna reglerna i övrigt skall bli god- tagbara. Även om de nämnda skälen för en övergång till planenlig avskrivning av an- skaffningskostnaden för byggnad inte gör sig gällande med samma styrka vid beräk- ning av avdrag för värdeminskning av hy- resfastighet, har utredningen dock ansett, att användningen av en dylik beräknings- metod bör främjas. Då metoden att beräkna värdeminskningsavdragen på grundval av det för beskattningsåret gällande taxerade byggnadsvärdet emellertid har obestridliga praktiska fördelar, förordar utredningen, att en övergång till planenlig avskrivning av an- skaffningsvärdet av bostadsbyggnad inte skall vara obligatorisk utan frivillig. Regler för hur avdragsunderlagen i de olika fallen skall bestämmas redovisas i det följande.

Slutligen har utredningen underkastat de i praxis tillämpade procentsatserna för be- räkning av avdrag för värdeminskning av bostadsbyggnad en översyn. Vissa höjning- ar av de ifrågavarande procenttalen före- slås.

5.2 Avdragsrätten för reparationskostnader

5.2.1 Motiv för en fördelning av repara- tionskostnader över flera år

Enligt gällande rätt skall avdraget för an- skaffningsvärdet eller anskaffningskostna—

den för en bostadsbyggnad genom värde- minskningsavdragen i princip fördelas över byggnadens användningstid. Kostnader för underhåll och reparation av byggnaden är däremot omedelbart avdragsgilla. I kapitel 2 har närmare behandlats det samband som råder mellan avdraget för värdeminskning av en byggnad, å ena, samt rätten att åt- njuta omedelbart avdrag för kostnader för dess underhåll och reparation, å andra si- dan. Det har där framhållits, att kostna- derna för de i byggnaden ursprungligen in- gående mindre varaktiga delarna och ele- menten genom värdeminskningsavdragen fördelas över en tidrymd som många gånger är väsentligt längre än delarnas och ele- mentens faktiska varaktighetstider. Värde- minskningsavdragen kan från denna syn- punkt sett sägas vara otillräckliga. Å andra sidan erhålls omedelbart avdrag för kost- nader för utbyten eller ersättningsanskaff- ningar av de ifrågavarande delarna och ele- menten såsom om fråga vore om kostna- der för underhåll och reparation, oaktat de nya delarna och elementen merendels har fler- eller mångårig varaktighetstid.

Avdragen vid beskattningen för värde- minskning samt för underhålls- och repa- rationskostnader överensstämmer således inte i tiden helt med de avdrag, som hade bort åtnjutas, om den på varje enskilt be- skattningsår belöpande andelen av värde- minskningen av de i byggnaden ingående olika delarna och elementen i stället hade beaktats. Avdragen vid beskattningen blir alltså vissa år för låga och andra år för höga. Då värdeminskningsavdragen är i hu- vudsak oförändrade från år till år, kan väx- lingarna i avdragens storlek sägas härröra huvudsakligen från reparationsposten. Enär inkomsterna av en hyresfastighet regelmäs- sigt inflyter med relativt konstanta belopp från år till år, kommer förändringar i av- dragen för reparationskostnader att på ett omedelbart och direkt sätt påverka den för varje år redovisade nettointäkten av fastig- heten.

Ett ojämnt inkomstutfall kan medföra att den statliga inkomstskatten till följd av skat- teskalornas progressiva utformning träffar

fastighetsinkomst hårdare än som skulle bli- vit fallet, om inkomsten fördelat sig mera jämnt på de olika beskattningsåren. En skärpning av såväl den statliga som kommu- nala beskattningen kan emellertid därutöver uppkomma, nämligen om avdragen för re- parationskostnader under ett eller några närliggande år är så stora, att de därige- nom uppkommande underskotten inte kan utnyttjas ens inom ramen för förlustutjäm- ningsförordningens bestämmelser.

De antydda progressionseffekterna m.m., som följer av växlingarna i storleken av de avdragsgilla kostnaderna för underhåll och reparation av en hyresfastighet står i sam- band med den av olika skäl valda metoden för den årliga inkomstberäkningen och då närmast de i 415 KL och anvisningarna till denna paragraf givna periodiseringsreg- lerna. Den hårdare beskattning, som ojämnt utfallande inkomster till följd av de nämnda reglerna kan bli föremål för, måste emeller- tid antas inte vara av lagstiftaren åsyftad; detta har f.ö. i olika sammanhang utsagts. Den statliga inkomstskattens skatteskalor får sålunda förutsättas vara uppbyggda med tanke på att skapa skatterättvisa mel- lan skattskyldiga med förhållandevis jämna inkomster. Självfallet kan den skatteskärp- ning som stundom uppkommer därigenom, att under vissa år framkomna underskott inte kan skattemässigt utnyttjas, ej heller vara en effekt, vartill hänsyn kan ha tagits vid utformningen av de regler, vilka för— delar skattebördan mellan de skattskyldiga. Mot bakgrund av vad nu sagts kan det där- för i och för sig inte möta hinder av prin- cipiell natur att tillskapa regler som för ägare av hyresfastighet eliminerar eller lind- rar den ifrågavarande skatteskärpningen. Enligt utredningens mening är det fastmer angeläget att så sker för att därigenom skapa större skatterättvisa olika skattskyl- diga emellan.

De frågor som äger samband med ojämnt utfallande inkomster — till följd antingen av växlande intäkter eller växlande om- kostnader — har vid åtskilliga tillfällen va- rit föremål för statsmakternas uppmärksam-

het och för att mildra verkningarna av de gällande periodiseringsreglerna har i vissa hänseenden betydelsefull lagstiftning till- kommit. Av denna art är förlustutjämnings- förordningen samt förordningarna angåen- de beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst och om taxering för inkomst av medel, som insatts å Skogskonto.

Av de nämnda tre förordningarna torde det emellertid i regel vara blott förlustut- jämningsförordningen, som kan vara av egentligt värde för en ägare av hyresfas- tighet. Skogskontolagstiftningen kan han av naturliga skäl inte använda sig av och be- stämmelserna i förordningen om skattebe- räkning vid ackumulerad inkomst torde han blott undantagsvis kunna påkalla tillämp- ning av, eftersom hyrorna regelmässigt in- flyter med förhållandevis lika stora belopp varje år. Att en ägare av hyresfastighet så gott som uteslutande är hänvisad till att i förekommande fall påkalla tillämpning av förlustutjämningsförordningens bestämmel- ser i nu antytt syfte sammanhänger alltså bl.a. med att en ojämn nettoinkomst för hans del har sin grund i växlande omkost— nadsavdrag och inte i bruttointäkternas va- riation, vilket senare förhållande motiverat bestämmelserna om ackumulerad inkomst och Skogskontolagstiftningen.

Vad nyss anförts innebär att ägare av hyresfastighet kan med stöd av gällande reg- ler uppnå en viss grad av utjämning blott i de fall fastigheten under visst eller vissa år på grund av stora omkostnadsavdrag läm- nat underskott. I de fall däremot då fas— tigheten visserligen lämnar överskott under de olika beskattningsåren men detta kraf- tigt varierar på grund av reparationskostna- dernas växlingar, saknar sålunda fastig- hetsägaren i regel möjlighet att med stöd av gällande bestämmelser eliminera eller mildra den därav uppkommande skatte- skärpningen. Han äger inte förlägga någon del av avdragen för reparationskostnader till andra år än dem, vartill de enligt perio- diseringsreglerna är hänförliga. Ej heller föreligger möjlighet för honom att upp- skjuta beskattningen av viss del av intäk- terna till de år, då större avdragsgilla re-

Att eliminera eller lindra de progressions- effekter m.m. som framkommer på grund av förändringari omkostnadsavdragens stor- lek kan emellertid sägas vara i och för sig lika angeläget som att vidta dylika åtgärder i de fall sådana effekter uppkommer till följd av att intäkterna i en förvärvskälla inflyter ojämnt. Då ägare av hyresfastig- het — såsom nyss framhållits -— har starkt begränsade möjligheter att med stöd av gäl- lande bestämmelser motverka de på grund av växlingar i reparationsavdragens storlek uppkommande progressionseffekterna, synes det utredningen önskvärt om en viss möj- lighet härtill kunde tillskapas. Den åtgärd som enligt utredningens mening synes kunna ifrågakomma är att medge att det till visst år enligt allmänna regler hänförliga avdra- get för reparationskostnader må fördelas över några beskattningsår.

En bestämmelse av just detta slag finns emellertid ej heller vid beräkningen av jord- bruks- eller rörelseinkomst. Det skulle där- för kunna ifrågasättas, huruvida man bör vid beräkningen av inkomst av hyresfas- tighet medge en dylik fördelningsrätt utan att samtidigt överväga en motsvarande regel att gälla vid beräkningen av jordbruks- och rörelseinkomst. Regelsystemen och förhål- landena i övrigt vad gäller rörelse och jord- bruk är emellertid väsentligen annorlunda och det kan synas tveksamt om en bestäm- melse av nu diskuterat slag skulle i dessa fall ha något egentligt värde. Möjligen kan så vara fallet beträffande jordbruksfastighet och detta synes lämpligen böra. prövas vid den översyn av reglerna för beräkning av inkomst av jordbruksfastighet som bör följa på den nu aktuella genomgången av bestäm- melserna på området för rörelse och annan fastighet.

De på en hyresfastighet under dess an- vändningstid nedlagda kostnaderna för un- derhåll och reparation blir självfallet be- roende av i Vilken utsträckning byggnaden är försedd med sådana inrednings- och ut- rustningsdetaljer, vilka en eller flera gånger under byggnadens livstid behöver ersättas med nya för att byggnadens funktion skall

bibehållas oförändrad. I den mån de ifråga- varande föremålens värde utgör en relativt stor andel av byggnadens hela värde och ett större antal av dem har relativt kort varak- tighetstid, kommer de totala reparationskost- naderna att bli betydande. Beträffande de under senare år uppförda bostadsbyggna- derna kan sålunda mer än hälften av bygg- nadskostnaden beräknas belöpa på delar eller element, som har en mera avsevärt kortare livslängd än byggnaden. Behovet av reparationer av dessa byggnader har må- hända ännu inte gjort sig gällande med full styrka, men då så sker kan reparationskost- naderna förväntas bli tämligen stora. Den omständigheten, att de ifrågavarande bygg- naderna innehåller ett stort antal inred- nings- och utrustningsdetaljer, erbjuder vis- serligen i och för sig vissa möjligheter att fördela reparationerna och därmed också kostnadsavdragen på olika beskattningsår. En koncentration av reparationerna till visst eller vissa år kan emellertid vara en ra- tionell åtgärd och bör genom skatteregler- nas utformning inte motverkas.

5.2.2 Förslag till fördelningsförfarande

Det av utredningen i föregående avsnitt i korthet antydda förslaget om rätt att på någ- ra år fördela ett enligt de gällande periodi- seringsreglerna till visst bestämt beskatt- ningsår hänförligt avdrag för kostnader för underhåll och reparation av hyresfastighet kan teoretiskt anordnas på så sätt att av- draget eller del därav får hänföras till något eller några tidigare år eller på så sätt, att en spridning medges under det aktuella och några följande år.

Oaktat huvudsyftet med fördelningen av reparationsavdragen på flera är, nämligen att utjämna fastighetsinkomsten, väsentligen torde i lika mån kunna uppnås vid fördel- ning bakåt som framåt i tiden, har emeller- tid metoderna något olika verkningar i öv- rigt. Vid en fördelning av reparationsav- dragen framåt i tiden kommer sålunda en del av skatten på fastighetsinkomsten att inbetalas under en tidigare period än om

fördelningen får ske bakåt i tiden. De härav följande effekterna blir givetvis mer fram- trädande, om fördelningsperioden görs för- hållandevis lång.

Ett ställningstagande till i vilken rikt- ning fördelningen av reparationsavdragen må äga rum bör ske bl.a. mot bakgrund av de verkningar av nyss antydd art som kan anses vara förknippade med de nu gäl- lande reglernas utformning. Frågan gäller sålunda, om avdragen enligt de nuvarande bestämmelserna kan sägas få åtnjutas i för långsam eller för snabb takt i förhållande till vad som kan anses vara i och för sig riktigt.

Vissa verkningar av de nu gällande be- stämmelserna har tidigare något berörts. Det har därvid framhållits, att värdeminsknings- avdragen kan sägas vara i viss mån otill- räckliga, nämligen såtillvida att värdet av de i byggnaden ursprungligen ingående mindre varaktiga delarna och elementen genom dessa avdrag fördelas över ett större antal år än som svarar mot deras faktiska varaktighetstider, medan å andra sidan rät- ten att åtnjuta omedelbart avdrag för un- derhålls- och reparationskostnader medför att avdragen för kostnader för utbyten och ersättningsanskaffningar av sådana delar och element regelmässigt får åtnjutas i en väsentligt snabbare takt än som svarar mot de nya delarnas och elementens varaktig- hetstider. Om den på varje enskilt beskatt- ningsår belöpande andelen av värdeminsk- ningen av de i byggnaden ingående olika delarna och elementen i stället skulle beak- tas, borde visserligen en del av värdeminsk- ningsavdragen åtnjutas under tidigare år än enligt gällande regler, men borde därvid å andra sidan avdragen för kostnader för underhåll och reparation av fastigheten åt- njutas inte omedelbart och på en gång utan genom ett avskrivningsförfarande under ett antal framförliggande år.

De gällande reglerna om avdrag för vär- deminskning samt för kostnader för under- håll och reparation av en hyresfastighet rymmer sålunda för fastighetsägaren såväl positiva som negativa effekter. Erfarenhets-

mässigt torde gälla, att de negativa effek- terna av värdeminskningsavdragens otill- räcklighet dominerar under det eller de första decennierna efter det ett hyreshus uppförts, medan de positiva effekterna av rätten till omedelbart avdrag för repara- tionskostnader överväger, då fråga är om äldre fastigheter.

Om de positiva eller de negativa effek- terna av de gällande avdragsreglernas ut- formning i det enskilda fallet överväger eller de helt eliminerar varandra är givet- vis svårt att avgöra. En betydande ut- jämning de nämnda effekterna emellan tor- de normalt ske.

Verkningarna av de nu gällande avdrags- reglernas utformning lämnar således inte någon egentlig vägledning för valet mel- lan en fördelning av reparationsavdragen bakåt eller framåt i tiden. Ett ställnings- tagande härtill bör och kan därför i huvud— sak ske på grundval av andra faktorer som kan tala för att en fördelning i den ena riktningen bör äga företräde framför en fördelning i den andra.

