SOU 1995:137

Kapitalförluster och organisationskostnader vid beskattningen

Typ: SOU
Källa: urn.kb.se

Ur KB:s samlingar

Digitaliserad år 2015

fhx

w Statens offentliga utredningar

WW 1995; 137 @

Finansdepanementet

Kapitalförluster och

organisationskøstnader

vid

beskattningen

Betänkande

av Kapitalförlustutredningen

Öcc SOU

[Am

Statens offentliga utredningar

BMW 1995: 137

w Finansdepartementet

Kapitalförluster och

organisationskostnader

vid

beskattningen

Betänkande av Kapitalförlustutredningen

Stockholm 1995

SOU och Ds kan köpas från Fritzes kundtjänst. För remissutsändningar av SOU och Ds svarar Fritzes, Offentliga Publikationer, uppdrag av Regeringskansliets förvaltningskontor.

Beställningsadress: Fritzes kundtjänst 106 47 Stockholm Fax: 08-20 50 21 Telefon: 08-690 90 90

Svara remiss. Hur och Varför. Statsrâdsberedningen, 1993. En liten broschyr som underlättar arbetet för den som skall svara remiss. - Broschyren kan beställas hos: Regeringskansliets förvaltningskontor Arkiv- och inforrnationsenheten 103 33 Stockholm Fax: 08-790 09 86 Telefon: 08-405 24 81

ISBN 91-38-20125-9 Graphic Systems AB, Göteborg 1995 ISSN 0375-250X

Till statsrådet och chefen

för

Finansdepartementet

Genom beslut den 30 juni 1994 bemyndigade regeringen statsrådet Bo Lundgren att tillkalla en särskild utredare med uppdrag göra att en översyn av bestämmelserna om kapitalförluster och organisationskostnader m.m. Med stöd av detta bemyndigande förordnades den 16 augusti 1994 kammarrättslagmarmen Peter Wennerholm särskild utredare. som Som experter förordnades den l september 1994 kammarrättsassessom Lars Bergendal, chefjuristen Jan-Mikael Bexhed, departementssekreteraren Ellen Bramness Arvidsson, direktören Gunnar Johansson, kammarrättsassessom Lena Lagercrantz, professorn Peter Melz, kammarrättsassessom Christina Otto t.o.m. den 11 januari 1995 och

avdelningsdirektören Håkan Söderberg.

Till sekreterare förordnades den 16 augusti 1994 kammarrättsassessom Raymond Grankvist.

Utredningen har antagit namnet Kapitalförlustutredningen.

Jag fâr härmed överlämna betänkandet Kapitalförluster och organisationskostnader vid beskattningen SOU 1995:137. Uppdraget är därmed slutfört.

Stockholm i december 1995

Peter Wennerholm

Raymond Grankvist

Innehållsförteckning

Förkortningar 9 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Sammanfattning 11 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Författningsförslag 17

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

l Inledning 27 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.1 Utredningsuppdraget 27 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.2 Utredningsarbetet 28 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2 Principen om förbud mot avdrag för utgifter

för förvärv, utvidgning eller förbättring av en

inkomstkälla 29 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.1 Inledning 29 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.2 Allmän bakgrund 30 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.2.1 Något om de grundläggande teorierna bakom

1928 års kommunalskattelag 30 . . . . . . . . . . . . . 2.2.2 Begreppet förvärvskälla 31 . . . . . . . . . . . . . . . .

2.2.3¶Inkomstslagens indelning i förvärvskällor 33

. . . . . 2.3 Innebörden av bestämmelsen i 20 § första

stycket KL 34 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.4 Närmare om principens betydelse 37 . . . . . . . . . . . . . . .

2.4.1¶Inkomstslaget tjänst 37

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.4.2 Inkomstslaget näringsverksamhet 41 . . . . . . . . . . 2.4.3 Inkomstslaget kapital 43 . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2.4.4¶Sammanfattning 44

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2.5 överväganden 45

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

3¶Kapitalförluster- bakgrund 49

. . . . . . . . . . . . . . . . . .

3.1¶Inledning 49

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.2 Definition av begreppet kapitalförluster 49 . . . . . . . . . . . 3.3 Historik 49 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.4 Gällande rätt 52 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.4.1 Inledning 52 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

3.4.2¶Inskränkningarna i kapitalförlustbegreppet 53

. . . .

3.5¶Närmare om kapitalförlustbegreppets betydelse 60

. . . . . . 3.5.1 Inkomstslaget näringsverksamhet 60 . . . . . . . . . .

3.5.2¶Inkomstslaget tjänst 60

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.5.3 Inkomstslaget kapital 66 . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Innehållsförteckning sou 1995:137

4 Särskilt förlust av kontanta medel i

näringsverksamhet 67

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.1 Gällande rätt 67

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.2 Kommentar till rättsläget 70

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.3 Framförd kritik mot rättsläget 71

. . . . . . . . . . . . . . . . . 4.4 Brottsstatistik 72

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.5 Något möjligheterna att försäkra sig mot för-

luster kontanta medel i näringsverksamhet 73

av . . . . .

. .

5 EG-aspekter och utländsk rätt 75

. . . . . . . . . . . . . . . . .

5.1¶EG-aspekter 75

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.2 Danmark 75

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

5.2.1¶Grundläggande avdragsbestämmelser 75

. . . . . . . .

5.2.2¶Kapitalförluster 76

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.3 Finland 77

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

5.3.1 Allmänt 77

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

5.3.2 Grundläggande avdragsbestämmelser 78

. . . . . . . .

5.3.3¶Kapitalförluster 79

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.4 Norge 79

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

5.4.1 Grundläggande avdragsbestämmelser 79

. . . . . . . .

5.4.2 Kapitalförluster 80

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.5 Storbritannien 80

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

5.6¶Tyskland 80

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.7 Kanada 81

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.8 USA 81

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

6¶Kapitalförluster överväganden 83

- . . . . . . . . . . . . . . . 6.1 Varför skiljer man på driftförluster och kapital-

förluster 83

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.2 Kapitalförlustbegreppets betydelse i gällande rätt 84

. . . . . 6.3 Nonnalitetskraven i 20 § och 22 § KL 84

. . . . . . . . . . . .

6.3.1 Allmänt sambandet mellan 20 § och

22 § KL 84

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

6.3.2 Särskilt normalitetskravet i 22 § KL 86

. . . . . .

6.3.3 Särskilt nonnalitetskravet i 20 § KL 87

. . . . . 6.4 Avskaffande av kapitalförlustbegreppet 88

. . . . . . . . . . . 6.5 Förslag till ny reglering av avdragsrätten för

förluster 89

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

6.5.1 Inkomstslaget näringsverksamhet 89

. . . . . . . . . .

6.5.2 Inkomstslaget tjänst 89

. . . . . . . . . . . . . . . . . . .

7 Särskilt om avdragsrätt för förlust av kontanta medel

i näringsverksamhet 91

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.1 Inledning 91

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

7.2 Utgör förlust av kontanta medel genom brott

kostnad i verksamheten 91 . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.3 En utvidgad avdragsrätt 93 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.3.1 Allmänna utgångspunkter 93 . . . . . . . . . . . . . . . 7.3.2 En särskild bevisregel 95 . . . . . . . . . . . . . . . . .

7.3.3¶En särskild beloppsbegränsning 96

. . . . . . . . . . . 7.3.4 En särskild presumtionsregel 97 . . . . . . . . . . . . . 7.4 Uttrycket kontanta medel 99 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

8 Förlust av kontanta medel och mervärdesskatt 101 . . . . . . . 8.1 Allmänt 101 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.2 Gällande rätt 101 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

8.3 överväganden 102

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

9 Organisationskostnader 105 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.1 Inledning 105 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

9.2¶Begreppet organisationskostnader 105

. . . . . . . . . . . . . . . 9.2.1 Civilrätten 105 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.2.2 Skatterätten 107 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.3 Gällande rätt 107 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.3.1 Inledning 107 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.3.2 Sådana kostnader som civilrättsligt brukar

betecknas som organisationskostnader 108 . . . . . . .

9.3.3¶Bolagsbildningskostnader 109

. . . . . . . . . . . . . . . 9.3.4 Kostnader för ökning av aktiekapitalet 111 . . . . . . . 9.3.5 Förvaltningskostnader 113 . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.3.6 Kostnader i samband med förvärv aktier av resp. kostnader i samband med planerade

men genomförda förvärv 114 . . . . . . . . . . . . . . 9.3.7 Flyttningskostnader 115 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.3.8 Kostnader i samband med fusion 116 . . . . . . . . . . 9.3.9 Kostnader i samband med ñssion 118 . . . . . . . . . . 9.3.10 Kostnader i skattemål 118 . . . . . . . . . . . . . . . . .

9.4 överväganden 119

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.4.1 Allmänna utgångspunkter 119 . . . . . . . . . . . . . . . 9.4.2 Sådana kostnader som civilrättsligt brukar

betecknas som organisationskostnader 120 . . . . . . .

9.4.3¶Bolagsbildningskostnader 120

. . . . . . . . . . . . . . . 9.4.4 Kostnader för ökning av aktiekapitalet 121 . . . . . . .

9.4.5¶Förvaltningskostnader 124

. . . . . . . . . . . . . . . . . 9.4.6 Kostnader för planerade men inte genomförda

aktieförvärv 125 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.4.7 Kostnader i samband med förvärv av aktier 126 . . . . 9.4.8 Kostnader i samband med fusion 128 . . . . . . . . . .

Innehållsförteckning

9.4.9 Kostnader i samband med ñssion 129 . . . . . . . . . . 9.4.10 Kostnader i samband med vissa gränsöver-

skridande omstruktureringar 129 . . . . . . . . . . . . . 9.4.11 Kostnader i skattemâl 131 . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.4.12 Den särskilda VPC-lagen 131 . . . . . . . . . . . . . . .

10 Avdragsrätt för lantmäterikostnader 135 . . . . . . . . . . . . . . 10.1 Inledning 135 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.2 Lantmäterikostnader civilrättslig synvinkel 135 ur . . . . . . . 10.2.1 Allmänt 135 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . l0.2.2 Särskilt omarrondering 136 om . . . . . . . . . . . . .

10.2.3¶Särskilt förrättningskostnader 137

om . . . . . . . . . . 10.2.4 Lantmäteritaxan 137 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.3 Lantmäterikostnader skatterättslig synvinkel 138 ur . . . . . . 10.3.1 Allmänt avdrag för lantmäterikostnader 138 om . . . . 10.3.2 Särskilt lantmäterikostnader vid s.k. om

rationaliseringsförvärv 139

. . . . . . . . . . . . . . . . .

10.4¶Tidigare utredningsarbete 140

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.4.1 Ds B 1978:2 140 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.4.2 SOU 1990:9 142 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.4.3 SOU 1994:90 143 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

10.5 överväganden 143

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.5.1 Allmänna utgångspunkter 143 . . . . . . . . . . . . . . . 10.5.2 Finns det skäl att särbehandla lantmäteri-

kostnader 147 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

11¶Budgetejfekter 149

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11.1 Avdrag för förlust av kontanta medel genom

brott 149 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11.2 Avdrag för kostnader i samband med

nyemission 150

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11.3 Förslagens finansiering 151 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11.4 Sammanfattning 152 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

12¶Författningskommentarer 153

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

12.1¶Kommunalskattelagen 153

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12.2 Lagen om statlig inkomstskatt 155 . . . . . . . . . . . . . . . . .

Bilagor

Bilaga 1 Utredningens direktiv 157 . . . . . . . . . . . . . . . . . Bilaga 2 Ekonomisk-teoretiska aspekter pâ stöld av

kontanta medel av Ellen Bramness Arvidsson 167 . . Bilaga 3 Litteraturförteckning 175 . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Förkortningar

ABL Aktiebolagslagen 1975:1385

bet. betänkande

BeU Bevillningsutskottet

BFL Bokföringslagen 1976:125

BFN Bokföringsnämnden

Kommittédirektiv Ds Departementsserien FAR Föreningen Auktoriserade Revisorer

FBL Fastighetsbildningslagen 1970:988

KL Kommunalskattelagen 1928:370

ML Mervärdesskattelagen 1994:200

mom. moment

NU Näringsutskottet

prop. proposition

Rättegångsbalken

rskr. Riksdagens skrivelse RSV Riksskatteverket

Regeringsrättens årsbok SCB Statistiska centralbyrån

SFS Svensk författningssamling

SIL Lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt SkU Skatteutskottet SOU Statens offentliga utredningar VPC Värdepapperscentralen VPC Aktiebolag

fáåisazswzzfgTiáâ

âzgáeüaçárz

Sammanfattning

Utredningsuppdraget

Utredningsuppdraget berör tvâ grundläggande principer för inkomstbeskattningen: dels principen att avdrag inte medges för utgifter för förvärv, utvidgning eller förbättring förvärvskälla, dels avdragsav en förbudet för kapitalförluster. Vad gäller principen att avdrag inte medges för utgifter för förvärv, utvidgning eller förbättring av en förvärvskälla skall utredningen ta

ställning till om den förändring av förvärvskällebegreppet har

som skett under senare år, bl.a. i samband med 1990 års skattereforrn, påverkar frågan om avdragsrätt vid förvärv etc. förvärvskälla. av en Principens relevans skall också belysas utifrån den samhällsutveckling som har skett sedan reglerna infördes. När det gäller kapitalförlustbegreppet består uppdraget i att utreda om nuvarande bestämmelser kan ändras och avdragsrätten utvidgas. Utredningsuppdraget tar särskilt sikte avdragsrätten för förluster i näringsverksamhet av kontanta medel på grund av brott. För denna typ av förluster bör en teknisk lösning till utvidgning avdragsrätten en av presenteras oavsett vilket ställningstagande utredningen kommer fram till. Utredningsuppdraget avser vidare avdragsrätten för s.k. organisationskostnader. Avdragsrätten härför hänger med principen samman att avdrag inte medges för utgifter för förvärv förvärvskälla. etc. av en Enligt direktiven bör förutsättningarna för avdrag för olika typer av organisationskostnader bli mer likformiga än vad som nu är fallet och anpassas till dagens förutsättningar att driva näringsverksamhet. Uppdraget omfattar slutligen också avdragsrätten för lantmäterikostnader. Även denna kostnader har samband med principen typ av att avdrag inte medges för utgifter för förvärv förvärvskälla. etc. av en Uppdraget består i att överväga i vilken utsträckning lantmäterikostnader bör vara avdragsgilla som en driftkostnad.

Sammanfattning

inte för utgifter för förvärv,

Principen att avdrag medges

eller inkomstkälla

utvidgning förbättring av en

Principen att avdrag inte medges för utgifter för förvärv etc. av en förvärvskälla komma till uttryck i den allmänna avdragsbeanses stämmelsen i 20 § första stycket KL. I bestämmelsen sägs att vid beräkningen inkomsten från särskild förvärvskälla skall alla omav kostnader under beskattningsâret för intäkternas förvärvande och bibehållande avräknas från samtliga intäkter i pengar eller pengars värde bruttointäkt har influtit i förvärvskällan under beskattsom ningsåret. Jag föreslår inte någon förändring av denna princip. Enligt min mening bör emellertid uttrycket förvärvskälla i betydelsen särskild skatteberäkningsenhet inte användas i sammanhanget. I betänkandet markeras detta att tennen inkomstkälla används genom i stället för förvärvskälla när principens innebörd diskuteras. termen Principen har sin historiska grund i den s.k. källteorin, enligt vilken inte får avdrag för inkomstkällas anskaffning eller förbättring, man en däremot för källans bibehållande. Förenklat uttryckt innebär det men inte får omedelbart avdrag för investering i en verksamhet att man skattepliktig inkomst, det inte är fråga om att vidsom genererar om makthålla tidigare gjord investering. en En följd principen inte är knuten till förvärvskällebegreppet av att i betydelsen särskild skatteberäkningsenhet är att den förändring av förvärvskälleindelningen har skett de senaste åren inte direkt som

påverkar principens betydelse.

Inte heller den samhällsutveckling har ägt rum sedan principen som infördes utgör enligt min mening skäl att föreslå någon grundläggande

förändring principen. Numera beräknas all näringsverksamhet

av enligt bokföringsmässiga grunder, varvid avdrag medges för värde- Härigenom medges i praktiken avdrag vid den löpande beminskning. skattningen för utgifter för förvärv, utvidgning eller förbättring av en inkomstkälla, i den mån den förvärvade tillgången förbrukas i verksamheten. Att generellt medge omedelbart avdrag för utgifter t.ex. samband med investeringar medför att inkomstkälla förbätti som en eller utvidgas skulle strida mot allmänna periodiseringsprinciper. ras

Kapitalförlustbegreppet

120 § andra stycket KL att avdrag inte får göras för kapitalföranges luster i vidare mån än särskilt föreskrivs. Begreppet kapitalförsom lust definieras i punkt 5 första stycket anvisningarna till samma av

Sammanfattning

lagrum. Enligt definitionen räknas till kapitalförlust förlust som inte har samband med någon förvärvskälla samt förlust som visserligen har sådant samband men inte kan anses normal för förvärvskällan i fråga.

Enligt lagtexten gäller således som huvudregel att avdrag inte medges för onormala förluster. Detta är emellertid missvisande vad beträffar avdragsrätten i inkomstslaget näringsverksamhet. Enligt anvisningspunktens andra stycke a-e skall vissa förluster, som i och för sig måste betecknas som ononnala, inte anses som kapitalförluster. För inkomstslaget näringsverksamhet medför dessa inskränkningar att huvudregeln enligt första stycket att avdrag inte medges för

onormala förluster i praktiken är en undantagsregel med högst

begränsad betydelse.

Jag föreslår att kapitalförlustbegreppet helt tas bort ur lagtexten. I stället föreslår jag att det i punkt l av anvisningarna till 23 § KL införs en bestämmelse som föreskriver att till kostnad i näringsverksamhet hänförs förluster som har uppkommit i verksamheten. En viss inskränkning av avdragsrätten görs dock genom att det i bestämmelsen sägs att avdrag för en förlust inte skall medges om särskilda skäl mot avdragsrätt föreligger. Sådana särskilda skäl kan bl.a. föreligga om förlusten har sin grund i brottslig handling av näringsidkaren eller någon denne närstående. Detsamma kan bli fallet om näringsidkaren påstår att han tappat kontanta medel som tillhör verksamheten. Denna inskränkning syftar dock inte till någon ändring av gällande rätt.

När det gäller förluster av kontanta medel genom stöld eller rån föreslås att avdragsrätten begränsas till de fall den skattskyldige kan visa förlustens storlek och karaktär. Att beviskravet bör sättas så högt som visar beror på att det inte går att bortse ifrån att en regel som medger avdrag för förlust av kontanta medel genom brott kan missbrukas. Avdragsrätten begränsas också genom att avdrag inte medges med större belopp än vad som motsvarar ett sedvanligt innehav av kontanter i verksamheten, om det inte av särskilda skäl funnits anledning att i det aktuella fallet förvara ett större belopp i verksamhetens lokaler.

För de flesta företag och företagare som i sin verksamhet riskerar förluster av kontanta medel på grund av stöld eller rån torde det framstå som naturligt att försäkra sig häremot. För det fallet att den skattskyldige har erhållit försäkringsersättning för förlust av kontanta medel genom brott föreslås en regel som innebär att det presumeras att det år fråga om en avdragsgill förlust i verksamheten. Avdrag medges i dessa fall med ett belopp som motsvarar ersättningen och den självrisk som den skattskyldige har fått erlägga, dvs. nyssnärrmda

Sammanfattning

begränsningar gäller inte. Utfallande försäkringsersättning skall givetvis tas upp som skattepliktig intäkt i den skattskyldiges verksamhet.

Som framgått ovan har förslaget att avskaffa kapitalförlustbegreppet sin grund i att begreppet i stort sett har förlorat sin betydelse vad beträffar inkomstslaget näringsverksamhet. När det gäller inkomstslaget tjänst är situationen något annorlunda. I praxis har normalitetskravet haft betydelse också vid tolkningen av 33 § KL. Här har alltså utvecklingen inte medfört någon motsvarande inskränkning av begreppets betydelse. Till följd av att kapitalförlustbegreppet avskaffas föreslås därför att det i 33 § l mom. KL tas in en bestämmelse som föreskriver att avdrag medges för kostnader som kan anses normala för verksamheten.

För inkomstslaget kapital medför förslaget inte några effekter.

Organisationskostnader

Begreppet organisationskostnader förekommer inte i skatteförfattningarna och begreppet har inte heller någon bestämd innebörd.

Civilrättsligt skiljer man mellan å ena sidan utgifter för bolagsbildning, för ökning aktiekapitalet och för bolagets förvaltning och

av å andra sidan utgifter för teknisk hjälp, forsknings- och utvecklingsarbete, provdrift, marknadsundersökningar och liknande. Endast

sistnämnda utgifter brukar betecknas som organisationskostnader.

Inom den skatterättsliga doktrinen görs inte motsvarande distinktion. Samtliga nämnda utgifter brukar betecknas som organisationskost-

nu nader. Även andra kostnader, t.ex. flyttningskostnader, hänförs inte sällan till organisationskostnader. Den distinktion som görs

gruppen är mellan avdragsgilla resp. icke avdragsgilla organisationskostnader.

Med hänsyn till att begreppet organisationskostnader inte har någon bestämd och enhetlig innebörd inom skatterätten utan avser utgifter av olika karaktär finns det enligt min mening inte grund att föreslå någon generell reglering avdragsrätten för dessa kostnader. Det kan

av särskilt noteras att den grupp av utgifter som civilrättsligt brukar hänföras till organisationskostnader utgifter för teknisk hjälp,

marknadsundersökningar enligt gällande rätt är avdragsgilla vid

etc. den löpande beskattningen.

På ett punkter föreslår jag dock en särskild reglering av

par avdragsrätten. För det första föreslås att avdragsrätten för kringkostnader i samband med fusion såsom exempelvis konsultkostnader

en och kostnader för prospekt skall avdragsgilla. Förslaget omfattar

vara fusioner enligt aktiebolagslagen 1975: 1385 och motsvarande associa-

tionsrättslig lagstiftning. I vad mån denna typ kostnader är av avdragsgilla enligt gällande rätt är inte helt klart. Vidare föreslås att ett aktiebolags kostnader för ökning aktiekapiav talet och för förvaltning bolagets kapital skall avdragsgilla av vara enligt en generell bestämmelse. Med aktiebolag även bankaktieavses bolag och försäkringsaktiebolag. Det kan röra sig t.ex. konsultom kostnader, kostnader i samband med bolagsstämmor och vinstutdelning. Enligt gällande rätt är denna typ kostnader till viss del av avdragsgilla med stöd av lagen 1970:599 om avdrag vid inkomsttax-

eringen för avgifter till Värdepapperscentralen VPC Aktiebolag.

Denna lag blir till följd av den generella bestämmelsen överflödig. Jag föreslår därför att den upphävs. En motsvarande generell reglering av avdragsrätten föreslås också beträffande en ekonomisk förenings kostnader för ökning föreningav ens medlems- och förlagsinsatser samt för förvaltning av insatserna.

Lantmäterikostnader

Lantmäterikostnader uppkommer bl.a. vid åtgärder enligt fastighetsbildningslagen 1970:988. Lagen skiljer på åtgärderna fastighets-

bildning och fastighetsbestämning. Enligt 2 kap. 1 § FBL sker fastighetsbildning genom fastighetsreglering om den avser ombildning av fastigheter och genom avstyckning, klyvning eller sammanläggning om den avser nybildning av en fastighet. En allmän beskrivning

av institutet fastighetsbestånuiing ñmis i 1 kap. 1 § andra stycket FBL. I bestämmelsen sägs att frågor beskaffenheten gällande fastigom av hetsindelning samt frågor rörande beståndet eller omfånget av ledningsrätt eller vissa servitut kan avgöras genom fastighetsbe-

stänming.

Enligt rättspraxis år kostnader i samband med fastighetsbildning inte avdragsgilla vid den löpande beskattningen utan de får läggas till anskaffningskostnaden för fastigheten. De är således avdragsgilla först vid en eventuell avyttring av fastigheten. Däremot har omedelbart avdrag medgetts för kostnader i samband med åtgärder är att som

beteckna som fastighetsbestämning.

Enligt min mening är nuvarande behandling av lantmäterikostnader i enlighet med skattesystemet i övrigt. Att omedelbart avdrag inte medges för utgifter i samband med fastighetsbildning förklaras av att det är fråga om utgifter som antingen kan betraktas utgifter för som

anskaffning av fastigheten eller medför en bestående värdehöjning

av fastigheten. Skäl att utifrån principiell synpunkt medge omedelbart avdrag för dessa utgifter föreligger inte.

Sammanfattning sou 1995:137

Enligt min mening fimis det inte heller skäl att utifrån det ofta åberopade behovet strukturrationaliseringar inom jord- och skogs-

av bruket särbehandla lantmäterikostnader. Det är uppenbart att det även inom andra verksamheter än jord- och skogsbruket kan förekomma fastighets- och markförvärv av rationaliseringsskäl.

Någon förändring av gällande rätt föreslås således inte.

Förslagens finansiering

Det samlade finansieringsbehovet till följd av förslagen uppskattas till ca 40 mkr.

Mot bakgrund de tilläggsdirektiv som lämnats till 1992 års

av företagsskatteutredning att utreda lättnad i den ekonomiska

om en dubbelbeskattningen aktiebolagens vinster dir. 1995: 130 står den

av svenska bolagsbeskattningen med all sannolikhet inför stora förändringar. De kostnader uppkommer som en följd av förslagen

som framstår i ett sådant perspektiv som små. Man kan därför ifrågasätta lämpligheten att finansiera förslagen genom en specifik åtgärd.

av Enligt utredningens direktiv krävs emellertid att ett finansieringsförslag anges.

Jag föreslår att förslagen finansieras begränsning i

genom en avdragsrätten för representation. Genom att reducera det belopp som får dras vid varje representationstillfälle med 0,05 % av basbe-

av loppet enligt lagen 1962:381 om allmän försäkring uppkommer en förstärkning de offentliga finanserna med 60 mkr per år.

SDU 1995:137

örfattningsförslag

1¶Förslag till lag i

om ändring kommunalskattelagen

1928:370

Härigenom föreskrivs i fråga om kommunalskattelagen 1928:370 dels att punkt 5 av anvisningarna till 20 § skall upphöra att gälla, dels att 20 33 § l och punkt 1 anvisningarna till 23 § mom. av skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

20 § Vid beräkningen av inkomsten från särskild förvärvskälla skall alla omkostnader under beskattningsâret för intäkternas förvärvande och bibehållande avräknas från samtliga intäkter i eller pengar pengars värde bruttointäkt som har influtit i förvärvskällan under beskattningsåret. Avdrag får inte göras för: Avdrag får inte göras för:

den skattskyldiges levnads- den skattskyldiges levnads-

kostnader och därtill hänförliga kostnader och därtill hänförliga utgifter, så som vad skattskyldig utgifter, så vad skattskyldig som utgett som gåva eller som perio- utgett gåva eller periosom som diskt understöd eller därmed diskt understöd eller därmed

jämförlig periodisk utbetalning jämförlig periodisk utbetalning

till person i sitt hushåll; till i sitt hushåll; person kostnader i samband med kostnader i samband med plockning av vilt växande bär plockning vilt växande bär av och svampar eller kottar till den och eller kottar till den svampar del kostnaderna inte överstiger del kostnaderna inte överstiger de intäkter som är skattefria de intäkter är skattefria som enligt 19 enligt 19 värdet av arbete, som i den värdet arbete, i den av som skattskyldi ges förvärvsverksam- skattskyldiges förvärvsverksamhet utförts av den skattskyldige het utförts den skattskyldige av

1 Senaste lydelse 1995:651.

själv eller andre maken eller själv eller andre maken eller av av den skattskyldiges barn den skattskyldiges barn som som fyllt 16 år; fyllt 16 år; på den skattskyldiges ränta den skattskyldiges ränta kapital har nedlagts i eget kapital som har nedlagts i eget som hans förvärvsverksamhet; hans förvärvsverksamhet; svenska allmänna skatter; svenska allmänna skatter;

kapitalavbetalning skuld; kapitalavbetalning på skuld;

ränta enligt 8 kap. 1 § studie- ränta enligt 8 kap. 1 § studiestödslagen 1973:349, 52, 52 stödslagen 1973:349, 52, 52 a a och 55 §§ lagen 1941:416 och 55 §§ lagen 1941:416 om om arvsskatt och gåvoskatt, 32 § arvsskatt och gåvoskatt, 32 § och 49 § 4 uppbördslagen och 49 § 4 mom. uppbördslagen mom. 1953:272, 5 kap. 12 § lagen 1953:272, 5 kap. 12 § lagen 1984:151 punktskatter och 1984:151 punktskatter och om om

prisregleringsavgifter, 13 och prisregleringsavgifter, 13 och

14 §§ lagen 1984:668 14 lagen 1984:668 om om uppbörd socialavgifter från uppbörd socialavgifter från av av arbetsgivare, 30 § tullagen arbetsgivare, 30 § tullagen 1987:1065, 60 § fordonsskat- 1987:1065, 60 § fordonsskattelagen 1988:327 och 16 kap. telagen 1988:327 och 16 kap. 12 och 13 §§ mervärdesskattela- 12 och 13 §§ mervärdesskattela- 1994:200 kvarskatte- 1994:200 samt kvarskattegen samt gen avgift och dröjsmålsavgift be- avgift och dröjsmålsavgift beräknad enligt uppbördslagen; räknad enligt uppbördslagen; böter; avgift enligt lagen 1972:435 avgift enligt lagen 1972:435 överlastavgift; överlastavgift; om om avgift enligt 10 kap. plan- avgift enligt 10 kap. planoch bygglagen 1987: 10; och bygglagen 1987:10; avgift enligt 10 kap. 7 § avgift enligt 10 kap. 7 § utlänningslagen 1989:529; utlänningslagen 1989:529; avgift enligt 8 kap. 5 § avgift enligt 8 kap. 5 § ararbetsmiljölagen 1977: 1160; betsmiljölagen 1977:1160: avgift enligt 26 § arbetstids- avgift enligt 26 § arbetstidslagen 1982:673, lagen 1982:673; skadestånd, grundas på skadestånd, som grundas som lagen 1976:580 medbe- lagen 1976:580 medbeom om stämmande i arbetslivet eller stämmande i arbetslivet eller lag gäller förhållan- lag som gäller förhållanannan som annan det mellan arbetsgivare och det mellan arbetsgivare och arbetstagare, när skadeståndet arbetstagare, när skadeståndet

avser annat än ekonomisk ska- annat än ekonomisk skaavser da; da; företagsbot enligt 36 kap. företagsbot enligt 36 kap. brottsbalken; brottsbalken; straffavgift enligt 8 kap. 7 § straffavgift enligt 8 kap. 7 § tredje stycket rättegångsbalken; tredje stycket rättegångsbalken; belopp för vilket arbetsgivare belopp för vilket arbetsgivare

är betalningsskyldig enligt 75 § är betalningsskyldig enligt 75 §

uppbördslagen 1953:272 eller uppbördslagen 1953:272 eller

för vilket betalningsskyldighet för vilket betalningsskyldighet

föreligger grund under- föreligger på grund underav av låtenhet att göra avdrag enligt låtenhet att göra avdrag enligt lagen 1982:1006 om avdrags- lagen 1982:1006 avdragsom

och uppgiftsskyldighet beträf- och uppgiftsskyldighet beträffande vissa uppdragsersättning- fande vissa uppdragsersättning-

ar; ar; avgift enligt lagen 1976:206 avgift enligt lagen 1976:206

om felparkeringsavgift; om felparkeringsavgift; kontrollavgift enligt lagen kontrollavgift enligt lagen

1984:318 om kontrollavgift 1984:318 kontrollavgift om

vid olovlig parkering; vid olovlig parkering; överförbrukningsavgift enligt överförbrukningsavgift enligt ransoneringslagen 1978:268; ransoneringslagen 1978:268; vattenföroreningsavgift enligt vattenföroreningsavgift enligt

lagen 1980:424 om åtgärder lagen 1980:424 åtgärder om

mot vattenförorening från far- mot vattenförorening från far-

tyg; tyg; avgift enligt 3 § lagen avgift enligt 3 § lagen

1975:85 med bemyndigande 1975:85 med bemyndigande

att meddela föreskrifter om in- att meddela föreskrifter inom eller utförsel av varor; eller utförsel av varor;

lagringsavgift enligt lagen lagringsavgift enligt lagen 1984: 1049 om beredskapslag- 1984:1049 beredskapslag-

om ring av olja och kol eller lagen ring olja och kol eller lagen av

1985:635 om försörjningsbe- 1985:635 försörjningsbe-

om redskap på naturgasområdet; redskap naturgasområdet; avgift enligt 18 § lagen avgift enligt 18 § lagen l902:71 s. 1, innefattande 1902:7l 1, innefattande s. vissa bestämmelser om elektris- vissa bestämmelser elektrisom ka anläggningar; ka anläggningar; kapitalförlust m.m. i vidare mån än som särskilt föreskrivs;

avgift enligt 10 kap. 5 § avgift enligt 10 kap. 5 § 1994:1776 skatt pâ lagen 1994:1776 om skatt på lagen om

energi; energi;

ingående skatt enligt mervär- ingående skatt enligt mervärdesskattelagen 1994:200 för desskattelagen 1994:200 för vilken det finns rätt till avdrag vilken det finns rätt till avdrag 8 kap. eller rätt till åter- enligt 8 kap. eller rätt till återenligt betalning enligt 10 kap. nämnda betalning enligt 10 kap. nämnda lag; lag; enligt 11 kap. 16 § och avgift enligt 11 kap. 16 § och

avgift

6 § aktiebolagslagen 13 kap. 6 § aktiebolagslagen 13 kap. a a 1975:1385. 1975:1385.