En fördelning av ett till visst beskattnings- år hänförligt avdrag bakåt i tiden kan tek- niskt åstadkommas med olika metoder. Så- lunda är i och för sig möjligt att låta fas- tighetsägaren utnyttja avdraget på sådant sätt att han efter ansökan därom berättigas till den skatterestitution, som blir konse- kvensen av att avdraget tänks hänfört till något eller några bakomliggande år. Det ligger emellertid i sakens natur att meto- den skulle för myndigheterna vara relativt arbetskrävande och även ha vissa andra nackdelar; statsmakterna ställde sig också avvisande till en liknande ordning när reg- lerna om förlustutjämning vid inkomsttaxe- ringen på sin tid utformades. Från företrä- dare för fastighetsägarnas intressen har inte heller en metod av denna typ förordats. I stället har föreslagits att fastighetsägarna skulle äga rätt att skattefritt avsätta på något sätt lirniterade belopp till ett repa- rationskonto eller en reparationsfond; dessa medel skulle tas i anspråk för framtida reparationskostnader.

För att en inkomst- och därmed en pro- gressionsutjämning i skälig omfattning skul- le uppnås vid tillämpning av en fond- eller kontometod borde de årliga avsättningarna i huvudsak motsvara den genomsnittliga årskostnaden för underhåll och reparation av fastigheten. Understiger avsättningarna detta medeltal kommer snart nog de avsatta beloppen att vara förbrukade och anord- ningen förlorar sin inkomstutjämnande funktion. Om å andra sidan rätten att verk- ställa avsättningar görs så omfattande, att de avsatta beloppen överstiger de framtida reparationskostnaderna, erhåller fond- eller kontometoden en annan och vidare inne- börd än som därmed åsyftas; metoden skul- le medföra ett icke avsett eller motiverat skatteuppskov.

Ett krav att de årliga avsättningarna visa- des i huvudsak motsvara den genomsnitt- liga årskostnaden för reparationer av fas- tigheten skulle med sannolikhet bli svårt att uppfylla. En dylik målsättning beträffande avsättningarnas storlek skulle sålunda er- fordra, att en bedömning av avsättningsbe- hovet i varje enskilt fall kunde ske, eftersom reparationskostnaderna måste förutsättas variera från fastighet till fastighet men ock- så från år till år. Av väsentlig betydelse för reparationskostnadernas storlek är sålunda bl.a. den utsträckning, i vilken byggnaden är försedd med sådana inrednings- och ut- rustningsdetaljer vilka tid efter annan un- der byggnadens livstid behöver ersättas med nya, samt den takt, i vilken dessa detaljer förslits. Att med någorlunda säkerhet be- räkna de framtida reparationskostnaderna för en viss fastighet måste därför antas bli en vansklig uppgift. På en dylik individuell uppskattning av reparationskostnadernas storlek i och för bestämning av det årliga avsättningsbeloppet torde en lagstiftning knappast kunna byggas.

De antydda svårigheterna att bedöma avsättningsbehovet för varje fastighet för sig skulle kunna undvikas genom schablo- nisering av avsättningsrätten. De årliga av- sättningarna skulle därvid få fastställas på grundval av de beräknade genomsnittliga årskostnaderna för reparationer av hyres-

fastigheter i allmänhet eller av huvudtyper av sådana fastigheter. Avsättningarna skul- le emellertid därvid med nödvändighet bli otillräckliga i vissa fall, medan de i andra skulle komma att visa sig vara för stora. Verkningarna därav har tidigare berörts.

En på ovan angivet sätt anordnad fond- eller kontometod skulle innebära, att varje ägare av hyresfastighet ägde rätt att årligen verkställa avsättningar till fonden eller kon- tot. Antalet fonder eller konton skulle bli mycket stort. Avsättningar till fonden eller kontot eller ianspråktagande av dit avsatta medel måste antas komma att ske praktiskt taget varje år. Ett på dylikt sätt uppbyggt konto- eller fondsystem skulle ställa stora krav av redovisnings- och kontrollteknisk natur. Härtill kommer de särskilda svå- righeter som skulle yppa sig i de ganska van- liga fall där tvist mellan fastighetsägaren och taxeringsmyndigheterna uppkommer om huruvida vissa på fastigheten nedlagda kost- nader helt eller delvis är av avdragsgill na- tur eller ej. Förs sådana tvister under skat- tedomstolarnas prövning måste man räkna med att frågan avgörs först efter åtskilliga år. Under mellantiden kan förutses bli aktuellt med nya avsättningar och nya ian- språktaganden. Storleken av de senare kun- de bli beroende av hur den nämnda taxe- ringstvisten till sist löstes. Det kunde bli behövligt för endera eller båda parterna att genom reservationsbesvär hålla en rad taxe- ringar öppna. Endast tungt vägande skäl av annat slag skulle motivera en skatte- lagstiftning med sådana komplikationer.

Anmärkas må att en fördelning bakåt i tiden av ett till visst beskattningsår hänför- ligt reparationsavdrag medelst ett på nu beskrivet sätt uppbyggt fond- eller konto- system skulle ha ett starkt begränsat värde för en fastighetsägare som kort tid efter det han förvärvat fastigheten nödgades ned- lägga betydande reparationskostnader. Han skulle då inte haft möjlighet verkställa för en effektiv inkomstutjämning erforderliga fond- eller kontoavsättningar och avdraget för reparationer påverkade därför i dessa fall fastighetsinkomsten på i huvudsak sam- ma sätt som sker enligt nu gällande avdrags-

regler. Syftet med rätten att fördela avdra- get, nämligen att uppnå en viss progres- sionslindring, kunde i dessa fall inte upp- nås.

Vissa av de ovan angivna kontrolltekniska och andra svårigheterna med en fond- eller kontometod skulle minskas, om avsättning varje år i stället fick ske med ett relativt stort belopp, men gjorda avsättningar å andra sidan måste antingen tas i anspråk för sitt ändamål eller återföras till beskattning inom förhållandevis få år, kanske fem eller högst tio år. Härigenom skulle en möjlig- het öppnas för den fastighetsägare som planerade att verkställa mer omfattande reparationer att på kontot eller fonden hop- samla härför erforderliga medel och han skulle härigenom kunna uppnå en fördel- ning av reparationskostnaderna på några år. En på dylikt sätt i tiden begränsad rätt att verkställa avsättningar till en repara- tionsfond eller ett reparationskonto skulle emellertid till sina verkningar, förutom viss inkomstutjämnande effekt, inte i någon stör- re utsträckning skilja sig från verkningarna av de nu gällande reglerna. Tidigarelägg- ningen av en del av ett till visst beskatt- ningsår hänförligt avdrag skulle härvid bli förhållandevis obetydlig.

Ett till visst beskattningsår enligt gällande regler hänförligt reparationsavdrag kan så- som förut nämnts också fördelas framåt i tiden, dvs. genom ett avskrivningsförfa- rande. Avdragen under de enskilda beskatt- ningsåren behövde därvid inte, såsom f.n., ske med det belopp som under resp. beskatt- ningsår kontant utgetts för reparationer utan med ett efter inkomstförhållandena i övrigt avpassat belopp, medan återstoden fick av- dras något eller några av de följande åren. Ett på nu angett sätt anordnat avskriv- ningsförfarande skulle således medge den skattskyldige att efter eget val fördela ett till visst är hänförligt reparationsavdrag på detta och något eller några av de följande åren. Genom att på lämpligt sätt fördela avdraget mellan de olika åren kunde han åstadkomma största möjliga inkomst- och därmed progressionsutjämning.

En på dylikt sätt anordnad rätt att för- dela ett till visst beskattningsår hänförligt reparationsavdrag skulle därjämte ha den uppenbara fördelen, att avdragen direkt an— knöts till de för reparationsändamål faktiskt utgivna beloppen. Utnyttjandet av avdra- gen skulle också bli en fråga av normal typ vid de årliga inkomsttaxeringarna.

En fördelning bakåt i tiden av ett enligt gällande regler till visst beskattningsår hän- förligt reparationsavdrag kan såsom förut nämnts ske över en längre eller kortare period. Fördelningen skulle i och för sig kunna få ske på samtliga i innehavstiden in- gående år, men den skulle också kunna få ske blott på ett begränsat antal av dessa år. En lång fördelningsperiod upphäver eller motverkar givetvis i större utsträckning de för fastighetsägaren mindre gynnsamma likviditets- och ränteeffekter som kan anses vara förbundna med utformningen av de gällande reglerna. Å andra sidan kommer som förut framhållits svårigheterna att med någorlunda noggrannhet bestämma storle- ken av de erforderliga avsättningarna att minska metodens värde såsom ett medel för en inkomst- och därmed en progressions- utjämning. Vidare ställer en på dylikt sätt utformad fond- eller kontometod stora krav av kontrollteknisk och liknande natur. En- ligt utredningens mening är invändningarna mot en sådan metod så betydande att ut- redningen inte kan förorda densamma.

En i tiden begränsad rätt att verkställa fond- eller kontoavsättningar skulle emel- lertid även den kunna anlitas för att åstad- komma en viss utjämning av fastighetsin- komsten. Denna skulle emellertid motverka de med nuvarande regler förbundna lik- viditets- och ränteeffekterna i blott ringa mån samt vara behäftad med icke obetyd- liga praktiska olägenheter. För ägarna av hyresfastigheter torde sålunda en i tiden be- gränsad rätt att verkställa avsättningar till en reparationsfond eller ett reparationskon- to inte i någon större utsträckning medföra andra och gynnsammare verkningar än om fördelningen av ett reparationsavdrag i stäl- let fick ske framåt i tiden på några år. Då

härtill kommer, att en fördelning framåt i tiden är väsentligt enklare att tillämpa än en fond- eller kontometod samt en fördel- ning framåt i tiden av reparationsavdragen dessutom torde erbjuda större möjligheter att uppnå en effektiv inkomstutjämning, nämligen genom en lämplig fördelning av avdragen på de olika åren, vill utredningen förorda, att fördelningen av ett till visst beskattningsår hänförligt avdrag för kost- nader för underhåll och reparation av hy- resfastighet i förekommande fall får ske framåt i tiden genom ett avskrivningsför- farande.

Syftet med rätten att på några år få för- dela ett enligt gällande periodiseringsregler till visst beskattningsår hänförligt repara- tionsavdrag är -—- såsom framhållits — att i görlig mån mildra de skatteskärpande verkningarna av beskattningsårets sluten- het. Den föreslagna fördelningsrätten kan, om man så vill, ses såsom ett komplement till bestämmelserna i förlustutjämningsför- ordningen. Ändamålet med fördelningen är sålunda inte att åstadkomma en från kost— nadsfördelningsmässiga synpunkter riktigare fördelning av avdragen på de olika be- skattningsåren än som följer av de nuvaran- de reglerna. Det saknas därför skäl att be- gränsa metodens tillämpning till kostnader för utbyten och ersättningsanskaffningar av byggnadsdelar och byggnadselement som har en fler- eller mångårig varaktighetstid. En dylik inskränkning i fördelningsrätten skulle i hög grad komplicera metoden och mycket av dess praktiska fördelar skulle gå förlorade. Fördelningen bör sålunda få om- fatta samtliga under ett år uppkomna repa- rationskostnader.

Att fördela ett till visst beskattningsår hänförligt reparationsavdrag på några år framåt i tiden skall enligt utredningens me- ning vara något helt frivilligt och någon inskränkning i rätten att yrka och åtnjuta omedelbart avdrag med hela det belopp som under året kontant utgetts för reparations- ändamål avses självfallet inte. Den omedel- bara avdragsrätten kan mången gång fram- stå som det förmånligaste och det kan där-

för förutsättas, att en fördelning kommer att yrkas blott då en mera påtaglig pro- gressionsutjämning därigenom kan uppnås samt att fördelningen normalt önskas be- gränsad till några få år. Det kan av denna anledning ifrågasättas, om det överhuvud- taget är erforderligt att fixera det högsta antal år, på vilka fördelningen bör få äga rum. Reparationskostnaderna kan emeller- tid i vissa fall tänkas bli så betydande un- der ett enda eller några närliggande år, att en fördelning under en längre period skulle för den skattskyldige te sig eftersträvans- värd.

Vissa skäl talar emellertid för en begräns- ning av fördelningstiden. Av kontrolltek— niska skäl bör sålunda ett reparationsav- drag inte så att säga få stå öppet under alltför många år. Avdragets riktighet bör kunna kontrolleras medan uppgifter om re- parationsarbetets art är någorlunda aktu- ella och sålunda relativt lätt kan komplet- teras. Högt ställda krav i nu angett hän- seende skulle självfallet tillgodoses, om prövningen i hela dess vidd av avdraget för reparationskostnaderna skedde redan isam- band med taxeringen för reparationsåret. Ett sådant fastställande på förhand av ett avdrag är emellertid något främmande och mindre väl förenligt med de taxeringspro- cessuella reglerna. En regel av antydd inne- börd skulle också medföra, att en faststäl- lelse av en reparationskostnad skedde även i det fall den skattskyldiges taxering utvi- sade underskott, något som skulle komma i strid med förlustutjämningsförordningens bestämmelser på denna punkt.

Det sist anförda innebär, att en prövning av en till visst år hänförlig reparationskost- nad kan komma att ske inte blott under fördelningstiden utan jämväl under en där- efter följande förlustutjämningsperiod. Kon- trolltekniska skäl talar alltså för att fördel- ningsperioden inte görs för lång. Mot en alltför kort period talar syftet med fördel- ningsrätten. En fördelning på några år torde emellertid tillgodose önskemålen i de flesta fall.

På grund av det ovan anförda vill utred- ningen föreslå, att fördelning av en under

visst beskattningsår uppkommen repara- tionskostnad får ske under ett begränsat an- tal år och förordar därvid en tidsperiod av tre år. Då vid fördelningen fråga är om en kostnad, som i och för sig varit med hela sitt belopp avdragsgill redan under det förs- ta året, saknas anledning föreskriva hur för- delningen på de tre åren skall ske. Det får ankomma på den skattskyldige att själv be- stämma hur mycket av reparationsbeloppet som han vill tillgodogöra sig som avdrag under vart och ett av de i fördelningstiden ingående åren. Skulle avdraget, trots att för— delning sker, något av de tre åren bli så be- tydande, att fastighetsägarens deklaration ut- visar underskott, får avdrag härför själv— fallet åtnjutas inom ramen för förlustut- jämningsförordningens bestämmelser.

Ehuru det främsta syftet med rätten att på tre är få fördela ett enligt de allmänna reglerna till visst beskattningsår hänförligt avdrag för reparations- och underhållskost- nader är att för de progressivt beskattade lindra verkningarna av beskattningsårets slutenhet, saknas dock enligt utredningens mening skäl att begränsa fördelningsrätten att gälla blott för fysiska personer och där- med i beskattningshänseende jämställda skattskyldiga. Envar ägare av sådan fastig- het, varav intäkterna skall beräknas enligt 245 1 mom. KL, bör således äga fördela nu ifrågavarande avdrag.

5.3 Avdragsrätten för värdeminskning 5.3.1 Inledning

Grunden för rätten att vid inkomstbeskatt- ningen åtnjuta värdeminskningsavdrag är den, att byggnaden förslits eller av andra orsaker så småningom minskar i värde un- der dess användningstid. Det värde som därvid är underkastat minskning är det värde som byggnaden hade vid den tidpunkt då den insattes i eller började nyttjas i för- värvsverksamheten. Enär denna tidpunkt re- gelmässigt sammanfaller med förvärvstill- fallet, kommer det värde som underkastas minskning att utgöras av anskaffningsvär- det eller anskaffningskostnaden för bygg-

naden. Värdeminskningsavdraget kommer därför regelmässigt att syfta till att medge byggnadens ägare avdrag för nedgången i byggnadens anskaffningsvärde.

Värdeminskningsavdraget tjänar emelLer- tid också det ändamålet, att på lämpligt sätt fördela avdraget för värdenedgången på de olika i användningstiden för byggnaden in- gående åren. Enligt gällande rätt tillämpas för denna fördelning en lineär eller propor— tionell metod, dvs. avdraget är i princip lika stort varje år.

För att värdeminskningsavdragets syften skall uppnås, är det av väsentlig betydelse på vilket underlag avdraget beräknas. Vid sidan av underlaget utgör självfallet det år- liga värderninskningsavdragets andel av un— derlaget en betydelsefull faktor. Mellan un- derlagets storlek och procentsatsens höjd föreligger alltså ett direkt samband. De nämnda två faktorerna bestämmer värde- minskningsavdragets storlek i absoluta tal och blir till sist avgörande för huruvida värdeminskningsavdragen kommer att full- följa det grundläggande syftet, nämligen att motsvara den värdenedgång som byggna- den är underkastad till följd av använd- ningen.

Målsättningen att värdeminskningsavdra- gen i princip skall motsvara den faktiska nedgången i byggnadens värde under an- vändningstiden torde säkrast uppnås om värdeminskningsavdragen beräknas på den faktiska eller verkliga anskaffningskostna- den för byggnaden. Det må framhållas att i fråga om till inkomstslaget rörelse hänför- liga byggnader gäller redan att värdeminsk- ningsavdragen i första hand skall beräknas på grundval av faktisk anskaffningskostnad. Motsvarande gäller beträffande jordbruks- fastighet, ehuru denna beräkningsmetod där sällan tillämpas. Det torde f.ö. vara en grundläggande regel, att avdrag inte blott för värdeminskning utan även för varje slag av avdragsgill omkostnad skall anknytas till de faktiska beloppen därav, såvida inte sär- skilda omständigheter motiverar avsteg häri- från. Som i nästföljande kapitel skall berö— ras bör en ökad användning av anskaff- ningskostnaden såsom värdeminskningsun-

derlag för bostadsbyggnader underlätta ut- formningen av reglerna för behandlingen av byggnader med blandad användning, dvs. sådana som delvis används för rörelseända- mål och delvis för bostadsändamål.

För att de sammanlagda värdeminsknings- avdragen skall i möjlig mån motsvara bygg- nadens anskaffningsvärde eller anskaffnings- kostnad erfordras självfallet också, att de årliga värdeminskningsavdragen beräknas efter en procentsats som, så långt möjligt är, svarar mot byggnadens liVSlängd.

F.n. utgörs värdeminskningsunderlaget i fråga om hyreshus regelmässigt av det för beskattningsåret gällande taxerade bygg- nadsvärdet. På grundval av detta värde medges avdrag för värdeminskning i regel med 0,6 % för stenhus och 1,0 % för trähus. Då utredningen för sin del funnit såväl principen för avdragsunderlagets bestäm- mande i viss mån otidsenlig som de till- lämpade procentsatserna för låga, har ut— redningen ansett reglerna i båda dessa hän- seenden böra bli föremål för översyn.

5.3.2 Värdeminskningsunderlaget

Enligt punkt 2 av anvisningarna till 25 & KL bör avdraget för värdeminskning av byggnad bestämmas till viss procent av byggnadens värde. Såsom byggnads värde skall, där ej särskilda omständigheter annat föranleder, anses det för beskattningsåret gällande taxerade byggnadsvärdet. Ordalagen i den nämnda anvisningspunk- ten har sålunda i och för sig den innebör- den, att det taxerade byggnadsvärdet i förs- ta hand skall utgöra underlag vid beräk- ningen av avdrag för värdeminskning av byggnad, varav inkomsten skall redovisas såsom inkomst av annan fastighet. Man kan av ordalagen t.o.m. få den uppfattningen, att det skulle vara uteslutet att använda byggnadens faktiska anskaffningskostnad eller anskaffningsvärde såsom värdeminsk- ningsunderlag, såvida inte särskilda om- ständigheter föranledde att det taxerade byggnadsvärdet inte vore godtagbart såsom avdragsunderlag. Någon sådan avsikt torde

emellertid lagstiftaren med de valda orda- lagen knappast ha velat ge till känna. Lag- reglernas utformning i denna del torde fast- mer ha dikterats av rent praktiska skäl.

Då rätten att åtnjuta avdrag för värde— minskning av byggnad på sin tid infördes, skulle den bl.a. avse alla då redan uppförda byggnader och det förutsattes höra till un- dantagen, att anskaffningskostnaden för en byggnad skulle kunna utredas. Av denna anledning nödgades man anlita annat värde såsom värdeminskningsunderlag. Närmast till hands låg därvid att tillämpa byggna- dernas aktuella värden. I ett tidigare skede användes ofta brandförsäkringsvärdena för detta ändamål. Så kunde med fördel ske, enär försäkringsföretagen vid denna tid in- te medgav försäkring till högre belopp än som efter besiktning av byggnaden be- stämts. När sedermera försäkringsföretagen medgav försäkring av byggnad till det be- lopp ägaren därav önskade samt när vidare vid tillkomsten år 1928 av kommunalskat- telagen det i denna stadgades att särskilt byggnadsvärde skulle åsättas vid fastighets- taxeringen, intogs i punkt 2 av anvisning- arna till 25 & KL den ännu gällande be- stämmelsen om värdeminskningsunderlaget.

Av det anförda torde jämväl ha framgått, att det ifrågavarande stadgandet om värde- minskningsunderlaget inte dikterats av en önskan att göra underlaget beroende av penningvärdeutvecklingen e.d. för att på så sätt erhålla värdeminskningsavdrag, som be- räknas på byggnadernas nuvärde.

Oaktat ordalagen i den nyssnämnda an- visningspunkten så att säga prioriterar det taxerade byggnadsvärdet såsom värdeminsk- ningsunderlag, torde — såsom framhållits — därmed inte ha avsetts att utesluta an- användningen av anskaffningsvärdet, utan bör en skattskyldig redan enligt gällande regler få lägga detta värde till grund vid be- räkningen av värdeminskningsavdragen. Ett dylikt beräkningssätt torde också i prak- tiken ha accepterats, må så vara att en för- utsättning härför varit en tillfredsställande utredning rörande anskaffningsvärdet.

Lydelsen av punkt 2 av anvisningarna till 255 KL har emellertid å andra sidan an-

setts ha den innebörden, att värdeminsk- ningsavdragen alltid får beräknas på grund- val av det för beskattningsåret gällande taxerade byggnadsvärdet och detta även om byggnadens anskaffningskostnad skulle va— ra känd till sitt exakta belopp och oavsett om värdeminskningsavdragen tidigare år beräknats med ledning av detta belopp. Nå- gon bundenhet till den faktiska anskaff- ningskostnaden såsom är fallet i fråga om byggnad använd i rörelse föreligger såle- des inte.

Avdrag för värdeminskning av byggnad som ingår i förvärvskällan annan fastighet beräknas sålunda i flertalet fall på grund- val av det vid fastighetstaxeringen särskilt redovisade taxerade byggnadsvärdet. Avdra- gen beräknas således i regel på ett i sär- skild ordning fastställt underlag. Ehuru det— ta kan såväl över- som understiga byggna— dens faktiska anskaffningsvärde och värde— minskningsavdragen härigenom erhåller viss schablonmässighet, har denna metod obe- stridligen vissa fördelar. Metoden uppfyller högt ställda krav på enkelhet i utformning och tillämpning. Den förutsätter sålunda inte upprättandet av värdeminskningsplaner och avdragsunderlaget är lättkontrollerat ge- nom sin anknytning till det taxerade bygg— nadsvärdet. När fastighet byter ägare med- för metoden ej heller några komplikationer, eftersom värdeminskningsunderlaget inte på— verkas av den för fastigheten erlagda köpe- skillingen.

Ehuru den nuvarande metoden att be- räkna värdeminskningsavdragen på grund- val av det gällande taxerade byggnadsvär- det har beaktansvärda praktiska fördelar, är metoden dock behäftad med påtagliga brister. Dessa blir mer iögonfallande, om det förslag till höjda procentsatser, som ut- redningen i det följande framlägger, genom- förs.

Syftet med värdeminskningsavdragen är såsom förut framhållits att medge avdrag för anskaffningskostnaden för en byggnad samt för de på densamma nedlagda om- och tillbyggnadskostnaderna, dvs. alla de kostnader på byggnaden, för vilka inte er-

hålls avdrag såsom för underhåll och repa- ration. Som framhållits i kap. 4 är det osä- kert om detta syfte kan uppnås, när värde- minskningsavdragen beräknas på det taxe- rade byggnadsvärdet. Grunderna för taxe- ringsvärdenas fastställande och de tämligen grova schabloner som därvid används med— för sålunda att avdragsunderlaget stundom avviker från det underlag som skulle fram- kommit, om de faktiska anskaffnings- samt till- och ombyggnadskostnaderna i stället utgjort avdragsunderlag. Om avdragsunder- laget utgörs av faktiska anskaffnings- och förbättringskostnader, kommer en felaktig gränsdragning mellan förbättrings- och re- parationskostnader endast att leda till en oriktig periodisering av avdragen på de oli- ka beskattningsåren. Används däremot det taxerade byggnadsvärdet kan även en i och för sig riktig gränsdragning mellan de två slagen av kostnader leda till antingen dub- belt avdrag för vissa kostnader eller till att viss del av kostnaderna inte alls blir av— dragsgilla, enär värdet av på fastigheten vidtagna förbättringar ingalunda behöver återspeglas i en motsvarande (bestående) höjning av byggnadsvärdet.

Den nu gällande bestämmelsen, att av— dragen för värdeminskning av hyresfastig— het i regel skall beräknas på grundval av det för beskattningsåret gällande taxerade byggnadsvärdet, kan således förutsättas medföra att avdragen inte svarar mot be— loppen av de på fastigheten faktiskt ned— lagda anskaffnings— och förbättringskostna- derna. Då en dylik överensstämmelse i och för sig bör eftersträvas, har utredningen övervägt, huruvida de nuvarande bestäm- melserna om avdragsunderlaget bör ersättas med regler, likartade dem, vilka föreslagits framgent skola gälla för rörelsebyggnader. Att införa en obligatorisk planenlig avskriv- ning beträffande samtliga hyresfastigheter på grundval av faktiska anskaffningskost— nader eller framräknade avdragsunderlag har utredningen emellertid inte funnit vara så angeläget att förslag därom ansetts böra framläggas. Värdeminskningsavdragen kom— mer nämligen även vid en planenlig avskriv- ning på grundval av faktiska anskaffnings-

och förbättringskostnader att bli i viss mån schablonmässigt bestämda. Det kan nämli— gen förmodas att man även framdeles vid bestämmandet av Värdeminskningsavdraget för viss byggnad normalt utgår från det procenttal, som allmänt tillämpas för den typ av fastigheter till vilken den aktuella byggnaden hör.

En övergång till planenlig avskrivning av samtliga efter konventionell metod taxe- rade hyreshus skulle dessutom självfallet innebära en stor belastning på taxeringsmyn- digheterna under övergångstiden. Metoden att beräkna värdeminskningsavdragen på grundval av det för resp. beskattningsår gällande taxerade byggnadsvärdet har -— såsom förut framhållits — genom sin enkel- het vid tillämpningen så stora fördelar, att den enligt utredningens mening alltjämt bör få tillämpas. Härtill kommer, att ingångs- värdena vid införandet av en planenlig av- skrivningsmetod i ett stort antal fall torde — i avsaknad av andra godtagbara värden —- bli just de vid ikraftträdandet av ett nytt regelsystem gällande taxerade byggnads- värdena. Dessa värden kan visserligen kom- ma att ändras vid framtida fastighetstaxe- ringar, men detta förhållande är enligt utredningens mening inte av sådan betydelse, då fråga är om hyresfastighet, att på grund härav en övergång till planenlig avskrivning på grundval av de vid ikraftträdandet gäl- lande taxerade byggnadsvärdena bör vara obligatorisk.

För att tillgodose önskemål från fastig- hetsägarnas sida om en ökad anknytning i vissa fall av värdeminskningsunderlaget till faktiskt på hyresfastighet nedlagda anskaff- nings- och förbättringskostnader föreslår utredningen, att övergång till avskrivning enligt plan skall kunna ske när fastighets- ägaren så önskar. Har övergång till plan- enlig avskrivning en gång skett, må en åter- gång till schablonmässig beräkning av vär- deminskningsavdragen på grundval av det för resp. beskattningsår gällande taxerade byggnadsvärdet inte komma ifråga. Den övergång från att beräkna dessa avdrag på faktisk anskaffningskostnad till att beräkna dem på taxerat byggnadsvärde, som enligt

gällande rätt torde vara medgiven, bör i dy— likt fall således inte få ske. Något uttryck- ligt stadgande härom har utredningen inte funnit påkallat.

En frivillig tillämpning av en planenlig avskrivningsmetod innebär beträffande efter ikraftträdandet av det föreslagna regelsyste- met uppförda hyreshus, att värdeminsk- ningsavdragen antingen får beräknas enligt plan på grundval av faktiska byggnads- och förbättringskostnader eller schablonmässigt med ledning av de för resp. beskattningsår gällande taxerade byggnadsvärdena.

Efter köp av hyresfastighet bör — i lik- het med vad nu gäller —-— värdeminsknings- avdragen få beräknas schablonmässigt på. grundval av taxerat byggnadsvärde. En över- gång till planenlig avskrivning i samband med förvärvet bör emellertid medges. Vad i kap. 4 beträffande rörelsebyggnader anförts om svårigheterna att fastställa hur myc- ket av köpeskillingen för hela fastigheten som skall anses belöpa på byggnaden och således utgöra ingångsvärdet för en plan- enlig avskrivning av byggnaden samt de för- och nackdelar som kan vara förbundna med olika metoder för att fixera detta värde torde i huvudsak gälla även vid köp av hy- resfastighet. Ingångsvärdet av byggnaden bör därför enligt utredningens mening kun- na bestämmas efter samma grunder som föreslagits skola gälla i dylika fall beträf- fande rörelsebyggnader. I första hand skall sålunda till ledning vid beräkningen av den andel av köpeskillingen för en bebyggd fas- tighet, som skall anses utgöra köparens an- skaffningskostnad för byggnad, tjäna det förhållande, i vilket fastighetens vid tid- punkten för överlåtelsen gällande taxerade byggnadsvärde står till hela taxeringsvär- det. På dylikt sätt beräknat byggnadsvärde skall dock kunna jämkas, om återstoden av köpeskillingen visas mera avsevärt över- eller understiga ett efter förhållandena så- som skäligt beräknat markvärde. Det så- lunda bestämda ingångsvärdet tjänar då såsom avskrivningsunderlag och får där- efter påbyggas med senare tillkommande byggnadskostnader, vilka avser ny-, till-

eller ombyggnad eller därmed jämförlig förbättring av byggnaden.