33 § Med den begränsning följer 2 mom. får från mom som av intäkt tjänst avdrag göras för samtliga utgifter, vilka är att anse av kostnader för fullgörande tjänsten, såvitt inte för samma som av kostnader anvisats särskilt anslag, som, på sätt i 32 § 3 mom. är sagt, skall tas upp såsom intäkt. får i enlighet härmed Avdrag får i enlighet härmed Avdrag ske för, bland annat: ske för kostnader som kan anses normala för verksamheten, bland annat: avgifter den skattskyldi- avgifter som den skattskyldisom i samband med tjänsten i samband med tjänsten ge ge för eller efterlevan- erlagt för eller efterlevanerlagt egen egen annorledes än des pensionering annorledes än

des pensionering

försäkring; genom försäkring; genom hyra eller kostnad för hyra eller annan kostnad för annan eller arbetslokal, för tjänste- eller arbetslokal, för tjänstevilken den skattskyldige haft att vilken den skattskyldige haft att själv vidkännas utgift; själv vidkännas utgift; kostnad för arbetsbiträde, kostnad för arbetsbiträde, den skattskyldige använt som den skattskyldige använt som för utförande och för tjänsts utförande och som

tjänsts som

han själv avlönat; han själv avlönat; förlust ä medel, för vilka den förlust å medel, för vilka den

varit grund skattskyldige varit grund av skattskyldige av sin tjänst redovisningsskyldig; sin tjänst redovisningsskyldig;

2 Senaste lydelse 1994:1990.

Författningsförslag

ökad levnadskostnad vid resa ökad levnadskostnad vid resa i tjänsten utom den vanliga i tjänsten utom den vanliga verksamhetsorten som varit verksamhetsorten som varit förenad med övernattning; förenad med övernattning;

färdkostnad vid resa i tjäns- färdkostnad vid resa i tjänsten; ten;

kostnad för facklitteratur, in- kostnad för facklitteratur, instrument och dylikt, som varit strument och dylikt. nödigt för tjänstens jâzllgörande.

I fråga om en inkomstgivande självständigt bedriven verksamhet som skall hänföras till näringsverksamhet gäller följande. Avdrag får göras för utgifter som är att anse som kostnader för intäktens förvärvande om de betalats under beskattningsâret. Avdrag får också ske för sådana kostnader om de betalats under något av de fem år som närmast föregått beskattningsåret i den mån de överstiger respektive års intäkter. Avdrag får inte ske med större belopp än som motsvarar beskattningsårets intäkt av verksamheten. Underskott av en verksamhet får inte dras av mot överskott i en annan verksamhet.

Ränta på skuld som den skattskyldige ådragit sig för sin utbildning eller annars i och för tjänsten hänförs till inkomst av kapital enligt lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt.

Anvisningar

till 23 § 1.3 Kostnaderna i en näringsverksamhet består bl.a. kostnader för

av personal, anskaffande av varor samt reparation, underhåll och värdeminskning av anläggningstillgångar. Till kostnad i näringsverksamhet hänförs även räntor på lån för anskaffande av inventarier m. m., näringsfastighet och sådan andel i ekonomisk förening som avses i 2 § 8 mom. lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt om innehavet av andelen betingas av sådan verksamhet.

I fråga om handelsbolag räknas räntor lån som kostnad i näringsverksamheten även när detta inte följer av första stycket. Utgifter i ett handelsbolag för inköp av lottsedlar eller för andra liknande insatser i lotteri anses inte som kostnad i verksamheten.

Till kostnad i näringsverksam-

het hänförs vidare förluster som

har uppkommit i verksamheten

om annat inte följer av punkt 33

eller särskilda skäl mot avdrags-

3 Senaste lydelse 1990:650.

Författningsförslag

rätt föreligger. För att en förlust av kontanta medel pá grund av brott skall anses ha uppkommit i verksamheten krävs att den skattskyldige visar förlustens storlek, att förlusten uppkommit genom brottslig handling samt att den avser tillgångar i verksamheten. Har förlusten av kontanta medel uppkommit genom stöld eller rån medges inte avdrag med större belopp än vad som motsvarar ett sedvanligt innehav av kontanter i verksamheten såvida särskilda skäl inte föreligger. Om den skattskyldige har erhållit försäkringsersättning för förlust av kontanta medel genom brott medges utan hinder av andra och tredje meningen avdrag med ett belopp som motsvarar ersättningen och den självrisk som har utgått.

Denna lag träder i kraft den l juli 1996 och tillämpas första gången vid 1998 års taxering.

Författningsfärslag

2¶Förslag till lag om ändring i lagen 1947:576 statlig

inkomstskatt

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt

dels att 2 § 4 mom. skall ha följande lydelse,

dels att det i lagen skall införas ett nytt moment, 2 § 16 mom., av följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

2 § 4 m0m.3 Bestämmelserna i andra-åttonde styckena nedan gäller i fråga om fusioner enligt

14 kap. 22 § aktiebolagslagen 1975:1385,

2. 12 kap. 3 och 8 lagen 1987:667 om ekonomiska föreningar,

11 kap. 1 och 18 §§ bankaktiebolagslagen 1987:618, 4. 7 kap. 2 och 8 §§ sparbankslagen 1987:619, 5. 10 kap. 2 och 9 §§ föreningsbankslagen 1987:620,

15 a kap. 1 och 18 försäkringsrörelselagen 1982:713.

Har lager, fordringar och liknande tillgångar hos det Övertagande

företaget tagits upp till högre värde än det värde som i beskattningsavseende gäller för det överlåtande företaget, skall det Övertagande företaget ta upp mellanskillnaden som intäkt.

Har byggnad, markanläggning, maskin eller annat inventarium, patenträtt, hyresrätt eller tillgång av goodwills natur övertagits skall vid beräkning av värdeminskningsavdrag och av vad som återstår oavskrivet av tillgångens anskaffningsvärde anses som om överlåtande och Övertagande företag utgjort en skattskyldig.

Har inventarier eller andra tillgångar som får skrivas av enligt reglerna för räkenskapsenlig avskrivning övertagits och har dessa tillgångar i räkenskaperna tagits upp till högre värde än vad som följer av tredje stycket, har det Övertagande företaget rätt att även efter fusionen tillämpa räkenskapsenlig avskrivning. Som förutsättning gäller att mellanskillnaden intäkt under det beskattningsår

tas upp som då fusionen genomförs eller med en tredjedel för nämnda beskattningsår och vart och ett av de två närmast följande åren.

3 Senaste lydelse 1994:1859.

Har skog övertagits skall beträffande skogens anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde anses som om överlåtande och Övertagande företag utgjort en skattskyldig.

Har betalningsansvaret för framtida utgifter övertagits och har det överlåtande företaget medgetts avdrag för utgifterna skall ett belopp som motsvarar avdraget tas upp som intäkt hos det Övertagande företaget. Avdragsrätten för det Övertagande företaget prövas med utgångspunkt i de förhållanden som gäller vid utgången av beskattningsâret.

Fusionen skall inte leda till någon skattepliktig realisationsvinst eller avdragsgill realisationsförlust för något av de deltagande företagen. Avyttras tillgångar som övertagits vid fusionen skall vid bedömandet

frågan skattepliktig realisationsvinst eller avdragsgill realiav om sationsförlust uppkommit anses som om överlåtande och Övertagande företag utgjort skattskyldig. Vad nu sagts gäller också då ett

försäkringsföretags hela försäkringsbestånd övertagits av ett annat

försäkringsföretag.

Det Övertagande företaget har samma rätt till avdrag för underskott

avses i 14 mom. som det överlåtande företaget skulle ha haft om som fusionen inte ägt Om moderbolaget var ett fåmansföretag enligt

rum. punkt 14 av anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen 1928:370 vid utgången av beskattningsåret eller dotterbolaget var ett sådant företag vid ingången av det närmast föregående beskattningsåret krävs dock att moderbolaget ägde mer än nio tiondelar av aktierna i dotterbolaget vid den sistnämnda tidpunkten. Vid fusion mellan ekonomiska föreningar krävs att båda föreningarna är att anse som kooperativa enligt 8 mom.

Bestämmelserna i sjunde stycket första och andra meningarna gäller också då en juridisk person icke yrkesmässigt överlåter egendom eller rättighet som avses i 25-31 §§ till en annan juridisk person såvida överlåtelsen sker med förlust och företagen är moderföretag och dotterföretag eller står under i huvudsak gemensam ledning. Vidare gäller i avsedda fall bestämmelserna om värdeminskningsavdrag

nu m.m. i tredje och femte styckena.

Bestämmelserna i sjunde stycket första och andra meningarna gäller vidare utöver vad i nionde stycket om aktie i

- som anges aktiebolag eller andel i handelsbolag, ekonomisk förening eller utländsk juridisk person överlåts till ett svenskt företag inom samma koncern såvida moderföretaget i koncernen är ett aktiebolag, en ekonomisk förening, en sparbank eller ett ömsesidigt skadeförsäkringsföretag och den överlåtna aktien eller andelen innehas som ett led i koncernens verksamhet. Sker överlåtelsen till ett utländskt företag, kan

Författningsförslag

regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer medge befrielse från beskattning för vinst.

Avdrag medges för kostnader i samband med fusion, till exempel för rådgivning, prospekt och annonsering. Detta gäller sådan fusion som avses i första stycket punkt 2-6 samt fusion enligt 14 kap. 1 § aktie-

bolagslagen 1975:1385.

I samband med sådan fusion som avses i första stycket skall uttagsbeskattning enligt punkt 1 fjärde stycket av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen inte ske. Har en tillgång delats ut till ett företag som är frikallat från skattskyldighet för utdelningen enligt 7 § 8 tillämpas be-

mom. stämmelserna i andra, tredje och femte styckena samt sjunde stycket första och andra meningarna om det utdelande företaget inte uttagsbeskattats enligt punkt 1 fjärde stycket av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen.

16 mom. Ett aktiebolag medges avdrag för kostnader i samband med ökning av aktie-

kapitalet och för förvaltning av

bolagets kapital, till exempel för rådgivning, prospekt, annonsering och vinstutdelning. Detsamma gäller en ekonomisk förenings kostnader i samband

med ökning av föreningens medlems- och förlagsinsatser

samt för förvaltning av insatserna.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1996 och tillämpas första gången vid 1998 års taxering.

Författningsförslag

3¶Förslag till lag om upphävande av lagen 1970:599

avdrag vid inkomsttaxeringen för avgifter till

Värdepapperscentralen VPC Aktiebolag

Härigenom föreskrivs att lagen 1970:599 om avdrag vid inkomsttaxeringen för avgifter till Värdepapperscentralen VPC Aktiebolag skall upphöra att gälla vid utgången av år 1997. Lagen tillämpas alltjämt vid 1997 och tidigare års taxeringar.

1 Inledning

1¶Utredningsuppdraget

Enligt direktiven för utredningsarbetet dir. 1994:64, återfinns som i sin helhet i bilaga berör utredningsuppdraget i huvudsak två

grundläggande principer inom inkomstbeskattningen.

Den ena är principen att avdrag inte medges för utgifter för förvärvskällans förvärvande, utvidgning eller förbättring. Enligt direktiven skall utredningen bl.a. ta ställning till om den förändring av förvärvskällebegreppet som har ägt rum de senaste åren påverkar frågan om avdragsrätt vid förvärv etc. förvärvskälla. Principens av en relevans skall också belysas utifrån den samhällsutveckling har som skett sedan kommunalskattelagens tillkomst. I direktiven framhålls bl.a. att samhället i dag ser annorlunda ut och att anpassningstakten till förändringar är hög. Villkoren för näringsverksamhet är väsentligt annorlunda jämförda med de förhållanden rådde när reglerna som infördes. Den andra grundläggande principen är att avdrag inte medges för kapitalförluster vid den löpande beskattningen. Enligt direktiven framstår avdragsförbudet för kapitalförluster många gånger som orättvist och svårförklarligt. Det gäller särskilt i fråga förluster om av kontanta medel i näringsverksamhet. Syftet med uppdraget i denna del är att utreda om nuvarande bestämmelser lämpligen kan ändras och avdragsrätten utvidgas. Oavsett vilket ställningstagande utredningen kommer fram till bör enligt direktiven en teknisk lösning till en utvidgning av avdragsrätten presenteras. Utredningsuppdraget avser vidare avdragsrätten för s.k. organisationskostnader. Avdragsrätten härför hänger samman med principen att avdrag inte medges för utgifter för förvärv etc. av en förvärvskälla. Många av de utgifter som brukar hänföras till gruppen organisationskostnader kan anses falla in under det större området försom avser värv etc. av en förvärvskälla. I utredningsuppdraget ingår att lämna förslag till de regelförändringar som kan behövas för att beanpassa stämmelserna till dagens förutsättningar att driva näringsverksamhet. Enligt direktiven bör också förutsättningarna för avdrag för olika typer av organisationskostnader bli mer likfonniga än vad som nu är fallet.

Inledning

Uppdraget innefattar slutligen också avdragsrätten för lantmäterikostnader. Även demia kostnader har samband med principen

typ av

avdrag inte medges för utgifter för förvärv etc. en förvärvskälla. att av Uppdraget består i att överväga i vilken utsträckning lantmäterikostnader bör avdragsgilla som en driftkostnad. En viktig fråga är om

vara det bör krävas att åtgärderna är ett led i en strukturrationalisering. Vidare bör ställning tas till utvidgad avdragsrâtt bör omfatta

om en

näringsverksamhet än jord- och skogsbruk. även annan

Enligt direktiven bör de förslag som läggs fram sammantagna vara kostnadsmässigt neutrala för den offentliga sektorn. Innebär nâgra förslag minskade inkomster skall utredaren också ange finansieringsförslag.

1¶Utredningsarbetet

Utredningsarbetet har i huvudsak bedrivits så att jag och sekreteraren utarbetat förslag till ställningstagande i de olika frågor som ingår i uppdraget och successivt lagt fram dessa förslag för experterna. Förslagen har därefter bearbetats med hänsyn till de synpunkter som har framförts.

Arbetet har bedrivits med målsättningen att uppnå enighet mellan mig och experterna.

2¶Principen om förbud mot för

avdrag utgifter för förvärv, utvidgning eller

av en inkomstkälla

förbättring

l Inledning

Grundläggande bestämmelser om vad som utgör avdragsgilla kostnader vid inkomstskatteberäkningen finns i 20 § KL. I paragrafens första stycke sägs följande. Vid beräkningen av inkomsten från särskild förvärvskälla skall alla omkostnader under beskattningsâret för intäkternas förvärvande och bibehållande avräknas från samtliga intäkter i pengar eller pengars värde bruttointäkt som har influtit i förvärvskällan under beskattningsâret.

Av bestämmelsen följer att avgörande för den löpande avdragsrätten är att det är fråga om en utgift för intäkternas förvärvande och bibehållande. Bestämmelsen anses emellertid också ge uttryck för principen att avdragsrätt inte föreligger för kostnader för förvärvskällans förvärvande och inte heller för kostnader för utvidgning eller förbättring av den befintliga förvärvskällan. Enligt direktiven skall utredningen belysa i vad mån detta avdragsförbud fortfarande har relevans.

I direktiven sägs att sedan nu nämnda princip lades fast har stora förändringar skett i skattelagstiftningen. Bland annat pekas på att evig realisationsvinstbeskattning har införts och att skillnaderna i beskattning av realisationsvinster och andra inkomster i näringsverksamhet även i övrigt har minskat. Det sägs också att förbudet mot avdrag för kostnader för förvärv eller utvidgning av förvärvskällan genom senare lagstiftning har förlorat mycket av sin betydelse, bl.a. i fråga om behandlingen av byggnader och inventarier samt utgifter för forsknings- och utvecklingsarbete.

För att markera att denna princip inte är knuten till begreppet förvärvskälla i betydelsen särskild skatteberäkningsenhet kommer termen inkomstkälla att användas när principen diskuteras, se om detta särskilt avsnitt 2.3.

Principen om förbud mot avdrag för utgifter

2.2 Allmän bakgrund

2.2.1 Något om de grundläggande teorierna bakom 1928

års kommunalskattelag

Det brukar framhållas att den moderna svenska inkomstskattelagstiftningen som den växte fram genom 1861 års bevillningsförordning,

- 1910 års förordning om inkomst- och förmögenhetsskatt och slutligen 1928 års kommunalskattelag byggdes upp kring källteorin och det

nationalekonomiska inkomstbegreppet. Grundläggande betydelse hade också skattefönnågeprincipen, dvs. att envar skall betala skatt i förhållande till sin förmåga. Av förarbetena till KL se prop. 1927: 102 s. 183 framgår att 1924 års skatteberedning framhöll att man beskattar inkomsten därför att denna anses utgöra en tämligen god mätare på vederbörandes skatteförmåga.

Enligt källteorin skall endast inkomster ur varaktiga inkomstkällor beskattas. För att bestämma om det föreligger en skattepliktig inkomst måste man enligt denna teori först fastställa att det föreligger en stabil inkomstkälla. Kan man konstatera att så är fallet är all avkastning som kan härledas från källan skattepliktig inkomst. Om det däremot inte kan föreligga någon varaktig inkomstkälla, som t.ex. vid

anses tillfälliga avyttringar av egendom, är det enligt teorin inte fråga om inkomst utan om icke skattepliktig kapitalvinst eller, vid förlust, icke avdragsgill kapitalförlust.

Enligt källteorin anses således kapitalvinster i princip inte skattepliktiga. Pâ motsvarande sätt utesluter det nationalekonomiska inkomstbegreppet medborgarnas kapitalvinster ur inkomsten, eftersom dessa inte ökar nationens konsumtionsförmåga. Enligt det nationalekonomiska inkomstbegreppet utgörs inkomst av vad som ingår i nationalinkomsten, dvs. nettoinkomsten av produktiv verksamhet, framställning av varor och tjänster, kapitalavkastning, utdelning och ränteinkomster minus ränteutgifter. Kapitalförvärv av vilka kapitalvinster utgör en typ anses inte bidra till ökning av nationalinkomsten utan innebär endast överflyttning nationalförrnögenhet från en person till en

en av

annan

I enlighet med den syn inkomst som hade utbildats enligt källteorin och det nationalekonomiska inkomstbegreppet gjordes i 1928 års kommunalskattelag en principiell distinktion mellan kapitalförvärv och inkomst. Det kan sägas att lagen var uppbyggd motsättningen

1 Lodin m.fl., Inkomstskatt, femte upplagan, 26.

Principen om förbud mot avdrag för utgifter

mellan inkomst och kapitalförvärv. Denna motsättning korn till uttryck också i åtskillnaden mellan avdragsgilla driftförluster och icke avdragsgilla kapitalförluster.

Enligt 1928 års kommunalskattelag i dess ursprungliga lydelse omfattade beskattningen inkomster från fem varaktiga inkomstkällor inkomstslag: inkomst av jordbruksfastighet, annan fastighet, rörelse, tjänst och kapital.

Därutöver fanns ett sjätte inkomstslag, tillfällig förvärvsverksamhet. Detta inkomstslag innebar en avvikelse från källteorin, eftersom det ligger i sakens natur att tillfälliga inkomster inte härrör från någon varaktig inkomstkälla. I inkomstslaget beskattades bl.a. vissa realisationsvinster. Att dessa vinster skulle beskattas trots att beskattning

av kapitalförvärv stred mot huvudprincipen motiverades med att

-kapitalvinster borde betraktas som inkomst om det förelåg ett spekulationssyfte. Eftersom det var svårt att fastställa när det förelegat ett spekulationssyfte presumerades ett sådant syfte egendomen

om förvärvats oneröst och sålts inom fem år lös egendom eller tio år fast egendom.

2.2.2 Begreppet förvärvskälla

Begreppet förvärvskälla används numera vanligen i betydelsen viss avgränsad verksamhet att särskiljas vid taxeringen. Så har det inte alltid varit.

I lagtext användes begreppet förvärvskälla första gången år 1928 i KL. I tidigare skattesammanhang användes vanligen uttrycket inkomstkälla för att beteckna en särskild skatteberäkningsenhet. språkbruket var dock inte enhetligt. I sin kommentar till 1910 års skattelagstiftning använde således von Wolcker begreppet inkomstkälla som ett i vissa sammanhang underordnat begrepp och uttalade att skatteberäkningen fick ske gemensamt för flera inkomstkällor om de

att hänföra till och affär var en samma

Första gången uttrycket förvärvskälla användes i offentligt tryck var, såvitt bekant, i det s.k. Eiserman von Wolckerska förslaget till

kommunalskattelag vilket presenterades år 1917. Också Regeringsrätten började använda uttrycket förvärvskälla redan innan KL började

tillämpas

2 Se Bexhed, Förvärvskällebegreppet, s. 23. 3 Se Bexhed, Förvärvskällebegreppet, s. 24.

Principen om förbud mot avdrag för utgifter

Inte heller efter tillkomsten av KL har språkbruket varit enhetligt. Sålunda förekommer det ibland att uttrycket förvärvskälla används synonymt med begreppet inkomstslag. Som benämning på inkomst

skall beräknas för sig används då ofta beteckningen särskild som förvärvskälla t.ex. 18 § första stycket KL i dess lydelse t.o.m.

1991 års taxering och 20 § första stycket KL. Det förekommer också att begreppet förvärvskälla används i lagtext för att beteckna inkomstskattepliktig verksamhet över huvud taget se t.ex. 35 § 1 mom. 1 KL i dess lydelse t.o.m. 1991 års taxering.

Allmänt kan sägas att utvecklingen gått mot att begreppet förvärvskälla kommit att beteckna särskild skatteberäkningsenhet och

andra begrepp kommit till användning för att beteckna inkomstslag att och skattepliktig verksamhet över huvud taget.

Även terrninologin någorlunda enhetlig vid KL:s tillkomst

om var har den med åren förändrade innebörden begreppet förvärvskälla

av i kombination med alla ändringar i KL kommit att medföra att begreppet förekommer i flera olika betydelser i lagtext. Detta

numera

ha förbisetts lagstiftaren i samband med de senaste årens synes av omfattande ändringar i skattelagstiftningen. Då förvärvskälleindelningen enligt 18 § KL i allt väsentligt slopades för några år sedan utmönstrades eller ändrades begreppet förvärvskälla i en mängd

inte i alla lagrum där det förekom, utan att några skäl härför men -

Uppenbarligen skedde detta därför att lagstiftaren förknippade angavs. begreppet med frågan kvittning mellan olika förvärvskällor. Det

om är emellertid att märka att särskilda beräkningsenheter används i flera andra skattesammanhang än när det gäller kvittning mellan olika förvärvskällor Förändringen förvärvskällebegreppet har lett till

begreppsförvirring, vilken i vissa fall försvårar rättstillärnpningen en jfr prop. 199394:50 s. 224.

I sammanhanget kan nämnas att i promemorian Beskattning av

enskild näringsverksamhet, m.m. Ändringar i bolagsbeskattningen Ds

1993:28 föreslogs att begreppet förvärvskälla skulle avskaffas i skatteförfattningarna. Begreppet skulle enligt förslaget bytas ut mot i vissa fall beräkningsenhet och i andra fall verksamhet. I sitt remissvar förordade emellertid RSV att termen förvärvskälla skulle behållas för att undvika att göra ett stort antal ingrepp i skatteförfattningarna. Regeringen anslöt sig till RSV:s ståndpunkt prop. 199394:50 s. 224.

4 Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattxiingen, 270

Jfr Hultqvist, s. 5 Se Bexhed, Förvärvskällebegreppet, 88 ff.

Principen om förbud mot avdrag för utgifter

2.2.3¶Inkomstslagens indelning i förvärvskällor

Reglerna före 1990 års skattereform

Före 1990 års skattereform indelades skattepliktig inkomst i olika sex inkomstslag: tjänst, jordbruksfastighet, rörelse, fastighet, annan tillfällig förvärvsverksamhet och kapital. Inkomstslagen indelades i sin tur i olika förvärvskällor. Enligt 17 § andra stycket KL skulle inkomsten av varje särskild förvärvskälla beräknas för sig jfr föregående avsnitt. I 18 § KL fanns närmare bestämmelser uppdelningen olika om särskilda förvärvskällor. Reglerna innebar i huvudsak följande.

Beträffande inkomstslagen jordbruksfastighet och fastighet

annan bildade varje fastighet, del av fastighet eller komplex fastigheter av som kunde anses utgöra en förvaltningsenhet förvärvskälla. I fråga en om inkomstslaget rörelse utgjorde varje förvärvsverksamhet som kunde anses som en självständig rörelse förvärvskälla. Vad gäller en dessa tre inkomstslag kunde det således finnas ett obegränsat antal förvärvskällor. I inkomstslaget tjänst gjordes ingen uppdelning på olika förvärvskällor, utan all inkomst hänfördes till förvärvssamma källa. Inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet indelades i två olika v förvärvskällor; en för försäljning egendom och lotterivinster och av en för all övrig inkomst tillfällig förvärvsverksamhet. Även inkomstav slaget kapital indelades i två förvärvskällor. Alla kapitalinkomster, bortsett från fastighet eller rörelse i utlandet, utgjorde förvärvskälen la. Kapitalinkomster från fastighet eller rörelse i utlandet bildade följaktligen en egen förvärvskälla.

Gällande rätt

Genom skatterefonnen år 1990 reducerades antalet inkomstslag från sex till tre. Enligt 17 § KL finns vid den kommunala numera beskattningen endast två inkomstslag: inkomst av näringsverksamhet och inkomst av tjänst. Det tredje inkomstslaget, inkomst kapital, är av endast föremål för statlig beskattning. Också reglerna om inkomstslagens indelning i olika förvärvskällor har genomgått väsentliga förändringar. Uppdelningen olika förvärvskällor begränsades redan genom 1990 års skattereform och uppdelningen har därefter ytterligare begränsats. Från och med inkornståret 1994 gäller följande regler. För juridiska utom dödsbon görs över huvud ingen personer taget uppdelning på olika förvärvskällor. All inkomst hänförs till och en

Principen om förbud mot avdrag för utgifter

förvärvskälla, beskattas i inkomstslaget näringsverksamsamma som het; 2 § l mom. femte och sjätte stycket SIL. För fysiska innehåller inkomstslagen tjänst och kapital personer endast sin förvärvskälla. All inkomst tjänst hänförs alltså till en var av enda förvärvskälla och detsamma gäller för kapitalinkomster. Däremot skall enligt 18 § KL inkomst näringsverksamhet i några fall indelas av i olika förvärvskällor. Reglerna har betydelse för fysiska personer och

dödsbon. Huvudregeln är att all näringsverksamhet som bedrivs av en fysisk dödsbo eller ett handelsbolag hänförs till en och samma person, ett förvärvskälla. Undantag görs dock för självständig näringsverksamhet i utlandet alltid hänförs till särskild förvärvskälla. som en Bestämmelserna innebär att fysisk person driver näringsverkom en samhet dels i handelsbolag, dels i enskild firma föreligger tvâ ett en förvärvskällor. Är han delägare i flera olika handelsbolag bildar varje handelsbolag förvärvskälla. Om däremot ett handelsbolag en separat äger andel i ett annat handelsbolag hänförs inkomst av näringsverken samhet bedrivs bolagen till och samma förvärvskälla. som av en

2.3 Innebörden bestämmelsen i 20 § första av

stycket KL

Som har inledningsvis brukar det hävdas att den allmänna sagts avdragsbestämmelsen i 20 § första stycket KL uttryck för ger avdragsrätt inte föreligger för förvärvskällans för-

principen att

värvande och inte heller för kostnader för utvidgning eller förbättring

den befintliga förvärvskällan. av I bestämmelsen, inte har ändrats sakligt sedan kommunalskattesom tillkomst, sägs vid beräkningen inkomsten från särskild lagens att av förvärvskälla skall alla omkostnader under beskattningsâret för intäkternas förvärvande och bibehållande avräknas från samtliga intäkter i eller värde bruttointäkt som har influtit i pengar pengars förvärvskällan under beskattningsåret. För närmare klargöra bestämmelsens innebörd är det nödvändigt att fastställa innebörden begreppet förvärvskälla när det används i att av 20 § första stycket KL. Begreppet förvärvskälla har som tidigare nämnts kommit användas i olika betydelser genom åren. När det att gäller 20 § första stycket KL är det dock klart att det sedan kommunalskattelagens tillkomst har använts i betydelsen särskild skatteberäk-

ningsenhet.

Principen om förbud mot avdrag för utgifter

Mot den bakgrunden kan det vid första anblick framstå en som egendomligt att bestämmelsen skulle uttryck för principen ge att avdrag inte medges för kostnader för förvärv förvärvskälla. etc. av en Det ligger i sakens natur att beräkningsenhetens storlek växlar varje inkomstår, alltefter hur verksamheten utvecklas. Också utifrån allmänt språkbruk framstår det som egendomligt att tala kostnader för om att förvärva eller förbättra beräkningsenhet. en För att rätt förstå bestämmelsens och principens innebörd måste man enligt min mening hålla i minnet den betydelse källteorin hade

vid utformningen av kommunalskattelagen. I inkomstskattesakkunnigas

förslag till förordning om inkomst- och förmögenhetsskatt SOU 1923:69 s. 10 talades i förslaget till nuvarande 20 § första stycket KL om utgifterna och omkostnaderna för intäkternas förvärvande och förvärvskällornas bevarande och bibehållande. Det är högst troligt att man i uttrycket förvärvskällornas bevarande och bibehållande använde begreppet förvärvskälla i betydelsen inkomstkälla, varmed avsägs en verksamhet som genererar inkomst. I källteoretisk mening synes detta mer korrekt.° Läser man bestämmelsen att avdrag medges för kostnader för som intäkternas förvärvande och för inkomstkällans bibehållande är bestämmelsen förståelig utifrån källteorin. Enligt denna teori medges inte avdrag för kostnader för källans anskaffning eller förbättring. Däremot medges avdrag för kostnader för källans bibehållande. Avdrag medges således dels för de kostnader har direkt som anknytning till intäkternas förvärvande, t.ex. inköpskostnader för sålda varor, dels för kostnader för inkomstkällans bevarande, t.ex. reparation av en byggnad. Hur man under förarbetena till kommunalskattelagen betraktade kostnader för att förvärva eller förkovra inkomstkälla kan belysas en med följande uttalande kommunalskattekommitténs betänkande ur Den kommunala beskattningen SOU 1924:53 411. Uttalandet s. gjordes i specialmotiveringen till bestämmelserna avdrag från om

intäkt av jordbruksfastighet.

Då avdrag icke medgives för anskaffningskostnaden för en byggnad, lika litet som för till- eller ombyggnad densamma dylika av kostnader utgöra kapitalplaceringar måste ägaren berättigad att, - anses i den mån byggnaden nedgår i värde, åtnjuta avdrag för värdeminskningen eller med andra 0rd för amortering av det i byggnaden nedlagda kapitalet. Om exempelvis uppför fabriksbyggnad, på en person en som

6 Jfr avsnitt 2.2.2 samt Hultqvist, Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattningen, s. 204 och 265.

Principen förbud mot avdrag för utgifter om

grund stark slitning måste efter 25 år förbrukad, bör av antagas vara han hava beräknat, att driften skall under nämnda tid giva så stor avkastning, den täcker även byggnadskostnaden. Till den del den att årliga avkastningen motsvarar amortering av denna kostnad utgör den i själva verket icke någon intäkt för ägaren utan blott ett kapitaluttag, givetvis icke bör såsom inkomst beskattas. Samma resultat i som beskattningshänseende emås dock, om man upptaget hela avkastningen såsom intäkt, medgiver avdrag därifrån för dylikt kapitaluttag, men bestående i byggnadens värdeminskning.

Kommunalskattekommittén ansåg således i enlighet med källteorin kostnaden för förvärv eller förbättring av en byggnad inte var att -

avdragsgill, eftersom det var fråga om en kapitalinvestering. För ett

sådant förvärv eller sådan förbättring skulle avdrag i princip inte en medges. Däremot skulle avdrag medges för förbrukningen av

kapitalinvesteringen.

Mot bakgrund vad har sagts jag att man för att av som nu anser kunna förstå bestämmelsen i 20 § första stycket KL utifrån de tankar låg till grund för utfommingen KL bör säga att den ger uttryck som av för det föreligger förbud mot omedelbart avdrag för kostnader att ett för förvärv, förbättring eller utvidgning en inkomstkälla en av verksamhet inkomster. Det kan också sägas att av som genererar

bestämmelsen följer att kapitalplaceringar investeringskostnader för

förvärv framtida intäkter i princip inte är direkt avdragsgilla. av Denna princip är tydlig när det gäller flertalet finansiella investeringar. Avdrag medges t.ex. inte för köp aktier. Principen har av

vidare fått genomslag när det gäller grundutbildningskostnader se

avsnitt. Ett tydligt utslag principen också de regler om nästa av var

beräkning inkomst jordbruksfastighet enligt kontantprincipen

av av fick tillämpas t.o.m. 1979 års taxering. Dessa innebar att avdrag som inte fick ske för den första anskaffningen av djur eller inventarier. För för anskaffning djur eller inventarier till ersättning för sålda

utgift av

eller utrangerade sådana ersättningsanskafffning medgavs däremot avdrag gång med hela det belopp betalts kontant under en som beskattningsâret. Det då fråga kostnad för att bibehålla var om en inkomstkällan. för förvärv etc. inkomstkälla kan dock i takt med

Utgifter av en

förbrukningen tillgången bli avdragsgilla såsom driftkostnader av värdeminskningsavdrag. Om så inte skett kan avdrag för angenom skaffningskostnaden komma i fråga vid den förvärvade egendomens

avyttring. Vad gäller värdeminskningsavdrag kan noteras att enligt praxis skattemässig avskrivning medges även för tid då ett inventarium

Principen om förbud mot avdrag för utgifter

befunnit sig i en näringsidkares ägo utan att vara i bruk på något

angivet RÅ 1994 ref. 78. Detta innebär avdrag närmare sätt se att kan komma att medges även om tillgången inte fysiskt förbrukas. Motsvarande blir fallet om den skattemässiga avskrivningen är större än den faktiska värdeminskning som följer av utnyttjandet av tillgången.