Möjlighet att övergå till planenlig av- skrivning bör emellertid enligt utredningens mening finnas också för dem som äger hy— resfastigheter, då det föreslagna regelsyste- met träder i kraft. Flertalet av dessa fastig- hetsägare torde f.n. erhålla värdeminsknings- avdrag beräknade på grundval av taxerat byggnadsvärde. Eftersom övergången till planenlig avskrivning enligt utredningens förslag skall vara frivillig, bör nyssnämnda metod att beräkna värdeminskningsavdragen givetvis av dem alltfort få tillämpas. För de fastighetsägare som i samband med de nya reglernas ikraftträdande önskar övergå till planenlig avskrivning av byggnaden, bör å andra sidan bestämmelser tillskapas, genom vilka ett ingångsvärde för avskrivningen kan fastställas.

I fråga om rörelsebyggnader har i kap. 4 diskuterats alternativa metoder, enligt vilka ett dylikt ingångsvärde skulle kunna be- stämmas. Den metod härför som utredning- en funnit sig böra lägga till grund för sitt förslag innebär, att ingångsvärdet för en planenlig avskrivning av ifrågavarande bygg- nader skall bestämmas med utgångspunkt från det vid 1965 års fastighetstaxering åsatta byggnadsvärdet eller — om förvär— vet skett efter den 31 december 1964 _ det vid förvärvet gällande taxerade bygg- nadsvärdet. Detta skall ökas med belop- pet av ny-, till- och ombyggnadskostnader, som nedlagts efter den 31 december 1964 resp. förvärvet, och minskas med de vid häremot svarande taxeringar till statlig in- komstskatt åtnjutna värdeminskningsavdra- gen.

För att beträffande hyresfastigheter er— hålla överensstämmelse med reglerna för beräkningen av ingångsvärdet beträffande rörelsebyggnader samt för att i förekom- mande fall bereda ägare av hyresfastigheter möjlighet att få i avdragsunderlaget inräk- nat vad de under de närmast föregående åren nedlagt av kostnader för förbättringar bör vid övergången till planenlig avskriv- ning ägarna av hyresfastigheter tillerkännas rätt att beräkna ingångsvärdet i enlighet

med vad som härutinnan förordats beträf- fande ägare av rörelsebyggnader. Då emel- lertid de på hyresfastighet nedlagda kost- naderna för om- och tillbyggnad eller annan förbättring normalt torde ha väsentligt mindre omfattning än då fråga är om rörel- sefastighet samt dessutom värdeminsknings- avdrag för hyresfastigheter regelmässigt tor- de ha åtnjutits efter förhållandevis låga pro- centsatser, vill utredningen, för att uppnå enklast möjliga framräkning av ingångsvär- det för en planenlig avskrivning av hyres- fastighet, föreslå att såsom sådant värde alternativt får läggas det gällande taxerade byggnadsvärdet vid ingången av det beskatt- ningsår, då övergång till planenlig avskriv- ning sker.

Vidare bör enligt utredningens mening i de nu angivna övergångsfallen ägare av hyresfastighet i likhet med rörelseidkare ha möjlighet att efter utredning av storle- ken av de faktiska anskaffningskostnaderna samt dessas skattemässiga restvärden få uppföra dessa kostnader såsom underlag för en planenlig avskrivning. De svårigheter som kan vara förenade med en dylik regel torde inte behöva bli alltför betydande. Denna metod för framräkning av avskriv— ningsunderlaget kommer i första hand att kunna tillämpas av de fastighetsägare som vid de nya reglernas ikraftträdande alltfort äger fastigheter, som de själva uppfört eller låtit uppföra. Härtill kommer att det taxe- rade byggnadsvärdet i många av dessa fall f.n. torde överstiga de faktiska anskaff- nings- och förbättringskostnaderna, varför antalet tänkbara fall av denna art torde bli tämligen begränsat. Därjämte har det an- setts skäligt att i de fall, då hyresfastighet i bebyggt skick förvärvats år 1965 eller se- nare, medge att ingångsvärdet för en plan- enlig avskrivning får beräknas enligt de regler som föreslagits skola gälla för bygg- nadsvärdets bestämning vid framtida f-ör- värv genom köp av dylika fastigheter.

För att bereda de fastighetsägare som önskar övergå till planenlig avskrivning i samband med ikraftträdandet av de nya reg- lerna skälig tid för att i förekommande fall verkställa utredning angående ingångsvär-

det för avskrivningen föreslås att övergång- en skall kunna ske såväl under det första året efter ikraftträdandet som under något av de därpå följande två åren.

Även om ägare av hyresfastighet i sam- band med uppförandet av byggnad eller efter förvärv av bebyggd fastighet eller i samband med ikraftträdandet av det nya regelsystemet väljer att tillgodogöra sig avdrag för värdeminskning av byggnaden på grundval av det för resp. beskattnings- år gällande taxerade byggnadsvärdet, bör han enligt utredningens mening äga möjlig- het att ett senare beskattningsår övergå till att beräkna värdeminskningsavdragen en- ligt plan. Det ingångsvärde som därvid skall utgöra underlag för den planenliga av- skrivningen bör, främst av praktiska skäl, vara det taxerade byggnadsvärde som gäller vid ingången av det beskattningsår, under vilket övergången sker. Annat ingångsvärde bör i regel inte komma ifråga. Det kan näm- ligen förutsättas bli förenat med avsevärda svårigheter att fastställa ett ingångsvärde, vilket skulle framräknas t.ex. på grundval av en för kanske flera år sedan erlagd köpe- skilling samt med beaktande av under mel- lanliggande beskattningsår på byggnaden nedlagda förbättringskostnader och åtnjutna värdeminskningsavdrag.

De fall, där en senare övergång till plan- enlig avskrivning kan önskas, torde vara sådana, där mera betydande kostnader för om- och tillbyggnad eller annan förbättring avses skola nedläggas på fastigheten. Det taxerade byggnadsvärde som därvid skall utgöra ingångsvärdet för den planenliga av- skrivningen bör självfallet vara det som var åsatt byggnaden innan de mot de ifrågava- rande kostnaderna svarande arbetena påbör- jades.

5.3.3 Värdeminskningsavdragets storlek

Enligt punkt 2 av anvisningarna till 255 KL bör avdraget för värdeminskning av en i förvärvskällan annan fastighet använd byggnad bestämmas till viss procent av byggnadens värde, olika alltefter den tid en byggnad av ifrågavarande art anses kunna

utnyttjas för sitt ändamål. I fråga om hyres- fastighet brukar — som ovan framhållits — i regel avdraget beräknas till 0,6 %, om byggnaden är av sten, tegel, betong eller liknande material, och till 1,0 %, om bygg- naden är av trä. I enstaka fall har värde- minskningsavdraget fått beräknas efter hög- re procentsats. Därvid har emellertid sär- skilda omständigheter förelegat, vilka på ett uppenbart sätt ansetts förkorta byggna- dens livslängd.

De i flertalet fall tillämpade avskrivnings- satserna, O,6 resp 1,0 %, ger uttryck för att hyreshusens varaktighetstider är mycket långa samt att någon individuell bedöm- ning av deras livslängder vanligen inte sker.

I likhet med vad som praktiseras i fråga om rörelsebyggnader kan göras gällande att vid bestämmandet av det årliga avdraget för värdeminskning av en hyresfastighet den beräknade användningstiden borde vara av utslagsgivande natur. Livslängden för byggnader av denna art är emellertid erfa- renhetsmässigt mycket lång och redan här- igenom svår att närmare precisera. Å andra sidan vet man, att en del av dessa byggna- der har väsentligt längre varaktighetstid än andra, och det kan förutsättas att så även framgent kommer att bli fallet. Det finns byggnader, som uppförts för hundratals år sedan och vilka alltjämt nyttjas för bostads- ändamål, men det har också förekommit, att byggnader, som uppförts under detta år- hundrade, redan rivits.

Ehuru man sålunda med säkerhet vet, att de olika hyreshusens användningstider starkt varierar och en differentiering av värde- minskningsavdragens storlek med hänsyn härtill i och för sig vore motiverad, förelig- ger emellertid den svårigheten att man på förhand i regel inte vet vilka byggnader som kommer att användas förhållandevis lång tid och vilka som relativt snart kom- mer att ha tjänat ut. Livslängden påverkas av många faktorer, vilka tid efter annan för- ändras. En omständighet, som kan sägas minska behovet av en bedömning av de en- skilda byggnadernas livslängder, är att an- vändningssättet för samtliga bostadsfastig- heter är tämligen likartat, varigenom förslit-

ningen till följd av nyttjandet vanligen inte på ett avgörande sätt påverkar den faktiska livslängden.

De nu angivna omständigheterna medför, att en individuell bedömning av använd- ningstiden för en hyresfastighet i praktiken vanligen inte är möjlig att göra. Ett för- hållande, som minskar värdet av en mera exakt avvägning av värdeminskningsavdra- gets storlek i det enskilda fallet, är att av- dragsunderlaget även framgent kan förvän- tas i ett stort antal fall bli det för resp. beskattningsår gällande taxerade byggnads- värdet. Underlaget kan därför förutsättas komma att undergå flera förändringar under byggnadens användningstid och den exakt- het, vartill en individuell bestämning av värdeminskningsavdragets storlek skulle syf- ta, kommer härigenom i betydande utsträck- ning att gå förlorad.

Den differentiering av värdeminsknings- avdragen, som enligt gällande praxis sker, hänför sig uteslutande till byggnadsmate- rialets art och torde således grundas på den allmänna uppfattningen, att byggnader, där materialet är trä, i regel har kortare varak- tighetstid än byggnader, uppförda av sten, tegel, betong eller liknande mer beständigt material.

En tillämpning av enhetliga procentsatser för beräkning av avdrag för värdeminsk- ning av bostadsbyggnader innebär, att vä- sentliga praktiska fördelar från taxerings- synpunkt vinns.

På grund av vad nu anförts bör enligt utredningens mening beräkningen av avdrag för värdeminskning av hyresfastighet även framdeles i regel ske efter enhetliga nor- mer. Den differentiering som f.n. sker av procentsatsen för sten- resp. trähus bör emellertid bibehållas. Ett efter högre pro- centsats beräknat avdrag bör självfallet även framgent kunna erhållas, därest sär- skilda omständigheter visas föreligga vilka på ett mera påtagligt sätt kan förväntas minska en byggnads beräknade återstående användningstid.

De procentsatser efter vilka avdrag för värdeminskning av hyresfastighet i regel bör

medges bör således enligt utredningens me- ning grundas på antaganden om den genom- snittliga eller normala användningstiden för byggnader av denna art. Såsom tidigare an- tytts är emellertid en dylik bedömning myc- ket vansklig att göra, eftersom byggnader- nas användningstider påverkas av så många delvis oöverblickbara faktorer.

Varaktighetstiden för en bostadsbyggnad begränsas ytterst av dess fysiska livslängd, vilken främst är beroende av det material, varav byggnadens grundkonstruktion är för- färdigad, samt av takten i förslitningen ge- nom nyttjandet. Att den fysiska livslängden, särskilt för byggnader, uppförda av sten, tegel, betong eller liknande material, med normalt underhåll och aktsam vård, vanli- gen är betydande, torde vara ställt utom varje tvivel.

Oaktat en byggnad genom underhåll och reparation samt aktsam vård i och för sig skulle kunna bibehållas i nära nog ur- sprungligt skick under mycket lång tid, kan den emellertid av olika skäl förväntas mins- ka i värde. Bostäderna i ett flerfamiljshus kommer sålunda med tiden i allt mindre grad att svara mot de planlösningar och storlekar samt den inredning och utrust- ning m.m. som utmärker lägenheterna i nyuppförda hus. Utformning och utrust— ning av bostäderna i nybyggda hus kommer däremot ständigt att svara mot bostads- konsumentemas aktuella krav, vilket i sin tur kan medföra, att lägenheterna i äldre fastigheter blir mindre efterfrågade. De speciella förhållanden som f.n. råder på bostadsmarknaden har utredningen givet- vis inte haft skäl beakta i nu förevarande sammanhang. I vilken utsträckning och i vilken takt efterfrågan på lägenheterna i äldre byggnader på sikt kan komma att minska till följd av den idémässiga och byggnadstekniska utvecklingen beror i hög grad på den framtida utvecklingen av real- inkomsterna i samhället och byggnadskost- nadernas relativa höjd.

Ett flerfamiljshus kan således så små- ningom förväntas bli omodernt eller eko- nomiskt föråldrat på grund av utvecklingen. Visserligen kommer en del av den nya tek-

niken in även i äldre byggnader genom att vid reparationer nytt och bättre material används och att vid utbyten och ersättnings— anskaffningar de nya inrednings- och ut- rustningsdetaljerna är präglade av en för- bättrad teknisk standard. Moderniseringen av en äldre byggnad via reparationerna kan emellertid endast bli partiell. En mera full- ständig modernisering och därmed en an- passning till en ny tids krav kan inte åstad- kommas på annat sätt än genom ombygg— nad samt komplettering av den befintliga in- redningen och utrustningen. Är byggnaden relativt gammal och har takten för den tek- niska utvecklingen varit förhållandevis snabb, kan kostnaderna för en dylik om- byggnad och modernisering bli så betydan- de, att det visar sig vara ekonomiskt fördel— aktigare att uppföra en helt ny byggnad.

Den ekonomiska varaktighetstiden för en bostadsbyggnad påverkas också av repa— rationskostnadernas storlek i jämförelse med vad motsvarande arbeten kostar vid en sam— tidigt utförd nybyggnad. Generellt torde gälla att reparation på grund av det hant— verksmässiga utförandet ofta blir väsentligt dyrare än motsvarande åtgärd vid samtidig nybyggnad. Att reparationskostnaderna blir relativt höga sammanhänger stundom med att vid den tidpunkt, då utbyte av inred- nings- och utrustningsdetaljer erfordras, de mot de äldre svarande nya detaljerna inte har samma dimension som de äldre, varför ingrepp i byggnadsstommen kan behöva göras. Den angivna kostnadsrelationen blir givetvis mest framträdande i de fall mera omfattande underhållsarbeten samt utbyten och ersättningsanskaffningar av inrednings- och utrustningsdetaljer samtidigt eller i nära tidsföljd är erforderliga.

Därest det på en äldre bostadsbyggnad är nödvändigt att nedlägga betydande repa- rationskostnader samt byggnaden dessutom saknar en mera betydande del av de inred- nings- och utrustningsdetaljer som utmär- ker nya bostadsbyggnader, rycker av ekono- miska skäl ofta nybyggnadsalternativet i förgrunden. Reparation och modernisering av den gamla byggnaden kan i dylikt fall bli direkt olönsam och byggnaden måste

därför anses ha tjänat ut och dess använd- ningstid därmed ha gått till ända.

De nu i praxis tillämpade procentsatserna för beräkning av avdrag för värdeminsk— ning av hyresfastighet har tillämpats under en lång följd av år. De önskemål om högre värdeminskningsavdrag som framförts har bl.a. motiverats med att det under denna tidrymd inträffat stora förändringar som kan förväntas avsevärt minska använd- ningstiderna för bostadsbyggnader. Det framhålls sålunda, att under senare år upp— förda byggnader av denna art är försedda med ett så stort antal inrednings- och ut- rustningsdetaljer, att mer än hälften av den totala byggnadskostnaden belöper på dessa föremål, medan kostnaderna för sådana de- taljer för några decennier sedan svarade blott för en mindre del av byggnadskostna- den. Inrednings- och utrustningsdetaljernas andel av den totala byggnadskostnaden kunde därjämte i framtiden förmodas öka ytterligare. Denna utveckling kunde antas medföra, att varaktighetstiderna för nya och i framtiden uppförda byggnader blev för- hållandevis korta, eftersom nybyggnad rela- tivt snart blev ekonomiskt fördelaktigare än att genom reparation återställa den gamla byggnaden i ursprungligt skick.

Vidare framhålls, att den fortgående steg- ringen av realinkomsterna för människorna i framtiden kommer att medföra krav på högre bostadsstandard. Dessa ökade krav skulle inte blott omfatta anspråk på ökad teknisk utrustning i bostäderna utan även önskemål om större bostadsyta. Dessa krav kunde leda till att det nuvarande och det framtida bostadsbeståndet föråldrades snabbt och således behövde ersättas med större och med teknisk utrustning bättre in- redda lägenheter.

I en är 1961 av statens råd för byggnads- forskning publicerad utredning, »Värde- minskning hos flerfamiljshus», har behand- lats den inverkan som skilda faktorer kan beräknas ha på en fastighets värdeminsk- ning. Med hänsyn till de långa varaktig- hetstider, varom fråga är, och den osäker- het, med vilken bedömningen av använd-

ningstidens längd måste ske, bör enligt den nämnda utredningen livslängden bedömas med försiktighet. Sammanfattningsvis an- förs i utredningen, att det finns skäl som talar för att man antar livslängden för fler- familjshus till mellan 50 och 80 år samt att som normallivslängd väljs 60 år.

Det förhållandet, att en allt större andel av de totala byggnadskostnaderna belöper på inrednings- och utrustningsdetaljer vilka regelmässigt har en tämligen kort varaktig- hetstid, kan enligt utredningens mening för- väntas förkorta användningstiderna för dy- lika byggnader. Kostnaderna för underhåll och reparation av dem kan således beräknas bli avsevärda. Detta i förening med vissa rationaliseringar, genom vilka stomkostna- derna kan göras relativt lägre, ökar sanno- likheten för att alternativet nybyggnad i stäl- let för reparation visar sig ekonomiskt mo- tiverat tidigare än som hitintills gällt för bo- stadsbyggnader.

Stegrade realinkomster för bostadskonsu- menterna kan visserligen beräknas medföra önskemål om ökad bostadsstandard från vissa grupper av dem, men torde också med- föra att ett större antal lägenheter i fram- tiden kommer att efterfrågas. Härutinnan må allenast erinras om den effekt härvidlag som kan förmodas följa av pensionärernas ökande inkomster på grund av stigande ut- betalningar inom ramen för tilläggspensio- neringen. En utveckling av detta slag kan å andra sidan också medföra att äldre lägen- heter kan komma att nyttjas under väsent- ligt längre tid än som eljest skulle blivit fal- let.

I den tidigare nämnda av statens råd för byggnadsforskning publicerade utredningen betonas svårigheterna att bedöma livsläng- den inte blott för de enskilda hyreshusen utan även den normala eller genomsnittliga livslängden för hus av denna art. För att erhålla en grund för beräkningen av värde- minskningsavdragen förordas i den nämnda utredningen att avdragen anknyts till amor— teringarna på fastighetslånen på så sätt att avskrivningarna varje år får uppgå till den under året fullgjorda verkliga amorteringen

på lånen. Avskrivningen skulle dock inte något år få överstiga 1,67% av den ur- sprungliga byggnadskostnaden.

För företagsskatteutredningen har det inte varit ett primärt syfte att tillgodose finansie- ringssynpunkter vid avdragsreglernas ut- formning, utan utredningen har i första hand strävat efter att anpassa värdeminsk- ningsavdragen till vad som har bedömts såsom skäligt med hänsyn till styrkan av de skilda faktorer som kan antas påverka den ekonomiska livslängden för hyresfastighe- ter. Enligt utredningens mening talar emel- lertid övervägande skäl för att man framde- les bör räkna med kortare varaktighetstider än som svarar mot de nu i praxis tillämpade procentsatserna för värdeminskningsavdra- gen och att dessa procentsatser sålunda bör höjas. Utredningen föreslår, att procentsat— sen för det årliga avdraget för värdeminsk- ning bestäms till l,0% när fråga är om byggnad av sten, tegel, betong och liknande material och till 1,5 % för byggnad av trä samt att dessa procentsatser lagfästs. Pro- centsatserna bör betraktas endast såsom normaltal. Avdrag bör sålunda i likhet med vad som nu är fallet kunna få åtnjutas ef- ter högre procentsats, om särskilda omstän- digheter visas föreligga som på ett mera påtagligt sätt kan anses minska en bygg- nads återstående användningstid.

Enligt gällande praxis får värdet av viss maskinell utrustning — värmeledningspan— nor, oljeeldningsaggregat m.m. — utbrytas ur värdeminskningsunderlaget för byggnad och avdras efter högre procentsats än som tillämpas för värdet av byggnaden i övrigt. I fråga om i rörelse använd byggnad har föreslagits, att denna utbrytningsrätt skall slopas.

Utredningen har övervägt att föreslå, att utbrytningsrätten av praktiska skäl avskaffas jämväl beträffande bostadsbyggnader. And- ra skäl har emellertid med större styrka an- setts tala för att densamma bibehålls för byggnader av denna art och med denna an- vändning.

Utbrytningsrätten har sålunda bedömts vara av väsentligt större betydelse för äga-

re av bostadsbyggnader än för rörelseid- kare, främst på grund av att avdraget för värdeminskning i regel beräknas efter vä- sentligt lägre procentsatser för bostads- än för rörelsebyggnader samt att primäravdrag ej åtnjuts på anskaffningskostnaderna för de förra. Härtill kommer att värdet av så- dan för utbrytning aktuell utrustning torde vara större i nyuppförda hyresfastigheter än i äldre dylika byggnader. En på grund härav i och för sig önskvärd differentie- ring av Värdeminskningsavdraget mellan nya och äldre byggnader har emellertid av praktiska skäl inte ansetts möjlig att införa. Genom att bibehålla rätten att på värdet av nu ifrågavarande maskinella utrustning be- räkna avdrag för värdeminskning efter hög- re procentsats än som tillämpas för värdet av byggnaden i övrigt har utredningen velat möjliggöra ett visst hänsynstagande till nämnda skillnad mellan nya och äldre hy- resfastigheter.

Verkningarna på Skatteutfallet för stat och kommun av de föreslagna reglerna inom in- komstslaget annan fastighet torde uteslu- tande eller så gott som uteslutande härröra från de föreslagna höjningarna av procent- satserna för beräkning av värdeminsknings- avdrag för byggnader från 0,6 och 1,0% till 1,0 resp. 1,5 %. Värdet av byggnader av trä torde vara obetydligt i förhållande till värdet av byggnader av sten. Den föreslag- na höjningen av värdeminskningsavdragen kan därför antas komma att ungefärligen motsvara 0,4 % av det totala byggnadsvär- det för de enligt konventionell eller exakt metod taxerade fastigheterna. Då nämnda värde kan beräknas uppgå till 20 år 25 mil- jarder kronor, kan det totala årliga skatte- bortfallet uppskattas till ungefär 40 å 45 milj. kronor, varav ca 30 milj. kronor kan antas falla på staten och återstoden på kommunerna.

6 Avskrivningsregler m.m. beträffande fastighet upp-

låten för rörelseändamål och fastighet med blandad

användning

För gränsdragningen mellan inkomstslagen rörelse och annan fastighet är, såsom fram- hållits vid redogörelsen för gällande rätt, inte endast det ändamål för vilket fastighe- ten är avsedd att användas av betydelse. I regel skall sålunda en för rörelseändamål använd fastighet hänföras till rörelse blott i de fall fråga är om en av fastighetsägaren själv bedriven rörelse. Ägarens inkomst av fastighet, som är uthyrd för att användas i rörelse, utgör inkomst av annan fastighet.

Beträffande fastigheter med blandad an- vändning — härmed avses fastigheter, som delvis används för rörelseändamål och del- vis för annat ändamål, dvs. vanligen såsom bostäder — skall med hänsyn till nyssnämn- da regler för gränsdragningen mellan de båda inkomstslagen rörelse och annan fas- tighet en uppdelning på två förvärvskällor i princip alltid ske då rörelsen bedrivs av fastighetsägaren. Rörelsedelen av fastighe- ten (inklusive personalbostäder) skall i så- dant fall redovisas i rörelsen, medan in- komsten av den för annat ändamål använda delen skall upptas såsom inkomst av annan fastighet. Är härvid fråga om en delvis i ägarens rörelse använd Villafastighet, skall inkomsten av bostadsdelen beräknas enligt den s.k. villaschablonen.

Bedrivs på fastighet med blandad an- vändning rörelsen av hyresgäst, skall äga- rens inkomst av fastigheten i sin helhet redo- visas såsom inkomst av annan fastighet och någon uppdelning av fastighetsinkomsten på

två förvärvskällor sker ej. Villafastighet skall därvid schablontaxeras endast om fas- tigheten i blott ringa utsträckning används för annat ändamål än som stadigvarande bostad — så skall anses vara fallet om brut— tointäkten av dylikt nyttjande årligen upp- går till högst 1200 kronor eller översti- ger nämnda belopp men inte två procent av fastighetens taxeringsvärde. Under sist— nämnda förutsättningar inräknas sålunda jämväl inkomst av rörelseanvändning i scha- blonen.

I fråga om fastighet, som i sin helhet an- vänds för rörelseändamål men som till en del är upplåten för dylikt nyttjande och till övrig del används i ägarens rörelse, måste en uppdelning på två förvärvskällor ske och skall ägarens inkomst av den upplåtna delen av fastigheten upptas såsom inkomst av annan fastighet.

Det förhållandet, att för rörelseändamål upplåten fastighet i regel hänförs till för- värvskälla av annat inkomstslag än fastighet använd i ägarens rörelse, medför enligt gäl- lande rätt inte i någon väsentlig utsträck- ning olikabehandling med avseende på rät- ten till avdrag för fastighetskostnader. Vissa skiljaktigheter föreligger dock. Av princi- piellt störst betydelse synes vara, att regler om avdrag för vid utrangering av byggnad oavskrivet värde endast finns givna för i rörelse redovisad byggnad. En annan olikhet av viss betydelse är, att avdrag för värde-

minskning på inventarier inklusive fasta ma- skiner vid beräkningen av inkomst av annan fastighet inte får åtnjutas enligt den för in- ventarier i rörelse under vissa förutsätt- ningar medgivna räkenskapsenliga avskriv- ningsmetoden. Vidare synes enligt nu rådan- de praxis rätten för en skattskyldig att till grund för värdeminskningsavdragen för byggnad lägga beräknade faktiska anskaff- ningskostnader vara mera vidsträckt vid tillämpning av rörelsereglerna än vid till- lämpning av reglerna för beräkning av in- komst av annan fastighet (RÅ 1964 not. 1786).

Vid genomförande av utredningens i det föregående redovisade förslag till ändrade bestämmelser för behandlingen av fastig- hetskostnader vid beräkning av inkomst av rörelse resp. inkomst av annan fastighet kommer olika avdragsregler att i väsent- ligt ökad utsträckning gälla för de båda inkomstslagen. Att så blir fallet har sin grund i att rörelsereglerna utformats med hänsyn till de speciella förhållanden och ris- ker som är förenade med rörelseanvänd- ningen, medan bestämmelserna om avdrag vid beräkningen av inkomst av annan fas- tighet i första hand anpassats för fastigheter använda för bostadsändamål.

De för beräkningen av rörelseinkomst fö- reslagna reglerna om avskrivningsunderla— gens bestämning, om avdrag för värde— minskning på markanläggningar, om pri- märavdrag för byggnader m.m. måste enligt utredningens mening i huvudsak anses lika motiverade i fråga om fastighet som ägaren hyr ut för att användas i rörelse som beträf- fande fastighet som han använder i sin egen rörelse. Samma bestämmelser bör därför i princip gälla i båda fallen. Önskemålet om en sådan likabehandling kan tillgodoses an- tingen genom en förskjutning av gräns- dragningen mellan inkomstslagen annan fas- tighet och rörelse eller genom att de i 295 KL för fastighet i rörelse givna avdrags- reglerna görs tillämpliga även på sådan för rörelseändamål använd fastighet, varav in- komsten utgör inkomst av annan fastighet. Med förstnämnda alternativ, enligt vilket sålunda inkomst av fastighet eller fastig-

hetsdel, som är upplåten för rörelseanvänd- ning, föreslås redovisad såsom inkomst av rörelse, skulle visserligen likställdheten bli fullständig. Å andra sidan skulle från till- lämpningssynpunkt vissa nackdelar vara för- enade med en sådan lösning. Det torde så- lunda vara relativt vanligt, att en fastighet inrymmer såväl bostadslägenheter som loka- ler upplåtna för butiks- eller kontorsända- mål. Om upplåtelsen av sistnämnda del av fastigheten skulle behandlas såsom särskild rörelse, skulle därför sannolikt i ett bety- dande antal fall en uppdelning av hyres- inkomsten få ske på två förvärvskällor, av vilka dessutom den ena men i princip inte den andra skulle redovisas enligt bokförings- mässiga grunder. Med hänsyn härtill har ut- redningen funnit det mera lämpligt föreslå, att avdragsreglerna för till rörelse hänför- lig fastighet genom hänvisning i 25 å KL till bestämmelserna i 29% görs tillämpliga på för rörelseändamål upplåten fastighet. De ifrågavarande reglerna i 29é om avdrag för kostnader på mark och byggnad avses därvid i sin helhet skola tillämpas, vilket sålunda bl.a. betyder att avdragen för vär- deminskning av byggnad i dylikt fall alltid skall beräknas enligt plan på de faktiska an- skaffningskostnaderna. Förslaget innebär jämväl, att rätt till utrangeringsavdrag in- förs beträffande här ifrågavarande till an- nan fastighet hänförlig byggnad. Olikheter- na i avdragsregler mellan i ägarens rörelse använd och för användning i rörelse upp- låten fastighet reduceras härigenom såvitt här är ifråga till de skiljaktigheter, som gäl- ler beträffande behandlingen av inventa- rier. Utvidgningen av inventariebegreppet genom de ändrade gränsdragningarna mel- lan mark resp. byggnad och inventarier har inte ansetts kräva ändring av härutinnan vid beräkningen av inkomst av annan fastig- het gällande bestämmelser.