Mot bakgrund av vad som har sagts i detta avsnitt kommer i det följande termen inkomstkälla att användas i stället för termen förvärvskälla när principen att avdrag inte medges för förvärv etc. av förvärvskälla diskuteras. Härigenom markeras att det inte är förvärvskälla i betydelsen särskild skatteberäkningsenhet som avses.

2.4 Närmare om principens betydelse

2.4.1¶Inkomstslaget tjänst

När det gäller inkomstslaget tjänst kan den skattskyldige bara ha en förvärvskälla i betydelsen skatteberäkningsenhet. Däremot kan han ha flera inkomstkällor. Ett tydligt exempel

på detta är en person som har två olika anställningar. Han har en förvärvskälla, i den mening som avses i 20 § första stycket KL, men två inkomstkällor, i betydelsen verksamheter som genererar inkomster.

Det brukar hävdas att en följd av principen att avdrag inte medges för förvärv etc. av en inkomstkälla är att avdrag inte medges för grundutbildningskostnader.7 Kostnader för skol- och högskolestudier eller arman utbildning som kan sägas ta sikte på anställning eller tjänst är således i princip inte avdragsgilla. Däremot anses fortbildningskostnader, dvs. kostnader för att bibehålla redan förvärvade kunskaper, avdragsgilla. sistnämnda kostnader är inte att betrakta som kostnader för förvärv etc. av en inkomstkälla och en avdragsrätt härför är därför förenlig med källteorin enligt källteorin medges avdrag för kostnader för en inkomstkällas bibehållande. Om en anställd har genomgått en utbildning för att kunna bibehålla sin tjänst är kostnaden således avdragsgill. Till exempel medgavs i RÅ 1947 Fi 863 barnmorska

en avdrag för genomgående av en repetitionskurs, som var nödvändig för att hon skulle bibehålla kompetensen.

Inte heller andra kostnader för erhållande av en anställning är avdragsgilla. I RÅ 1966 Fi 219 vägrades sålunda avdrag för kostnader

7 Set.ex. RSV:s Handledning för beskattning av inkomst och förmögenhet m.m. vid 1995 års taxering, Del s. 334.

Principen om förbud mot avdrag för utgifter

för att söka en ny anställning. Ett annat exempel på att avdrag inte medges för förvärv av en inkomstkälla är att kostnader för flyttning i samband med byte av anställning i allmänhet inte är avdragsgilla. Detta framgår bl.a. RÅ79 1:71, där utomlands bosatt skattskyl-

av en dig som tagit anställning i Sverige vägrades avdrag för kostnader för resor mellan hemlandet och Sverige i samband med att han tillträtt och lämnat anställningen också RÅ 1955 ref. 20. Endast den

se om

anställde enligt sina anställningsvillkor varit skyldig att flytta i tjänsten kan avdrag medges. I det här sammanhanget kan noteras att det fr.o.m. 1995 års taxering har införts ett nytt fjärde stycke i punkt 4 av anvisningarna till 33 § KL. Den nya regeln ger rätt till avdrag för kostnader för resor inom Sverige vid tillträdande eller framträdande av tjänst eller uppdrag, s.k. inställelseresor. Avdragsrätten har fordrat särskilt lagstöd, eftersom den strider mot principen att kostnader för förvärv inkomstkälla inte är avdragsgilla jfr prop. 199394:90

av en s. 46 f..

Den fråga man enligt min mening bör ställa sig är om det finns något absolut avdragsförbud för utgifter för förvärv, utvidgning och förbättring av en inkomstkälla. Vad gäller inkomstslaget tjänst kan frågan också uttryckas följande sätt. Om en kostnad kan sägas utgöra en kostnad för förvärv, utvidgning eller förbättring av en inkomstkälla utesluter detta att kostnaden likväl kan vara avdragsgill

kostnad för intäkternas förvärvande och bibehållande, dvs. en som en kostnad för fullgörande tjänsten Eller med andra 0rd. Vilket

av förhållande är det primära och avgörande: att det är en kostnad för förvärv etc. inkomstkälla eller att det är en kostnad för

av en

fullgörande av tjänsten

Vad gäller utbildningskostnader som är nedlagda innan den skattskyldige har någon skattepliktig inkomstkälla framstår avdragsförbudet självklart. Kostnader nedlagda innan det finns en skatteplik-

som tig verksamhet är i princip aldrig avdragsgilla. Iden meningen kan det således sägas föreligga ett allmänt och absolut avdragsförbud mot kostnader för förvärv av en inkomstkälla. Det bör dock noteras att detta inte gäller fullt ut för inkomstslaget näringsverksamhet.

Utgiftema under ett uppbyggnadsskede av en näringsverksamhet kan

normalt tas ett tillgångsvärde och dras av när verksamheten

upp som har startat. Se nästa avsnitt.

Fråga uppkommer därefter hur kostnader för grundutbildning som är nedlagda när den skattskyldige har en inkomstkälla i inkomstslaget tjänst betraktas Om det finns ett avdragsförbud för kostnader för förvärv, förbättring eller utvidgning av en inkomstkälla borde sådana kostnader aldrig vara avdragsgilla.

Principen om förbud mot avdrag för utgifter

Rättspraxis ger enligt min mening vid handen att det inte finns något sådant absolut avdragsförbud. Tvärtom finns det flera rättsfall från Regeringsrätten där avdrag har medgetts trots att utbildningen varit ägnad att medföra högre kompetens för den skattskyldige dvs. haft karaktär av grundutbildning. Nedan ges några exempel på detta.

I RÅ 1967 ref. 52 I hade yrkeslärare genomgått kurs

en en anordnad av Överstyrelsen för yrkesutbildning och erhållit ersättning från Överstyrelsen under utbildningen. Regeringsrätten medgav avdrag för utbildningskostnaderna med följande motivering. Enär särskild ersättning utgått för genomgång av ifrågavarande kurs och deltagandet i kursen, med hänsyn till sålunda och i övrigt upplysta omständigheter, är att jämställa med fullgörande av tjänst, skall ersättningen beskattas såsom intäkt av tjänst och avdrag medgivas för därmed förenade merkostnader, ändå att genomgången av kursen är ägnad att medföra högre kompetens.

I RÅ 1967 ref. 52 III sjuksköterska tjänstledig med bibehåll-

var en na löneförmåner under tiden hon genomgick lärarlinjen vid Statens institut för högre utbildning av sjuksköterskor i Göteborg. Regeringsrätten medgav avdrag för merkostnader i samband med kursen ändå att genomgången av kursen är ägnad att medföra högre kompetens.

Ett aktuellt exempel är RÅ 1994 ref. En på grund

person som av arbetsskada genomgick rehabilitering och utbildade sig till idrottskonsulent uppbar sjukpenning som hade kunnat vägras honom om han inte hade underkastat sig rehabiliteringen. Regeringsrätten uttalade: Vid sådant förhållande och då sjukpenningen utgör skattepliktig intäkt är genomgången av rehabiliteringen att jämställa med fullgörande av tjänst. Jan K är därför berättigad till avdrag för kostnader i samband med rehabiliteringen.

Ytterligare aktuellt exempel är RÅ 1994 55. En lärare

ett not. genomgick under tjänstledighet utbildning till talpedagog och erhöll under utbildningen särskilt utbildningsarvode enligt förordningen UHÄ-FS 1979:118 förmåner vid genomgång utbildning på

om av speciallärarlinje. Regeringsrätten farm att merkostnader föranledda av utbildningen var avdragsgilla med följande motivering. Arvodet utgör skattepliktig intäkt och genomgången av utbildningen i fråga är

oavsett att den är ägnad att medföra högre kompetens att -- jämställa med fullgörande av tjänst.

Slutsatsen av dessa rättsfall blir enligt min mening att avdrag medges för grundutbildningskostnader, dvs. kostnader som innebär att inkomstkällan förbättras, i den mån kostnaderna för utbildningen kan

kostnader för fullgörande tjänsten. Är det fråga ses som av om en sådan kostnad spelar det ingen roll att inkomstkällan samtidigt förbättras. Det primära är således om utbildningskostnaden kan ses

Principen om förbud mot avdrag för utgifter

som en kostnad för fullgörande av tjänsten eller och detta är en bevisfrága. För att få avdrag för grundutbildningskostnader måste den skattskyldige styrka att det är fråga om en kostnad för fullgörande av tjänsten. Såvitt framgår av rättsfallen sker detta i praktiken genom att det under utbildningstiden utgått oavkortad lön eller motsvarande ersättning när ersättningen utgått från någon annan än arbetsgivaren är det i samtliga rättsfall fråga om ersättning som utgått med stöd av författning.8 Har sådan ersättning utgått utgör det således en presumtion för att det är fråga om kostnader för fullgörande av tjänsten. För att undvika missförstånd bör dock tilläggas att någon sådan presumtion inte förbehållslöst torde kunna uppställas beträffande fåmansföretag där det ofta inte finns något reellt tvåpartsförhållande mellan arbetsgivare och anställd.

Har däremot ersättning över huvud taget inte utgått eller har lönen reducerats under utbildningen medges inte avdrag RÅ 1967

se t.ex. ref. 52 och IV. I enlighet med vad som anförts ovan beror detta dock enligt min mening inte att utbildningskostnaden ses som en icke avdragsgill kostnad för förbättring av inkomstkällan utan på att den skattskyldige inte förmått styrka att det är en kostnad som är nödvändig för tjänstens fullgörande, dvs. det är ingen kostnad för intäkternas förvärvande och bibehållande.

Ett rättsfall som kan synas tala emot ovanstående resonemang

dvs. att avgörande för avdragsrätten är om en utbildningskostnad kan

kostnad för fullgörande av tjänsten, inte om det är fråga ses som en

eller är RÅ84 1:13. Regerings-

om grundutbildningskostnader

rätten vägrade i detta fall en person som var anställd som revisor på

revisionsbyrå avdrag för kostnad för ansökan hos Kommerskollegien et godkännande revisor när detta erhölls första gången.

om som Motiveringen var följande. Genom godkännandet som revisor har Kristina H inom sitt yrke förvärvat en formell kompetens som är större än den hon dessförinnan ägde.

Motiveringen kan visserligen tolkas som att Regeringsrätten ansett

att i och med att den skattskyldige genom revisorsgodkännandet

förvärvat högre kompetens, dvs. förbättrat inkomstkällan, skulle

en det vara uteslutet att medge avdrag för kostnaden. En sådan tolkning går emellertid inte ihop med utgången i ovannämnda rättsfall där avdrag har medgetts trots att utbildningen inneburit att den anställde förvärvat en högre kompetens. Det bör också noteras att rättsfallet inte

utbildningskostnader och att det av referatet inte framgår avser huruvida kostnaden föranletts av ett eget intresse hos arbetstagaren att

8 Sjökvist, 1995, 175.

Se Skattenytt s.

Principen om förbud mot avdrag för utgifter

förvärva den aktuella kompetensen eller att arbetsgivaren ansett det av nödvändigt att hon förvärvade kompetensen. Man kan fråga sig vad resultatet hade blivit om arbetsgivaren hade stått för ansökningskostnaden. Om det avgörande för avdragsrätten är huruvida kostnaden medfört att kompetensen blivit högre eller borde utgången ha blivit att den anställda förmånbeskattats för ett belopp motsvarande ansökningsavgiften. Enligt min mening är det emellertid inte uteslutet att utgången hade blivit dvs. att den skattskylen annan dige inte hade förmånsbeskattats. I enlighet med nämnda ovan rättsfall där avdrag har medgetts för merkostnader i samband med utbildning trots att utbildningen medfört högre kompetens för den en skattskyldige är det möjligt att komma fram till att det är nödvändig en kostnad för fullgörande av tjänsten, eftersom arbetsgivaren stått för kostnaden och denna har ett direkt samband med den anställdes arbetsuppgifter. Detta leder då till att förmånsbeskattningen inte skall ske. Mot bakrund av vad som nu har sagts anser jag att man av rättsfallet RÅ84 1:13 inte kan dra den slutsatsen att det föreligger ett absolut förbud mot avdrag för kostnader som medför att den enskilde förvärvar en högre kompetens, dvs. förbättrar inkomstkällan. Slutligen kan nämnas att i betänkandet Personalavveckling, utbildning och beskattning SOU 1995:94, som nyligen har lämnats av Utredningen om beskattning av förmåner i samband med uppsägning och utbildning, föreslås bl.a. att det införs en ny bestämmelse i 32 § KL som föreskriver att förmån av utbildning är väsentlig som av betydelse för arbetsgivarens verksamhet inte skall intäkt. tas upp som Detta medför att man går ifrån gränsdragningen mellan fortbildning och grundutbildning. Utredningen föreslår inte några ändrade avdragsregler för den enskildes kostnader i samband med utbildning under

pågående anställning.

2.4.2¶Inkomstslaget näringsverksamhet

Genom att värdeminskningsavdrag i regel medges för utgifter för

förvärv av anläggningstillsgångar har det principiella avdragsförbudet

mot avdrag för kostnader för förvärv etc. av en inkomstkälla i praktiken begränsad betydelse. Vid förvärv av en näringsverksamhet medges sålunda avdrag för förvärvade inventarier årliga genom värdeminskningsavdrag. På motsvarande sätt kan utgifter för förvärv av anläggningstillgångar innan en skattepliktig verksamhet har påbörjats bli avdragsgilla att vid verksamhetens start tas genom upp

som en tillgång.

Principen förbud mot avdrag för utgifter om

Allmänt kan också sägas att det ligger i sakens natur att varje företag expanderar gör detta att den ursprungliga som genom inkomstkällan förkovras eller genom att en ny inkomstkälla förvärvas. Detta förhållande utgör dock i och för sig inte något hinder mot att medge avdrag för utgifter i samband med expansionen. Några exempel kan belysa vad som nu har sagts. Om företag expanderar att förvärva ytterligare maskiner ett genom eller andra inventarier är utgiften härför avdragsgill i regel genom årliga värdeminskningsavdrag. Denna avdragsrätt föreligger trots att förvärvet också innebär att den ursprungliga inkomstkällan utvidgas eller förbättras. Ett annat exempel är reglerna för avskrivning näringsfastigheter. Förvärvas fastighet består både mark och byggnad skall en som av

anskaffningsutgiften normalt fördelas marken resp. byggnaden

utifrån de värden fastställts vid fastighetstaxeringen punkt 6 av som anvisningarna till 23 § KL. För den del anskaffningsutgiften som av kan belöpa byggnaden medges avdrag i form av årliga värdeanses minskningsavdrag. Avdrag medges trots att sådana förvärv kan hänföras till förvärv etc. av en inkomstkälla. fall kommer dock principen att avdrag inte medges för I ett par förvärv inkomstkälla till uttryck. För den del av anskaffetc. av en ningskostnaden för näringsfastighet belöper på marken medges en som inte värdeminskningsavdrag. Detta följer av att marken anses ha ett bestående värde och därför inte förbrukas i verksamheten. Är det däremot fråga markkostnad förbrukas medges avdrag. om en som

Avskrivning medges följaktligen markanläggningar.

Ett exempel principens genomslag är att avdrag inte annat medges vid den löpande beskattningen för utgifter för förvärv av aktier eller andra andelar i bolag. Anskaffningsutgiften för aktier etc. utgör anläggningstillgångar kan sålunda inte kostnadsföras i som näringsverksamheten värdeminskningsavdrag. Kommunalgenom skattelagen innehåller inga regler om sådana värdeminskningsavdrag och avdrag har inte heller medgivits i praxis. Avdrag medges därför först vid vinst- eller förlustberäkningen vid aktiens avyttring. Med avyttring jämställs enligt 24 § 2 SIL att det företag som har mom. aktien har försatts i konkurs eller trätt i likvidation. Att utgett etc. avdrag inte medges för värdeminskning sammanhänger med de bestämmelser gäller för realisationsvinstbeskattningen vid som försäljning aktier Vid beräkning av sådan vinst sker inte av m.m. någon beskattning återvunna värdeminskningsavdrag. Om avdrag av medgavs för värdeminskning är endast beräknad skulle detta som kunna leda till definitiv skattelättnad 198081:68 Del A en se prop. 200. Av betydelse är också att det är mycket svårt att med rimlig s.

Principen om förbud mot avdrag för utgifter

grad av säkerhet värdera aktier som inte marknadsnoteras se SOU 1989:34 s. 253 och att om värdeminskning förekommer den sällan är definitiv.

Som framgått av vad som sagts ovan finns det i praktiken inte något generellt avdragsförbud för kostnader för förvärv, utvidgning eller förbättring av en inkomstkälla. Det avgörande är i stället det är

om fråga om en kostnad för intäkternas förvärvande eller bibehållande. För inkornstslaget näringsverksamhet kan det också uttryckas på så sätt att det centrala är om det är en kostnad i verksamheten eller inte. Kan en viss utgift betraktas som en driftkostnad medges avdrag även

om utgiften samtidigt kan sägas vara en kostnad för förvärv, utvidgning eller förbättring av en inkomstkälla.

Det bör i detta sammanhang slutligen framhållas att den svenska skattelagstiftningen också bygger den principen att till beskattning för en viss tidsperiod beskattningsåret tas perioden

- - upp löpande intäkter efter avdrag för på samma tidsperiod belöpande omkostnader. Varje beskattningsår skall således i princip belastas endast med sina egna kostnader. Denna princip medför att kostnaden för anskaffning av sådana tillgångar i en verksamhet vilka kan användas under en följd av år inte får dras av med en gång. Anskaffningskostnaden anses med andra 0rd inte utgöra en kostnad för det år under vilket tillgången anskaffats, utan anses hänförlig till och fördelas på samtliga de år som tillgången beräknas i bruk i

vara företaget. I redovisningssammanhang brukar man tala om matchningsprincipen, dvs. att kostnaderna skall redovisas samtidigt med de intäkter de har skapat. Enligt min mening ligger det närmare till hands att förklara det förhållandet att omedelbart avdrag inte medges för

anskaffningskostnaden för anläggningstillgångar med hänvisning till

denna princip än att hänvisa till att det föreligger ett grundläggande förbud mot omedelbart avdrag för kostnader för förvärv, utvidgning eller förbättring av en inkomstkälla. Teoretiskt sett kan dock givetvis båda principerna åberopas för att förklara varför omedelbart avdrag inte medges för anskaffningskostnaden för anläggningstillgångar.

2.4.3¶Inkomstslaget kapital

Inkomstslaget kapital är endast föremål för statlig beskattning. Genom hänvisning i 2 § 1 mom. SIL är dock den allmänna avdragsbestämmelsen i 20 § första stycket KL tillämplig vid taxeringen till statlig inkomstskatt i den mån inte annat följer av reglerna i SIL. Detta innebär att principen att avdrag inte medges för kostnader för förvärv

Principen förbud mot avdrag för utgifter

etc. inkomstkälla, som anses komma till uttryck i 20 § första

av en stycket KL, också gäller vid beräkning av inkomst av kapital.

Grundläggande avdrag i inkomstslaget kapital ñmis vidare

regler om i 3 § 2 första stycket SIL. Som huvudregel gäller att avdrag får

mom. göras för omkostnader för intäkternas förvärvande. Det innebär att anskaffnings- och förbättringskostnader vid investeringar i aktier och fastigheter etc. får avräknas först vid realisationsvinstberäkningen efter avyttringen. Avdrag medges också för realisationsförluster med vissa inskränkningar.

Som undantag från huvudregeln gäller att ränteutgifter är avdragsgilla vid den löpande beskattningen även om de inte är hänförliga till omkostnader för intäkternas förvärvande. i

Något absolut avdragsförbud för kostnader för förvärv etc. av en inkomstkälla föreligger inte heller i inkomstslaget kapital. Vid beräkning realisationsvinst får avdrag göras för den avyttrade

egendomens anskaffningskostnad. Anskaffningskostnaden utgör

uppenbart kostnad för intäkternas förvärvande, den kan också

en men sägas utgöra kostnad för förvärv av inkomstkållan.

2.4.4¶Sammanfattning

Som framgått redovisningen i föregående avsnitt har principen att

av avdrag inte medges för förvärv etc. av en inkomstkälla numera i

praktiken begränsad betydelse. För inkomstslaget tjänst anses

principen ha betydelse när det gäller utbildningskostnader och

flyttningskostnader.

Vad gäller inkomstslaget näringsverksamhet får den fullt genomslag endast vid förvärv sådana anläggningstillgångar i verksamhet för

av en

vilka det saknas regler värdeminskningsavdrag mark och finan-

om siella tillgångar såsom andelar i bolag.

Det bör framhållas att ordalydelsen i 20 § första stycket KL inte innehåller något absolut avdragsförbud för kostnader för förvärv, utvidgning eller förbättring inkomstkälla. Något sådant absolut

av en

avdragsförbud har inte heller upprätthållits i praktiken. Bestämmelsen

måste i stället läsas så sätt att om en utgift kan sägas utgöra en kostnad för intäkternas förvärvande och bibehållande är den avdragsgill. Det är detta som är avgörande och det gäller även om utgiften samtidigt kan sägas utgöra kostnad för förvärv, utvidgning

en eller förbättring inkomstkälla. Eftersom 20 § KL innehåller

av en allmänna bestämmelser vad utgör avdragsgilla kostnader,

om som medan de olika inkornstslagens bestämmelser innehåller förtydliganden och även avvikelser från grundbestämmelserna i 20 § KL, kan det

Principen om förbud mot avdrag för utgifter

också uttryckas på följande sätt. Vad gäller inkomstslaget näringsverksamhet utesluts inte avdragsrätt redan den grunden att en utgift kan ses som en kostnad för förvärv etc. av inkomstkällan utan det avgörande är om den kan ses som en kostnad i verksamheten. På motsvarande sätt avgörs avdragsrätten i inkomstslaget tjänst av om det är fråga om kostnader för fullgörande av tjänsten eller

2.5 överväganden

I direktiven till utredningen sägs att de förändringar som har skett av förvärvskälleindelningen de senaste åren motiverar en översyn av frågorna kring förvärvskällebegreppet. Det pekas dels på att efter 1990 års skattereform hänförs skilda verksamheter i aktiebolag eller ekonomiska föreningar mil. till ett inkomstslag och till en och samma förvärvskälla, dels att genom 1993 års reformering av beskattningen av enskilda näringsidkare även för en fysisk person skilda verksamheter som regel utgör en förvärvskälla jfr avsnitt 2.2.3. Utredningen skall enligt direktiven ta ställning till i vad mån dessa förändringar påverkat eller bör påverka frågan om avdragsrätt vid förvärv etc. av en förvärvskälla.

Som framgått ovan är principen att avdrag inte medges för förvärv, förbättring eller utvidgning av förvärvskälla enligt min mening historiskt sett inte knuten till begreppet förvärvskälla i betydelsen särskild skatteberäkningsenhet. Jag har markerat detta genom att använda termen inkomstkälla i stället för termen förvärvskälla när principen har diskuterats.

Av det faktum att principen inte är knuten till förvärvskällebegreppet i betydelsen särskild skatteberäkningsenhet följer enligt min mening att den förändring av förvärvskälleindelning som har skett de senaste åren inte direkt påverkar och inte heller direkt bör påverka principens närmare innebörd.

Principen har sin grund i källteorin enligt vilken man inte får avdrag för en inkomstkällas anskaffning eller förbättring, men däremot för källans bibehållande. Förenklat uttryckt innebär det att man inte får omedelbart avdrag för utgifter för investering i en verksamhet som

inkomst, om det inte är fråga om att vidmakthålla en genererar tidigare gjord investering.

Syftet med den särskilda förvärvskälleindelningen har varit att skapa

formell ram för sortering av de intäkter och kostnader som hör en ihop. En förändring av denna formella indelning av intäkter och kostnader, som närmast har karaktären av ett tekniskt hjälpmedel vid beräkning av den skattepliktiga inkomsten, kan inte direkt påverka

Principen om förbud mot avdrag för utgifter

grunderna för vilka utgifter som är avdragsgilla eller på vilket sätt dessa utgifter får kostnadsföras omedelbart, genom värdeminskningsavdrag eller vid vinst- eller förlustberäkningen vid tillgångens eventuella avyttring. Vad som är avdragsgillt och hur det skall dras av bestäms givetvis inte primärt av hur en teknisk beräkningsenhet är utfonnad. I detta sammanhang bör också framhållas att förvärvskälleindelningen inte har någon direkt betydelse för vad som är inkomstskattepliktigt. Avgörande för om en inkomst skall inkomstbeskattas är att det är fråga om en inkomst som kan hänföras till något inkomstslag och inte heller är skattefri enligt den uttryckliga regleringen i

som 19 § KL.

Indirekt dock den ändrade förvärvskälleindelningen ha

synes medfört att möjligheterna till avdrag i vissa fall kan ha blivit större. Detta är en följd av att all den näringsverksamhet som en juridisk eller fysisk bedriver hänförs till en och samma förvärvskälla enligt

person gällande regler med vissa mindre undantag, se avsnitt 2.2.3. Enligt tidigare bestämmelser utgjorde i princip varje förvärvsverksamhet som var att anse som en självständig rörelse en förvärvskälla. Om rörelse bedrevs huvudsakligen med den enskildes egen arbetskraft ansågs i allmänhet en förvärvskälla föreligga. Var verksamheterna till arten helt olika och utan något egentligt inre sammanhang ansågs i regel skilda förvärvskällor föreligga punkt 3 av anvisningarna till 18 §

KL i dess lydelse före 1992 års taxering.

Utgifter som är nedlagda innan det föreligger en skattepliktig verksamhet är i princip inte avdragsgilla. Det går därför inte att få avdrag för kostnader som läggs ned under uppbyggnadsskedet av en verksamhet. Normalt kan dock utgifterna tas upp som ett tillgångsvärde och dras av när näringsverksamheten har startat och det därmed föreligger en skattepliktig verksamhet.

Vidare är det enligt punkt 26 av anvisningarna till 23 § KL möjligt att i efterhand få avdrag för utgifter i näringsverksamheten före verksamhetens påbörjande. Avdraget får avse utgifter under det år då verksamheten påbörjades och det närmast föregående året, under förutsättning att rätt till omedelbart avdrag skulle ha förelegat om verksamheten redan då hade varit i gång se också avsnitt 9.3.3. Utvecklings- och experimentkostnader som inte leder till att någon skattepliktig verksamhet kommer till stånd är däremot inte möjliga att dra av, eftersom de inte skapat något tillgångsvärde.

I de fall skattskyldig redan bedriver viss skattepliktig verksamhet

en kunde den tidigare förvärvskälleindelningen i inkomstslaget rörelse i

9 18 SOU 1989:34 250.

Jfr Bexhed, Förvärvskällebegreppet, s. och s.

Principen om förbud mot avdrag för utgifter

princip medföra att nedlagda utvecklings- och experimentkostnader inte ansågs hänförliga till den bedrivna verksamheten utan att de i stället ansågs syfta till att få i gång en verksamhet som till sin karaktär var så artskild från den bedrivna att den skulle utgöra en egen förvärvskälla om den kom till stånd. Detta medförde att utgifterna inte kunde dras av i den bedrivna verksamheten. Först det planerade

om projektet ledde fram till en skattepliktig verksamhet och därmed en särskild förvärvskälla kunde de bli avdragsgilla. Om utvecklings- och experimentkostnaderna däremot inte ledde fram till någon skattepliktig verksamhet blev de aldrig avdragsgilla. Det fanns då ingen särskild förvärvskälla dra dem Från praxis kan nämnas RÅ 1960 ref.

att av 36, där en skeppsmäklare hade förvärvat rätten att tillverka en gasturbin. Efter att under beskattningsåret ha tillverkat provturbin

en för 137 442 kr fann han att projektet inte lönade sig. Avdrag nekades med motiveringen att skeppsmäklaren inte hade bedrivit någon rörelse, eftersom någon tillverkning inte hade kommit till stånd.

Nu gällande bestämmelser, där huvudregeln är att all näringsverksamhet som en skattskyldig bedriver hänförs till samma förvärvskälla, synes i viss mån ha medfört att möjligheterna till avdrag för denna typ av kostnader har utökats, eftersom det numera inte på motsvarande sätt kan bli aktuellt att hänföra utvecklings- och experimentkostnader till en ny förvärvskälla.

Jag har ovan konstaterat att den förändring av förvärvskålleindelningen som skett genom bl.a. 1990 års skattereform inte direkt påverkar principen att avdrag inte medges för förvärv etc. av en inkomstkälla, men att den indirekt synes ha medfört att möjligheterna till avdrag i viss mån har ökat. Enligt direktiven bör förvärvskällefrågan emellertid belysas även ett annat plan. Härvid anförs att förvärvskällebegreppet är gammalt och grundläggande inom inkomstbeskattningen och att det speglar ett samhälle som genomgår långsamma förändringar. Det framhålls att samhället idag ser annorlunda ut och att anpassningstakten till förändringar är hög, inte minst i de mindre och medelstora företagen. Vidare anförs att villkoren är väsentligen annorlunda i dag än när reglerna infördes. I många fall ställs stora krav på snabba anpassningar. En fråga är därför enligt direktiven i vad mån avdragsförbudet för kostnader för bl.a. utvidgning eller förbättring av en förvärvskälla fortfarande har relevans och

vilka förändringar som kan anses erforderliga.

Beträffande denna fråga kan följande sägas. I avsnitt 2.3 har konstaterats att principen ger uttryck för att det föreligger ett förbud mot omedelbart avdrag för kostnader för förvärv, förbättring eller utvidgning av en inkomstkälla. Fullt genomslag får denna princip bara

vid inkomstberäkning enligt kontantprincipen, inte medger

som

Principen om förbud mot avdrag för utgifter

värdeminskningsavdrag grund av t.ex. slitage. Ett tydligt exempel på principens fulla genomslag de regler om beräkning av inkomst

var

jordbruksfastighet som fick tillämpas t.0.m. 1979 års taxering. av Bestämmelserna innebar att inget avdrag medgavs för nyanskaffning

djur och inventarier medan däremot omedelbart avdrag medgavs av

för ersättningsanskaffning.

Numera beräknas all näringsverksamhet enligt bokföringsmässiga grunder 24 § KL, varvid avdrag medges för värdeminskning. Härigenom medges i praktiken avdrag vid den löpande beskattningen för kostnader är hänförliga till förvärv etc. av en inkomstkälla.

som Endast vid förvärv finansiella tillgångar såsom andelar i ett bolag

andelarna blir anläggningstillgångar i näringsverksamheten och

vid förvärv mark får principen fullt genomslag vid den löpande

av beskattningen.

Det förhållandet att det i inkomstslaget näringsverksamhet i praktiken föreligger avdragsrätt för utgifter för förvärv, utvidgning eller förbättring inkomstkälla, i den mån den förvärvade till-

av en gången förbrukas i verksamheten, medför att det saknas anledning att med hänvisning till samhällsutvecklingen föreslå någon grundläggande förändring principen. Att t.ex. generellt medge omedelbart avdrag

av för investeringar innebär inkomstkälla förbättras eller

som att en utvidgas kan givetvis inte komma i fråga. Det skulle strida mot allmänna periodiseringsprinciper såsom den s.k. matchningsprincipen jfr ovan avsnitt 2.4.2.

Vad däremot kan diskuteras är var gränsen skall dras mellan

som å sidan sådana utgifter skall hänföras till anskaffningskost-

ena som naden för viss anläggningstillgång och därmed bli föremål för de

en avdragsbestämmelser gäller härför och å andra sidan sådana

som utgifter inte kan ha ett sådant direkt samband med förvärvet

som anses

tillgången, varför de får dras direkt. Exempel denna typ av av av frågor är konsultkostnader i samband med aktieförvärv och lantmäterikostnader. Dessa frågor kommer att behandlas bl.a. i avsnitt 9.4.7 och 10.5.

3¶Kapitalförluster - bakgrund

3.1¶Inledning

I direktiven sägs att nuvarande bestämmelser i princip innebär ett avdragsförbud för kapitalförluster och att avdragsförbudet många gånger framstår som orättvist och oförklarligt. Detta gäller enligt direktiven särskilt i fråga förluster pä grund brott. Enligt om av direktiven skall utredaren analysera förutsättningarna för och belysa konsekvenserna av en utvidgning avdragsrätten samt även ta hänsyn av till lämpligheten av en sådan åtgärd. Oavsett vilket ställningstagande utredaren kommer fram till bör en teknisk lösning till utvidgning en av avdragsrätten presenteras.

3.2¶Definition

av begreppet kapitalförluster

I 20 § KL, som innehåller grundläggande bestämmelser vad om som utgör avdragsgilla kostnader vid inkomstskatteberäkningen, i anges andra stycket att avdrag inte får göras för kapitalförluster, i vidare mån än som särskilt föreskrivs. Begreppet kapitalförlust definieras i punkt 5 första stycket av anvisningarna till samma lagrum. Enligt definitionen räknas till kapitalförlust förlust inte har samband som med någon förvärvskälla samt förlust visserligen har sådant som samband men inte kan anses normal för förvärvskällan i fråga. Enligt anvisningspunktens andra stycke a-e skall vissa förluster, som i och för sig måste betecknas onormala, ändå inte som anses som kapitalförluster se vidare avsnitt 3.4.2.