I fråga om fastigheter med blandad an- vändning innebär utredningens förslag den förändringen i förhållande till vad nu gäller, att en fördelning av kostnader som ned- läggs på sådan fastighet, som delvis är upp- låten för att användas i rörelse och delvis nyttjas för bostadsändamål, trots att hela

inkomsten i dylikt fall alltjämt skall anses härfluten ur en förvärvskälla, i regel måste ske med hänsyn till att olika avdragsregler kommer att gälla allteftersom kostnaderna är att hänföra till den ena eller andra delen av fastigheten. Den komplikation förslaget i denna del från tillämpningssynpunkt inne- bär är emellertid oundviklig, om såsom utredningen funnit angeläget likformiga reg- ler skall gälla för behandlingen av kostnader på all i rörelse använd fastighet. Med hän- syn till att det här främst varit fråga om att tillförsäkra ägare till fastighet som här av- ses en rätt att för rörelsedelen tillämpa de för rörelsefastighet eljest gällande avdrags- reglerna, har dock inte detta förfarande an- setts böra göras obligatoriskt. Det skall så- lunda enligt förslaget stå ägaren av för rörelseändamål upplåten fastighet fritt att i stället tillämpa de för beräkningen av in- komst av hyresfastighet givna avdragsreg- lerna beträffande hela fastigheten.

Medan avdragen för värdeminskning av sådan i rörelse använd byggnad, för vilken avskrivningsreglerna i 295 KL tillämpas, enligt utredningens förslag alltid skall beräk— nas på de faktiska anskaffningskostnaderna, kommer värdeminskningsunderlaget för byggnad, som används för annat ändamål än rörelse, även om rätt att övergå till plan- enlig avskrivning på faktiska kostnader ock- så föreligger i sådant fall, fortfarande i stor utsträckning att utgöras av taxeringsvär- det. Enligt utredningens mening bör det dock inte ifrågakomma, att beträffande fastighet med blandad användning tillämpa efter olika grunder beräknade avskrivnings- underlag för olika delar av samma bygg- nad. Ett sådant förfarande skulle otvivel- aktigt minska möjligheterna att i dylikt fall uppnå rätt avdrag för de totala kost- naderna. Det skulle t.ex. knappast kunna förhindras, att kostnader avseende rörelse- delen stundom genom att bli beaktade vid fastighetstaxeringen också kom att påverka avskrivningsunderlaget för i rörelsen ej an- vänd del av byggnaden. Med hänsyn här- till samt då i nämnda fall av blandad an- vändning den faktiska anskaffningskostna- den för hela byggnaden ändå i regel måste

fastställas för att den på rörelseanvändning- en belöpande andelen därav skall kunna beräknas föreslås, att, då avdrag för till rörelsedelen av fastighet med blandad an- vändning hänförliga kostnader beräknas en- ligt bestämmelserna i 29 &, jämväl för annat ändamål än rörelse använd byggnad eller del av byggnad på fastigheten skall avskri- vas på grundval av anskaffningskostnaden. Vidare föreslås, att i fall som nu sagts rät- ten att ur avskrivningsunderlaget för bygg- nad utbryta och i särskild ordning avskriva värdet av viss maskinell utrustning, vilken rätt utredningen föreslagit avskaffad vid beräkningen av rörelseinkomst men bibe- hållen vid beräkningen av inkomst av an- nan fastighet, slopas även i fråga om för bostadsändamål använd byggnad eller byggnadsdel. Anledningen härtill är dels att ett bibehållande av utbrytningsrätten här synes vara av mindre betydelse dels ock att vissa praktiska olägenheter härigenom undviks. Skattskyldig, som i enlighet med vad ovan sagts tillämpar de för hyres— fastighet givna avdragsreglerna beträffande en för rörelseändamål helt eller delvis upp- låten fastighet i dess helhet, äger däremot givetvis tillämpa utbrytningsmetoden även i fråga om i rörelse använd byggnad eller del av byggnad.

Någon begränsning i rätten att jämlikt punkten 7 av anvisningarna till 25å för- dela avdraget för underhållskostnad på högst tre år har inte föreslagits för de fall avdragsreglerna i 29 & skall tillämpas på fastighet eller fastighetsdel, varav inkoms- ten är att hänföra till inkomst av annan fastighet. Vad som får fördelas i dylikt fall är alla kostnader, för vilka rätt till ome- delbart avdrag gäller, dvs. kostnader för reparation och underhåll eller därmed jäm- förlig åtgärd.

Utredningens förslag beträffande behand- lingen av fastigheter med blandad använd- ning innefattar inte någon ändring av gäl— lande bestämmelser angående schablonmäs- sig beräkning av fastighetsinkomst i vissa fall. Villaschablonen skall sålunda alltfort tillämpas på en- eller tvåfamiljsfastighet, vil-

ken vid sidan av användningen såsom sta- digvarande bostad i ringa utsträckning är upplåten för att användas i rörelse. Likaså skall bostadsdelen av Villafastighet, som till en del används i ägarens egen rörelse, fort- farande schablontaxeras.

7. Särskilda frågor

7.1. Avdragsrätten för kostnader på fastig- het innehavd med nyttjanderätt

Rörelseidkare, som nedlägger kostnader på förhyrd eller arrenderad fastighet, åtnju- ter enligt gällande rätt i allmänhet omedel- bart avdrag härför, oavsett om vidtagna åt- gärder är att hänföra till reparation och underhåll eller ny-, till- eller ombyggnad el- ler grundförbättring. Härutinnan innebär utredningens nu framlagda förslag i prin- cip inte någon ändring, även om såsom ti- digare framhållits de ändrade bestämning- arna av vad som i avskrivningshänseende skall räknas till inventarier och byggnad också kan bli av viss betydelse för nyttjan- derättshavares avdragsrätt.

Den rätt till omedelbart avdrag, som hyresgäst och arrendator sålunda åtnju- ter för kostnader, vilka för ägare av fastig- het i motsvarande fall överhuvud inte är avdragsgilla eller endast får dras av genom årliga värdeminskningsavdrag, har stundom kritiserats. Anledningen härtill har främst varit, att ägare och nyttjanderättshavare sär- skilt i fall där intressegemenskap förelegat mellan parterna lockats att utnyttja avdrags— reglernas olikformighet för att vinna ej av- sedd skattelättnad. Visserligen motsvaras nyttjanderättshavarens avdragsrätt enligt praxis av en viss skattskyldighet för fastig- hetens ägare, men dels omfattar denna skattskyldighet endast värdet av varaktiga förbättringar, dels föreligger i praktiken svå-

righeter för taxeringsmyndigheterna att upp— täcka dylika fall av bestående värdeökning. Mot bakgrund av nämnda förhållanden har skatteflyktskommittén i sitt betänkande >>Om åtgärder mot skatteflykt» (SOU 1963: 52) framlagt förslag till lagreglering på före— varande område. Förslaget, som bl.a. inne— fattar en för normalfallet 20—årig avskriv- ning av nyttjanderättshavares till repara- tion och underhåll inte hänförliga kostna— der på fastighet samt särskilda bestämmelser för vissa fall av nära intressegemenskap mel- lan ägare och nyttjanderättshavare, har i allt fall tills vidare inte föranlett lagstiftning. Även om företagsskatteutredningens före- varande förslag såsom ovan nämnts inte medför, att här ifrågavarande spörsmål kommer i ett väsentligen annat läge än tidi- gare, blir förslaget dock av viss betydelse i detta sammanhang. Den nyttjanderättshava- ren tillkommande förmånen att oavsett kost- nadernas art åtnjuta omedelbart avdrag för desamma kan sägas bli av ett relativt sett mindre värde som en följd av de förbätt— ringar i avdragsrätten, som föreslås skola gälla för fastighetens ägare. I själva verket torde, genom utvidgningen av den krets av föremål som vid beräkning av värdeminsk- ningsavdrag skall behandlas såsom inven- tarier och genom den ökade möjligheten till omedelbart avdrag, sådana kostnader som en rörelseidkare normalt nedlägger på en med nyttjanderätt innehavd fastighet i regel inte komma att bli förmånligare be-

handlade i avdragshänseende än om ägaren själv iklätt sig dem.

Ehuru en viss utjämning av nu förelig- gande skillnader i avdragsrätt för fastig— hetskostnader mellan ägare och nyttjande- rättshavare sålunda uppnås vid genomfö- rande av utredningens förslag, kvarstår dock frågan om införande av särskilda lagregler i syfte att eliminera vissa risker för åtgärder av skatteflyktskaraktär. Med hän- syn till att sådana regler om möjligt bör vara enhetligt utformade för annan fastig— het och jordbruksfastighet synes den när- mare prövningen av förevarande spörsmål böra anstå till dess frågan om ägares av— drag för fastighetskostnader blivit löst ock- så för jordbrukets del.

7.2. Avskrivningsrätten beträffande anord— ningar för vatten— och luftvård

Kungl. Maj:t har den 3 januari 1968 till företagsskatteutredningen för beaktande överlämnat riksdagens skrivelse nr 170 år 1967 i anledning av väckta motioner om rätt till avdrag vid beskattningen för kost- nader för vatten- och luftvård.

I de ifrågavarande motionerna framhålls angelägenheten av att samhället stimulerar företagen till sådana investeringar som kan motverka vattenförorening, luftförorening och andra immissioner. Dylik stimulans bör enligt motionärernas mening bl.a. ges genom införande av generösare avskriv- ningsregler beträffande anordningar för vat- ten— och luftvård.

Bevillningsutskottet har i anledning av förevarande motioner i sitt av riksdagen godkända betänkande nr 34/1967 uttalat följande.

Under senare år har i olika sammanhang påtalats behovet av effektiva åtgärder mot vatten- och luftföroreningar. Den snabba ut- byggnaden av industrin och den allt intensi- vare trafiktätheten till lands, till sjöss och i luften har medfört allvarliga immissionsrisker, vilka —— om de skall kunna förebyggas —— kräver snabba och aktiva insatser på olika om- råden, inte minst från samhällets sida.

Med tillfredsställelse kan därför konstate- ras att immissionssakkunniga i sitt i november

1966 avgivna betänkande »Luftföroreningar, buller och andra immissioner» (SOU 1966: 65) framlagt förslag till regler, vilka i hög grad tillgodoser behovet av aktiv offentlig medver- kan i arbetet med att lösa immissionsproble- men. De sakkunnigas lagförslag innehåller så- väl regler om obligatorisk förprövning beträf- fande immitterande anläggningar som regler om fortlöpande offentlig tillsyn till skydd mot luftförorening m.m.

Enligt utskottets mening är emellertid offent- liga kontrollåtgärder inte tillräckliga om man vill effektivt motverka vatten- och luftförore- ningar. Immissionsproblemet kräver med hän- syn till sin angelägenhetsgrad insatser från många håll och efter flera olika linjer. Vatten- och luftföroreningar är inte bara för industrin utan också för jordbruket en fråga av största betydelse och ett effektivt förebyggande av immissionsrisker kräver i första hand insatser från näringslivets sida. Investeringar i anord- ningar mot vatten- och luftföroreningar är oftast synnerligen kostnadskrävande. För att företagarna skall kunna stimuleras till sådana investeringar torde därför krävas särskild med- verkan från stat och kommun. Detta kan ske bl.a. indirekt genom att anordningar mot vat- ten- och luftföroreningar ges en särbehandling i skattehänseende.

Utomlands har betydande reformer på skat- teområdet redan genomförts för att motverka vatten- och luftföroreningar. I Västtyskland får således industriella fasta tillgångar, vilka an- vänds direkt och uteslutande för eliminering eller reducering av utsläpp, avskrivas med mel- lan 30 och 50 procent av värdet redan under det första året. medan för investering i an- läggning för bekämpande av luftförorening gäl- ler en motsvarande första avskrivning med 50 procent. I Frankrike får anläggningar för rening av avfall och atmosfäriska utsläpp av- skrivas omedelbart med 10 procent.

Med hänsyn härtill och då också immissions- sakkunniga understrukit angelägenheten av att gynnsammare avskrivningsregler införs beträf- fande investeringar för vatten- och luftvård anser utskottet de av motionärerna framförda förslagen böra bli föremål för skyndsam pröv- ning. Denna bör enligt utskottets mening äga rum inom företagsskatteutredningen och med anlitande av nödvändig expertis. Härigenom torde förslag till lämpliga åtgärder kunna fram- läggas tidigare än om särskilda sakkunniga skall ta ställning till de av motionärerna aktua- liserade frågorna.

De anordningar, som ifrågakommer till förhindrande av vatten- eller luftförore- ning, är enligt gällande rätt att hänföra till mark, byggnad eller inventarier. I först—

nämnda fall åtnjuts inte något avdrag för kostnad för nyanläggning. Är fråga om byggnad erhålls avdrag för värdeminskning efter en relativt låg procentsats, medan kostnaden för anskaffande av till inventa- rier i rörelse hänförlig utrustning får för- delas till avdrag över en tämligen kort tidsperiod — vid den räkenskapsenliga avskrivningen kan hela kostnaden avdras inom fem år. Vad sist sagts angående av- dragsrätten för inventarier i rörelse gäller jämväl i fråga om inventarier i sådan jordbruksfastighet, varav avkastningen re- dovisas enligt bokföringsmässiga grunder. Vid kontantmässig redovisning av jord- bruksinkomst får däremot nyanskaffnings- kostnad för inventarier inte avskrivas. I stället åtnjuts då ersättningsanskaffning sker avdrag för hela utbyteskostnaden.

Vad gäller ifrågavarande till förebyg- gande av immissioner förekommande an- ordningar på för rörelseändamål använda fastigheter avser de framförda önskemålen om förbättrade avskrivningsmöjligheter främst sådana anordningar, som f.n. be- handlas enligt reglerna för mark eller byggnad. Beträffande inom industrin nu förekommande anordningar i syfte att motverka vatten- och luftföroreningar har utredningen från Institutet för vatten- och luftvårdsforskning och statens naturvårds- verk erhållit upplysningar, som i samman- drag innehåller följande.