3.3¶Historik

Nu gällande bestämmelser kapitalförluster har, förutom vissa om mindre ändringar i samband med 1990 års skatterefonn, haft samma utformning sedan 1984 års taxering. Begreppet kapitalförlust är dock av äldre datum. I 198081:68 prop. Del B s. 194-198 finns en historisk redogörelse för begreppet som

Kapitalförluster bakgrund SOU 1995;137 -

sträcker sig tillbaka till slutet 1800-talet. Nedan görs mer av en kortfattad genomgång av begreppets historia. I det betänkande 1918 års inkornstskattesakkunniga lämnade år som 1923, vilket ett led i förarbetena till kommunalskattelagen, var omtalades kapitalförlust förlust, som drabbar själva försom en värvskällan såsom sådan SOU 1923:69 120. Enligt utredningens s. författningsförslag skulle avdrag inte medges för kapitalförluster. Förlust i förvärvsverksamhet som hade uppkommit genom att en en intäkt normalt bort inflyta i verksamheten uteblivet och vilken som således ingick såsom ett led i förvärvsverksamheten skulle enligt förslaget inte anses såsom en kapitalförlust. Vid tillkomsten 1928 års kommunalskattelag infördes i 20 § och av punkt 8 anvisningarna till 29 § KL bestämmelser om kapitalförlust. av I 20 § KL föreskrevs, i likhet med vad som gäller i dag, att avdrag inte fick ske för förlust, är att hänföra till kapitalförlust. I som punkt 8 sedermera punkt 10 anvisningarna till 29 § KL ställdes av begreppet kapitalförlust i motsats till begreppet driftförlust. Endast driftförlusten avdrags gill. Driftförlust defmierades som uteblivanvar det intäkt, normalt bort inflyta i rörelsen. Detta innebar av en som intäktens uteblivande skulle sådan beskaffenhet att det i att vara av den förvärvsverksamhet, fråga är, kan räknas med eventuellt varom uppkommande förlust i stället för vinst, samt att förlusten alltså ingår såsom ett led i förvärvsverksamheten. Till driftförlust räknades inte förlust, skattskyldig kan hava lidit vid sidan av vad som normalt som ingår såsom ett led i förvärvsverksamheten, således i regel icke genom borgensförbindelse eller prisfall å eller förstöring genom brand genom eller olyckshändelse sådana tillgångar, användas till stadigvaav som rande bruk i rörelsen. Den förlust, som föranledes av en dylik, oberoende rörelsen uppkommen skada, är att anse såsom kapitalförav lust. Punkt 8 behandlade visserligen bara förluster i rörelse men vad där föreskrevs kapitalförluster skulle enligt anvisningarna till som om 20 § KL gälla även för andra förvärvskällor. I de fall förlusten hade uppkommit i förvärvsverksamhet en uppställde således 1928 års lagstiftning i princip ett krav på nonnalitet för avdragsrätt skulle föreligga för förlusten. Kunde man normalt att räkna med förlust viss art i verksamheten var denna avdragsgill. av

1 Angående begreppets tidigare innebörd också Welinder, Svensk Skattetidning se 1965, 101-122 och 307-330 samt Sandström, Om beskattning av inkomst av s. rörelse, tredje upplagan, s. 470 ff.

Kapitalförluster bakgrund -

Bestämmelsen i punkt 10 av anvisningarna till 29 § KL om kapitalförlust kom att ändras vid tvâ tillfällen innan helt regler nya om kapitalförlust infördes fr.0.m. 1984 års taxering. År 1951 infördes i punkt 3 av anvisningarna till 29 § KL bestämmelser som innebar att intäkt vid avyttring inventarier i rörelse av alltid i sin helhet skulle utgöra intäkt rörelse. Samtidigt ändrades av bestämmelsen i punkt 10 anvisningarna till 29 § KL föreskrev av som att till kapitalförlust skulle hänföras förlust prisfall på eller genom förstöring genom brand eller olyckshändelse av sådana tillgångar, som användas till stadigvarande bruk i rörelsen. Orden sådana tillgångar byttes ut mot fastighet. Ändringen hade också samband med att det år 1938 hade införts nya regler för avskrivning på inventarier som bl.a. innebar att avskrivningsplanen under vissa förutsättningar kunde frångâs. Dessa regler stred mot den då gällande lydelsen av punkt 10 av anvisningarna till 29 § KL. Den andra ändringen av 1928 ârs regler om kapitalförlust gjordes âr 1965. Då infördes ett andra stycke i punkt 10 anvisningarna till av 29 § KL. Enligt detta stycke medgavs avdrag för ackordsförlust - om det kunde antas att ackordet hade sin grund i intressegemenskap mellan borgenär och gäldenär endast om koncernbidrag hade kunnat lämnas mellan företagen. Skälet till regeln att vinst var genom ackord i praxis inte ansetts utgöra skattepliktig inkomst. År 1981 beslutades genomgripande förändringar kapitalom mer av

förlustbegreppets reglering ikommunalskattelagen. Ãndringarna trädde

i kraft vid 1984 års taxering prop. 198081:68, SkU 25 och 47, rskr. 234, SFS 1981:295. I 20 § andra stycket KL och punkt 5 anvisav ningarna till samma lagrum samlades då bestämmelserna kapitalom förluster. Bestämmelserna överensstämmer i stort sett med de i dag gällande. 1981 ârs ändringar innebar dels kodiñering gällande en av

rätt, dels en ytterligare inskränkning kapitalförlustbegreppet för

av näringsidkare. Genom lagstiftningen upphävdes bl.a. bestämmelserna i punkt 10 av anvisningarna till 29 § KL. Därigenom bortföll den definition av driftförlustbegreppet som farms i punkt 10. I nu gällande KL återfinns inte termen driftförlust. I nästföljande avsnitt redogörs närmare för 1981 ârs bestämmelser. Redan här kan dock nämnas att i 20 § andra stycket KL kom att anges att avdrag inte får göras för förlust, som är att hänföra till kapitalförlust, i vidare mån än som får ske enligt 36 §. Bestämmelsen infördes som ett förtydligande vad redan gällde utan uttryckligt av som lagstöd. l förarbetena prop. 198081:68 Del A 136 uttalas att s. bestämmelsen i 20 § att avdrag inte får ske för kapitalförlust är missvisande. Kapitalförluster beaktas nämligen i stor utsträckning vid

beräkning realisationsvinst. Vidare sägs i specialmotiveringen av s. 196 bl.a. följande.

Är förlust inte avdragsgill i något inkomstslagen jordbruksen av fastighet, rörelse, tjänst eller kapital kan således avdrag fastighet, annan medges realisationsförlust vid beräkning inkomsten av tillfällig som av förvärvsverksanihet. Alla i övriga inkomstslag inte avdragsgilla förluster får emellertid inte dras i inkomstslaget tillfällig förvärvsverksanihet. av Förlust vid avyttring lös egendom än aktier 0.d. är exempelvis av annan i regel inte avdragsgill. Detta gäller särskilt bilar, båtar och andra bruksföremål. Den värdeminskning har skett av sådan egendom som nämligen hänförlig till levnadskostnad. Däremot kan t.ex. anses förluster vid avyttring fastigheter och värdepapper dras av mot av realisationsvinster.

3.4 Gällande rätt

3.4. l Inledning

Som närrmts i 20 § andra stycket KL att avdrag inte får ovan anges för kapitalförluster i vidare mån än särskilt föreskrivs. göras som Sin nuvarande lydelse fick bestämmelsen i samband med 1990 års

skattereforrn. Tidigare föreskrevs att avdrag inte får göras för

kapitalförlust i vidare mån än som får ske enligt 36 §. Bestämmeländrades lagtekniska skäl, eftersom reglerna för realisationsförsen av luster regleras i olika sammanhang prop. 198990:11O numera 648. Bestämmelsen innebär att kapitalförlust som inte är s. en avdragsgill vid den löpande inkomstberäkningen i verksamhet kan en avdragsgill vid realisationsvinstbeskattningen. vara Begreppet kapitalförlust definieras i punkt 5 första stycket av

anvisningarna till 20 § KL. Enligt definitionen räknas till kapitalförlust förlust inte har samband med någon förvärvskälla samt förlust som visserligen har sådant samband inte kan anses normal för som men förvärvskällan i fråga. Detta normalitetskrav uttrycktes före år 1981

så sätt till kapitalförlust räknades förlust som skattskyldig kan att hava lidit vid sidan vad normalt ingår såsom ett led i förav som värvsverksamheten. I specialmotiveringen prop. 19808l:68 Del A

198 till den bestämmelsen anförde departementschefen bl.a. s. nya följande.

Av definitionen, i sak överensstämmer med gällande rätt, framgår som förlust inte står i samband med någon förvärvskälla, t.ex. att som

Kapitalförluster bakgrund

skador på personliga tillhörigheter och infriande av en privat borgens-

förbindelse, utgör kapitalförlust. Till kapitalförlust hänförs också en

förlust av sådan art att man i den aktuella förvärvskällan normalt inte

behöver räkna med förluster av detta slag. Måste man å andra sidan

normalt räkna med förluster av viss art i verksamheten är dessa

avdragsgilla. Som exempel på avdragsgilla förluster kan nämnas förlust

på grund av insolvens hos kunder, prisfall och försämring av lagertill-

gångar och den fortlöpande värdeminskning som inventarier och

byggnader är underkastade. Andra exempel på avdragsgilla förluster är

en kassörs förlust på grund av felväxling och skadestånd som är en

normal följd av den bedrivna verksamheten.

3.4.2¶Inskränkningama i kapitalförlustbegreppet

Enligt punkt 5 andra stycket a-e av anvisningarna till 20 § KL skall vissa förluster, som i och för sig kan betecknas som onormala, ändå inte anses som kapitalförluster. Nedan redogörs för dessa inskränkningar.

Det bör framhållas att inskränkningarna gäller endast inkornstslaget näringsverksamhet jfr RÅ 1988 ref. 95.

Till kapitalförlust räknas inte genom brand, annan olyckshändelse eller brottslig handling uppkommen skada, förstörelse eller förlust, i den mån köpeskilling som skulle ha influtit om den skadade eller förlorade egendomen i stället hade sålts hade utgjort intäkt i förvärvskällan [andra stycket a]

Bestämmelsen innebär att förlust eller skada på egendom är avdragsgill i en viss verksamhet om en försäljning av egendomen skulle ha beskattats i samma verksamhet. När bestämmelsen infördes tog den sikte på inventarier och lagertillgångar se prop. l98081:68 Del A s. 198. Avyttringar av dessa tillgångar redovisades i inkornstslaget rörelse. Däremot redovisades avyttringar av byggnader och markanläggningar i inkornstslaget tillfällig förvärvsverksamhet. Det innebar att förluster hånförliga till dessa tillgångar inte omfattades av bestämmelsen. För juridiska personer utom dödsbon gäller numera att all inkomst redovisas i inkornstslaget näringsverksamhet och i en och samma förvärvskälla. Detta bör innebära att bestämmelsen efter 1990 års skattereform, utan att dess ordalydelse har ändrats, också omfattar byggnader och markanläggningar som ägs av juridiska personer.

Motsvarande förändring har inte skett vad gäller enskilda näringsidkare.

Vad beträffar inventarier innebär bestämmelsen, i de fall den skattskyldige tillämpar räkenskapsenlig avskrivning enligt huvud-

regeln, att avskrivningsunderlaget inte sätts ned grund av den

värdeminskning har inträffat genom skadan eller förlusten. Om

som inventarier förloras eller om den skattskyldige väljer att utrangera en skadad tillgång finns vid tillämpning av huvudregeln inte någon möjlighet till särskilt utrangeringsavdrag. Hänsyn kan dock tas till en utrangering genom tillämpning av den s.k. kompletteringsregeln. Den utrangerade tillgången skall då inte beaktas vid beräkning av inventariernas värde. Den skattskyldige kan också söka visa att det verkliga värdet på hela inventariebestândet till följd av utrangeringen understiger det bokförda värdet och pâ denna grund göra en extra avskrivning. Har tillgången anskaffats under samma beskattningsâr får avdrag göras för anskaffningsvärdet prop. 198081:68 Del A s. 198 f.

Rör skadan eller förlusten lagertillgångar sker avdraget automatiskt vid värderingen av det utgående lagret.

Bestämmelsen att förlust av inventarier och lagertillgångar genom brott inte skall behandlas som kapitalförlust immebär en viss inskränkning kapitalförlustbegreppet jämfört med vad som gällde före

av 1981 års ändring se prop. 198081268 Del A s. 199.

Till kapitalförlust räknas inte genom brand eller annan olyckshändelse uppkommen skada på eller förstörelse av byggnad eller av markanläggning [andra stycket b]

Innebörden bestämmelsen är att avskrivningsunderlaget för byggnad

används i näringsverksamhet och för markanläggningar

som näringsfastighet, har skadats brand eller annan olyckshän-

som genom delse, inte sätts ned pâ grund den värdeminskning som har inträffat

skadan. Värdeminskningsavdrag erhålls således i samma takt genom och omfattning skadan inte hade inträffat. Bestämmelsen

som om innebar inskränkning kapitalförlustbegreppet när den infördes

en av

1981 års lagstiftning se prop. 198081:68 Del A s. 199. genom

Det bör noteras att bestämmelsen till skillnad från bestämmelsen

i andra stycket som tar sikte på inventarier och lagertillgångar

a -

inte uttryckligen omfattar skada eller förstörelse genom brottslig handling. Det torde innebära att skador som uppkommit genom t.ex. skadegörelse kan komma att bedömas som icke avdrags gilla kapitalförluster de inte är normala för verksamheten. I förarbetena till

om bestämmelsen sägs inget anledningen till varför undantaget

Kapitalförluster bakgrund

inskränkts till olyckshändelser. Vad beträffar skador byggnader och markanläggningar som ingår i en verksamhet som bedrivs av en juridisk person gäller dock, som framhållits ovan, att de numera också omfattas av bestämmelsen i andra stycket a.

Bestämmelsen i andra stycket b innebär inte att gränsdragningen mellan reparationskostnader och utgifter för ny-, till- eller ombyggnad ändras. Om en skada på en byggnad haft sådan omfattning att arbeten för att avhjälpa skadan har karaktär av ombyggnad, får utgifterna för arbetena inte dras av direkt, utan de får i stället tillföras avskrivningsunderlaget. Däremot blir utgifter för att bota mindre skador direkt avdragsgilla, om åtgärderna i tekniskt hänseende utgör reparationsarbete. Det skall därvid vara fråga om sådana reparationer som den skattskyldige under alla omständigheter måste räkna med att vid något tillfälle behöva utföra prop. 198081:68 Del A s. 127.

Har en byggnad totalförstörts medges i stället utrangeringsavdrag punkt 6 sista stycket av anvisningarna till 23 § KL. Utrangeringsavdrag beträffande markanläggningar medges inte prop. 198081:68 Del A s. 128.

Skadeförluster på privatbostadsfastigheter anses som kapitalförluster, och förlusten beaktas indirekt vid realisationsbeskattningen vid en eventuell framtida försäljning.

Försäkringsersättning för skada byggnad näringsfastighet och för markanläggning är normalt skattepliktig redan skadeåret. Eftersom en sådan beskattning kan ge upphov till likviditetsproblem för den skattskyldige om utgifterna för att avhjälpa skadan inte är omedelbart avdragsgilla, finns en möjlighet att göra avsättning till en s.k. ersättningsfond; se lag 1990:663 om ersättningsfonder.

Till kapitalförlust räknas inte förlust i fall som avses i punkt 33 av anvisningarna till 23 § [andra stycket c]

Bestämmelsen avser förluster på fordringar, aktier och liknade tillgångar som innehas på grund av näringsverksamhet. Till och med 1991 års taxering hade bestämmelsen en lydelse som klart angav detta

.förlust på lånefordringar, aktier, andelar eller liknande tillgångar,

. . om innehavet betingas av näringsverksamhet som bedrivs av den skattskyldige eller annan, som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå den skattskyldige nära. Av lagtekniska skäl ändrades bestämmelsen i samband med 1990 års skattereforrn prop. 199091:54 s. 283 och 300.

I bestämmelsen görs nu i stället en hänvisning till punkt 33 av anvisningarna till 23 § KL, vari realisationsförlust är

sägs att en

Kapitalförluster bakgrund

avdragsgill i näringsverksamhet, om en motsvarande realisationsvinst skulle ha utgjort intäkt av näringsverksamhet.

I förarbetena till bestämmelsen i dess lydelse t.o.m. 1991 års taxering prop. 198081:68 Del A s. 200 uttalades bl.a. följande.

F.n. torde avdrag för förluster avseende aktier, andelar eller liknande

tillgångar inte medges för värdeminskning som är endast beräknad. För

avdragsrätt torde krävas att förlusten är definitiv. Detta sammanhänger

med de bestämmelser som gäller för realisationsvinstbeskattningen vid

försäljning av aktier m.m.Vid beräkning av sådan vinst sker nämligen

inte någon beskattning av återvunna värdeminskningsavdrag. Om avdrag

medgavs för värdeminskning som är endast beräknad skulle detta kunna

leda till en definitiv och i sak omotiverad skattelättnad. Att

- -

förlusten är definitiv kan i allmänhet konstateras först sedan aktierna har

avyttrats eller genom att det företag, som aktieinnehavet avser, trätt i

likvidation eller gått i konkurs. För avdragsrätt krävs vidare att det skall

vara fråga om en verklig förlust. Detta har särskild betydelse i fråga om

organisationsaktier. Den omständigheten att ett sådant bolag har trätt i

likvidation utgör således inte tillräckligt bevis för att avdragsgill förlust

föreligger. Den bokföringsmässiga förlusten kan då motsvaras av att en

dold reserv, t.ex. en hyresrätt, utan vederlag har överförts till moderbolaget. I sådant fall anses någon verklig förlust inte ha uppkommit.

De förutsättningar som f.n. måste vara uppfyllda för att avdrag skall

medges för förluster avseende aktier, andelar eller liknande tillgångar

bör enligt min mening gälla också i fortsättningen. Samma krav bör

ställas för att avdrag skall medges för förluster avseende lånefordringar. Däremot bör orsaken till förlusten inte tillmätas någon betydelse.

Enligt min mening har bestämmelsen fått en ändrad innebörd genom 1990 års skattereform.

Vad gäller aktiebolag och aktier innebar bestämmelsen i dess lydelse före skattereformen att förluster s.k. organisationsaktier näringsbetingade aktier kunde dras i inkomstslaget rörelse i stället för att

realisationsförlust i inkomstslaget tillfällig förvärvsverkdras av som samhet jfr RÅ 1986 ref. 52. Detta möjligt vinst på

var trots att en sådana aktier skulle beskattas som realisationsvinst i inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet. Av nämnda rättsfall framgår också att den skattskyldige kunde välja mellan att yrka avdrag för förlusten som rörelseförlust eller som realisationsförlust.

Enligt gällande regler hänförs ett aktiebolags alla vinster och

nu förluster på aktier till inkomstslaget näringsverksamhet. Vid beräkning

realisationsvinst eller realisationsförlust skall realisationsvinstreglerav nai inkomstslaget kapital tillämpas; se 2 § l mom. första och åttonde stycket SIL, punkt 1 tionde stycket anvisningarna till 24 § KL samt

Kapitalförluster bakgrund -

prop. 198990:11O s. 545. Detta synes innebära att regeln i punkt 5 andra stycket c av anvisningarna till 20 § KL saknar självständig betydelse vid ett aktiebolags förlust på aktier. Förlusten skall alltid hänföras till inkomstslaget näringsverksamhet och beräknas enligt reglerna i inkomstslaget kapital om det inte är fråga omsättningsom aktier. Någon valmöjlighet finns inte. Det kan också hävdas att reglerna i 20 § KL om kapitalförlust över huvud taget inte är tillämpliga vid bedömningen avdragsrätten för av aktieförluster. Detta skulle följa att enligt 2 § l SIL skall av mom. 20 § KL inte tillämpas om det finns särskilda bestämmelser i SIL. Sådana särskilda regler för aktier och andra värdepapper finns i 2 § SIL 14 mom. För fysiska personer som är näringsidkare gäller att avyttring av aktier alltid hänförs till inkomstslaget kapital. Tidigare synes det dock, i enlighet med vad som sagts ovan rörande aktiebolag, även ha varit möjligt för fysiska personer att med stöd av dåvarande lydelse av punkt 5 andra stycket c av anvisningarna till 20 § KL dra förluster av

på organisationsaktier näringsbetingade aktier i inkomstslaget rörelse.

Detta är knappast möjligt längre. I punkt 33 anvisningarna till 23 § av KL som det hänvisas till i punkt 5 andra stycket c av anvisningarna till 20 § KL sägs att avdrag medges för förlust vid icke yrkesmässig avyttring realisationsförlust av tillgång eller förpliktelse i fråga om vilken, om realisationsvinst i stället hade uppkommit, vinsten skulle ha utgjort intäkt av näringsverksamhet. Eftersom vinst aktier en för en fysisk person alltid skall beskattas i inkomstslaget kapital är det svårt att göra en annan bedömning än att förlust på aktier aldrig får en dras i inkomstslaget näringsverksamhet. Även för dessa fall av synes således den nu behandlade regeln i 20 § KL sakna betydelse Vad som nu har sagts synes gälla också förluster på lånefordringar som har tillkommit som ett led i långivarens verksamhet, vilka tidigare uttryckligen reglerades i andra stycket c. Numera hänförs för aktiebolag förluster på sådana fordringar alltid till inkomstslaget näringsverksamhet medan motsvarande förluster för enskilda näringsidkare torde hänföras till inkomstslaget kapital. Detta medför att regeln i andra stycket c saknar självständig betydelse. Det bör framhållas att man har att knyta bestämmelsen i genom andra stycket c till realisationsbestärrunelserna också har knutit bestämmelsen till begreppet avyttring realisationsprincipen innebär att beskattning sker först när avyttring har skett. Detta inte fallet var

2 Jfr Johansson, Svensk Skattetidning 1993, s. 278. 3 Jfr Lodin mfl., Inkomstskatt, femte upplagan, s. 285.

Kapitalförluster bakgrund

enligt den tidigare lydelsen bestämmelsen. I praktiken krävdes dock

av att förlusten defintiv och verklig. I förarbetena prop. 198081:68

var Del A 200 sägs att förlusten är definitiv kan i allmänhet konstate-

först sedan aktierna har avyttrats eller genom att det företag, som ras

likvidation eller gått i konkurs. I RÅ aktieinnehavet avser, trätt i 1983 Aa 70 ansågs sålunda, med hänsyn till bolagets ställning vid konkursbeslutet, definitiv förlust ha uppkommit redan vid bolagets

en försättande i konkurs.

I 24 § 2 SIL finns särskilda regler av betydelse för

mom. numera avdrag för förlust vid konkurs och likvidation. Genom 1990 års skattereform infördes bestämmelse i 24 § 2 mom. första stycket

en SIL innebar att aktier e.d. skulle avyttrade när det bolag

som anses

hade ställt ut instrumentet upplöstes konkurs. Denna regel som genom torde ha inneburit att avdrag för förlust kunde erhållas först när konkursen avslutats. Bestämmelsen har dock ändrats fr.o.m. 1995 års taxering. Numera föreskrivs att avyttring ett finansiellt instrument

föreligga redan när det företag har givit ut instrumentet har anses som försatts i konkurs under förutsättning att företaget är ett svenskt aktiebolag eller svensk ekonomisk förening. Bestämmelsens

en aktuella lydelse stämmer alltså härvidlag överens med vad som tidigare gällde enligt praxis.

Detsamma gäller likvidationer. Från och med 1995 års taxering

avyttring ett finansiellt instrument föreligga om det företag anses av

gett ut instrumentet träder i likvidation. som

Vad gäller lånefordringar kan tilläggas att det inte är helt klart om sådana fordringar kan betecknas finansiella instrument. I 29 §

som l SIL regleras realisationsvinst vid avyttring av fordringar och

mom. andra finansiella instrument. Någon definition begreppet finans-

av iella instrument finns inte i SIL. Däremot finns en definition i lagen 1991:980 handel med finansiella instrument. I dess första

om paragraf sägs att med finansiella instrument avses fondpapper och

rättighet eller förpliktelse avsedd för handel på värdepappersannan marknaden. Om man tar hänsyn till den definitionen synes nu aktuella lånefordringar inte falla in under bestämmelsen om fordringar i 29 § SIL. Begreppet finansiella instrument anses dock ha en vidare betydelse i skatteförfattningarna se bet. 199091:NU37 s. 5 och SOU 1991:81 s. 193.

4Jfr även RSV:s Handledning för beskattning inkomst och förmögenhet m.m. vid

av 1995 års taxering, Del s. 441.

Kapitalförluster bakgrund

Till kapitalförlust räknas inte förlust på borgensförbindelse, denna

om betingas av näringsverksamhet som bedrivs av den skattskyldige eller annan, som med hänsyn till äganderättsförhállanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå den skattskyldige nära [andra stycket 4]

För att avdragsrätt skall föreligga krävs att borgensförbindelsen har samband med näringsverksamheten. Föreligger inte detta samband betraktas förlusten pâ borgensåtagandet i stället som kapitalförlust eller levnadskostnad. I prop. 198081:68 Del B s. 204 finns en redogörelse för äldre praxis. Bestämmelsen kodiñering denna

är en av praxis.

Till kapitalförlust räknas inte utgifter för projektering byggnader

av och markanläggning, avsedda för stadigvarande bruk i näringsverksamhet, även om byggnads- eller anläggningsarbetet inte genomförs [andra stycket e]

Bestämmelsen innebär att utgifter för projektering av anläggningar behandlas som en avdragsgill förlust när anläggningen inte har utförts,

under förutsättning att projekteringen avser byggnad eller markanlägg-

ning, som stadigvarande skall användas i näringsverksamheten.

Projekteringsutgifter som kan hänföras till en uppförd anläggning räknas in i avskrivningsunderlaget för anläggningen.

I förarbetena prop. 198081:68 Del A 201 sägs att det inte är

s. möjligt att i lagtexten ange hur utgifter för projektering e.d. skall behandlas i olika situationer. Det uttalas dock att i de fall utgifterna har nedlagts på att undersöka alternativa lösningar de utgifter som kan hänföras direkt till en uppförd anläggning bör räknas in i avskrivningsunderlaget för denna anläggning. Utgifter för förkastade alternativ får dras av direkt.

Bestämmelsen torde innebära en inskränkning av kapitalförlustbegreppet jämfört med den praxis som gällde före 1981 års lagstiftning prop. 198081:68 Del A s. 201.

Kapitalförluster bakgrund

3.5¶Närmare om kapitalförlustbegreppets betydelse

3.5.1¶Inkomstslaget näringsverksamhet

Som framgått är kapitalförlustbegreppet kraftigt inskränkt genom

ovan bestämmelserna i punkt 5 andra stycket av anvisningarna till 20 § KL. Genom dessa inskränkningar är numera flertalet förluster som uppkommer i näringsverksamhet avdragsgilla oavsett om förlusten är normal eller inte. Utöver vad som tidigare har redovisats synes avdragsförbudet därför främst ha betydelse vid förlust av kontanta medel behandlas i nästa avsnitt, skadestånd och böter samt vid

som

förlust grund av ackord.

Skadestånd både avdragsgilla och inte avdragsgilla. I första

kan vara hand får skilja mellan skadestånd som utgår i form av livränta

man och andra skadestånd. Skadestånd som utgår i form av livränta är vanligtvis avdragsgilla prop. 198081:68 Del B s. 205. När det gäller skadestånd i övrigt bestäms avdragsrätten, i enlighet med huvudprincipen, det utgivna skadeståndet kan anses ha ett

av om normalt samband med den bedrivna verksamheten eller Skadestånd

inte år normalt påräkneliga i näringsverksamheten är inte som avdragsgilla. I RÅ 1964 Fi 1020 medgavs jurist inte avdrag för

en skadestånd i anledning vårdslös soliditetsupplysning för vilken han

av dömts till villkorligt frihetsstraff.

Böter drabbar näringsidkare inte ha något normalt

som en anses samband med den bedrivna verksamheten och är därför inte avdragsgilla.

Också förlust på grund ackord som borgenär har lämnat följer

av huvudregeln att förluster har normalt samband med verksamheten

som är avdragsgilla. Ackordsförlust är således avdragsgill i de fall förlusten hänför sig till kundfordringar Detta gäller trots att motsvarande vinst hos gäldenären enligt praxis inte anses skattepliktig.

3 5 .2 Inkomstslaget tjänst

Jag har i föregående avsnitt konstaterat att kapitalförlustbegreppets betydelse för inkomstslaget näringsverksamhet är begränsat på grund

inskränkningarna i punkt 5 andra stycket av anvisningarna till 20 § av KL. Dessa inskränkningar tar visserligen inte sikte inkomstslaget

5Jfr RSV:s Handledning för beskattning inkomst och förmögenhet m.m. vid 1995

av års taxering, Del s. 780 och 1333.

Kapitalförluster bakgrund

tjänst. Men även utanför näringsverksamhet har avdragsförbudet för kapitalförluster begränsad självständig betydelse. Detta hänger bl.a. samman med att förluster utanför näringsverksamhet inte sällan kan hänföras till icke avdragsgilla levnadskostnader som inte har samband med någon skattepliktig verksamhet. Exempel detta är stöld

av personliga tillhörigheter och förlust borgensförbindelse som ingåtts utan samband med någon verksamhet.

När det gäller förluster som har samband med en anställning finns det för det fallet att den anställde är redovisningsskyldig en särskild reglering i 33 § 1 mom. andra stycket KL. I bestämmelsen föreskrivs att avdrag får göras för förlust å medel, för vilka den skattskyldige varit på grund av sin tjänst redovisningsskyldig. Vidare sägs i punkt 2 av anvisningarna till samma lagrum att till denna typ av förlust räknas exempelvis bankkassörs ersättningsskyldighet för

felräkning och redogörares återbetalningsskyldighet för felaktigt

utbetalda avlöningsbelopp . I anvisningspunkten sägs också att avdrag inte medges om ersättnings- eller återbetalningsskyldigheten beror på brottslig handling av den redovisningsansvarige. I praxis har avdrag bl.a. medgivits en kontorschef i en speditionsfirrna för brist i vissa kontanta medel han haft utbetala till fartygsbefälshavare m.fl. RÅ

att 1934 Fi 258 och bokhållare för felräkning i tjänsten RÅ 1945 Fi

en 551. Vidare medgavs i RÅ 1962 ref. 42 anställd avdrag för han

en att tvingats ersätta arbetsgivaren för stöld av pengar för vilka den anställde var redovisningsskyldig.

I rättspraxis har avdrag medgivits också för förlust av andra i tjänsten omhänderhavda tillgångar än kontanta medel. Avdrag har bl.a. medgivits en ölutkörare som ålagts ersättningsskyldighet för värdet sönderslagna flaskor RÅ 1934 Fi 804 skobutiks-

av samt en föreståndare och en lagerföreståndare för ersättning för brist i

RÅ 1938 Fi 178 RÅ 1938 Fi 427.

varulagret resp.

I och med den särskilda regleringen saknar kapitalförlustbestämmelsen betydelse för sådana förluster i inkomstslaget tjänst som är hänförliga till redovisningsmedel. För andra typer av förluster som har samband med en anställning kan dock avdragsförbudet för kapitalförluster få betydelse, dvs. avdragsrätten bestäms av huruvida förlusten kan anses normal för verksamheten eller ej. I praxis har kapitalförlustbestämmelsen bl.a. haft betydelse vid bedömningen av förluster som är hänförliga till egendom som används i tjänsten. Några exempel kan belysa detta.

I RÅ 1969 ref. 4 medgavs avdrag för kostnader för reparation m.m. av en personbil som använts i tjänsten och skadats under en tjänsteresa. Regeringsrättens majoritet konstaterade att skadan inte hade förorsakats av vårdslöshet och fann med hänsyn härtill att de

Kapitalförluster bakgrund sou 1995:137

kostnader föranletts av händelsen fick anses vara sådana som den

som skattskyldige normalt hade att räkna med i sin förvärvsverksamhet och vilka således ingick såsom ett led i verksamheten. Två regeringsråd

var skiljaktiga och ansåg att kostnaderna var att betrakta som kapitalförlust, varför avdrag inte skulle medges vid beräkning av inkomst av tjänst.

Också i RÅ 1973 ref. 46 medgavs avdrag för kostnad för reparation

bil efter kollision inträffat under färd i tjänsten. Regeringsav som rätten konstaterade att den skattskyldige använt sin bil för körning i tjänsten i betydande omfattning och att olyckshändelsen inte föranlett åtal för någon. Med hänsyn härtill farm Regeringsrätten att de kostnader för bilens reparation som olyckshändelsen förorsakat var att

normal driftkostnad för bilen och avdrag medgavs med anse som en den del reparationskostnadema som kunde anses belöpa på

RÅ 1969 ref. 4 och i RÅ 1973 ref. 46 körningen i tjänsten. Både i inräknades reparationskostnaden i de totala bilkostnaderna, vilka uppdelades på tjänstekörning och privat körning.

RÅ 1969 ref. 4 eller i RÅ 1973 ref. 46 hade den skatt-

Varken i skyldige straffbar vårdslöshet orsakat förlusten. Om så varit

genom

ha medgetts. I RÅ 1960 ref. 17 frågan fallet torde avdrag inte var huruvida bilförsäljare som vållat skada en demonstrationsbil som

en tillhörde hans arbetsgivare skulle medges avdrag för kostnad för

reparation av skadan vid taxering av inkomst av tjänst. Bilförsäljaren

hade dömts för vårdslöshet i trafik. Regeringsrätten farm att avdrag inte skulle medges, eftersom de kostnader som den skattskyldige hade ådragit sig i samband med trafikolyckan uppkommit under sådana omständigheter att de även med beaktande av att vissa skaderisker

naturligt är förenade med demonstrationskörning fick anses ligga

vid sidan normal verksamhet som bilförsäljare.