Rening av avloppsvatten inom olika ty- per av industri sker dels med hjälp av in- terna anordningar som ofta ligger i någon form av vattencirkulation, dels genom ex- terna anordningar i huvudsak avsedda som slutrening före vattnets avledning till recipient. De interna anordningarna är i huvudsak att uppfatta som maskiner men stundom är de att hänföra till byggnad. Genom de interna åtgärderna inom fabri- kationen uppstår ofta behov av långa rör- ledningar även i mark för återtransport av vatten från en anläggning till en an- nan. Externa åtgärder består i de flesta fall av bassänger, vilkas uppgift är att uppfånga sedimenterande material t.ex. partiklar av metalloxider, fiber, hårdpar-

tiklar av annat slag eller floterande mate- rial såsom olja. Dylika externa anordning- ar är vanligen försedda med ett mer eller mindre komplicerat maskineri. Speciellt un- der senare år har industrin utöver sådana avslutande bassänger fått lov att bygga särskilda utloppsledningar för att avlopps- vattnet skall kunna transporteras bort från kusten eller ut i en strömfåra. Dessa led- ningar, som inom t.ex. cellulosaindustrin har ansenliga dimensioner, drar stora kost- nader.

När det gäller luftvårdande åtgärder är de flesta anordningar att rubricera som maskiner, exempelvis filter, cyklonaggregat och skrubberanläggningar. Efter rening fordras emellertid ofta att gasen avleds till atmosfären genom höga skorstenar. Ten— densen till ökad skorstenshöjd under de senaste åren är markant och för större utländska värmekraftanläggningar diskute- ras skorstenshöjder på 200 meter och me— ra. I Sverige är sådana skorstenshöjder ännu inte aktuella, men 100—120 meter är inte ovanligt vid nyanläggning och kost— naden för en dylik skorsten uppgår nu till omkring en miljon kronor.

Företagsskatteutredningens ovan redovi- sade förslag till ändrade bestämmelser be- träffande rätten till avdrag för kostnader hänförliga till i rörelse använd fastighet har en principiell och företagsekonomiskt betingad bakgrund. Bestämmelserna har i enlighet härmed givits en generell räck- vidd. Vad som föreslagits har i och för sig inte föranletts av önskemål att genom beskattningsreglernas utformning stimu- lera åtgärder av beskaffenhet att motverka vatten- och luftföroreningar etc. Likväl medför utredningens förslag i vissa hän- seenden en mycket betydande förbättring av avdragsrätten för kostnader avseende dylika åtgärder. Särskilt får den ändrade bestämningen av vad som i avskrivnings- hänseende skall behandlas såsom inventa- rier stor betydelse härför. Såsom direkt framgår av exemplifieringarna i punkterna 7 och 16 av anvisningarna till 29 & KL skall de kanske mest kostnadskrävande

anordningarna för vatten- och luftvård, nämligen särskilda avloppsledningar och skorstenar, såsom direkt tjänande den be- drivna verksamheten hänföras till inven- tarier och inte såsom nu till mark eller byggnad. Även i anslutning till dylika an- läggningar gjorda anordningar för rening av utsläpp är naturligen att betrakta så- som i motsvarande grad rörelseberoende. Härav följer att exempelvis kostnaden för anskaffande av bassänger för avlägsnandet av förorenande ämnen från avloppsvatten bör behandlas såsom inventariekostnad. Bassänger och liknande anordningar för rening av avloppsvatten bör enligt utred- ningens mening behandlas enligt inven- tarieavskrivningsreglerna jämväl i de fall deras konstruktion är sådan, att de blir att anse såsom självständiga byggnader med hänsyn till att de på samma sätt som en silobyggnad tjänstgör som maskin eller redskap. De föreslagna bestämmelserna har så utformats, att de täcker en avdrags- rätt av denna innebörd. Tilläggas må att vad nyss sagts angående vatten- och luft- vårdsanläggningars hänförande till inven- tarier torde i betydande utsträckning gälla också i fråga om andra slags immissions- förebyggande anordningar.

Vad härefter gäller frågan om en sär— behandling lagstiftningsvägen av kostna- derna för irnmissionsförebyggande investe- ringar kan till förmån härför anföras, att fråga är om för samhället synnerligen an- gelägna och samtidigt för den skattskyldi- ge stundom mycket kostnadskrävande och som regel oräntabla investeringar. Visser- ligen kan häremot invändas att en fastig- hetsägare är sedan länge, jämlikt t.ex. hälsovårds-, byggnads- och arbetarskydds- lagstiftningen, skyldig att på en rad om- råden vidta åtgärder som ej sällan är kostnadskrävande och som inte i första hand är betingade av något fastighetsäga- rens omedelbara vinstintresse, samt att den skattemässiga behandlingen av i sådana hänseenden nedlagda kostnader inte har påverkats av antydda förhållanden, om man bortser från specialfallet beträffande rätt till avdrag för kostnaderna för skydds-

rumsutrustning. Men självfallet kan trots dessa principiella invändningar en särskilt förmånlig behandling av ifrågavarande kostnader övervägas med ovan nämnda motivering. Till stöd härför kan därjämte såsom bevillningsutskottet anfört åbe- ropas att sådana favorabla avdrags- regler för kostnader avseende immissions- förebyggande åtgärder i viss utsträckning tillämpas utomlands.2 Det förtjänar fram- hållas, att stark internationell konkurrens råder inom vissa branscher, där mycket omfattande anordningar av förevarande slag måste vidtas, såsom inom skogsindu- strin. Detta kan utgöra ett skäl för skatte- regler, som i antytt hänseende inte ställer svensk industri i sämre läge än konkurre— rande utländsk industri.

Enligt utredningens mening kommer vid genomförandet av de framlagda förslagen till ändrade gränsdragningar mellan å ena sidan inventarier samt å andra sidan byggnader och mark i varje fall nu ak- tuella anordningar för vatten- och luftvård att i avskrivningshänseende bli behandlade såsom inventarier. Vid sådant förhållande har utredningen inte funnit erforderligt fö- reslå någon särbehandling av ifrågavaran- de kostnader. I och för sig kunde visser- ligen en omedelbar avdragsrätt eller ett annat avskrivningsförfarande ifrågasättas, men då tillämpningen av den räken- skapsenliga inventarieavskrivningen med- ger en fördelning av kostnaderna på så kort tid som fem år, synes de skäl för en ännu förmånligare avdragsrätt som kan anföras inte rimligen uppväga de praktis- ka nackdelar, som skulle vara förenade med en särbehandling av dem. Å andra sidan kan det naturligtvis i framtiden visa sig, att irnmissionsförebyggande anord- ningar av betydelse i viss utsträckning inte inryms i det av utredningen åsyftade utvidgade inventariebegreppet. Om så blir fallet synes i första hand böra övervägas att föreskriva att dylika anordningar skall hänföras till inventarier. Sådana regler torde med hänsyn till att för bedömningen erforderlig experthjälp bör kunna påräk-

nas från naturvårdande organ inte behöva medföra väsentliga tillämpningssvårighe- ter.

Vad gäller jordbruksfastighet bör enligt utredningens mening såsom tidigare fram- hållits fortsatt prövning ske av möjlig- heterna att införa rätt till avdrag för fas- tighetskostnader enligt regler liknande dem som nu föreslås för i rörelse använd fas- tighet. Det sagda bör jämväl gälla av- dragsrätten för vatten- och luftvårdsan- läggningar.

2Enligt de franska reglerna får omedelbart avdrag numera åtnjutas med 50 % av kost- naderna för anskaffande av till fast egendom hänförliga anordningar till förebyggande av såväl vatten- som luftförorening.

8 Sammanfattning av utredningens förslag

I det tillsammans med skattesystemutred- ningen i juni 1964 avgivna betänkandet »Nytt skattesystem» (SOU 1964:25) utta- lade företagsskatteutredningen, att enligt dess mening beskattningen av företag även framdeles borde i huvudsak bygga på en beskattning av nettovinsten. Mot bakgrund av detta ställningstagande har utredningens fortsatta arbete inriktats på att överväga önskvärda förändringar inom ramen för en bibehållen nettovinstbeskattning av fö- retagen. Härvid har i första hand gällande regler om avdrag för kostnader avseende i rörelse använda byggnader och anlägg- ningar befunnits i behov av översyn, och i det nu redovisade betänkandet framläggs förslag till ändrade bestämmelser på det- ta område. Jämsides härmed har verk- ställts en översyn av reglerna om avdrag för värdeminskning av hyresfastighet och därmed sammanhängande frågor.

Enligt gällande rätt är bestämmelserna om avdrag för kostnaderna för anskaffan- det av materiella anläggningstillgångar i rörelse väsentligt olika utformade för de tre grupper — inventarier, byggnader och mark — på vilka dessa tillgångar härvid är uppdelade. Såvitt avser till byggnader och mark hänförliga tillgångar har utred- ningen ansett att nuvarande regler ofta inte lämnar utrymme för kostnadsavdrag, som från företagsekonomiska synpunkter är motiverade. För att skapa sådant ut-

rymme har utredningen funnit nödvändigt att föreslå inte blott en ändring av av- dragsreglerna för byggnads- och mark- kostnader utan också en i viss mån ändrad gränsdragning i avseende å vad som skat- temässigt skall hänföras till inventarier, byggnad och mark.

Utredningen föreslår att inventariebe- greppet i avskrivningshänseende får en ökad omfattning. Utvidgningen avser till såväl mark som byggnad nu hänförliga tillgångar. Beträffande gränsdragningen mellan mark och inventarier föreslås främst att föremål avsedda att nyttjas tillsammans med maskiner eller andra in- ventarier —— exempel härpå utgör led- ningar för vatten, avlopp, elektrisk ström m.m., industrispår, traversbanor, funda- ment och liknande anordningar — skall behandlas såsom inventarier. I fråga om avgränsningen mellan byggnader och in— ventarier innebär förslaget att alla anord- ningar, som är avsedda att direkt tjäna en byggnads användning för rörelseän- damål, skall hänföras till inventarier. I avskrivningsunderlaget för en industri- byggnad skall i enlighet härmed exempel- vis inte inräknas anskaffningskostnaderna för anordningar för godstransport såsom räls, traversbanor och hissar, behållare, ställningar för lagring, maskinfundament o.d. liksom ej heller ledningar för vatten, avlopp m.m., särskilda värmeanläggningar eller ventilationsanordningar, skorstenar

för avledande av gaser e.d., allt i den mån tillgångarna i fråga anskaffats för att di- rekt tjäna den industriella verksamheten. Till avskrivningsunderlaget för en affärs- byggnad skall på motsvarande sätt ej hän- föras anskaffningskostnaderna för bl.a. hyllor, diskar eller annan butiksinredning, speciella ventilations- eller evakueringsan- läggningar, rulltrappor eller varuhissar. Kostnaderna för anskaffandet av tillgång- ar av antytt slag får till skillnad från vad nu gäller avdras enligt de väsentligt för- månligare inventarieavskrivningsreglerna. Avskrivningsunderlaget för byggnad kommer sedan all direkt rörelseberoende- utrustning överförts till inventarier endast att omfatta anskaffningskostnaden för själ- va byggnadsstommen jämte sådana anord- ningar som är nödvändiga för en bygg- nads allmänna funktioner och som gör den lämplig att uppehålla sig i för där verksam personal såsom ledningar och annan utrustning för dess uppvärmning, belysning, vattenförsörjning etc., trappor, personhissar, anläggningar för frisklufts- ventilation och sanitära anordningar. Vis- sa för nämnda funktioner nödvändiga anordningar, främst ledningar utomhus, är enligt gällande rätt att hänföra till mark och härutinnan innebär förslaget en ut- vidgning i avskrivningshänseende av bygg- nadsbegreppet i det jämväl kostnaderna för sådana anordningar föreslås skola be- handlas såsom byggnadskostnader. Utredningen har funnit avskrivningsrätt vara motiverad för en betydande del av de till mark hänförliga och därmed enligt nuvarande regler inte avskrivningsbara till- gångarna i rörelse. Alla slags dylika till- gångar har dock inte lämpligen ansetts kunna inrymmas i de utvidgade inventa- rie- och byggnadsbegreppen. Ett särskilt avskrivningsförfarande har därför före- slagits för återstående värdeminskning un- derkastade markanläggningar. Till denna grupp är i första hand att räkna tillgång- ar av mera allmän karaktär såsom kör- planer, parkerings- och upplagsplatser, vä- gar för intema transporter, planteringar, fritidsanläggningar för personal m.m., men

också brunnar, källare och annat skall hit hänföras i den mån sådana anordningar inte räknas som byggnader eller inventa- rier. Den närmare bestämningen av av- skrivningsunderlaget för markanläggningar framgår av utredningens definition på ej avdragsgilla markkostnader. Till de enligt utredningens uppfattning i egentlig me- ning markförbättrande och därför inte av- skrivningsbara anläggningarna och arbete- na hänförs sådana företrädesvis i samband med markens första iordningställande vid- tagna åtgärder, som syftar till att göra den plan och fast, såsom röjning, schakt- ning, pålning, uppförandet av stödmurar och torrläggning. Därjämte räknas hit för transporter till och från en fastighet an- lagda vägar, kanaler, hamninlopp och and- ra tillfarter.

Avdrag för värdeminskning av markan- läggningar skall beräknas enligt avskriv- ningsplan. Såsom avskrivningsunderlag skall tjäna de verkliga anskaffningskostna— derna, utom då anläggningar förvärvats tillsammans med den fastighet på Vilken de är belägna. I sistnämnda fall skall av praktiska skäl överlåtarens skattemässiga restvärde utgöra avskrivningsunderlag för förvärvaren. Samtliga anskaffningskostna- der för markanläggningar på en fastig- het skall sammanföras till ett gemensamt avskrivningsunderlag, på vilket årligt vär- deminskningsavdrag skall beräknas efter en procent.

Även i fråga om byggnad använd i rö- relse föreslås att värdeminskningsavdragen skall beräknas enligt plan på grundval av faktiska anskaffningskostnader. Det taxe- rade byggnadsvärdet skall sålunda i fort- sättningen inte få användas såsom avskriv- ningsunderlag. Vid samtidigt förvärv av mark och byggnad kan svårighet uppkom- ma att fastställa byggnadens anskaffnings- värde. Utedningen föreslår att i sådant fall en proportioneringsmetod tillämpas, innebä- rande att såsom avskrivningsunderlag för byggnaden skall upptas den andel av an- skaffningskostnaden för fastigheten, som svarar mot det taxerade byggnadsvärdets an- del av fastighetens hela taxeringsvärde.

Jämkning av sålunda beräknat byggnads- värde skall i vissa fall kunna ske. Beträf- fande äldre byggnader, som hittills avskri- vits på taxeringsvärdet, skall i samband med ikraftträdandet ett avskrivningsunderlag framräknas. I den mån de verkliga anskaff- ningskostnaderna därvid inte utreds skall ingångsvärdet för den planenliga avskriv- ningen beräknas med utgångspunkt från det taxerade byggnadsvärdet den 1 januari 1965, dvs. det vid 1965 års allmänna fas- tighetstaxering fastställda värdet.