Dessa rättsfall avseende avdrag för reparationskostnader av bil som används i tjänsten avdragsreglernas utformning före 1991 års

avser taxering. Då gällande regler innebar i princip att avdrag medgavs med ett belopp svarade mot den del av de faktiska bilkostnaderna som

som belöpte på bilens användning i tjänsten. Numera medges avdrag enligt schablon med 13 kr för varje körd mil punkt 3 c av anvisningarna till 33 § KL. Avdragsschablonen att täcka alla kostnader för bilen,

avser

varför ytterligare avdrag för t.ex. reparationskostnader inte torde

medges. Detta medför att kapitalförlustbestämmelsen numera saknar betydelse för kostnader som hänför sig till bilar som omfattas av

avdragsschablonen. Andra fordon än personbilar torde dock inte

Kapitalförluster bakgrund

omfattas schablonen.° När det gäller reparationskostnader för

av andra fordon som används i tjänsten, t.ex. lastbilar, kan kapitalförlustbestämmelsen därför fortfarande få betydelse. Detsamma gäller

annan egendom som används i tjänst, t.ex. musikinstrument och verktyg jfr t.ex. RÅ78 1:20 avseende kostnad för reparation flygel.

av en

I nyssnämnda rättsfall var det fråga om avdragsrätt för kostnader för reparation av egendom som används i tjänsten. När det gäller totalförlust av egendom som använts i tjänsten, t.ex genom brand eller stöld, har avdrag vid beräkning av inkomst av tjänst inte medgetts oavsett

den skattskyldige varit vårdslös eller ej. I RÅ 1977 ref. 17 om medgavs sålunda inte en musiker avdrag för förlust av musikinstrument som hade blivit förstörda genom brand. Avdrag yrkades med ett belopp motsvarande instrumentens oavskrivna restvärde. Regeringsrätten konstaterade att en avyttring av för stadigvarande bruk i inkomstslaget tjänst avsedda inventarier inte utgjorde intäkt av tjänst. Med hänsyn härtill fann Regeringsrätten att förlust genom brand eller olyckshändelse av sådana tillgångar inte kunde anses hänförlig till driftförlust utan fick betraktas som en inte avdragsgill kapitalförlust.

Det kan anmärkas att det inte var fråga om en förlust - som uppkommit vid avyttring av egendom.

Ett exempel på avdrag inte medges vid totalförlust RÅ

annat att är 1970 ref. 67 där det bl.a. var fråga om en förlust som uppkommit genom att en bil totalförstörts vid en trafikolycka. Ornständighetema var följande. En läkare, som var anställd vid Läkartjänst AB, redovisade en realisationsvinst vid försäljning av läkarinventarier men kvittade vinsten mot en förlust som uppkommit vid försäljning av två bilar. Läkaren åberopade att han under beskattningsåret med förlust sålt dels en Opel Rekord, dels en vid en trafikolycka totalhavererad Citroen. Bägge bilarna hade använts i tjänsten. Förlusten hade beräknats utifrån skillnaden mellan försäljningspris och bilarnas oavskrivna restvärde. Regeringsrätten medgav inte yrkat avdrag och anförde följande.

Opelbilen har enligt Vzs egen uppgift anskaffats huvudsakligen för

privatbruk. I den mån V vid avyttring av denna bil vidkänts förlust

utöver normal värdeminskning, är denna förlust att hänföra till

levnadskostnader, och avdrag kan medges för realisationsförlust. Förlusten på den 1958 inköpta bilen av märket Citroen har uppkommit

genom totalhaveri. Den omständigheten att vraket efter denna bil

lämnats som dellikvid för en ny bil av samma märke, kan inte medföra

6 RSV:s Handledning för beskattning av inkomst och förmögenhet m.m. vid 1995 års taxering, Del s. 310.

rätt att dra av förlusten såsom realisationsförlust. Ehuru bilen enligt

uppgift av V huvudsakligen använts i tjänsteutövning och under färd till

och från olika lokaler där tjänsten utövats, kan en totalförlust av bilen

icke anses ingå som ett normalt led i förvärvsverksamheten. Avdrag kan

därför inte heller medges från V:s intäkter av tjänst. Den kapitalförlust

V lidit är således icke i något hänseende avdragsgill. som

avgörande i riktning är RÅ 1962 Fi 1360 där avdrag Ett annat samma inte medgavs vid beräkning av inkomst av tjänst för förlust vid försäljning en bil som använts i tjänsten. Avdrag yrkades för

av skillnaden mellan bilens oavskrivna värde och dess försäljningspris.

Förklaringen till att avdrag inte medges i inkomstslaget tjänst vare sig vid totalförlust egendom används i tjänsten eller vid för-

av som säljning sådan egendom synes främst kunna sökas i att den even-

av tuella vinst kan uppkomma vid en försäljning av sådan egendom

som inte utgör skattepliktig intäkt av tjänst utan i stället kan bli förmål för

jfr särskilt nämnda RÅ 1977 ref. realisationsvinstbeskattning ovan 17. Härvid kan jämförelse också göras med vad som ursprungligen

en gällde vid motsvarande förluster inventarier i dåvarande inkomstsla-

av get rörelse. Vid kommunalskattelagens tillkomst bedömdes dessa som icke avdragsgilla kapitalförluster, eftersom en avyttring av inventarierna inte utgjorde intäkt av rörelse jfr avsnitt 3.3.

Vad gäller förlust grund av borgensförbindelse medges enligt fast

praxis inte avdrag vid beräkning av inkomst av tjänst även om

ha samband med tjänsten. I RÅ 1965 Fi 26 förlusten kan sägas ett var det fråga vice verkställande direktör i ett aktiebolag och tillika

om en styrelseledamot i bolaget någon tid före bolagets konkurs

som tillsammans med övriga styrelseledamöter tecknat borgen för ett lån

bolaget. Prövningsnämnden, beslut inte ändrades av överin-

vars stanserna, uttalade att den låneförbindelse, som den skattskyldige uppgivit sig ha ingått grund av sin tjänst, var att anse såsom en inte

avdragsgill kapitalförlust.

Också i RÅ 1976 ref. 70 ansågs förlust arbetstagare

en som en åsamkats grund ett borgensâtagande för arbetsgivarens för-

av pliktelser hänförlig till inte avdragsgill kapitalförlust.

bekräftats i RÅ 1988 ref. 95 där

Denna praxis har vidare en delägare och anställd i ett fåmansbolag yrkade avdrag för förlust grund ett borgensâtagande för bolaget. Regeringsrättens majoritet

av uttalade bl.a. följande.

Enligt andra stycket i anvisningspunkt 5 räknas inte till kapitalförlust

vissa under a e uppräknade skador, förluster eller utgifter. Med

hänsyn till innehållet i föreskrifterna i detta stycke och till vad som

Kapitalförluster bakgrund -

förekom under förarbetena vid deras tillkomst får dessa bestämmelser anses avse endast den som bedriver näringsverksamhet jfr prop. 198081:68 s. 137 och 201. Därtill kommer att utformningen av bestämmelserna i 33 § kommunalskattelagen avdrag från intäkt om av tjänst inte ger stöd för att sådan förlust den i målet aktuella en som skulle kunna utgöra en i den förvärvskällan avdragsgill kostnad. Roland S är därför inte berättigad till avdrag för förlusten med anledning av borgensförbindelsen. Den omständigheten att han och övriga borgensmän äger samtliga aktier i bolaget och arbetar i detta föranleder inte någon annan bedömning.

Två regeringsråd var skiljaktiga och ansåg att det förelåg sådant ett samband mellan den skattskyldiges tjänsteintäkter från bolaget under beskattningsåret och hans förlust på grund borgensförbindelserna av att förlusten var avdragsgill under inkomst tjänst. Det kan noteras av att minoriteten ansåg att av bestämmelserna i punkt 5 andra stycket d av anvisningarna till 20 § KL följde att förlusten borgensförbindelserna inte var att anse som en kapitalförlust. Detta förhållande ledde dock enligt minoriteten inte utan vidare till att den skattskyldige hade rätt till avdrag för förlusten. Också när det gäller skadestånd uppkommer i samband med som en anställning avgörs avdragsrätten kapitalförlustbestämrnelsen, dvs. av fråga blir huruvida orsaken till skadeståndet kan normal för anses verksamheten eller Några särskilda regler skadestånd finns om således inte. Jag bortser här ifrån nämnda bestämmelse i 33 § ovan l mom. andra stycket KL som i och för sig kan regel ses som en om skadestånd. I RÅ 1942 Fi 290 vägrades en sångare avdrag för skadestånd grund av kontraktsbrott vid beräkning uppskattad inkomst av av inkomst av tjänst eller tillfällig förvärvsverksamhet. l målet hade från skattemyndighetens sida anförts att kontraktsbrotten hade sin grund i omständigheter som uppkommit genom sångarens eget förvållande, varför dessa utgifter inte kunde betraktas normal omkostnad som en i hans verksamhet. Rättsfallet kan tolkas så att har ett avtalsbrott gjorts av rent personliga skäl och utgår skadestånd till följd avtalsbrottet av anses förlusten ha uppkommit oberoende verksamheten. Avdrag av medges därför inte jfr prop. 198081:68 Del B 207. Tilläggas kan s. att det synes som om rätten till avdrag bedöms restriktivare i inkomstslaget tjänst än i inkomstslaget näringsverksamhet. Vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet medges i allmänhet avdrag för skadestånd i anledning av kontraktsbrott.

Kapitalförluster bakgrund sou 1995;137

3.5.3¶Inkomstslaget kapital

Vad gäller inkomstslaget kapital saknar kapitalförlustbestärmnelsen i

praktiken självständig betydelse, eftersom avdragsförbudet för

kapitalförluster inte gäller vid realisationsvinstbeskattningen. Vid beräkning realisationsvinst görs således inte någon åtskillnad mellan

av normala och onormala förluster. Att avdragsförbudet inte gäller vid realisationsvinstbeskattningen bortsett från vad som är att hänföra

till personliga levnadskostnader kommer indirekt till uttryck i 20 §

andra stycket KL där det sägs att avdrag inte får göras för kapitalförluster i vidare mån än särskilt föreskrivs jfr ovan avsnitt

som 3.4.1.

4¶Särskilt förlust

om av kontanta medel

i näringsverksamhet

4.1 Gällande rätt

Förlust av kontanta medel i näringsverksamhet behandlas olika beroende på hur förlusten har uppkommit. I enlighet med huvudprincipen får avdrag för förlust av kontanta medel göras förlusten kan betraktas om som något normalt för verksamheten. Om förlusten orsakats av felväxling torde således avdrag medges. Har kontanta medel däremot förlorats genom extraordinär händelse, t.ex. brand eller en genom genom att en näringsidkare tappat pengar som tillhör verksamheten, föreligger inte avdragsrätt jfr prop. 198081:68 Del B 208 f.. s. Förlust av kontanta medel brottsligt förfarande torde normalt genom ha bedömts driftförlust brottet begåtts anställd som om av en som sin tjänst medel under sin förvaltning. I RÅ 1935 ref. genom haft 14 medgavs sålunda ett bolag avdrag för förlust grund förskingring av bolagets kontorschef. I fall, RÅ 1940 Fi 690, fick av ett annat ett elektricitetsverk avdrag för förlust, uppkommen förskingring genom av tvâ av verkets tjänstemän. I ytterligare ett fall, RÅ 1944 ref. 64, fick en advokat dra förlust uppkommit förskingring av en som genom av en annan advokat, som han anlitat ombud. som Däremot har stöld som förövats av en anställd inte är redovissom ningsansvarig betraktas kapitalförlust. I RÅ 1941 Fi 347 vägrades som avdrag för förlust genom att en springflicka tillgripit kontanter ur kassalâdan och i RÅ 1957 Fi

1765 fick ett detaljhandelsbolag inte

avdrag för en förlust som uppkommit att ett hos bolaget anställt genom handelsbiträde stulit 1 700 kr, förvarats i ett kuvert hylla som en i bolagets kontor. Likaså har stöld som förövats av en utomstående, dvs. icke anställd, betraktats kapitalförlust. I RÅ 1963 Fi 1406 och 1407 fick som ett restaurangföretag inte avdrag för förlust genom stöld dagskassa av från en utanför restaurangen stående bankbil, trots invändning att tillgreppet endast kunnat ske genom försummelse från anställt bankbuds sida. I fall, RÅ ett annat 1964 Fi 1469, tillgreps 22 937 kr ur ett bolags kassa, i vilken kassören enligt instruktion inte hade rätt att över natten förvara mer än 2 000 kr. Bolaget vägrades avdrag med 20 937 kr. Även i RÅ79 1:94 bolags förlust ansågs ett genom stöld av kontanter vara kapitalförlust.

Särskilt förlust kontanta medel om av

Enligt tidigare praxis har även banker vägrats avdrag för förluster rån. förhandsbesked, RÅ79 kontanta medel genom stöld eller I ett av 1:69 hade bank under år 1977 utsatts för stöld eller rån vid sju en tillfällen. Därvid hade och värdehandlingar som tillhörde pengar banken tillgripits eller förstörts. Riksskatteverkets nämnd för rättsärenden den del förlusten avsåg värdehandlingar utgjorde ansåg att av som driftförlust medan den del avsåg pengar utgjorde kapitalförlust. som farm emellertid att de förluster som banken lidit inte

Regeringsrätten

kunde normalt ingå ett led i bankens förvärvsverksamhet anses som förlusterna hänfört sig till svenska eller utländska pengar oavsett om bekräftades i RÅ84 1:27. eller till värdehandlingar. Denna praxis Äldre praxis rörande banker har efter 1981 års lagstiftning om förhandsbesked, RÅ 1986 ref. 148,

kapitalförluster ändrats. I ett

avseende SE-Banken fann Riksskatteverkets nämnd för rättsärenden att

banken hade rätt till avdrag för de förluster värdehandlingar samt av svenska och utländska uppkommer genom rån, stöld, av pengar som bankboxsprängning och liknande. Regeringsrätten ändrade inte

förhandsbeskedet. nämndens motivering framgår att värdehandlingar och utländska Av lager i bankrörelse, varför förlust av dessa pengar ansågs som brottslig handling till följd bestämmelserna i

tillgångar genom av

andra anvisningarna till 20 § KL inte skulle punkt 5 stycket a av

räknas som kapitalförlust.

Däremot kunde enligt nämndens uppfattning svenska pengar inte lager i bankrörelse, varför förutsättning för avdragsanses utgöra en för förlust sådana tillgångar att det normalitetskrav som rätt av var den allmänna regeln i punkt 5 första stycket av anvisningarna

följer av

till 20 § KL är uppfyllt. bankens utredning i ärendet framgick att antalet rån och Av rånförsök banken under perioden 1974-1983 uppgått till 75 dvs. mot

i genomsnitt cirka sju år och antalet serviceboxsprängningar

per 1976-1983 till 89 dvs. i genomsnitt cirka elva per

under perioden

år. Efter ha redogjort för utredningen uttalade nämnden följande att beträffande normalitetskravet.

Frågan är således de förluster uppkommer på grund av denna om som brottslighet uppfyller normalitetskravet. Detta krav uttrycktes före 1981 så till kapitalförlust räknades förlust skattskyldig kan hava lidit att som vid sidan vad normalt ingår såsom ett led i förvärvsverksamav som heten. I praxis har denna regel tillämpats på det sättet att förluster i bankrörelse stöld eller rån behandlats som av pengar m m genom bl rättsfallen RÅ 1979 1:69 och 1984 1:27. Genom kapitalförlust se a

Särskilt om förlust av kontanta medel

1981 års lagstiftning har normalitetskravet fått den ändrade utformning

som angetts ovan. I förarbetena till lagstiftningen gjordes det allmänna

uttalandet att den nya definitionen i sak överensstämmer med gällande

rätt prop 198081:68 s 198. Andra uttalanden tyder dock att

normalitetskravet bör ges en innebörd som närmare ansluter till allmänt

språkbruk. När t ex frågan om företagens förluster av svenska pengar

genom stöld e d berördes, anfördes att avdragsrätt skall föreligga om

risken för sådana brott är något som man normalt behöver räkna med

i verksamheten prop s 199. Nämnden finner sig böra ta fasta på

detta.

Nämnden konstaterade med stöd av utredningen att förluster av svenska pengar genom rån, stöld m.m. är en påtaglig och återkommande risk i verksamheter av det slag som bankerna bedriver och fann att förlusterna var något som man normalt behöver räkna med i verksamheten och därför avdragsgilla som driftförluster.

Två ledamöter var skiljaktiga och ansåg att förluster grund av rån m.m. inte uppfyllde nonnalitetskravet och att det med anledning av 1981 års lagstiftning inte fanns skäl att göra avsteg från den bedömning som tidigare gjorts i praxis. Regeringsrätten ändrade som nämnts ovan inte förhandsbeskedet.

Regeringsrätten har därefter i fall, RÅ 1994 ref. 27, tagit

ett ställning till om förlust av kontanta medel på grund av inbrott i butikslokal är att hänföra till driftförlust eller till icke avdragsgill kapitalförlust. Målet gällde stöld av kontanter om 580 000 kr tre dagskassor vid inbrott i en livsmedelsbutik. Omständigheterna var följande. Dagskassorna förvarades i ett särskilt larmat utrymme i bolagets butikslokal. Att dagskassorna förvarades i butiken hängde samman med att det var helg, då hämtning av kontanter inte kunde ske. Under vardagar hämtades dagskassorna varje dag av posten. Bolagets försäkringsersättning på grund av inbrottet kom att begränsas till sammanlagt ett basbelopp. Anledningen till detta var att kontanterna, enligt försäkringsbolaget, inte hade förvarats på ett sätt som

föreskrevs i försäkringsvillkoren.

Regeringsrätten fann, i likhet med underinstanserna, att förlusten

var en icke avdragsgill kapitalförlust. I sin motivering konstaterade

Regeringsrätten, efter att ha redogjort för punkt 5 av anvisningarna till 20 § KL, att avdrag kan medges för förlust av kontanter i svensk valuta i samband med rån, inbrott, stöld o.d. endast om förlusten kan anses normal för förvärvskällan i fråga. Regeringsrätten fortsatte:

Regeringsrätten har funnit så vara fallet beträffande förluster av

kontanter som uppkommit genom rån, stöld, bankboxsprängning o.d. i

banksektorn RA 1986 ref. 148. I målet är utrett att även butikslokaler

Särskilt om förlust av kontanta medel

är utsatta för brott nämnt slag i en inte obetydlig omfattning och

av nu

att även viss ökning brotten skett under åren 1987-1991.

en av

Utredningen emellertid vid handen att frekvensen av denna

ger

brottslighet ligger väsentligt lägre nivå än vad som visats gälla

beträffande banker. Vidare kan risken för brott i butikslokaler förut-

sättas beroende bransch och geografiskt läge. Det bör också

vara av

beaktas att tillgrepp i butikslokaler i långt högre grad än vad som är

fallet för banker kan antas omfatta andra tillgångar än kontanter. Mot

bakgrund härav kan i målet inte anses visat att butiker genom brottsliga

handlingar frånhänds kontanta medel i en sådan omfattning att därav

uppkomna förluster generellt kan anses normala för förvärvskällan.

Med hänsyn till det sagda och det som i övrigt förekommit i målet

finner Regeringsrätten inte visat att den förlust av kontanta medel som

uppkommit i samband med inbrottet i bolagets butikslokal är att hänföra

till vid inkomsttaxeringen avdragsgill driftförlust. Bolagets överklagande skall därför avslås.

Regeringsrätten fann sålunda att normalitetskravet i punkt 5 första stycket anvisningarna till 20 § KL inte var uppfyllt. Utredningen

av i målet visade enligt Regeringsrätten inte att butiksrån etc. var så vanliga att de normala för verksamheten.

var

4.2¶Kommentar till rättsläget

Slutsatsen RÅ 1986 ref. 148 måste bli att normalitetskravet blivit

av något mindre strängt efter 1981 års lagstiftning. Att detta skulle ha skett medvetet från lagstiftarens sida är dock svårt att utläsa ur förarbetena, eftersom där uttryckligen uttalades att den nya definitio-

normalitetskravet i sak överensstämmer med gällande rätt. nen av Det kan också konstateras att de formuleringar i prop. 198081:68

Riksskatteverkets nämnd för rättsärenden tagit till intäkt för att som lagstiftaren avsett att närma normalitetskravet till allmänt språkbruk förekommer även beträffande beskrivningen av då gällande rätt se t.ex. 1980812168 Del A 137: Har förlust uppkommit i en

prop. s. förvärvsverksamhet uppställs således i princip ett krav på normalitet för att avdragsrätt skall föreligga för förlusten. Kan man normalt räkna med förlust viss art i verksamheten är denna avdragsgill

kan jämförelse mellan RÅ 1986 ref. 148 och det Tilläggas att en nyss refererade fallet rörande butiksrån ger vid handen att en minskad frekvens bankrån kan leda till att nonnalitetskravet i framtiden inte

av längre kan uppfyllt för banksektorn. Om bankerna således

anses

t.ex. förbättrade säkerhetsrutiner lyckas få ner antalet rån, genom

Särskilt om förlust av kontanta medel

synes detta kunna leda till att sådana förluster inte längre kommer att hänföras till driftförluster utan till icke avdragsgilla kapitalförluster.

Vad gäller distinktionen i praxis mellan å ena sidan stöld har

som förövats av anställd som inte har kontanta medel under sin förvaltning och å andra sidan förskingring synes den svår att helt förklara med hänvisning till normalitetskravet. Det finns knappast grund för att påstå att förskingring är så pass vanligt förekommande att det är något som en näringsidkare normalt behöver räkna med i verksamheten medan så inte skulle vara fallet beträffande stölder som begås av anställda. Detsamma torde gälla skillnaden i bedömningen av stöld som förövats av utomstående och förskingring. Detta är i så fall en oönskad effekt av det nuvarande kapitalförlustbegreppet.

I doktrinen har anförts att det förhållandet att avdrag medges för förlust genom förskingring men inte för förlust genom stöld inte behöver förklaras med att förskingring är något ett företag har större anledning att räkna med. Man kan också säga att stöld är något envar kan råka ut för, medan förskingring mera är en förlust i själva verksamheten Helt stämmer detta dock inte enligt Welinder då även privatmedel kan förskingras och de vanliga bankrânen utgör en för banken speciell förlustrisk.

4.3 Framförd kritik mot rättsläget

I äldre doktrin har, som antytts ovan, framförts kritik mot att avdrag medges för förskingring men inte för stöld från personalens sida. Enligt Welinder är distinktionen mellan stöld och förskingring svârbegriplig. Den avgörande gränsen bör enligt honom dras mellan förluster i en yrkesmässig förvärvsverksamhet och övriga.

I äldre doktrin har också framförts uppfattningen att den naturliga slutpunkten för utvecklingen av kapitalförlustbegreppet är att alla förluster i förvärvsverksamhet blir avdragsgilla. Sandström har anfört bl.a. följande efter att sammanfattningsvis ha redogjort för då gällande rättsläge beträffande kapitalförluster i inkornstslaget rörelse

Det sålunda anförda synes fullt ut bekräfta Ebersteins förut citerade

uttalande, att det avgörande kriteriet en driftförlust icke är huruvida

den ena eller andra förlustbringande händelsen är att anse såsom en

i Welinder, Beskattning av inkomst och förmögenhet, Del sjunde upplagan, s. l83 2 Sandström, Om beskattning av inkomst av rörelse, tredje upplagan, s. 526.

Särskilt om förlust av kontanta medel

normal företeelse inom näringen, utan huruvida förlusten hänför sig till

det ena eller andra slaget av nyttigheter, som ingå i rörelsen. Härtill

är endast att foga, att- sedan detta yttrande år 1929 fälldes antalet

av de nyttigheter i rörelse, beträffande vilka all förlust måste anses

avdragsgill, alltmera ökat. Slutskedet synes en gång bliva men dit är

tydligtvis ännu lång väg kvar att all förlust i rörelse blir avdragsgill

och att därmed begreppet kapitalförlust upphör att äga betydelse för

intäkt av rörelse.

Det förhållandet att näringsidkare vägrats avdrag vid inkomsttaxeringen för förluster som uppkommit genom stöld av kontanta medel har föranlett ett flertal riksdagsmotioner de senaste tio åren. Att avdragsrätt inte föreligger i dessa fall har upplevts som stötande, orättvist och stridande mot grundläggande rättsprinciper.

Skatteutskottet har inte ställt sig avvisande till att det kan finnas skäl att ompröva det nuvarande kapitalförlustbegreppet. I bet. SkU 198586:33 uttalade utskottet således bl.a. följande.

Skatteutskottet är inte främmande för att det nuvarande kapitalför-

lustbegreppet kan behöva omprövas. I avvaktan på närmare erfarenheter

av den nya lagstiftningens praktiska tillämpning är utskottet inte berett

nu medverka till en ändring av kapitalförlustbegreppet. Utskottet

avstyrker följaktligen bifall till motionerna men vill i sammanhanget

betona vikten att försäkringsbolagen noga informerar försäkrings-

tagarna om de villkor som gäller som förutsättning för att de vid en

uppkommen skada skall ha möjlighet att ekonomisk gottgörelse för

lidna förluster.

Uttalande i samma riktning har gjorts också i bet. SkU 198687:33, 199091 :SkU30 och 199293:SkU21.

4.4¶Brottsstatistik

Den officiella brottsstatistiken skiljer inte mellan stöld av kontanta medel stöld andra tillgångar. Det går således inte att av

resp. av statistiken utläsa i vilken omfattning t.ex. butiker är utsatta för stöld av kontanta medel. Av statistiken framgår följaktligen inte heller hur stora belopp som förloras genom brott.

Däremot skiljer statistiken på brott mot olika typer av verksamheter, t.ex. butiker och bensinstationer. Statistiken skiljer också på stöld medelst inbrott och stöld utan inbrott inkl. snatteri.

Vad gäller butiker och varuhus uppgick år 1994 antalet anmälda inbrottsstölder till ll 564 medan antalet övriga anmälda stölder inkl.

Särskilt om förlust av kontanta medel

snatteri uppgick till 55 729. Av dessa brott torde det helt övervägande antalet avse andra tillgångar än kontanta medel. Motsvarande siffror för år 1993 var 13 000 resp. 61 268.

Vad gäller antalet anmälda bank- och butiksrån uppgick dessa år 1994 till 136 resp. 468. Rånen torde till övervägade delen avse kontanta medel. Motsvarande siffror för år 1993 var 198 resp. 658. Jämfört med medelvärdet av antalet anmälda bank- och butiksrån för åren 1991-1993 har dessa brott minskat med 31 procent.

Tilläggas kan att Sveriges Köpmannaförbund och Kooperativa Förbundet har uppgett att de inte har tillgång till någon utförligare statistik.

4.5 Något om möjligheterna att försäkra sig mot

förluster av kontanta medel i näringsverksamhet

Utredningen har haft kontakt med försäkringsbolagen Folksam, Länsförsäkringar, Skandia, Trygg-Hansa samt WASA för att undersöka vilka möjligheter det finns för ett företag eller en företagare att försäkra sig mot förluster av kontanta medel på grund av brott. Undersökningen visar att det hos samtliga bolag finns möjlighet att försäkra sig mot sådana förluster. Bolagens villkor är i huvudsak likartade.

Försäkringsvillkoren skiljer i regel på begreppen stöld, inbrott och rån. Med inbrott förstås att någon olovligen med våld brutit sig in i eller med dyrk tagit sig in i en lokal. Stöld utan inbrott ersätts normalt inte.

I allmänhet finns det en möjlighet att teckna en kombinerad försäk-

ringslösning som erbjuder de mest grundläggande försäkringarna i ett

enda paket. Denna typ av försäkring kallas Kombinerad företagsförsäkring eller liknande. I försäkringen ingår de vanligaste skadehändelserna såsom brand- och vattenskador samt inbrott och rån m.m.

Enligt villkoren i den kombinerade försäkringen och

är pengar värdehandlingar försäkrade till ett visst belopp, även om det inte särskilt anges i försäkringsbrevet. Pengar eller värdehandlingar som förvaras i ett låst Värdeskåp ersätts i regel till ett basbelopp. Om

upp de förvaras på ett annat sätt ersätts högst 20 procent av basbeloppet. Vid rån eller överfall ersätts upp till två basbelopp.

Detta grundläggande skydd kan vid behov utökas mot premietillägg. Det högre försäkringsskyddet anges då i försäkringsbrevet.

Några bolag tillhandahåller också separata inbrotts- och rånförsäkringar. Beroende försäkringsbeloppets storlek ställs olika krav

Särskilt om förlust av kontanta medel

pâ hur pengarna skall förvaras. Man skiljer bl.a. på förvaring i Säkerhetsskåp, Värdeskåp, kassavalv och värdevalv. Vid mycket höga försäkringsbelopp kan försäkringen vara villkorad också annat sätt, t.ex. genom krav på inbrottslarm.

Självrisken är i regel lägst 20 procent av ett basbelopp.

Om anställd har gjort sig skyldig till förmögenhetsbrott mot

en försäkringstagaren, ersätts förlusten om s.k. förmögenhetsbrottsförsäkring har tecknats.

5 och utländsk rätt

EG-aspekter

5. 1 EG-aspekter

Utredningen skall enligt direktiven bl.a.beakta EG-aspekter. På företagsbeskattningens område finns det två EG-direktiv. Det ena direktivet, fusionsdirektivet 90434EEG, syftar till att de stater som är medlemmar i EG i sina skattelagstiftningar skall införa regler som medför att omstruktureringar av företag över gränserna mellan medlemsstater inte hindras eller försvåras av att beskattning utlöses. Det andra direktivet, det s.k. moder-dotterbolagsdirektivet 90435EEG, syftar till att utdelning skall kunna lämnas ett av dotterbolag i en medlemsstat till ett moderbolag i en annan medlemsstat utan att inkomstskatt eller källskatt utgår. De krav som ställs i fusionsdirektivet har införlivats i den svenska skattelagstiftningen genom lagen 1994: 1854 om inkomstbeskattningen vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG. Moder-

dotterbolagsdirektivet har föranlett ändring bl.a. i 4 § kupongskatte-

lagen 1970:624; se vidare SOU 1994:100 och prop. 199495:52. De skatterättsliga frågor som utredningen har att behandla, bl.a. kapitalförlustbegreppet och s.k. organisationskostnader, är inte av sådan karaktär att de berörs av nyssnämnda EG-direktiv. De förslag som jag lägger fram torde inte heller i övrigt strida mot EG-rätten.

5.2¶Danmark

5.2.1¶Grundläggande avdragsbestämmelser

Den grundläggande avdragsbestämmelsen i dansk skattelagstiftningen finns i 6 § statsskatteloven SL. I bestämmelsen sägs bl.a. att avdrag får göras för driftkostnader driftsomkostninger. Med detta avses utgifter som används för att förvärva, trygga och bibehålla inkomsten

Uppgifterna är hämtade från bl.a. Aagesen m.fl. Larebog i Skatteret och Engholm , Jacobsen m.tl., Skatteretten

EG-aspekter och utländsk rätt

anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten. Bestämmelsen gäller i princip för alla skattskyldiga.

Av 6 § SL anses följa att utgifter för att förvärva och utvidga inkomstkällan indkomstkilden i princip inte är avdragsgilla som driftomkostninger. I likhet med vad som gäller enligt svensk rätt är det dock en princip vars betydelse är begränsad i praktiken.

Utgångspunkten är sålunda att etableringsutgifter inte är avdragsgilla. Det är inte driftomkostninger utan formueudgifter. Denna huvudregel modifieras emellertid på ett flertal sätt. I 8 § Ligningsloven taxeringslagen finns t.ex. regler som medger avdrag för resekostnader och reklam i samband med etablering av en ny marknad däremot medges i princip inte avdrag för sådana utgifter när det är fråga att starta en ny verksamhet. I samma lagrum fimis

om också regler medger avdrag för försöks- och forskningsutgifter.

som Vidare finns fr.0.m. inkomståret 1992 möjlighet att göra avdrag för vissa utgifter i samband med etablering eller utveckling av en näringsverksamhet. Avdrag kan medges för utgifter till advokater och revisorer samt för avgifter till Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Avdrag medges också för utgifter för undersökning av nya marknader och för förvärv know-how och patenträttigheter 8 § J och L

Ligningsloven.

När det gäller avdrag för värdeminskning på inventarier finns det en särskild lag; afskrivningsloven.

5.2.2¶Kapitalförluster

I dansk skattelagstiftning finns inga uttryckliga regler om kapitalförluster driftförluster. Enligt praxis medges dock avdrag för

resp. driftförluster driftstab. Avdrag medges däremot inte för s.k.

förmögenhetsförluster forrnuetab.

Vid bedömningen om en förlust skall hänföras till avdragsgill

av driftförlust görs grundläggande åtskillnad mellan å ena sidan

en förluster ornsättningstillgångar och â andra sidan förluster på

anläggningstillgångar. Utgångspunkten är att förluster omsättningstillgångar är avdragsgilla, medan förluster anläggningstillgångar

inte är det. Denna åtskillnad hänger med frågan huruvida en

samman intäkt vid försäljningen tillgången är skattepliktig eller

När det gäller förluster kontanta medel på grund av brott har

av dessa under vissa förutsättningar betraktats som avdragsgilla förluster

omsättningstillgângar. Vad särskilt gäller förluster av kassabehâllav ning, t.ex. stöld eller rån, krävs normalt att brottet har polis-

genom anmälts och att förlusten kan dokumenteras genom en tillfredsställande

EG-aspekter och utländsk rätt

bokföring. Avdragsrätt kan helt eller delvis nekas om det i det förlorade beloppet ingått medel som inte kan anses näringsbetingade. Det krävs vidare att kassan har förvarats på ett för verksamheten sedvanligt och naturligt sätt samt att det förlorade beloppet inte varit större än vad som normalt förvaras på det aktuella sättet.

Även förluster kontanta medel brott har förövats

av genom som av anställda är i allmänhet avdragsgilla.

5.3¶Finland

5 1 Allmänt

. I Finland finns en särskild näringsskattelag; lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet av den 24 juni 1968 NSL. Näringsverksamhet indelas i rörelse och yrkesutövning. Med näringsverksamhet avses en i vinstsyfte bedriven verksamhet av åtminstone

viss varaktighet.

Till yrkesutövning hänförs sådan verksamhet, vari den personliga yrkesskickligheten är central, personalen är liten och kapitalinsatsen sekundär t.ex. läkare. Annan näringsverksamhet betecknas som rörelse. All rörelseverksamhet och yrkesutövning som den skattskyldige bedriver bildar en förvärvskälla i betydelsen skatteberäkningsenhet; se 2 § NSL.

Näringsskattelagens inkomstbegrepp är omfattande. I princip är alla realiserade inkomster skattepliktiga om inte skattefrihet följer av uttryckliga regler. Kapitalvinster är således i princip skattepliktiga.

En allmän inkomstdefinition finns i 4 § NSL. Inkomstbegreppet preciseras i 5 och 6 §§ NSL. I 5 § första punkten sägs att till

skattepliktig inkomst hänförs överlâtelsepris och övriga vederlag för

omsättnings-, investerings- och anläggningstillgångar samt för andra i näringen använda materiella och immateriella nyttigheter. Vidare föreskrivs i 5 § andra punkten att ersättning för uthyrning, utfört arbete eller tjänst och annat dylikt som utförts i form av näringsverksamhet är skattepliktigt. Enligt 5 § tredje punkten är räntor och övriga inkomster av egendom som hör till näringsverksarnheten skattepliktiga.

Bestämmelser om undantag från näringsskattelagens inkomstbegrepp finns i 6 § NSL. I bestämmelsen sägs bl.a. att vad ett samfund erhållit

2 Uppgifterna hämtade från bl.a. Andersson, Näringsskattelagen i huvuddrag,

är tredje upplagan, 1987.

EG-aspekter och utländsk rätt

i aktie- eller andelskapital eller som arman kapitalplacering inte betraktas som inkomst.

Det kan tilläggas att lagen gör en mycket klar åtskillnad mellan de frågor som gäller om en viss post över huvud taget utgör skattepliktig inkomst resp. avdragsgill utgift omfångsproblemet och frågor rörande rätt beskattningsår för inkomster och utgifter periodiseringsproblemet. Till exempel sägs i 8 § punkt 1-2 att avdrag medges för anskaffningsutgiften för omsättnings-, investerings- och anläggningstillgångar. I bestämmelsen sägs dock inget om vilket år anskaffningsutgiften skall dras av utan detta regleras i andra lagrum.

5.3.2¶Grundläggande avdragsbestämmelser

De omfattande reglerna för vad som är skattepliktig inkomst motsvaras

vida regler för vad som är avdragsgilla utgifter. Avdragsgilla är av sålunda inte endast utgifterna för inkomstemas förvärvande och bibehållande, utan även förluster som uppstått i anledning av inkomstförvärvet.

Såsom näringsskattelagen är uppbyggd kan det inte sägas föreligga något principiellt avdragsförbud mot förvärv, förbättring eller utvidgning av en inkomstkälla. Som nämnts ovan sägs i lagen att avdrag medges för anskaffningsutgiften för omsättnings- och anläggningstillgångar. Denna bestämmelse anses ge uttryck för det i lagen omfattade betraktelsesättet. Tidigare betraktades köp av t.ex. omsättnings- och anläggningstillgångar som investeringar eller omplaceringar kapital medan deras resultatpåverkan berodde på

av varulagrets värdering resp. anläggningstillgångars värdenedgång, som beaktades genom avskrivning.

Regler de s.k. naturliga avdragen finns i 8 och 17 NSL.

om Det avgörande för om en utgift kan anses utgöra ett naturligt avdrag är den erlagts i syfte att påverka inkomstförvärvet. Den grund-

läggande avdragsbestämmelsen återfinns i 7 I bestämmelsen

föreskrivs att Avdragbara inom näringsverksamheten äro utgifter för inkomstens förvärvande och bibehållande samt därav härrörande förluster. I 8 § ges en närmare exemplifiering av olika avdragsgilla utgifter. Till exempel är forskningsutgifter för främjande av rörelsen avdragsgilla enligt 8 § punkt Enligt tidigare praxis har forskningsutgifter i något fall ansetts icke avdragsgilla med motiveringen att de syftade till rörelsens utvidgning eller att forskningen inte lett till något resultat och därför utgjorde kapitalförlust. Av särskilt intresse är också att enligt 8 § punkt 7 medges avdrag för utgifter för grundande

sou 1995:137 EG-aspekter och utländsk rätt

av ett företag, för dess omorganisation, för bolagsbildning och annat

dylikt.

5.3.3¶Kapitalförluster

Näringsskattelagen gör inte någon åtskillnad mellan driftförluster och

kapitalförluster.

Som nämnts ovan medges enligt 7 § NSL avdrag för förluster som härrör från näringsverksamheten. Exempel på avdragsgilla förluster anges i 17 § NSL. Bland annat nämns förluster grund av försnillning, stöld och andra brott som riktat sig mot ñnansieringstillgångar med ñnansieringstillgångar avses bl.a. pengar. Dessa typer av förluster betraktades före NSL:s tillkomst som icke avdragsgilla kapitalförluster.

5.4¶Norge3

5.4.1¶Grundläggande avdragsbestärnrnelser

Den grundläggande avdragsbestämmelsen i norsk skattelagstiftning

finns i 44 § punkt 1 lov om skatt av formue og inntekt av den 18 august 1911 nr. 8 skatteloven. I bestämmelsen sägs att avdrag medges för alle utgifter som skjørmes å vaere pådratt til inntektens ervervelse, sikrelse og vedlikeholdelse, dvs. avdrag medges för utgifter för intäkternas förvärvande, tryggande och bibehållande.

Av bestämmelsen anses följa att avdrag medges endast för utgifter som har anknytning till intäkten eller intäktsskapande aktivitet. Däremot medges i likhet med vad som gäller i Danmark och

- Sverige i princip inte avdrag för utgifter som är hänförliga till

inkomstkällan inntektskilden. Principens praktiska betydelse framstår dock som begränsad. Främst synes den ha betydelse för bedömningen av utbildningskostnader. Avdrag för grundutbildningskostnader medges således inte.

Vad gäller ett bolags etableringskostnader medges enligt praxis avdrag för utgifter för bildande av bolaget och för ökning av aktiekapitalet under förutsättning att bolaget skall stå för kostnaderna.

3 Uppgifterna är hämtade från bl.a. Zimmer, Laarebok i Skatterett, 1993.

EG-aspekter och utländsk rätt

5.4.2¶Kapitalförluster

Norsk skattelagstiftning gör ingen uttrycklig skillnad mellan driftförluster och kapitalförluster. Enligt 44 § punkt 1 d skatteloven medges avdrag för förluster i näringsverksamhet tap i naring.

Avdrag medges bl.a. för förluster på varufordringar. Avdrag medges vidare för svinn. För förluster hänförliga till anläggningstillgångar medges avdrag i den mån vinst vid försäljning skulle ha

varit skattepliktig.

Vad gäller förluster av kontanta medel grund av brott, t.ex stöld och förskingring, medges avdrag om det rör sig om näringsbetingade medel. Detta gäller såväl brott av anställda som brott av utomstående.

5.5¶Storbritannien

I Storbritannien skiljer man driftförluster operati0nal losses och kapitalförluster capital losses. Kapitalförluster är i princip inte avdragsgilla vid inkomstaxeringen. Däremot kan avdrag komma i fråga vid realisationsvinstbeskattningen.

Som huvudregel gäller att förluster hänförliga till anläggningstillgångarna betraktas som kapitalförluster oavsett om förlusten uppkommit på grund av brottslig verksamhet eller ej.

Vad gäller andra förluster medges avdrag om förlusten uppkommit i näringsverksamheten. Avdrag medges således t.ex. för förluster hänförliga till varulagret. Avdrag medges också för förlust av dagskassa. För förluster som uppkommit på grund av brott som har förövats av en anställd eller en utomstående medges i regel avdrag. Däremot medges inte avdrag om brottet har begåtts av verksamhetens ägare eller någon denne närstående. Det saknar betydelse huruvida

av förlusten kan betraktas som normal eller

5.6¶Tyskland

Förluster som uppkommer i en näringsverksamhet till följd av extraordinära händelser såsom t.ex. stöld eller brand är avdragsgilla vid den löpande beskattningen. Det gäller även förluster av kontanta medel genom brott.

EG-aspekter och utländsk rätt

5.7¶Kanada

Avdrag medges i vissa fall för förluster kontanta medel av genom brottslig handling, t.ex stöld och förskingring. Som grundförutsättning gäller att förlusten kan betraktas som en naturlig inherent risk i verksamheten och att förlusten är av sådan art att har att räkna man med den. Avdrag medges i regel för förluster av kontanta medel som uppkommit genom brott av utomstående. Samma huvudregel gäller för förluster på grund av brott som förövats anställda. Undantag görs av dock för brott som har förövats företagsledare och andra anställda av i överordnad ställning. Avdrag medges i regel inte heller brottet om har begåtts av företagets ägare, delägare eller större aktieägare.

5.8 USA

Avdrag medges för förluster som uppkommer i verksamhet till en följd av t.ex. brand och stöld. Avdrag medges även för förluster av kontanta medel genom brott.

6¶Kapitalförluster - överväganden

6.1 Varför skiljer driftförluster och man på

kapitalförluster

Den historiska förklaringen till distinktionen mellan icke avdragsgilla kapitalförluster och avdragsgilla driftförluster kan sökas i den s.k. källteorin, som hade stor betydelse vid tillkomsten 1928 års av kommunalskattelag. Som nämnts i avsnitt 2.2.1 skall enligt man källteorin endast beskatta sådan inkomst utgör avkastning från som en varaktig inkomstkälla. Däremot skall värdestegring inkomsten av källan en kapitalvinst inte beskattas, varför inte heller - - en motsvarande förlust skall få dras Detta följer att kapitalvinster av. av inte uppfyller källteorins krav på varaktighet. Vid kommunalskattelagens tillkomst ansågs kapitalvinster därför i princip inte skattevara pliktiga inkomster. Vinster vid försäljning inventarier, fastigheter av och aktier var sålunda inte skattepliktiga i inkomstslaget rörelse. Däremot kunde de efter en viss tids innehav skattepliktiga i vara inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet; se avsnitt 2.2.1. Man kan säga att källteorin försöker skilja mellan å sidan ena förlusten av en inkomstkälla eller del därav och å andra sidan förluster i en inkomstkälla. Endast förluster i inkomstkälla skall en vara avdragsgilla. Detta kommer till uttryck bl.a. i nämnda uttalande ovan i förarbetena till kommunalskattelagen SOU 1923:69 120 där s. kapitalförlust omtalades som en förlust, drabbar själva förvärvssom källan såsom sådan jfr avsnitt 3.3. Utvecklingen har inneburit att allt fler inkomster blivit skattepliktiga. Något krav på att det skall finnas en varaktig inkomstkälla upprätthålls inte längre. Till exempel blev år 1966 och år 1967 realisationsvinstbeskattningen av aktier och fastigheter evig. Källteorins krav pâ att en inkomst skall komma från varaktig inkomstkälla har därför en i dag förlorat det mesta av sin praktiska betydelse. Kapitalförlustbegreppets innebörd har också avlägsnat sig från källteorin. I dag kan begreppet sågas beteckning på sådana vara en förluster som har extraordinär karaktär. För sådana förluster en medges avdrag endast inom ramen för reglerna realisationsförom luster vid avyttring egendom. Anledningen till att avdrag inte av

medges för dessa förluster vid den löpande beskattningen måste antas

att de inte kan jämställas med andra kostnader i verksamheten. vara

6.2¶Kapitalförlustbegreppets betydelse i gällande rätt

Som kapitalförlust räknas enligt gällande rätt förlust som inte har

samband med någon förvärvskälla samt förlust visserligen har som sådant samband inte kan normal för förvärvskällan i fråga men anses punkt 5 anvisningarna till 20 § KL. av Det första ledet i definitionen av begreppet kapitalförluster att avdrag inte medges för förluster inte har samband med någon försom värvskälla kan inte ha någon självständig betydelse. Att - anses avdrag inte medges för sådana förluster följer redan av att det inte

finns något allomfattande inkomstbegrepp i kommunalskattelagen. Om

inkomst inte kan hänföras till något inkomstslag och därmed inte en heller inordnas i någon särskild skatteberäkningsenhet förvärvskälla

är den skattefri. På motsvarande sätt krävs för att en kostnad skall avdragsgill den skattskyldige bedriver skattepliktig vara att en verksamhet och att det följaktligen finns en särskild skatteberäk- ningsenhet till vilken kostnaden kan hänföras. -- Däremot har det andra ledet i definitionen av kapitalförlustbegreppet avdrag inte medges för onormala förluster trots att de har att samband med förvärvskällan självständig betydelse. Bestämmel- - en medför att förlust som är onormal inte är avdragsgill trots att sen en sådant direkt samband med skattepliktig verksamhet att den har ett en

den skulle avdragsgill kapitalförlustbestärrunelsen inte fanns

vara om ., Vissa förluster skulle kunna avdragsgilla hänförs som annars vara således bestämmelsen till icke avdragsgilla förluster. Genom genom undantagen i anvisningspunktens andra stycke har dock bestämmelsens

självständiga betydelse alltmer kommit att urholkas.

6.3¶Normalitetskraven i 20 § och 22 § KL

6.3.1 Allmänt sambandet mellan 20 § och 22 § KL om

Som framgått bygger kapitalförlustbegreppet ett normalitetsovan krav. Ett motsvarande normalitetskrav har också betydelse för bestäm-

ningen vad utgör intäkt näringsverksamhet. I punkt l första av som av stycket anvisningarna till 22 § KL sägs att Till intäkt av näringsav verksamhet hänförs samtliga intäkter i eller varor, som har pengar

Kapitalfärluster överväganden -

influtit i verksamheten. Detta innebär, att intäkten skall vara av sådan beskaffenhet, att den nonnalt är att räkna med och ingår som ett led i verksamheten . Pâ samma sätt som en förlust enligt huvudregeln skall vara normalt påräknelig för att inte betecknas som en kapitalförlust skall således en intäkt i princip vara normalt påräknelig i verksamheten för att anses i som en intäkt av näringsverksamhet. Skatterättsligt hänfördes ursprungligen till intäkt av näringsverksamhet tidigare rörelse endast regelbundna intäkter, medan inkomst vid försäljning av anläggningstillgångar icke nonnal intäkt beskattades enligt realisationsvinstreglerna. Senare kom dock gränsdragningen att förskjutas genom uttrycklig lagstiftning så sätt att flera anläggningstillgångar vid avyttring kom att beskattas inom näringsverksamheten. Genom uttryckliga lagregler hänförs numera således för juridiska personer utom dödsbon alla och för enskilda näringsidkare vissa av dessa inkomster till inkomstslaget näringsverksamhet. Sådana bestämmelser finns t.ex. i punkt l av anvisningarna till 22 § KL och 2 § 1 mom. SIL. Denna utvecklingen på intäktssidan ett exempel är att avyttring av inventarier numera alltid skall hänföras till inkomst av näringsverksamhet har motsvarats av en inskränkning av kapitalförlustbe- greppet genom att förluster pâ sådana tillgångar inte längre betraktats som kapitalförluster. Det kan följaktligen konstateras att på samma sätt som kapitalför- 4

lustbegreppet uttryckligen inskränkts genom bestämmelserna ipunkt 5

andra stycket av anvisningarna till 20 § KL har genom uttrycklig lagstiftning allt fler inkomster kommit att hänföras till inkomst av näringsverksamhet. Utvecklingen av avdragsförbudet för kapitalförluster kan sägas ha löpt parallellt med utvecklingen vad skall av som hänföras till inkomst av näringsverksamhet. Sambandet mellan reglerna om kapitalförluster och bestämmelserna om vad som utgör intäkt av näringsverksamhet kommer till tydligt uttryck i punkt 5 andra stycket a av anvisningarna till 20 § KL där det sägs att Till kapitalförlust räknas dock inte brand, genom annan olyckshändelse eller brottslig handling uppkommen skada, förstörelse eller förlust, i den mån köpeskilling skulle ha influtit den som om skadade eller förlorade egendomen i stället hade sålts hade utgjort intäkt i förvärvskällan. Bestämmelsen innebär att förlust eller skada sådan egendom där en försäljning skulle ha utgjort intäkt av näringsverksamhet inte är att betrakta som kapitalförlust. Detta samband mellan bestämmelserna framgick t.o.m. 1983 års taxering av punkt 10 första meningen av anvisningarna till 29 § KL som behandlade driftförluster och kapitalförluster där det föreskrevs

följande. I anslutning till vad enligt anvisningarna till 28 §

som betecknats såsom intäkt i rörelse, skall såsom dnfförlust i denna förvärvskälla uteblivandet intäkt, som normalt bort inflyta

anses av en i rörelsen.

6.3.2 Särskilt om nonnalitetskravet i 22 § KL

Nonnalitetskravet i 22 § KL har betydelse för gränsdragningen mellan

och kapital. Är skattepliktig inkomstslagen näringsverksamhet en

intäkt vid avyttring inte normal för verksamheten i fråga och finns det inte bestämmelse uttryckligen anger att intäkten skall hänföras

en som till inkomstslaget näringsverksamhet skall den hänföras till kapital. Till intäkt kapital räknas enligt 3 § 1 mom. SIL bl.a. realisations-

av vinst vid icke yrkesmässig avyttring av tillgångar i den mån intäkten inte är att hänföra till näringsverksamhet.

Ett exempel på detta är bestämmelsen i punkt l andra stycket av anvisningarna till 22 § KL där det föreskrivs att Till intäkt av näringsverksamhet hänförs också vad inflyter vid avyttring av

som maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier eller

tillgångar är likställda med dessa vid beräkning av värdeav som minskningsavdrag. Sådana intäkter kan inte betraktas som normala i verksamheten och det behövs därför uttrycklig bestämmelse för

en att de skall kunna hänföras till intäkt av näringsverksamhet. Bestämmelsen infördes ursprungligen år 1938 då aktiebolags och vissa andra juridiska intäkter vid avyttring av inventarier kom att

personers beskattas i det dåvarande inkomstslaget rörelse. Dessförinnan hade sådana avyttringar beskattats i det dåvarande inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet. År 1951 infördes bestämmelse som medförde

en att intäkt vid avyttring inventarier i rörelse alltid skulle utgöra

av intäkt av rörelse.

Ett annat exempel är bestämmelserna i 2 § 1 mom. SIL där det bl.a.

för juridiska utom dödsbon räknas vinst realisasägs att personer tionsvinst vid icke yrkesmässig avyttring av tillgångar till intäkt av

näringsverksamhet.

Har viss intäkt väl hänförts till det ena eller andra inkomstslaget

dock normalitetskravet inte någon betydelse. Är det inte fråga har om intäkt kapital och har intäkterna ett direkt samband med den

av bedrivna verksamheten är de skattepliktiga som intäkt av näringsverksamhet. Det krävs då inget normalt samband. Ett tydligt exempel härpå är de fall i praxis där intäkter förvärvats på ett brottsligt

som

sätt har bedömts skattepliktiga i näringsverksamheten. Denna typ

som

intäkter kan knappast anses normala för verksamheten. av

Kapitalförluster överväganden

Det kan noteras att Utredningen om reformerad företagsbeskattning SOU 1989:34 i sitt förslag till reformering av skattesystemet inte hade kvar rekvisitet normalt i paragrafen se betänkandet s. 33. Detta synes ha varit en följd av att utredningen föreslog att till intäkt av näringsverksamhet skulle räknas ersättning vid avyttring av samtliga slag av tillgångar som hör till verksamheten se 363. 1990

s. års skatterefonn medförde dock i denna del inte någon förändring av de äldre reglerna.

6.3.3 Särskilt om normalitetskravet i 20 § KL

Som sagts ovan i avsnitt 6.2 medför distinktionen mellan nonnala och onormala förluster att kapitalförlustbestännnelsen har en självständig funktion på så sätt att den hänför vissa förluster, som annars skulle kunna vara avdragsgilla, till icke avdragsgilla kostnader.

I praktiken har emellertid distinktionen mellan normala och onormala förluster högst begränsad betydelse. Det är en följd av de inskränkningar av kapitalförlustbegreppet som görs i punkt 5 andra stycket av anvisningarna till 20 § KL. Genom dessa undantag är de flesta förluster som kan uppkomma i en näringsverksamhet avdragsgilla oavsett om de är normala eller inte. Avdragsförbudet för onormala förluster i näringsverksamhet har därför numera endast betydelse för en begränsad grupp av förluster, däribland förluster av kontanta medel på grund av brott.

Inskränkningarna av kapitalförlustbegreppet gäller visserligen bara inkomstslaget näringsverksamhet. Men även för förluster i inkomstslaget tjänst kan regeln om kapitalförluster ha betydelse. Flertalet onormala förluster utanför näringsverksamhet är dock hänförliga till icke avdragsgilla levnadskostnader. Betydelsen av distinktionen mellan normala och onormala förluster torde därför för inkomstslaget tjänst vara ännu mindre än vad som är fallet beträffande inkomstslaget näringsverksamhet. Det bör emellertid framhållas att i praxis har normalitetskravet tillmätts betydelse också vid tolkningen av 33 § KL jfr avsnitt 3.5.2.

Vad gäller inkomstslaget kapital saknar distinktionen mellan normala och onormala förluster i praktiken betydelse, eftersom avdragsförbudet för kapitalförluster över huvud taget inte gäller vid

realisationsvinstbeskattningen jfr avsnitt 3.5.3.

Kapitalförluster överväganden

6.4¶Avskaffande av kapitalförlustbegreppet

När det gäller inkomstslaget näringsverksamhet har utvecklingen medfört att den ursprungliga huvudregeln att avdrag inte medges för förluster är onormala för verksamheten i praktiken blivit en

som

undantagsregel.

Den successiva inskränkningen av kapitalförlustbegreppets betydelse för inkomslaget näringsverksamhet medför att det måste ifrågasättas

begreppet längre är nödvändigt. Det rekvisit som då måste om diskuteras och prövas är kravet på normalitet.

bort norrnalitetskravet finns det inte heller någon anledning

Tar man

att ha kvar kapitalförlustbegreppet, eftersom dess självständiga

betydelse just är att säga att avdrag inte medges för onormala förluster. I det här sammanhanget kan också noteras att begreppet driftförluster kan sägas utgöra motsatsen till kapitalförluster

- som

inte längre förekommer i lagtexten. -

Normalitetskravet har under lång tid utsatts för kritik se avsnitt 4.3. Utvecklingen inom skatterätten, som den skisserats ovan, talar för att det förlorat det mesta sin betydelse och snarast medfört

av oklarheter.

Bedömningen vad är normalt icke normalt framstår

av som resp. inte sällan subtil. Ett exempel härpå är enligt min mening den

som distinktion görs i praxis mellan å sidan stöld av kontanta

som ena medel och å andra sidan förskingring.

Om tar bort norrnalitetskravet och kapitalförlustbegreppet kan

man detta visserligen tänkas medföra att vissa förluster som i dag inte är avdragsgilla på grund att de är onormala för verksamheten blir

av avdragsgilla. För att så skall bli fallet krävs dock, vad gäller inkomstslaget näringsverksamhet, att de kan anses utgöra en kostnad i verksamheten. Enligt min mening är det inte alls givet att de onormala

förluster i dag inte avdragsgilla i näringsverksamhet på

som anses

grund kapitalförlustbestärnrnelsen, t.ex. vissa skadestånd, verkligen

av är sådan karaktär att de kan betraktas som kostnader i verksam-

av heten. Det är med andra ord inte självfallet att det räcker med att en förlust har ett samband med verksamheten för att den skall kunna sägas utgöra kostnad i verksamhet. Det kan tvärtom hävdas att

en rekvisitet kostnader i verksamheten vilket är det uttryck som används i 23 § KL uttrycker ett hårdare krav än samband med förvärvskällan vilket är det uttryck som används i bestämmelsen om

kapitalförluster.

På motsvarande sätt kan beträffande inkomstslaget tjänst hävdas att det grundläggande rekvisitet för avdragsrätt kostnader för fullgörande tjänsten 33 § första stycket KL uttrycker ett hårdare

av mom.

Kapitalfärluster överväganden

krav än samband med förvärvskällan. Jfr t.ex. det i avsnitt 3.5.2 angivna rättsfallet RÅ 1988 ref. 95.

Mot bakgrund av vad som sagts ovan föreslår jag att kapitalförlustbegreppet tas bort ur lagtexten. Dess nuvarande självständiga betydelse är begränsad och begreppet framstår närmast som en historisk rest.

6.5¶Förslag till reglering avdragsrätten för

ny av

förluster

Om kapitalförlustbegreppet avskaffas bör avdragsrätten för förluster regleras särskilt vad gäller inkornstslagen näringsverksamhet och tjänst. För inkomstslaget kapital saknar avdragsförbudet för kapitalförluster självständig betydelse. Någon särskild reglering med anledning av att kapitalförlustbegreppet avskaffas behövs därför inte för detta

inkomstslag.

6.5.1¶Inkomstslaget näringsverksamhet

Vad gäller inkomstslaget näringsverksamhet föreslår jag att det i en ny bestämmelse i punkt 1 av anvisningarna till 23 § KL anges att till kostnad i näringsverksamhet hänförs också förluster som uppkommit i verksamheten.

En begränsning av avdragsrätten för förluster bör dock göras genom att det i lagtexten anges att avdrag inte medges om särskilda skäl mot avdragsrätt föreligger. Avdrag bör t.ex. inte medges för skadestånd grund av brottslig handling. Angående vidare kommentarer till förslaget, se avsnitt 11.

I enlighet med utredningens direktiv föreslår jag också en särskild reglering av avdragsrätten för förluster av kontanta medel på grund av brott. Detta förslag kommer att behandlas närmare i avsnitt

6.5.2¶Inkomstslaget tjänst

Förslaget att avskaffa kapitalförlustbegreppet har sin grund i att begreppet i stort sett har förlorat sin betydelse vad beträffar inkomstslaget näringsverksamhet. Genom inskränkningarna i punkt 5 andra stycket av anvisningarna till 20 § KL medges avdrag vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet även för förluster som kan betecknas som onormala.

Kapitalförluster överväganden

När det gäller inkomstslaget tjänst har utvecklingen inte medfört någon motsvarande inskränkning av begreppets betydelse. Vid beräkning av inkomst av tjänst gäller således alltjämt som huvudregel att avdrag inte medges för förluster som är onormala för verksamheten.

Praxis ger också vid handen att normalitetskravet tillmäts betydelse inte endast vid bedömningen av vad som enligt allmänt språbruk brukar hänföras till begreppet förluster utan även vid bedömningen av utgifter i allmänhet, såsom kostnader för att reparera egendom som används i tjänsten RÅ 1969 ref. 4.

se t.ex.

Förslaget att avskaffa kapitalförlustbegreppet syftar inte till att utvidga avdragsrätten i inkomstslaget tjänst utan tar sikte på inkomst-

slaget näringsverksamhet. Eftersom normalitetskravet utnyttjas vid

tillämpning av reglerna om avdragsrätt för kostnader i tjänsten bör det placeras där det hör hemma, nämligen i 33 § KL. Nuvarande ordning är vilseledande. Detta medför att det i 33 § 1 mom. KL bör tas in en bestämmelse som ger uttryck för den för inkomstslaget tjänst gällande huvudprincipen att avdrag medges för kostnader som kan anses normala för verksamheten.

7¶Särskilt om för förlust av

avdragsrätt kontanta medel i näringsverksamhet

7.1¶Inledning

Enligt gällande rätt avgörs avdragsrätten för förluster av kontanta medel i samband med brott av huruvida förlusten kan anses normal för verksamheten eller inte. Kan förlusten inte anses normal för verksamheten i fråga är den att betrakta som en kapitalförlust och därmed inte avdragsgill.

Detta har i praxis medfört att avdrag medges för förluster i samband med bankrån medan avdrag inte medges för förluster som uppkommit vid inbrott i butiker se avsnitt 4. Bankrån har således till skillnad från inbrott i butiker bedömts vara så vanliga att de kan betraktas som normala för verksamheten.

I föregående avsnitt har jag föreslagit att kapitalförlustbegreppet

och därmed normalitetskravet tas bort ur lagtexten. Detta förslag

medför att förluster av kontanta medel som uppkommit genom brott

i likhet med andra förluster blir avdragsgilla om de kan - betraktas som kostnader i verksamheten.

Det avgörande blir således inte huruvida förlusten kan anses normal eller inte utan om förlusten kan betraktas som en kostnad i verksamheten. Fråga uppkommer dänned om förlust av kontanta medel på grund av brott generellt kan anses utgöra kostnader i verksamheten

7.2¶Utgör förlust av kontanta medel brott genom kostnad i verksamheten

En grundläggande princip för att avdragsrätt skall föreligga för en kostnad är att den har ett samband med förvärvandet eller bibehållandet av en inkomst. Detta framgår av 20 § första stycket KL. I paragrafens andra stycke anges en rad kostnader för vilka avdragsrätt inte föreligger, däribland levnadskostnader. Utöver dessa allmänna regler finns i varje inkomstslag speciella regler för vad som är avdragsgillt. Beträffande inkomst av näringsverksamhet sägs i 23 § KL att Från intäkt näringsverksamhet får avdrag göras för kostnader

av i verksamheten på sätt framgår av anvisningarna.

Särskilt om avdragsrátt för förlust

Även det i princip krävs att kostnad har ett direkt samband

om en med förvärvandet eller bibehållandet av en inkomst för att den skall vara avdragsgill, är det dock inte nödvändigt att kostnaden verkligen givit upphov till en inkomst. Vid inkomsttaxeringen görs i princip inte heller någon prövning av huruvida kostnaden var nödvändig eller om den gett upphov till någon inkomst. Det avgörande är om det finns ett tillräckligt samband mellan kostnaden och inkomsterna.

Vad som talar för att förlust av kontanta medel genom brott skall betraktas som kostnader i verksamheten är att ingen näringsidkare kan projektera en verksamhet utan att beakta risken för förluster på grund av brott såsom vilken annan kostnad i verksamheten som helst. Att avdrag medges för åtgärder som har till syfte att hindra brott, t.ex. larmanordningar och vakter, talar för att avdrag bör medges också för förluster av kontanta medel som uppkommer genom brott.

Vad som i viss mån talar emot att jämställa en förlust av kontanta medel grund av brott med sådana förluster av inventarier och lagertillgångar, är det förhållandet att avdragsrätten för sistnämnda förluster kan förklaras med att en eventuell vinst vid försäljning av inventarier och lagertillgångar är skattepliktig. När det gäller förlust av pengar på grund av brott kan det däremot inte uppkomma någon direkt motsvarande vinst.

Det bör också noteras att utvecklingen av avdragsförbudet för kapitalförluster löper parallellt med utvecklingen av skatteplikten vid avyttring av egendom. När t.ex. avyttring av vissa anläggningstillgångar började beskattas som inkomst av rörelse, medförde detta att skador på sådana tillgångar snart inte kom att betecknas som kapitalförluster.

Vidare kan konstateras att när förlust av lager och inventarier

brottslig handling blev avdragsgilla genom 1981 års lagstiftgenom ning, oberoende av om det var normalt för verksamheten eller ej, så motiverades detta bl.a. med att eventuell försäkringsersättning avseende varulager och inventarier alltid beskattades i verksamheten se prop. l98081:68 Del A s. 137. En försäkringsersättning som utgår på grund av förlust av pengar torde däremot inte vara beskattningsbar inkomst om förlusten inte år avdragsgill jfr 19 § KL. Rättsläget synes dock inte helt klart. Det kan hävdas att utfallande försäkringsersättning är skattepliktig, eftersom försäkringspremien i praktiken är avdragsgill. Det går emellertid också att vända resonemanget och hävda att försäkringspremien inte är avdragsgill, eftersom en eventuell försäkringsersättning inte är skattepliktig.

Man kan också fråga sig varför avdrag för förlust av kontanta medel på grund av brott skall berättiga till avdrag i näringsverksamhet medan sådana förluster för en enskild person inte är avdragsgilla.

Särskilt om avdragsrätt för förlust

Vid en sammanvägning av vad som talar för och emot att anse förluster av kontanta medel på grund av brott som avdragsgilla kostnader i näringsverksamhet bör enligt min mening avgörande vikt fästas vid det förhållandet att försäljningsverksamhet inte kan bedrivas utan en kalkylerad risk för förlust av kontanter på grund av brott.

Det framstår med hänsyn härtill som svårt att komma fram till en

bedömning än att utgångspunkten bör vara att förluster av annan kontanta medel på grund av brott betraktas som kostnader i näringsverksamhet. De får anses ha ett samband med verksamheten och de kan, till skillnad från de förluster genom brott som drabbar enskilda, inte ses som levnadskostnader. Denna skillnad motiverar enligt min mening att avdrag för förluster av kontanta medel grund av brott kan medges i näringsverksamhet medan motsvarande förluster för

enskild inte är avdragsgilla. Det bör i detta sammanhang en person också framhållas att i samtliga de länder som har redovisats i avsnitt 5 betraktas förluster av kontanta medel grund av brott i princip som en avdragsgill kostnad i näringsverksamhet.

När det gäller förluster kontanta medel genom stöld eller rån bör

av dock utgångspunkten vara att avdrag inte medges med större belopp än vad som motsvarar ett sedvanligt innehav av kontanter i verksamheten. Om en näringsidkare utan sakliga skäl t.ex. väljer att i verksamhetens lokaler förvara intäkterna från flera dagars försäljning bör avdrag således inte medges med hela det förlorade beloppet. En sådan förlust är inte en kostnad som näringsidkaren behöver räkna med i verksamheten.

7.3¶En utvidgad avdragsrätt

7.3.1¶Allmänna utgångspunkter

I direktiven sägs att utvidgning av avdragsrätten för förluster inte

en framstår som invändningsfri, inte ens vid förluster på grund av brott. En invändning gäller risken för missbruk eller andra slag av inte önskvärda beteendeförändringar. Denna invändning går enligt min mening inte att bortse ifrån.

Det är uppenbart att regel som skulle innebära en generell

en avdragsrätt för förluster kontanta medel genom brott relativt lätt

av skulle kunna missbrukas. Att beakta härvid är att pengar i allmänhet inte kan öronmärkas, vilket medför att det är svårt att kontrollera

förlust Pengar kan tillhöra vem som helst. De kan vara en av pengar.

Särskilt om avdragsrätt för förlust

annat än tillgångar i verksamheten och summorna kan vara okända eller överdrivna.