För att i rimlig mån anpassa avskriv- ningsreglerna för byggnad till vad som från företagsekonomiska synpunkter anses motiverat föreslår utredningen, att utöver enligt lineär metod beräknade och med hänsyn till den antagna ekonomiska livs- längden hos en byggnad avvägda årliga värdeminskningsavdrag s.k. primäravskriv- ning skall få åtnjutas med 10% av an- skaffningskostnaden. Primäravdraget får enligt förslaget beräknas på alla belopp, som uppförs på avskrivningsplan för bygg- nad, och skall fördelas med 2% på vart och ett av de fem första åren efter för- värvet resp. efter det kostnader för ny-, till— eller ombyggnad nedlagts. Detta pri- märavdrag skall åtnjutas vid sidan av det vanliga planenliga avdraget. Förslagets in- nebörd kan också beskrivas så att avdrag för den värdeminskning, som vid vanlig lineär metod antas belöpa på den sista tiondelen av byggnadens beräknade livs- längd, får åtnjutas under de första fem åren. Samtidigt föreslås, att det nu stund- om tillämpade förfarandet att ur bygg- nads värde utbryta värdet av viss maski- nell utrustning såsom värmepannor och hissmaskinerier samt beräkna värdeminsk- ningsavdrag därå enligt en något högre procentsats än beträffande byggnadsvärdet i övrigt inte längre skall få användas.

Utredningen föreslår slutligen såvitt gäl- ler fastighet använd i rörelse att vissa till reraration och underhåll enligt gällande rätt ej hänförliga åtgärder i avdragshän- seende skall jämställas med sådana arbe- ten Fråga är här främst om kostnader för mindre genomgripande ombyggnads- och

ändringsarbeten, som exempelvis måste fö- retas i samband med en av ändrade verk- samhetsbetingelser föranledd omdispone- ring av lokalerna i en industri- eller affärs- byggnad. Sådana kostnader blir sålunda enligt förslaget omedelbart i sin helhet av- dragsgilla.

I fråga om avdrag för kostnader som nedläggs på hyresfastighet föreslår utred- ningen vissa ändrade regler. För att be- reda ägare av sådana fastigheter möjlighet att uppnå en viss inkomstutjämning mel- lan olika beskattningsår föreslås sålunda att ett till visst beskattningsår enligt de allmänna periodiseringsreglerna hänförligt avdrag för kostnader för reparation och underhåll må förskjutas och i stället åt- njutas under något av de två följande åren eller på sätt fastighetsägaren önskar fördelas på reparationsåret och de två föl- jande åren.

Vidare föreslås regler enligt vilka avdrag för värdeminskning av hyresfastighet av den som så önskar kan få åtnjutas enligt avskrivningsplan. Bestämmelser skrivningsunderlagets fall ges.

Slutligen föreslås att de procentsatser efter vilka värdeminskningsavdragen skall beräknas lagfästs och att de samtidigt därmed uppjusteras i förhållande till vad nu i praxis gäller. Byggnader av sten får sålunda enligt förslaget framdeles avskri- vas efter 1% per år och byggnader av trä efter 1,5 %.

I motsats till vad som föreslås gälla beträffande byggnad använd i rörelse för- ordar utredningen att rätten att ur bygg- nads värde utbryta värdet av viss maski- nell utrustning såsom värmeledningspan- nor och hissmaskinerier samt på dess vär- de beräkna avdrag för värdeminskning ef- ter högre procentsats än på byggnadsvär- det i övrigt bibehålls, då fråga är om hy- resfastighet.

om av- beräkning i olika

Inkomsten av fastighet, som är uthyrd för att användas i rörelse, skall enligt gällande rätt redovisas såsom inkomst av

annan fastighet. Härutinnan föreslås ej ändring, men då samma avdragsregler så långt möjligt bör gälla i fråga om för rörelseändamål uthyrd fastighet eller fas- tighetsdel som beträffande fastighet an- vänd i ägarens egen rörelse, förordas att de för beräkningen av rörelseinkomst fö- reslagna avdragsreglerna skall få tillämpas också i nu avsedda fall. Tillämpningen av rörelsereglerna föreslås dock inte bli obli- gatorisk, utan skall den fastighetsägare som så önskar i stället få beräkna avdra- gen enligt de för hyresfastighet givna be- stämmelserna.

Tillämpas i fråga om fastighet med blandad användning rörelsereglerna be- träffande den för rörelse använda delen av fastigheten, skall enligt förslaget avdrag för värdeminskning av för annat ändamål än rörelse nyttjad del av byggnad på fastigheten alltid beräknas enligt plan på grundval av faktiska anskaffningskostna- der.

Utredningen upptar slutligen till be- handling frågan om införande av särskil- da avskrivningsregler beträffande anord- ningar till förebyggande av vatten- och

luftföroreningar i syfte att därigenom un- derlätta för företagen att investera i dy- lika för samhället angelägna men också för den skattskyldige stundom kostnads- krävande anläggningar. Med hänsyn till att för närvarande aktuella typer av så- dana anordningar genom förslaget till ut- vidgning av inventariebegreppets omfatt- ning blir i avskrivningshänseende att hän- föra till inventarier i rörelse, har dock någon sådan särbehandling inte befunnits erforderlig. Det sagda innebär med andra ord att om de ändringar i de generellt gällande avskrivningsreglerna genomförs, som utredningen föreslår, tillgodoses kra- vet på snabb avskrivning av kostnader till förebyggande av ifrågavarande förorening- ar.

Om utredningens förslag genomförs, kan skattebortfallet under det första året efter det de nya reglerna trätt i kraft beräknas komma att uppgå till 95 miljoner kronor för staten och 55 miljoner kronor för kommu- nerna. Skattebortfallet under de följande fyra åren kommer att successivt öka. Se härom närmare sid. 84—85.

Särskilt yttrande

av herr Ekström

Allmänna skatteberedningen kom i sitt be- tänkande (SOU 1964:25) efter en helt kort diskussion av nettovinst — kontra brutto- beskattning fram till ett förordande av att företagsbeskattningen också i framtiden borde bygga på en beskattning av netto- vinsten. Någon utredning av regelsystemet för en nettovinstbeskattning gjordes inte i detta sammanhang, utan beredningen förut- satte att företagsskatteutredningen skulle ta upp frågan i ett kommande betänkande. Med beklagande måste man nu konsta- tera att en allsidig utredning av företagsbe- skattningen saknas även i föreliggande be- tänkande som helt ägnats åt reglerna för fas- tighetsavskrivningarna. Det innehåller så- lunda ingen diskussion av sambandet ens mellan dessa regler och övriga avskrivningar och inte heller skattesatsens höjd vid den statliga inkomstbeskattningen samt värde- ringsreglerna och de för företagen så för- månliga avsättningarna till investeringsfon- der. Om man avser att lindra företagsbe- skattningen — vilket synes vara ett syfte för majoriteten i utredningen — kan detta givetvis göras på flera olika vägar, men ut- redningen har utan något försök till motive- ring tagit upp endast fastighetsavskrivnings- reglerna till diskussion. Detta torde med hänsyn till utredningens sammansättning vara ett uttryck för rådande åsikt inom näringslivet att det främst är på detta om- råde som skattereglerna bör lindras. Företagsskatteutredningen har således ej fullgjort det uppdrag att allsidigt belysa fö- retagsbeskattningen som anbefallts i 1960 års direktiv, och föreliggande delbetänkande svävar därför så att säga i luften. Då ut- redningen inte heller har velat binda sig för att ta upp en mer allmän diskussion i ett kommande betänkande, är jag nödsakad

att i korthet gå in på denna problematik här.

I betänkandet föreslås lindringar i regler- na för fastighetsavskrivningar som sannolikt skulle primärt resultera i förlorade skat- teinkomster för samhället på minst 300 miljoner kronor per år redan vid nuva— rande avskrivningsunderlag och vid växan- de investeringar än mer i framtiden. Det är svårt att komma ifrån att företagsskatteut- redningen vid sidan av strävandet efter mer företagsekonomiskt motiverade avskriv- ningsregler också haft en positiv önskan att lindra nuvarande företagsbeskattning.

Som utredningen själv framhåller är be- räkningar av skatteinkomstbortfallet osäk- ra. Jag reagerar emellertid mot att den inte sökt göra mer ingående kalkyler över hur mycket de olika delförslagen kan vän- tas betyda i minskade inkomster för sam- hället och inte heller kalkyler över vad olika branscher och företagstyper skulle vinna ge- nom ökat skatteuppskov.

Ett exempel kan ge en uppfattning om storleken av det skatteuppskov som ett in- dustriföretag skulle kunna tillgodogöra sig genom de föreslagna reglerna. Antag att företaget uppför en byggnad för 10 mil— joner kronor varav 5 avser byggnadsstom- men enligt utredningens definition och de resterande 5 miljonerna inventarier. För närvarande får företaget avskriva i medeltal ca 3 procent årligen av hela byggnadskost- naden, d.v.s. 300000 kronor. Härtill kan dock redan nu tillämpas den långt förmån- ligare inventarieavskrivningen för den del av anläggningen som åsatts särskilt maskin- värde; denna del varierar avsevärt, och den totala årliga avskrivningen kanske där- igenom blir mer än det dubbla. Enligt för- slaget skulle å andra sidan få avskrivas

3 + 2 procent under vart och ett av de fem första åren av kostnaden för byggnads- stommen (= 250 000 kr per år) samt i me- deltal 20 procent av inventariedelen av byggnadskostnaden (= 1 miljon per år) d.v.s. totalt 1250000 kronor årligen. Un- der de fem första åren då företaget skall kunna utnyttja den föreslagna extra primär- avskrivningen skulle det med andra ord sammanlagt kunna avskriva 1,25 miljoner per år jämfört med kanske 0,75 miljoner för närvarande, d.v.s. det skulle få ett skatte- uppskov på ca 1/4 miljon kronor om året. I realiteten blir den likviditetsmässiga skill- naden än större genom att här ingen hän— syn tagits till att kostnaden för de markan- läggningar, som nu ej alls får avskrivas, enligt förslaget skulle få avskrivas som inventarier. Det torde stå utom tvivel att de föreslagna avskrivningsreglerna skulle vara utomordentligt fördelaktiga för många enskilda företag och mycket fördelaktiga för näringslivet som helhet.

Även om förslagens angelägenhetsgrad framstår som mindre för mig än för ut- redningens majoritet, saknar jag likväl skäl att direkt reservera mig mot dem. Jag finner grundtanken i betänkandet riktig, nämligen att grunda avskrivningsreglerna mer än hittills på företagsekonomiska tan- kegångar. Detta borde emellertid kunna gö- ras utan att effekten blir ett så betydan- de inkomstbortfall för stat och kommun. Även jag anser att det i princip är riktigt att lindra företagsbeskattningen — så- som framgått av min reservation mot All- männa skatteberedningen — men jag kan i motsats till företagsskatteutredningens ma— joritet inte bortse från den därvid uppkom- mande frågan om kompensation för sam- hället för minskade skatteinkomster.

Företagsskatteutredningen har i detta lä- ge frångått 1960 års direktiv och ser det inte längre som sin uppgift att anvisa åtgärder till kompensation för de skatteinkomster som stat och kommun skulle förlora om föreliggande förslag genomförs. Utredning- en framhåller att statsmakterna i vanlig ord- ning får pröva om ekonomiskt utrymme finns för den ifrågasatta reformen, vilket

i och för sig är självklart. Men direktiven har i detta avseende inte ändrats, och även om det uppenbart ej är utredningens sak att föreslå kompensation för inkomstbortfallet på områden helt utanför företagsbeskatt— ningen, borde den åtminstone ha tagit upp en vägledande diskussion om möjligheten att finna kompensation inom ramen för före— tagsbeskattningen i vid bemärkelse. Då ut- redningen inte önskat göra detta borde den i alla fall ha öppet redovisat och motiverat sin ståndpunkt.

Företagsskatteutredningen skulle härvid oundvikligen ha kommit in på frågan om den önskvärda graden av självfinansiering men har medvetet förbigått detta. Ett ge- nomförande av utredningens förslag skulle obestridligen resultera i en generellt ökad självfinansiering, vilket jag anser obefogat. Beträffande metoderna för att kompensera stat och kommuner för det ifrågasatta in- komstbortfallet anser jag att en höjning av den statliga skattesatsen skulle vara olämp- lig; jag vill i detta avseende hänvisa till min reservation i 1964 års betänkande. Skall kompensation för förslagens effekt sökas inom ramen för företagsbeskattningen anser jag det ligga närmast till hands att åtmins- tone tidvis inskränka avdragsrätten för in— vesteringar inom ramen för den kommande mervärdeskatten. Vidare kan kompensation vinnas genom skärpt kapitalvinst- och för- mögenhetsbeskattning.

Sammanfattningsvis vill jag inte reser- vera mig mot företagsskatteutredningens principiella syn på avskrivningsreglerna för fastigheter. Men jag finner det angeläget att finansministern innan förslagen föranleder någon åtgärd låter komplettera de undersök- ningar som utförts av utredningen, antingen via nya direktiv till denna eller genom nya utredningar inom eller utanför departemen- tet. Det väsentliga är att vi får den erfor- derliga samlade överblick över alla med företagsbeskattningen sammanhängande problem vilken fortfarande saknas. Det framstår slutligen som angeläget att i större utsträckning än utredningen gjort undersöka förutsättningarna för en samordning av fö- retagsbeskattningen i Norden.

Nordisk udredningsserie (Nu) 1968

Kronologisk förteckning

1. Nordisk patentråd. Tredje instans i patentsaker. 4. Knpenhavns quthavns fremtid.

8. Nordisk gränsregion. Näringspolitik och samhällsservice.

Statens offentliga utredningar 1968)

Systematisk förteckning

J uatistiedepartementet Handiiggningan av säkerhetsfrågor. [4] Trafikmälsutredningar. [19]

Försvaredepartementet

Ekonomieye'tem för försvaret. [1] Ekonomisystem för försvaret. Biha'ng. [2] Sikerhetepo'itik och föraversutgifter. [1'0]

Socialdepartementet Pensionstillskmt m.m. [21]

Kommunikationsdepartementet

Allmänna vågar. [17] Parkering. [18] *Bilregistrering. [23]

Finansdepartementet

Koneentratiomutredninge'n. ll. Kre'd'itmarkh'adene struktur och funktion:-ätt. [3] lll industrins struktur ochkonkurrene- förhållanden. [5] IV. *Strukturutveckling och konkurrens inom handeln. [6] V. kunde och inflytande inorn det p'rl- vara nåringalivet. [7] . Upphandling av byggnader. Del !. Formerna. [20] _Avståmni'ng' av 1965 års längtidsutr'ednlng. [24] Andrade avskrivningsregler för rörelse— och hyresfastigheter. [26]

Utbildningsdepartementet

1958 års utredning kyrka-stat: Xl. Svenake kyrkan och staten. [11] Förvaltningen av kyrklig jord m.m. [12] Skolbokaleveraneer. [1 ] Muaikutbildning i Sverige. [15] Studieprognos och studiefram'gå'ng. [25]

Jordbruksdepertementet Skogsbrukets planliq ningafråqor. [8] Virkeebelaneer 1967. fs]

Fritidsfisket [13] Rennäringen i Sverige. [16] Jordhävd'slag. [22[