Av betydelse är också att Skattemyndigheten i realiteten inte har någon egentlig möjlighet att utreda sanningshalten i ett påstående om att kontanta medel har förlorats pâ grund av brottslig gärning. Skattemyndigheten har varken polismyndighets befogenheter eller resurser. Till detta kommer att skattemyndigheten i regel har att ta ställning till ett yrkande om avdrag för förlust av kontanta medel först en längre tid efter det att förlusten har uppkommit.

Med hänsyn härtill måste man enligt min mening räkna med att det kan finnas företagare och företag för vilka det kan komma att framstå som lockande att ett otillbörligt sätt utnyttja en generell regel som medger avdrag för förluster av kontanta medel. Detta kan ske genom att den skattskyldige t.ex. oriktigt uppger att han varit utsatt för brott varvid kontanta medel tillgripits eller yrkar avdrag för ett högre belopp än vad som faktiskt har tillgripits. Omständigheterna kan givetvis också vara sådana att inte ens den skattskyldige med säkerhet vet hur stort belopp som har tillgripits.

Problemet kan sägas bestå i att säkerställa att en uppgiven förlust också verkligen inträffat och haft uppgiven omfattning jfr bilaga 2. Med hänsyn till det ovan sagda bör utgångspunkten vara att en regel om avdragsrätt för förluster av kontanta medel grund av brott utformas på ett sådant sätt att möjligheterna till missbruk i möjligaste mån begränsas.

Med hänsyn till att näringsidkare har möjlighet att försäkra sig mot förluster av kontanta medel genom inbrott och rån se avsnitt 4.5 kan det ifrågasättas om en utökad avdragsrätt för förluster av kontanta medel inte skulle kunna begränsas till en rätt till avdrag för erlagd självrisk. Det kan hävdas att i och med att det finns privata försäkringslösningar problemet med förluster av kontanta medel genom inbrott och rån saknas anledning att införa regler som i realiteten innebär att staten träder in som ett slags försäkringsgivare dvs. avdrag medges för hela förlusten vid inkomsttaxeringen.

En sådan begränsad avdragsrätt skulle bl.a. ha den fördelen att tvister mellan skattemyndigheten och de skattskyldiga angående avdrag för förluster av kontanta medel på grund av brott undviks, eftersom det i regel inte skulle uppkomma nâgra utrednings- och bevisproblem vid taxeringen. Om en näringsidkare har haft en utgift för självrisk med anledning av en förlust av kontanta medel genom brott, vilket enkelt kan konstateras, medges avdrag. I övriga fall medges inte avdrag.

Jag är dock inte beredd att föreslå en sådan begränsning av avdragsrätten. I avsnitt 7.2 har konstaterats att förluster av kontanta medel på

Särskilt om avdragsrätt för förlust

grund av brott i princip är av sådan karaktär att de bör betraktas som avdragsgilla kostnader i näringsverksamhet. Detta innebär att den principiellt riktiga lösningen frågan om hur en utökad avdragsrätt för sådana förluster bör utformas är att avdrag inte skall vägras om det är klarlagt att den skattskyldige fått vidkännas en sådan förlust. Tillräckligt starka skäl att välja en mer begränsad lösning kan enligt min mening inte anses föreligga.

Slutsatsen det sagda blir att jag föreslår att det införs en särskild

av regel rätt till avdrag för förluster av kontanta medel i näringsverk-

om samhet på grund av brott. För att avdrag skall kunna medges enligt denna bestämmelse skall krävas att den skattskyldige kan visa såväl förlustens storlek karaktär. Avdragsrätten förenas således med

som särskilda beviskrav se nästa avsnitt.

När det gäller förlust av kontanta medel genom stöld eller rån

men inte förskingring föreslås vidare en särskild beloppsbegräns-

ning avsnitt 7.3.3.

För de fall den skattskyldige erhållit försäkringsersättning i anledning av förlust av kontanta medel föreslås slutligen en särskild

presumtionsregel avsnitt 7.3.4.

7.3.2 En särskild bevisregel

En allmän bevisprincip i taxeringsmål är att den av parterna som har lättast att prestera bevisning också skall göra detta. Detta innebär bl.a. att den skattskyldige har bevisbördan för de avdrag som yrkas. Vilket mått av bevisning som därvid krävs varierar. I allmänhet räcker det med att uppgifterna vid en objektiv bedömning framstår som sannolika. Om de uppgivna kostnaderna kan anses rimliga medges således yrkat avdrag utan någon närmare bevisning. Yrkas däremot avdrag för kostnader som framstår som främmande för verksamheten eller som är ovanligt höga skärps beviskraven.

Vad särskilt gäller inkomst av näringsverksamhet skall sådan enligt

24 § KL beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Uppfyller

bokföringen bokföringslagens krav och har den skattskyldige följt vad god bokföringssed i övrigt kräver har bokföringen i allmänhet ett stort bevisvärde. Bevisvärdet är dock inte obegränsat utan kan i vissa fall frångås, t.ex. om vinsten framstår som osannolikt låg jfr rättsfallet RÅ 1995 ref. 31.

Mot bakgrund av vad som sagts i föregående avsnitt om möjligheterna till missbruk anser jag att det bör ställas upp ett högt beviskrav för att medge avdrag för förluster av kontanta medel på grund av brott. Denna typ av förluster är till sin karaktär sådana att de i regel

Särskilt om avdragsrätt för förlust

framstår som extraordinära för verksamheten och det är vanligen nästan omöjligt för Skattemyndigheten att kontrollera sanningshalten i ett påstående om en sådan förlust.

Om man skall införa en generell avdragsrätt för förluster krävs därför enligt min mening att man förenar denna rätt med ett beviskrav som i princip innebär att avdrag för förluster av kontanta medel genom brott medges endast om det visas att förlusten uppkommit genom brott mot näringsidkaren och avser tillgångar i näringsverksamhet. Det bör krävas att den skattskyldige visar såväl förlustens storlek som att förlusten uppkommit genom brott.

Vad som närmare bör krävas för att den skattskyldige skall uppnå detta mått av bevisning bör enligt min mening inte anges i lagtexten. En grundläggande bevisprincip är den s.k. fria bevisprövningen, som kommer till uttryck i 35 kap. 1 § första stycket RB. I bestämmelsen sägs att Rätten skall efter samvetsgrann prövning av allt, som förekommit, avgöra, vad i målet är bevisat. Principen, som av hävd tillämpas också i förvaltningsprocessen, innebär att det inte uppställs några begränsningar i fråga om vilka former av bevismedel som får användas. Varje omständighet i målet skall således beaktas.

Ett grundläggande krav bör dock vara att den näringsidkare som yrkar avdrag för förlust av kontanta medel har gjort en polisanmälan snarast efter det att brottet har upptäckts. Vad som därutöver bör krävas för att näringsidkaren skall kunna styrka att kontanta medel har förlorats brott går inte att ange exakt utan får bedömas på

genom grundval av utredningen i varje enskilt fall. Något absolut krav fällande dom eller att gärningsmannen har gripits och erkänt brottet bör dock inte uppställas utan det bör räcka med att det är klarlagt att ett brott har begåtts.

För skattskyldig skall kunna styrka förlustens storlek och

att en karaktär torde i regel krävas att det finns någon form av kassaregistrering som visar hur stor summa som har förlorats. En uppskattning av förlustens storlek som enbart grundar sig på en s.k. bruttovinstkalkyl bör inte vara tillräckligt för att beviskravet skall kunna anses uppfyllt. Om den skattskyldige inte har ordnad bokföring är detta en omständighet som talar emot att förlustens storlek kan anses klarlagd.

7.3.3¶En särskild beloppsbegränsning

Som anförts ovan i avsnitt 7.2 bör utgångspunkten vid förlust av kontanta medel stöld eller rån vara att avdrag inte medges med

genom ett större belopp än vad som motsvarar ett sedvanligt innehav av kontanter i verksamheten. Vad som kan anses som ett sedvanligt

Särskilt om avdragsrätt för förlust

innehav av kontanta medel får bedömas från fall till fall. När det gäller detaljhandeln torde ett sedvanligt innehav av kontanter vara detsamma som en vanlig dagskassa, dvs. inkomsten under dag. I en andra verksamheter kan det vara fråga om det belopp som behövs för dagens löpande utgifter. Om en näringsidkare inom detaljhandeln väljer att i verksamhetens lokaler förvara intäkterna från flera dagars försäljning bör avdrag således inte medges med hela det förlorade beloppet, utan avdragsrätten bör begränsas till ett belopp som motsvarar en vanlig dagskassa i verksamheten. En sådan begränsning bör dock inte gälla undantagslöst. Det kan för ett företag eller en företagare vid vissa tillfällen finnas anledning att förvara ett större belopp i verksamhetens lokaler än ett sedvanligt innehav av kontanter. Det kan t.ex. fråga tillfällig vara om en kassaökning grund av en utförsäljning. Det kan också förekomma fall då det vid ett visst tillfälle inte varit möjligt att omgående lämna dagskassan till förvaring i bank, med påföljd att kontantkassan blivit osedvanligt stor. Har det av särskilda skäl funnits anledning att förvara ett större belopp i verksamhetens lokaler än ett sedvanligt innehav kontanta av medel bör avdragsrätten således inte begränsas till detta belopp, utan avdrag bör medges med hela det förlorade beloppet. En grundförutsättning är givetvis att den skattskyldige, i enlighet med vad som har sagts i föregående avsnitt, förmår visa förlustens storlek och karaktär.

7.3.4¶En särskild presumtionsregel

Det är uppenbart att ett beviskrav som innebär att den skattskyldige skall visa förlustens storlek och karaktär kommer att medföra bevissvårigheter. Detta kan i sin tur förutses ge upphov till ett icke ringa antal tvister mellan de skattskyldiga och skattemyndigheterna. Ett högt beviskrav för avdragsrätt torde också i vissa fall leda till beslut som av den enskilde uppfattas orättfärdiga. som Dessa olägenheter kan i och för sig lätt undvikas genom att man väljer ett lägre beviskrav. Som framgått av föregående avsnitt anser jag emellertid att detta skulle innebära att möjligheterna till missbruk blir alltför stora. Jag är därför inte beredd att föreslå sådan lösning. en Vad som däremot kan övervägas är en presumtionsregel som innebär att kravet på att den skattskyldige skall visa förlustens storlek och karaktär anses uppfyllt om försäkringsersättning har betalats ut i anledning av förlust av kontanta medel genom brott.

Särskilt om avdragsrätt för förlust

Av avsnitt 4.5 framgår att det för företag och företagare är möjligt att försäkra sig mot förluster av kontanta medel grund av inbrott och rån. Det finns således inte något hinder för t.ex. en butiksägare att försäkra sig mot denna typ av brott. Möjligheterna att försäkra sig mot s.k. enkla stölder dit bl.a. snatterier räknas är visserligen begränsade. Detta torde dock inte vara något problem i detta sammanhang, eftersom dessa stölder i regel inte avser kontanta medel. De s.k. enkla stölderna riktar sig främst mot sådana tillgångar för vilka det redan i dag föreligger avdragsrätt vid förlust på grund av brott.

Det saknas anledning anta annat än att försäkringsbolagen i varje anmält skadefall rörande förlust av kontanta medel genom brott gör en så undersökning fallet kräver innan de ersätter försäk-

noggrann som ringstagaren. Man torde därför oftast kunna utgå ifrån att om ett försäkringsbolag har lämnat ersättning till en näringsidkare eller ett företag för förlust kontanta medel grund av brott har försäk-

av ringstagaren också verkligen blivit utsatt för ett sådant brott. På motsvarande sätt torde normalt kunna utgå ifrån att det utbetalda

man beloppet inte överstiger vad försäkringstagaren faktiskt förlorat vid brottet.

Med hänsyn härtill jag att man bör kunna presumera att kravet

anser

att förlustens storlek och karaktär skall visas är uppfyllt om den skattskyldige har erhållit försäkringsersättning med anledning av förlust kontanta medel grund av brott.

En sådan regel skulle innebära att om den skattskyldige har erhållit försäkringsersättning för förlust av kontanta medel grund av brott detta belopp skall tas upp som intäkt i näringsverksamheten samtidigt

avdrag medges med motsvarande belopp. I de fall självrisk har som utgått medges avdrag även för detta belopp. Någon begränsning av avdragsrätten till belopp motsvarar ett sedvanligt innehav av

som kontanter skulle inte heller behöva gälla i dessa fall.

Enstaka fall försäkringsbedrägeri kan visserligen inte uteslutas.

av Det saknas dock skäl att anta att dessa uppgår till ett så stort antal att

presumtionregel den anledningen inte bör införas. Härvid bör en av också beaktas att skattemyndigheterna torde ha betydligt sämre möjligheter än försäkringsbolagen att upptäcka ett försök till bedrägeri.

För de flesta företag och företagare som i sin verksamhet riskerar förluster kontanta medel grund inbrott och rån torde det

av av framstå naturligt att försäkra sig häremot. Om de följer försäk-

som ringsvillkoren medför den föreslagna presumtionsregeln att de i praktiken alltid kommer att få avdrag för den förlust de gör ifall de blir utsatta för denna typ brott. Detta innebär en utvidgning av

av avdragsrätten. Enligt gällande rätt medges inte avdrag för självrisken

Särskilt om avdragsrätt för förlust

om det inte är fråga om en förlust som kan anses normal för verksamheten.

7.4¶Uttrycket kontanta medel

Som framgått ovan föreslår jag en huvudregel innebär att vid som förlust av kontanta medel på grund av stöld eller rån avdrag inte skall medges med större belopp än vad som motsvarar ett sedvanligt innehav av kontanter i verksamheten. Beträffande vad kan räknas som till kontanter kan sägas följande. I 8 § andra stycket BFL finns bestämmelser vid vilken tidpunkt om bokföring skall ske. Åtskillnad görs mellan ä sidan kontanta inena och utbetalningar och å andra sidan övriga affärshändelser. Kontanta in- och utbetalningar skall bokföras senast påföljande arbetsdag kassabokföring. Övriga affärshändelser skall bokföras så snart det kan ske. Någon definition av vad som avses med kontanter finns inte i bokföringslagen. När man i allmänt språkbruk talar kontanta om medel avses i regel sedlar och mynt. Begreppet kontanter har dock en vidare innebörd i bokföringssarmnanhang. I Bokföringsnärrmdens uttalande om försäljning mot kontokort BFN U 89: l l sägs beträffande bestämmelsen i 8 § andra stycket BFL följande. Till kontanter räknas i detta sammanhang förutom mynt och sedlar även checkar, postväxlar och andra anvisningar som omedelbart kan omsättas i pengar. Den försäljning som sker mot kontokort kan inte jämställas med kontantförsäljning. Säljföretaget erhåller grund bakomav liggande avtal en fordran på kontokortsföretaget. När betalning erhålles utgör detta en särskild affärshändelsef När det gäller avdragsrätt för förluster av kontanta medel bör på motsvarande sätt checkar, postväxlar etc. jämställas med sedlar och mynt. Till skillnad mot vad som gäller i bokföringssarnmanhang bör dock i detta sammanhang även försäljning som sker mot kontokort

jämställas med kontantförsäljning.

Anledningen till detta är att den föreslagna bestämmelsen om avdragsrätt för förluster av kontanta medel grund av stöld eller rån tar sikte bl.a. på butikshandeln. Vid försäljning inom detaljhandeln är det inte ovanligt att köparen betalar med kontokort. Om säljaren genom en brottslig handling blir av med en dagskassa som innehåller köpnotor i anledning av försäljning mot kontokort kan detta få till

1 Jfr även HökmarkSvensson, Bokföringslagen, sjätte upplagan, s. 58

Särskilt om avdragsrätt för förlust

följd att han saknar möjlighet att få betalning från kontokortsföretaget. Skäl saknas att i sådana fall behandla en förlust av köpnotor annat sätt än förlust sedlar eller checkar. I sammanhanget kan också

en av noteras att enligt försäkringsbolagens standardvillkor jämställs förluster med förluster av värdehandlingar. Med värdehand-

av pengar lingar avses bl.a. checkar och försäljningsnotor.

8¶Förlust av kontanta medel och

mervärdesskatt

8.1 Allmänt

Enligt mervärdesskattelagen 1994:200 skall mervärdesskatt betalas bl.a. vid sådan omsättning inom landet och tjänster är

av varor som skattepliktig och som görs i en yrkesmässig verksamhet. All omsättning av varor och tjänster är skattepliktig, inte annat särskilt

om anges i lagen. Skyldig att betala skatten skattskyldig är som regel den

som omsätter varan eller tjänsten.

En skattskyldig skall i en deklaration redovisa den skatt som skall betalas. Vid redovisningen av mervärdesskatten har förenklat

uttryckt den skattskyldige rätt att avräkna den skatt han betalat

- som till sina leverantörer ingående mervärdesskatt från den skatt han

som

älv mottagit från sina kunder utgående mervärdesskatt. Mellanskillnaden skall betalas till staten.

Vad som nedan sägs om kundförluster och förluster kontanta

av medel gäller beräkningen av den utgående skatten.

8.2 Gällande rätt

Om en förlust av kontanta medel brott medel rör

genom avser som betalning för en skattepliktig omsättning av en vara eller tjänst uppkommer fråga vad som gäller beträffande skyldigheten att redovisa och betala mervärdesskatt. Skall mervärdesskatt redovisas och betalas eller är ett belopp motsvarande förlusten avdragsgill från det beskattningsunderlag som mervärdesskatten skall beräknas på Vid omsättning av en vara eller tjänst beräknas beskattningsunderlaget regel

som utifrân ersättningen för varan eller tjänsten.

I 1 kap. 3-5 §§ ML anges vid vilken tidpunkt skyldigheten att betala skatt uppkommer. Som huvudregel gäller enligt 1 kap. 3 § ML att skyldighet att betala mervärdesskatt inträder när en vara eller tjänst har levererats resp. tillhandahâllits.

För det fallet att en förlust uppkommer på kundfordran, s.k.

en en kundförlust, finns det i 7 kap. 6 § tredje stycket ML en bestämmelse

som medger att den skattskyldige fär minska beskattningsunderlaget

Förlust av kontanta medel och mervärdesskatt

med ett belopp motsvarar förlusten. Bestämmelser om hur minsk-

som ningen beskattningsunderlaget skall redovisas finns i 13 kap. ML.

Någon motsvarande reglering finns inte vad gäller förluster av kontanta medel. Detta innebär att den skattskyldige saknar laglig möjlighet att minska beskattningsunderlaget vid denna typ av förluster. I och med att skattskyldigheten inträder när en vara eller tjänst har levererats tillhandahållits skall mervärdesskatt redovisas även om

resp. medlen därefter har förlorats genom brott.

Detta gäller även förlusten är sådan karaktär att avdrag för

om av den kan medges vid inkornsttaxeringen, dvs. förlusten är att betrakta

normal för verksamheten i fråga. Den vid inkomsttaxeringen som avgörande skillnaden mellan driftförluster och kapitalförluster saknar således i detta sammanhang betydelse för skyldigheten att betala

mervärdesskatt.

Enligt 22 kap. 9 § ML får regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer medge nedsättning av eller befrielse från mervärdesskatt det finns synnerliga skäl. Motsvarande bestämrnel-

fanns tidigare i 76 § lagen 1968:430 mervärdeskatt. Regeringse om

har bemyndigat RSV att pröva sådana ansökningar. en

Med stöd denna bestämmelse kan skattskyldig som har

av en förlorat kontanta medel grund brott ansöka om befrielse från

av eller nedsättning den mervärdesskatt han skall betala. Det synes

av dock osäkert sådan ansökan skulle bifallas. RSV har i RSV Im

om en 1982:3 informerat möjligheterna att få befrielse från mervärdes-

om skatt enligt dåvarande 76 § lagen om mervärdeskatt. I informationen sägs inget förluster kontanta medel. Som en allmän förutsätt-

om av ning för befrielse dock att den skattskyldige inte har tagit ut

anges

sina kunder. Tillämpas denna förutsättning även på förluster skatten av

kontanta medel brott torde befrielse inte medges vid denna av genom typ av förluster.

8.3 överväganden

Jag har i avsnitt 7 föreslagit viss utvidgning avdragsrätten vid

en av inkornstbeskattningen för förluster kontanta medel genom brott i

av förhållande till vad som gäller i dag.

Som framgår påverkas inte skyldigheten att betala mervärdes-

ovan skatt att den skattskyldige t.ex. stöld eller rån förlorat de

av genom kontanta medel han erhållit som betalning för en vara eller tjänst. Mervärdesskatt för den skattepliktiga transaktionen skall ändå alltid betalas. Det saknar betydelse om förlusten är avdragsgill vid inkomst-

Förlust av kontanta medel och mervärdesskatt

beskattningen. Detta medför följaktligen att den föreslagna utvidgningen av avdragsrätten för förluster kontanta medel brott inte

av genom påverkar redovisningen av och skyldigheten att betala mervärdesskatt.

Det kan naturligtvis framstå som osystematiskt att vid förlust

en av kontanta medel genom brott, det saknas möjlighet för den skattskyldige att minska beskattningsunderlaget med ett belopp motsvarande förlusten.

Med hänsyn till dels att utredningsuppdraget inte avser den indirekta skatten, dels att konsekvenserna av en möjlighet att justera beskattningsunderlaget inte helt kan överblickas, nöjer jag mig med att peka på systembristen. Jag vill också framhålla att motsvarande systembrist föreligger beträffande punktskatterna.

9¶Organisationskostnader

9.1¶Inledning

I direktiven sägs att det bör kartläggas vilka organisationskostnader i vid mening som förekommer och vad som gäller skatterättsligt för dessa i syfte att lämna förslag till de regelförändringar som behövs för att anpassa bestämmelserna till dagens förutsättningar att driva näringsverksamhet. I uppdraget ingår också att analysera och lämna förslag till de förändringar som kan anses nödvändiga för att åstadkomma en mer likforrnig avdragsrätt för organisationskostnader.

9.2¶Begreppet organisationskostnader

9.2. 1 Civilrätten

I den civilrättsliga regleringen skiljer man mellan å ena sidan utgifter för bolagsbildning, Ökning av aktiekapitalet och för bolagets förvaltning och â andra sidan s.k. organisationskostnader. Bestämmelser om detta finns i aktiebolagslagen 1975:1385 och i motsvarande associationsrättslig lagstiftning samt i bokföringslagen 1976:125.

I 11 kap. 7 § femte stycket ABL föreskrivs att utgifter för bolagsbildningen, för ökning av aktiekapitalet och för bolagets förvaltning inte får tas tillgång i balansräkningen. Dessa typer av utgifter

upp som skall således kostnadsföras direkt. Att de inte är balansgilla förklaras av att de inte kan anses komma den ekonomiska verksamheten till godo under kommande är se prop. 1975:103 s. 452.

Ytterligare bestämmelser finns i 17 § andra stycket BFL. Enligt lagrummet fâr utgifter för teknisk hjälp, forsknings- och utvecklingsarbete, provdrift, marknadsundersökningar och liknande tas upp som anläggningstillgång, om de är av väsentligt värde för den bokföringsskyldiges rörelse under kommande år. Denna typ av utgifter kan således i vissa fall aktiveras. I förarbetena till bokföringslagen har frågan om förutsättningarna för en aktivering inte utvecklats närmare. Vad särskilt gäller forsknings- och utvecklingskostnader har emellertid Bokföringsnämnden utfärdat en rekommendation, BFN R 1 Redovisning av forsknings- och utvecklingskostnader. I denna anges ett antal

Organisationskøstnader

villkor som skall vara uppfyllda för att utgifter som lagts ned på FoUarbete skall kunna aktiveras. Enligt rekommendationen gäller som huvudregel att utgifter för FoU-arbeten inte skall aktiveras utan redovisas som kostnader när de uppkommer.

Begreppet organisationskostnader förekommer varken i bokförings-

lagen eller i aktiebolagslagen, men i förarbetena till bokföringslagen

prop. 1975:104 s. 226 och SOU 1971:15 s. 283 sägs att 17 § andra stycket BFL innehåller bestämmelser om värderingen av s.k. organisationskostnader.

Distinktionen i den civilrättsliga lagstiftningen mellan å ena sidan s.k. organisationskostnader och å andra sidan övriga nu nämnda utgifter sträcker sig långt bak i tiden. Åtskillnad gjordes

även när lagstiftningen inte medgav någon möjlighet att balansera organisationskostnader. I 1910 års aktiebolagslag föreskrevs sålunda att Kostnader för bolagets bildande, organisations- eller förvaltningskostnader eller förvärvad egen aktie må uppföras såsom tillgång 56 § 7.

Möjligheten att balansera organisationskostnader infördes först genom 1944 års aktiebolagslag. Den aktuella bestämmelsen hade följande lydelse. Kostnader för bolagsbildningen eller för ökning av aktiekapitalet, så ock förvaltningskostnader må icke upptagas såsom tillgång. Kostnader för tekniskt, kommersiellt eller annat arbete må, där de äro av väsentligt värde för organisationen av bolagets rörelse, upptagas såsom anläggningstillgång i särskild post, kostnader som gjorts före bolagets bildande dock allenast såframt i stiftelseurkunden angivits att ersättning skall gäldas av bolaget 100 § 8 mom..

I och med tillkomsten av 1976 års bokföringslag kom bestämmelserna om organisationskostnader att upptas i bokföringslagen i stället för aktiebolagslagen. Vad gäller gränsen mellan organisations- och förvaltningsutgifter sägs i förarbetena prop. 1975: 104 s. 226 att den i praktiken kan vara svår att dra, exempelvis när det gäller utgifter för reklam, och det överlämnas bokföringspraxis att nämnare bestämma avgränsningen.

Tilläggas kan Redovisningskommittén i delbetänkandet Års- och

att koncernredovisning enligt EG-direktiv SOU 1994: 17 föreslår att ll kap. aktiebolagslagen upphävs och ersätts av en ny årsredovisningslag. I lagförslagets 2 kap. 15 § finns bestämmelser som motsvarar 11 kap. 7 § femte stycket ABL och 17 § andra stycket BFL.

organisationskostnader

9.2.2 Skatterätten

Begreppet organisationskostnader förekommer inte i skatteförfattningarna. Däremot används det i den skatterättsliga doktrinen. Begreppet har dock inte någon bestämd innebörd.

När denna typ av utgifter diskuteras i doktrinen görs i regel inte någon distinktion motsvarande den som görs i den civilrättsliga regleringen. Både sådana utgifter som avses i 11 kap. 7 § femte stycket ABL, dvs. utgifter för bolagsbildning, för ökning av aktiekapitalet och för bolagets förvaltning, och sådana utgifter som avses i 17 § andra stycket BFL betecknas organisationskostnader. Även

som andra utgifter såsom flyttningskostnader och kostnader vid fusion brukar ibland betecknas som organisationskostnader. Den distinktion som görs i doktrinen är mellan avdragsgilla resp. icke avdragsgilla organisationskostnader.

Begreppet organisationskostnader brukar således ges en annan, vidare innebörd inom skatterätten än vad som är fallet i civilrätten. För att undvika begreppsförvirring kommer jag i det följande att skilja mellan termen organisationskostnader, varmed avses sådana utgifter som regleras i 17 § andra stycket BFL, och termen organisationskostnaderi vid mening, som innefattar en större grupp av utgifter.

9.3 Gällande rätt

9.3.1¶Inledning

När man skall redogöra för den skattemässiga behandlingen av organisationskostnader i vid mening finns det enligt min mening skäl att utgå från den civilrättsliga reglering som nyss har redovisats. Detta främst beroende att företagsbeskattningen tar sin utgångspunkt i den bokföringsmässiga redovisningen. Nedan avsnitt 9.3.2-9.3.5 skall därför först redogöras för den skatterättsliga behandlingen av den typ av utgifter som regleras i 11 kap. 7 § femte stycket ABL och 17 § andra stycket BFL. Därefter avsnitt 9.3.6-9.3.10 kommer även några andra kostnadstyper som kan hänföras till organisationskostnader i vid mening att behandlas.

1Se t.ex. GRS Skattehandbok s. 23:1 16 och RSV:s Handledning for beskattning av inkomst och förmögenhet m.m. vid 1995 års taxering, Del s. 767 ff.

Organisationskostnader

9.3.2 Sådana kostnader som civilrättsligt brukar betecknas

som organisationskostnader

Enligt 17 § andra stycket BFL får utgifter för teknisk hjälp, forsknings- och utvecklingsarbete, provdrift, marknadsundersökningar och liknande tas upp som anlåggningstillgång i balansräkningen om de är av väsentligt värde för den bokföringsskyldiges rörelse under kommande år.

Denna typ av kostnader är av sådan karaktär att de i regel är att betrakta som ett naturligt inslag i ett företags löpande drift och bör således vara avdragsgilla som driftkostnader även vid taxeringen. Rättspraxis ger inte heller vid handen att avdrag vägras för sådana kostnader.

Vad särskilt gäller forsknings- och utvecklingskostnader finns det en regel i punkt 24 av anvisningarna till 23 § KL som säger att avdrag får ske för kostnad för sådan forskning och sådant utvecklingsarbete som har eller kan antas få betydelse för den skattskyldiges näringsverksamhet. Avdrag. medges även för kostnad för erhållande av information om sådan forskning och sådant utvecklingsarbete. Bakgrunden till bestämmelsen, som tillkom genom lagstiftning år 1970 Ds Fi 1970:1, prop. 1970:135, BeU 59, rskr. 363, SFS 1970:651, var att praxis ansågs vara alltför restriktiv i fråga om bidrag till forskning och utveckling. Vad som nu krävs för avdragsrätt är inte mer än att företaget har ett rimligt intresse av forskning och utvecklingsarbete i näringsverksamheten. Avdragsrätt föreligger däremot inte för sådan forskning och utveckling som normalt helt faller utanför näringsverksamheten prop. 1970: 135 s. 33. Denna avdragsrätt ligger således i linje med huvudprincipen att avdrag medges för kostnader i verksamheten.

17 § andra stycket BFL ger en möjlighet att i vissa fall aktivera utgifter som också kan kostnadsföras direkt. Om en skattskyldig väljer att aktivera sådana utgifter saknas det normalt anledning att inte godta det vid den skattemässiga I RÅ 1954 ref. 41 medgavs

bedömningen

ett bolag avskrivning på balanserade utgifter för en försäljningskampanj i utlandet.

Jfr Thorell, Skattelag och affárssed, s. 294.

Organisationskostnader

9.3.3¶Bolagsbildningskostnader

Vad först gäller den närmare innebörden av begreppet bolagsbildningskostnader kan konstateras att det inte finns någon definition av begreppet i den civilrättsliga lagstiftningen eller i skatteförfattningarna. I sakens natur ligger dock att det skall vara fråga om utgifter som hänför sig till själva bildandet av bolaget.

I ll kap. 7 § femte stycket ABL föreskrivs att utgifter för bolagsbildningen inte får tas upp som tillgång i balansräkningen. Sådana utgifter skall följaktligen kostnadsföras direkt vid den bokföringsmässiga redovisningen. Däremot anses de enligt en samstämmig doktrin inte avdragsgilla vid den skattemässiga redovisningen Någon klargörande praxis från Regeringsrätten synes dock inte finnas. Ett äldre notisfall är RÅ 1933 Fi 529 där bolag vägrades avdrag för

ett bl.a. registreringsavgift vid bolagets bildande. Jfr även RÅ 1947 Fi 525. Det finns också notisfall där avdrag har vägrats för ett bolags kostnader vid ombildning bolaget, RÅ 1917 Fi 64. Även

av se t.ex. i avsaknad av klargörande praxis får dock rättsläget anses klart. Typiska kostnader som uppkommer vid ett företags bildande såsom t.ex. registreringskostnader, annonskostnader och juristkostnader är inte avdragsgilla för bolaget. Här blir således skillnaden mellan civilrätten och skatterätten tydlig.

För att undvika missförstånd bör framhållas att denna typ av kostnader däremot kan bli avdragsgilla hos bolagsbildarna under förutsättning att de har stått för kostnaderna. De utgifter som uppkommer när ett bolag bildas kan i regel läggas till anskaffningskostnaden för aktierna och på så sätt kostnadsföras vid en framtida avyttring av aktierna. Det är således först i det fallet bolagsbildarna låter bolaget överta kostnaden som den aldrig blir avdragsgill. Detta får enligt min mening ses som ett resultat av att bolaget betalat en utgift som inte är en driftkostnad i bolagets verksamhet utan en utgift för bolagsbildarna. Något absolut avdragsförbud för bolagsbildningskostnader i den meningen att avdrag över huvud taget inte kan komma i fråga föreligger således inte.

Att ett bolag inte får avdrag för dess bolagsbildningskostnader har även förklarats med att det är fråga om kostnader för förvärv av en

3 beskattning

Set.ex. GRS Skattehandbok s. 23:116 och RSV:s Handledning for av inkomst och förmögenhet m.m. vid 1995 års taxering, Del s.768. Jfr även SOU 1949:9 103 och 1951:170 64 ff.

s. prop. s.

Organisationskostnader

inkomstkälla Utgifter nedlagda innan skattepliktig verksamhet

en föreligger är inte avdragsgilla. Skall avdrag medges för sådana kostnader krävs därför en särskild reglering. Ett exempel på en sådan reglering är punkt 26 av anvisningarna till 23 § KL, där det finns en bestämmelse som ger rätt till avdrag i efterhand för vissa utgifter som uppkommit innan en näringsverksamhet har påbörjats.

I bestämmelsen, som kan sägas strida mot principen att avdrag inte medges för kostnader för förvärv av en inkomstkälla i den meningen att kostnader nedlagda innan det finns en skattepliktig verksamhet inte är avdragsgilla, föreskrivs följande. En skattskyldig som driver näringsverksamhet har rätt till avdrag i efterhand för utgifter i verksamheten före verksamhetens påbörjande. Avdraget får avse utgifter under det år då verksamheten påbörjades och det närmast föregående året, såvida rätt till omedelbart avdrag skulle ha förelegat om verksamheten redan under denna tid haft karaktär av näringsverksamhet.

Bestämmelsen synes ha fått en utvidgad innebörd i samband med 1990 ârs skattereforrn, då den fick sin nuvarande lydelse. Tidigare lydelse av bestämmelsens första mening var följande. En fysisk person som driver rörelse har rätt till avdrag i efterhand för utgifter i verksamheten före rörelsens påbörjande. ° Bestämmelsens tillämplighet var således begränsad till enskilda näringsidkare. Så kan inte längre anses vara fallet, eftersom den nuvarande lydelsen talar om En skattskyldig... utan inskränkning till fysiska personer. Detta innebär att även juridiska personer såsom aktiebolag omfattas av bestämmelsen. Det senare följ er av hänvisningen till kommunalskattelagens bestämmelser i 2 § 1 mom. SIL. Utvidgningen av bestämrnelsens innebörd synes ha skett omedvetet från lagstiftarens sida. I prop. 198990: 1 10 s. 669 sägs i specialmotiveringen att anvisningspunkt 26 motsvarar tidigare bestämmelser om avdrag i efterhand för utgifter före rörelsens påbörjande i punkt 18 b av anvisningarna till 29 § KL.

En förutsättning för att avdrag skall kunna medges med stöd av punkt 26 av anvisningarna till 23 § KL är att det är fråga om kostnader till sin karaktär är omedelbart avdragsgilla. Det innebär

som att sådana utgifter över huvud taget inte anses avdragsgilla i ett

som bolags verksamhet, såsom kostnader för dess bildande, inte heller kan bli avdragsgilla med stöd av denna bestämmelse. Att bolagsbildningskostnader inte är avdragsgilla i ett bolags näringsverksamhet förklaras enligt min mening av att det är fråga om en utgift som hänför sig till

4Se RSV:s Handledning för beskattning inkomst och förmögenhet vid

t.ex. av m.m. 1995 års taxering, Del s. 768.

Organisationskostnader

bolagsbildarna. Förklaringen bör således enligt min mening inte sökas i principen att avdrag inte medges för förvärv inkomstkälla.

etc. av en Däremot kan denna princip ge en förklaring till varför bolagsbildarna, i de fall de själva betalar bolagsbildningskostnaderna, inte får omedelbart avdrag härför jfr avsnitt 2.3.

Var gränsen gár mellan icke avdragsgilla bolagsbildningskostnader

och avdragsgilla driftkostnader har prövats bl.a. i förhandsbeskedet RÅ 1987 ref. 106. Omständigheterna var följande. Ett tidigare vilande aktiebolag hade haft vissa kostnader i samband med att bolaget började bedriva rörelse. Kostnaderna gällde företagsförsäkring, registreringsavgift till bolagsbyrån för ändring av styrelse och firma, arvode för juridiskt biträde med ändringsanmälan samt arvode för administration och uppläggning av bolagets redovisning.

Regeringsrätten, som konstaterade att samtliga kostnader föranletts av att bolaget börjat bedriva rörelse, fann att varken det förhållandet att bolaget dessförinnan inte hade bedrivit någon verksamhet eller kostnadernas natur kunde anses utgöra skäl att hänföra dem till annat än driftkostnader i bolagets rörelse. En ledamot skiljaktig och

var ansåg att kostnaderna var att bedöma som icke avdragsgilla bolagsbildningskostnader, eftersom de inte hade samband med någon tidigare bedriven förvärvskälla.

Regeringsrättens majoritet synes ha ansett att kostnaderna

uppkommit först efter det att bolaget bildats och verksamheten startats samt att kostnaderna är sådana som då och då kan uppkomma i ett bolags löpande verksamhet. Härvid bör noteras att det inte fråga

var om sådana kostnader som typiskt sett hänför sig till bildandet av ett bolag och att kostnaderna inte heller sådan karaktär att de

var av

kunde ha lagts till anskaffningskostnaden för aktierna om aktieägarna

hade stått för kostnaderna.

9.3.4 Kostnader för ökning av aktiekapitalet

I likhet med vad som gäller för bolagsbildningskostnader föreskrivs i 11 kap. 7 § femte stycket ABL att utgifter för ökning det

av egna kapitalet inte får tas upp som tillgång i balansräkningen, vilket innebär att de måste kostnadsföras omedelbart. Vid bolagets skattemässiga redovisning medges däremot inte avdrag.

Att avdrag inte medges för utgifter för ökning av det egna kapitalet medför att ett bolags kostnader i samband med nyemission eller börsintroduktion inte är avdragsgilla bl.a. RÅ 1917 Fi 64 och RÅ

1992 ref. 55 II. Med stöd av lagen 1970:599 om avdrag vid inkomsttaxeringen för avgifter till Värdepapperscentralen VPC

Organisationskostnader

Aktiebolag kan dock sådana kostnader bli avdragsgilla om de faktureras via VPC. Lagen har följande lydelse.

Avgifter som aktiebolag erlägger till Värdepapperscentralen VPC

Aktiebolag för uppgifter enligt 3 kap. 8 § tredje stycket aktiebolagslagen 1975:1385, 3 kap. 8 § tredje stycket försäkringsrörelselagen 1982:713 eller 3 kap. 8 § tredje stycket bankaktiebolagslagen

1987:618 eller enligt särskilt uppdrag utgör avdragsgill kostnad vid

beräkning av inkomst av näringsverksamhet enligt lagen 1947:576 om

statlig inkomstskatt.

I förarbetena prop. 1970:99 s. 79 till lagen uttalade departementschefen att bland de kostnader blir avdragsgilla ingår också vissa

som kostnader enligt gällande praxis inte skulle ha varit avdragsgilla

som för de anslutna aktiebolagen om dessa själva direkt bestritt kostnaderna. Som exempel på sådana kostnader nämndes registrerings-,

och andra kostnader i samband med nyemission och fondemisannonssion. Departementschefen menade att det var önskvärt att alla avgifter till VPC i sin helhet blev avdragsgilla. För att undvika tveksamhet borde därför avdragsrätten uttryckligen regleras i den särskilda lagen. Samtidigt underströks att den skattemässiga behandlingen av kostnader för nyemissioner m.m. utanför den förenklade aktiehanteringen skulle lösas i ett annat sammanhang. Den frågan hörde enligt departementschefen med den skattemässiga behandlingen av organisations-

samman kostnader över huvud taget och borde utredas särskilt. Någon sådan utredning har emellertid inte kommit till stånd förrän nu. Angående förarbetena till lagen, se även avsnitt 9.4.12.

Avdragsförbudet för utgifter för ökning av det egna kapitalet har

bl.a. förklarats med hänvisning till bestämmelsen i 20 § andra stycket KL, föreskriver att avdrag inte får göras för ränta på den

som skattskyldiges eget kapital som har nedlagts i hans förvärvsverksamhet. Att avdragsförbudet avseende ränta eget kapital måste leda till att avdrag vägras för utgifter för anskaffning av eget kapital har dock kritiserats i doktrinen. von Bahr Thorell anser att avdragsförbudet avseende ränta på eget kapital rimligen inte innebär mer än att avdrag inte medges för aktieutdelning och liknande vinstdispositioner och inte heller för beräknad ränta tillskjutet kapital Jag delar denna uppfattning.

En förklaring, enligt min mening framstår som mer

annan som näraliggande, är att kostnader för ökning aktiekapitalet i likhet med

5 BahrThorell, Skattenytt 1993, 307.

von s.

Organisationskostnader

bolagbildningskostnader inte kan betraktas som en kostnad i bolagets näringsverksamhet, utan får ses som en utgift hänför sig till som aktieägarna. När bolaget står för denna utgift får det till följd att den aldrig blir avdragsgill.

9.3.5¶Förvaltningskostnader

I 11 kap. 7 § femte stycket ABL föreskrivs också att utgifter för ett bolags förvaltning inte får tas upp som tillgång i balansräkningen. Rättspraxis ger vid handen att sådana kostnader som är av för-

valtningskaraktär vid den skatterättsliga bedömningen i vissa fall har

bedömts som avdragsgilla och vissa fall som icke avdragsgilla. Till skillnad från de kostnader som har behandlats i föregående avsnitt är praxis således inte entydig vad gäller denna typ kostnader. av Tilläggas kan att var gränsen går mellan sådana förvaltningsutgifter som åsyftas i 11 kap. 7 § femte stycket ABL och sådana organisationskostnader som regleras i 17 § andra stycket BFL inte är lätt att ange jfr ovan avsnitt 9.2.1. I äldre praxis har till icke avdragsgilla kostnader hänförts kostnader för tryckning kupongark RÅ 1964 Fi 1699. Avdrag har också av vägrats för årsavgift till Stockholms fondbörs RÅ 1947 ref. 49. I senare praxis har avdrag medgetts för kostnader för provisioner till banker för arbete med inlösen av utdelningskuponger RÅ79 1:61 och RÅ 1979 Aa 233. Regeringsrätten, hänvisade till aktiebosom ett lags skyldigheter enligt 43 § idåvarande taxeringslagen och 13--17 §§ kupongskattelagen, ansåg att det var fråga om sådana kostnader av kamera natur, som är avdragsgilla vid bolagets inkomsttaxering. Avdrag har också medgetts för kostnader för annonsering av kallelse till bolagsstämma RÅ82 1:8. Regeringsrätten anförde att kostnaderna var sådana som bolaget inte kunde undandra sig. Tendensen i praxis synes således vara att kostnader är som nödvändiga för den löpande driften är avdragsgilla de har även om samband med det egna kapitalet eller organisationen det av egna kapitalet jfr det i avsnitt 9.3.3 rättsfallet RÅ 1987 ref.

åberopade

106.

Organisationskostnader sou 1995;137

9.3.6 Kostnader i samband med förvärv av aktier resp. kostnader i samband med planerade men

genomförda förvärv

Enligt gällande praxis medges omedelbart avdrag för kostnader i samband med planerade men inte genomförda aktieförvärv. Däremot medges inte omedelbart avdrag för kostnader som uppkommit i framgår bl.a. RÅ samband med genomförda förvärv. Denna praxis av 1992 ref. 55 rättsfallet till notisfallet RÅ 1970 Fi Regeringsrätten hänvisar i 2071, vari omständigheterna var följande. AB Svenska Kullagerfabriken yrkade avdrag för kostnader i samband med förvärv av aktier i ett utländskt företag och uppgav att förvärvet var ett led i dess strävan att bibehålla och ytterligare befästa sin sedan många år ledande ställning på världsmarknaden och att åstadkomma rationaliseringar på till-

verknings- och försäljningsornrådena. Regeringsrätten farm att

kostnaderna för allmän planering bolagets verksamhet och av undersökning olika marknader för försäljning av bolagets produkter av måste utgöra driftkostnad för bolaget, medan de kostnader som anses sammanhängde direkt med aktieförvärvet däri inberäknat kostnader för samarbetsavtal eller liknande överenskommelser vilka utgjorde ett led i aktieförvärvet inte sådana kostnader som fick dras av vid - var beräkning bolagets inkomst av rörelse. av i RÅ

Det bör framhållas att den omständigheten att Regeringsrätten

1992 ref. 55 I och vägrat avdrag för konsultkostnader i samband med köp aktier inte torde innebära att sådana kostnader över huvud av

taget inte är avdragsgilla. Vad Regeringsrätten tagit ställning till är om

kostnaderna skall omedelbart avdragsgilla. Att man funnit vara kostnaderna inte omedelbart avdragsgilla får antas innebära att de i stället får läggas till aktiernas anskaffningsvärde och kostnadsföras vid

en framtida avyttringf

sammanhanget bör också nämnas RÅ 1994 ref. 18 där ett aktiebo- I lag medgavs omedelbart avdrag för kostnader för advokat och skiljemän uppkommit följd av en tolkningstvist rörande som som en klausul i det avtal varigenom aktiebolaget förvärvat aktierna i ett en annat bolag. Regeringsrätten konstaterade bl.a. att tvisten hade uppkommit först efter köpet och att den inte hade något sådant direkt samband med aktieförvärvet att kostnaderna kunde hänföras till det slag behandlats i RÅ 1992 ref. 55 I och samt kostnader av som

6 Inkomstskatt, femte upplagan, 287 och BahtThorell, Jfr Lodin mil., s. von Skattenytt 1993, s. 306.

RÅ 1970 Fi 2071. Kostnaderna fick i stället enligt Regeringsrätten anses nedlagda i bolagets näringsverksamhet, varför de avdragsgilla var som driftkostnader.

9.3.7¶Flyttningskostnader

I RÅ 1971 ref. 52 medgavs ett aktiebolag omedelbart avdrag för kostnader för transport av maskiner och andra inventarier i samband med flyttning av rörelsen till en arman kommun. Regeringsrätten konstaterade att flyttningen främst föranletts bolagets behov av av större lokaler för utökning av driften. Varken detta förhållande eller vad i övrigt förekommit kunde emellertid medföra, att kostnaderna för flyttningen skulle anses likställda med icke avdragsgilla kostnader vid startandet av en ny rörelse. Målet, som avgjordes i plenum, innebar ändring äldre praxis. I RÅ 1942 ref. 29 hade en av ett bolag vägrats avdrag för motsvarande typ av flyttningskostnader. Att avdrag medges för flyttningskostnader måste ligga i linje anses med huvudprincipen att avdrag medges för kostnader för driften ett av företag. Härvid är särskilt att märka att det inte är fråga kostnader om som uppkommit innan det föreligger en skattepliktig verksamhet. Det är normalt inte heller fråga om utgifter sådan karaktär att de kan av hänföras till anskaffningskostnaden för de maskiner och andra inventarier som flyttas. För att utgifter hänför sig till tiden efter som

ett förvärv av en tillgång skall få inräknas i tillgångens anskaffnings-

värde krävs enligt 15 § första stycket BFL att det är fråga om en

värdehöjande förbättring av tillgången.

I RÅ 1994 195 prövades not. avdragsrätten för utgifter för vissa elinstallations- och ventilationsarbeten som uppkommit i samband med flyttning av maskiner. Omedelbart avdrag medgavs inte. Regeringsrätten ansåg att det var fråga om utgifter för sådana installationer som skall hänföras till byggnadsinventarier, varför avdrag skulle medges enligt bestämmelserna värderninskningsavdrag för inventarier om

7 Jfr von BahrThorell, Skattenytt 1995, s. 314.

9.3.8 Kostnader i samband med fusion

Civilrättsliga regler om fusion

I 14 kap. ABL finns de aktiebolagsrättsliga reglerna om fusion. Bestämmelserna fusion mellan svenska aktiebolag. De är alltså

avser inte tillämpliga fusioner mellan svenska aktiebolag och utländska bolag eller andra juridiska Reglerna har nyligen ändrats med

personer. anledning av EG:s fusionsdirektiv.

14 kap l § första stycket ABL innehåller en definition av vad som

med fusion. Den innebär att ett eller flera överlåtande bolags avses samtliga tillgångar och skulder universalsuccession överförs på

genom

bolag, det Övertagande bolaget, samtidigt som överlåtande ett annat bolag upplöses utan likvidation.

Fusion kan ske enligt två huvudalternativ; fusion genom absorption och fusion kombination. Fusion genom absorption innebär att

genom

existerande aktiebolag tar över ett eller flera andra aktiebolag som ett därvid upphör. Med fusion kombination förstås att två eller

genom flera aktiebolag uppgår i ett nybildat aktiebolag 14 kap. 1 § andra stycket ABL.

Ett specialfall absorption är när ett moderbolag absorberar ett

av helägt dotterbolag. Om detta finns särskilda regler i 14 kap. 22-29 §§ ABL. För sådan absorption erbjuder lagen ett förenklat fusionsförfarande.

Bestämmelser fusion finns också i 12 kap. lagen 1987:667 om

om ekonomiska föreningar, 11 kap. bankaktiebolagslagen 1987:618, 7 kap. sparbankslagen 1987:619, 10 kap. föreningsbankslagen

1987:620 kap. försäkringsrörelselagen 1982:713.

och 15 a

Skatterättsliga regler om fusion

Vad gäller aktiebolag finns i 2 § 4 SIL inkomstskatteregler om

mom. fusion mellan moderbolag och helägt dotterbolag dvs. fusioner enligt

, 14 kap 22 § ABL. För övriga fusioner enligt aktiebolagslagen finns inga särskilda skatteregler.

Bestämmelserna i 2 kap. 4 SIL gäller också fusioner enligt

mom.

ekonomiska föreningar, försäkringsrörelselagen och fusioner lagen om inom banksektorn jfr ovan. Reglernas tillämplighet är till skillnad från gäller aktiebolag inte begränsade till fusioner mellan

vad som moderföretag och helägda dotterföretag.

Organisationskostnader

Bestämmelserna i 2 § 4 mom. SIL bygger på den s.k. kontinuitetsprincipen. Den innebär att det Övertagande bolaget övertar det absorberade bolagets skattemässiga restvärden.

Det allmänna syftet med dessa regler är att fusionen skall kunna genomföras utan att utlösa någon inkomstbeskattning hos de deltagande företagen och utan att i övrigt t.ex. beträffande restvärden och

avskrivningsunderlag medföra någon ändring i deras inkornstskatte-

mässiga situation. Enligt 2 § 4 mom. sjunde stycket SIL skall fusionen inte leda till någon skattepliktig realisationsvinst eller avdragsgill realisationsförlust.

För andra fusioner enligt aktiebolagslagen än mellan moderbolag och helägt dotterbolag finns det inte några särskilda inkornstskatteregler. Beskattning får därför ske utifrån de allmänna regler som gäller vid överlåtelser av tillgångar mellan företag.

Några särskilda skattebestärmnelser om kostnader vid fusion ñmis inte.

Kostnader vid fusion

[doktrinen hävdas att kostnader i samband med fusion av företag inte är avdragsgilla. Det kan vara fråga om t.ex. konsultkostnader och kostnader för själva förfarandet. Det synes inte helt klart vilken grund det hävdas att denna typ av kostnader inte är avdragsgilla.

Ibland har åberopats principen att avdrag inte medges för utgifter för

förvärv etc. av en inkomstkälla. Möjligen kan det hävdas att det är fråga om kostnader som bör jämställas med icke avdragsgilla bolagsbildningskostnader eller likvidationskostnader. I RÅ 1944 Fi 821 vägrades en skattskyldig avdrag för advokatkostnader i samband med likvidation av en firma, som han tidigare varit delägare Likaså vägrades i kammarrättsavgörandet K76 1:50 ett aktiebolag avdrag för kostnader som uppkommit i samband med likvidation av bolaget. Med stöd av 2 §4 mom. sjunde stycket SIL, där det föreskrivs att en fusion inte skall leda till någon skattepliktig realisationsvinst eller

avdragsgill realisationsförlust för något av de deltagande företagen,

synes det också, t.ex. vad gäller fusioner mellan moderbolag och dotterbolag, kunna hävdas att kostnader i samband med en sådan fusion inte är avdragsgilla. Fusionen kan ur moderbolagets perspektiv ses som en avyttring och förvärv genom byte; aktier i dotterbolaget

8Se GRS Skattehandbok 23: l 16. Jfr RSV:s Handledning för beskattning

s. även av inkomst och förmögenhet m.m. vid 1995 års taxering, Del s. 768.

byts mot dotterbolagets inkråm. Eftersom denna avyttring av aktierna enligt 2 § 4 mom. sjunde stycket SIL inte skall föranleda någon beskattning, kan det göras gällande att kostnaderna för transaktionen, dvs. fusionen, inte är avdragsgilla.

Någon klargörande praxis från Regeringsrätten hur kostnader i samband med fusion skall betraktas finns inte. Kammarrätten i Stockholm har dock i ett fall medgivit avdrag för kostnader för juridisk hjälp i samband med en fusion mellan ett moderbolag och dess dotterbolag dom den 8 juli 1982 i mål nr 2780-1981. Rättsläget får enligt min mening anses oklart.

9.3.9 Kostnader i samband med fission

Ett företag kan också omstruktureras genom att verksamheten fördelas

flera bolag, s.k. fission. Det finns flera tekniker att genomföra en fission.

I svensk civilrätt saknas regler om ñssion. Det finns i huvudsak inte heller några särskilda skattebestämrnelser, utan kontinuitetsmetoden får tillämpas För den situationen att ett bolag som ett led i en företagsdelning delar ut alla aktier i ett dotterbolag till sina aktieägare ñms i 3 § 7 mom. SIL en regel som under vissa förutsättningar möjliggör att detta kan ske skattefritt.

I likhet med vad som gäller kostnader i samband med fusion finns det inte någon klargörande rättspraxis beträffande ñssionskostnader.

9.3.10 Kostnader i skattemâl

Kostnader i skattemâl är i princip inte avdragsgilla. Avdrag medges således inte för ombudsarvoden i taxeringsmål RÅ 1952 Fi 706 och RÅ 1953 Fi 1547. Inte heller kostnader för deklarationshjälp

är avdragsgilla RÅ 1947 Fi 770. Grunden för juridiska inte

att personer medges avdrag för sådana kostnader får sökas i att det inte är fråga om kostnader i driften utan om kostnader som åligger alla och envar i samband med taxeringen.

Däremot har avdrag medgetts för ombudsarvode i mervärdesskatte-

I RÅ 1986 ref. 128 fick avdrag vid beräkning process. ett bolag av inkomst av rörelse för ombudsarvode i en process rörande bolagets

9 Jfr Lodin m.fl., Inkomstskatt, femte upplagan, s. 404.

rätt till avdrag vid mervärdesbeskattningen för ingående mervärdesskatt på tjänster som tillhandahållits av två andra företag.

Till skillnad mot kostnader vid inkomsttaxeringen rör det sig här om

skatt kan bolagets resultat före skatt jfr RÅ 1988 ref.

en som påverka

49. Därmed kan det sägas vara en kostnad för driften av företaget.

9.4 överväganden

9.4.1¶Allmänna utgångspunkter

Enligt 24 § KL skall inkomst av näringsverksamhet beräknas enligt bokföringsmässiga grunder i den mån dessa inte strider mot bestämmelser i denna lag. I samma paragraf sägs vidare att en inkomst

skall anses ha åtnjutits det år då den enligt god redovisningssed bör tas intäkt i räkenskapema. Motsvarande gäller i fråga om

upp som utgifter. Detta innebär att vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet den civilrättsliga inkomstberäkningen skall följas såvida det inte finns avvikande reglering i kommunalskattelagen.

I följande avsnitt diskuteras hur ett antal olika utgifter bör behandlas skatterättsligt. Gemensamt för dem är att de kan hänföras till organisationskostnader i vid mening. Mot bakgrund av den nära kopplingen mellan beskattningen och bokföringen bör en utgångspunkt vara att den skatterättsliga regleringen skall överensstämma med den bokföringsmässiga såvida det inte finns särskilda skäl för avsteg.

Av grundläggande betydelse vid denna diskussion är huruvida

W utgifterna är sådan karaktär att det kan anses vara fråga om

av kostnader i verksamheten, vilket enligt 23 § KL är ett krav för att

avdrag skall få göras i inkomstslaget näringsverksamhet. Vid

bedömningen denna fråga saknar redovisningsreglemas innehåll

av betydelse. Däremot har de betydelse för frågan om vid vilken tidpunkt kostnaden skall dras av, den s.k. periodiseringen.

När det gäller frågan kostnad skall vara avdragsgill eller

om en är utgångspunkten att avdrag bör medges för alla kostnader som har ett naturligt samband med driften ett företag. Ett kriterium på att

av ett sådant samband föreligger är att kostnaderna kan förväntas ge upphov till intäkter i den verksamhet till vilken kostnaderna hänförts. Detta bör dock inte vara ett absolut krav för att avdrag skall kunna medges. Det avgörande bör vara om kostnaderna uppkommit som ett naturligt led i verksamheten, dvs. att det är fråga om kostnader som

företagare eller ett företag har anledning att räkna med i sin en planering driften företaget. Om man kan konstatera att kost-

av av

Organisationskostnader

naden har förorsakats av verksamhetens drift bör avdrag således medges.

9.4.2 Sådana kostnader som civilrättsligt brukar betecknas

som organisationskostnader

Som konstaterats ovan i avsnitt 9.3.2 är den typ av kostnader som avses i 17 § andra stycket BFL s.k. organisationskostnader redan nu avdragsgilla vid den skattemässiga redovisningen. Någon ändring av gällande rätt kan inte anses påkallad, eftersom det är fråga om kostnader som i regel har ett naturligt samband med driften av ett företag.

9.4.3¶Bolagsbildningskostnader

Som framgår av avsnitt 9.3.3 anser jag att förklaringen till att ett bolag inte medges avdrag för utgifter som uppkommit vid dess bildande bör sökas i att det är fråga om utgifter som primärt hänför sig till bolagsbildama, dvs. aktieägarna, och att det inte är fråga om utgifter som har att göra med driften av företaget. Av betydelse härvid

är att det ligger i sakens natur att utgifterna uppkommit innan bolagets

verksamhet har kommit i gång.

Detta medför att bolagsbildningskostnader inte kan ses som omkostnader i den verksamhet som bedrivs av bolaget utan måste hänföras till i princip icke avdragsgilla kostnader för bolaget. Om avdrag skall medges för sådana utgifter bör detta ske genom ett särskilt stadgande.

I detta sammanhang kan noteras att enligt dansk rätt medges fr.o.m. inkomstâret 1992 avdrag för vissa utgifter i samband med etablering eller utveckling av en näringsverksamhet. Enligt 8 § J Ligningsloven kan avdrag medges för utgifter till advokater och revisorer samt för avgifter till Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. På motsvarande sätt medges enligt finsk rätt 8 § punkt 7 näringsskattelagen avdrag för bolagsbildningskostnader. Även enligt norsk rätt medges avdrag för utgifter för bildande av aktiebolag. Detta följer dock inte av ett uttryckligt lagstadgande utan av rättspraxis som sträcker sig tillbaka till 1920-talet jfr avsnitt 5.

Att det i Sveriges grannländer medges avdrag för bolagsbildningskostnader väcker frågan om inte en motsvarande avdragsrätt bör införas i den svenska skattelagstiftningen. Enligt min mening bör dock avgörande vikt fästas vid att det är fråga om en typ av utgifter som till

Organisationskøstnader

sin karaktär har ett direkt samband med bolagsbildarnas anskaffningskostnad för aktierna. Lika lite som ett bolag i sin verksamhet kan göra avdrag för andra utgifter som inte är hänförliga till den bedrivna verksamheten utan till ett annat skattesubjekts verksamhet bör avdrag medges för de bolagsbildningskostnader som ett bolag betalar i stället

för bolagsbildama.

Det bör också framhållas att om bolaget i sin tur väljer att bilda ett dotterbolag medges inte omedelbart avdrag för de bolagsbildningskostnader som då uppkommer, utan avdrag medges först vid eventuell

en avyttring av aktierna.

Mot bakgrund av vad som anförts ovan anser jag att tillräckliga skäl inte föreligger att föreslå en bestämmelse som skulle innebära omedel-

bar avdragsrätt för bolagsbildningskostnader.

9.4.4 Kostnader för ökning aktiekapitalet

I direktiven sägs att förutsättningarna för avdrag för olika typer

av organisationskostnader bör bli mer likforrniga än vad som nu är fallet. Ett område där det fimis en klar olikformighet är behandlingen ett

av bolags olika kostnader för anskaffande av kapital.

Ett aktiebolags kostnader för anskaffande av främmande kapital är avdragsgilla. Däremot anses kostnader för anskaffande av eget kapital inte avdragsgilla. Detta medför att kostnader i samband med nyemission av aktier eller börsintroduktion i regel inte är avdragsgilla. Med stöd av lagen 1970:599 om avdrag vid inkomsttaxeringen för avgifter till Värdepapperscentralen VPC Aktiebolag kan dock sådana kostnader bli avdragsgilla om de faktureras via VPC se avsnitt 9.3.4.

Det råder således en dubbel olikfonnighet detta område. Dels ñmis det en grundläggande skillnad vad gäller avdragsrätten för kostnader för anskaffande av eget främmande kapital, dels

resp. föreligger det en skillnad i bedömningen av avdragsrätten för kostnader för ökning av aktiekapitalet, som beror på speciell lagstiftning. Fråga är huruvida det finns någon saklig grund för denna

olikfonnighet.

Att utgifter för anskaffande av främmande kapital skall betraktas som driftkostnader framstår som självklart. Det är utgifter som typiskt sett har ett direkt samband med driften ett företaget och

av som uppkommer som ett naturligt led i verksamheten. Kapitalet används i verksamheten och syftet är oftast att förbättra dess lönsamhet. Det saknas därför skäl att ifrågasätta nu gällande avdragsrätt för denna typ av kostnader.

Samma skäl föranleder att kostnader för främmande kapital är

som driftkostnader kan enligt min mening även anföras vad gäller kostnader för ökning att det egna kapital. Att ett aktiebolag i samband med en investering väljer att tillgodose sitt behov av kapital genom att öka aktiekapitalet medför också i vart fall teoretiskt att bolagets

- -lönsamhet, och därmed skattebasen, kommer att öka i än högre grad än vad skulle ha blivit fallet om fmansieringsfrågan hade lösts l

som

följer det vid finansiering med J med främmande kapital. Det av att en eget kapital inte uppkommer nâgra räntekostnader som behöver täckas i

I av rörelseresultatet.

Ytterligare ett skäl för att kostnader för ökning av det egna kapitalet bör jämställas med kostnader för anskaffning av främmande kapital är att det förekommer fmansieringsformer som är mellanformer av eget kapital och främmande kapital. Tvâ sådana mellanformer regleras i aktiebolagslagen; konvertibla skuldebrev och skuldebrev med optionsrätt att teckna aktier se 5 kap. ABL. Ett konvertibelt skuldebrev borgenären rätt att under viss tid byta ut sin fordran

ger enligt skuldebrevet mot aktier i bolaget. Skuldebrev förenade med

optionsrätt till nyteckning ger borgenären rätt att teckna aktier i

bolaget mot betalning i pengar. Genom att jämställa kostnader för ökning aktiekapitalet med kostnader för anskaffning av främmande

av kapital undviks problem vid bedömningen av avdragsrätten för ett bolags utgifter för dessa mellanformer av finansiering.

Också från nationalekonomisk synpunkt saknas skäl att diskriminera kostnader för förvärv eget kapital i förhållande till främmande

kapital.

Vad sagts talar för att kostnader för ökning av det egna

som nu kapitlet bör avdragsgilla. På grund av den särskilda VPC-lagen

vara är detta också redan fallet när sådana kostnader faktureras via VPC. Merparten de kostnader som här är aktuella är därmed i praktiken

av avdrags Likformighetsskäl talar för att avdragsrätten inte bör vara beroende faktureringsväg. Nuvarande avdragsrätt enligt VPC-lagen

av kan sägas icke konkurrensneutral, eftersom de bolag som inte

vara använder sig VPC inte får göra motsvarande avdrag.

Det kan dock anföras skäl mot att medge ett bolag avdrag för kostnader för ökning dess aktiekapital. Som nämnts i avsnitt 9.3.4

av bör förklaringen till att avdrag inte medges för kostnader för ökning

aktiekapitalet, i likhet med vad som gäller för bolagsbildningskostav nader, sökas i att det är fråga kostnad som primärt hänför sig

om en till aktieägarna. Om avdrag skall medges för kostnader för ökning av

aktiekapitalet, såsom nyemissionskostnader, kan det därför hävdas att

avdragsrätten i första hand bör finnas hos aktieägaren. Så länge som det är fråga nyemissionsutgifter aktieägaren inte har betalat

om som

Organisationskostnader

lär dock gällande rätt inte medge avdrag. Om avdragsrätt skall medges inom nuvarande system synes det därför få ske genom ett fiktivt utdelningsresonemang. Teoretiskt kan man tänka sig att utdelningsbeskatta de aktieägare som förvärvar nyemitterade aktier för ett belopp motsvarande bolagets kostnader för emissionen och att den enskilda aktieägaren sedan får lägga denna kostnad till anskaffningskostnaden för förvärvade aktier. En sådan lösning framstår dock alltför

som tillkrånglad och bör inte väljas.

Vidare gäller att avdrag i princip inte medges för aktieutdelning. Om en rätt till avdrag för kostnader för ökning av det egna kapitalet skulle medföra en möjlighet till kringgående av detta förbud och därmed av principen om dubbelbeskattning av aktiebolagsvinster skulle detta givetvis vara ett argument mot att avdrag medges för sådana kostnader. Såvitt jag kan bedöma innebär dock en sådan avdragsrätt inte något avsteg från eller kringgående av denna princip. Att avdrag medges för kostnader för ökning av eget kapital medför visserligen att skatten på redovisad vinst blir lägre än vad som skulle ha blivit fallet om avdrag inte hade medgetts. Att bolagets nettovinst härigenom blir högre kan emellertid inte anses innebära något brott mot dubbelbeskattningsprincipen, eftersom det likväl inte finns något belopp som kan utdelas till den enskilde aktieägaren utan att bli föremål för dubbelbeskattning. Inte heller kan den enskilde aktieägaren anses bli gynnad aktiebolagets bekostnad.

Jag har i föregående avsnitt anfört att jag inte har funnit skäl att föreslå att avdrag skall medges för bolagsbildningskostnader. Också med hänsyn härtill kan det ifrågasättas om ett bolag bör medges avdrag för kostnader för ökning av aktiekapitalet. Det finns dock enligt min mening en avgörande skillnad mellan bolagsbildningskostnader och kostnader för ökning av aktiekapitalet. Detta hänger samman med att kostnaderna för ett bolags bildande av naturliga skäl uppkommer innan bolaget bedriver verksamhet den juridiska personen måste bildas innan den kan bedriva verksamhet. Detta medför att kostnaderna har ett direkt samband med bolagsbildarna aktieägarna. Kostnader för ökning av aktiekapitalet uppkommer däremot under driften av företaget och har inte samma direkta samband med aktieägarnas förvärv av aktierna utan föranleds av ett behov av driftkapital. Denna skillnad motiverar enligt min mening att avdrag medges för kostnader för ökning av aktiekapitalet medan avdrag inte

medges för bolagsbildningskostnader.

Min slutsats av vad som sagts ovan blir att man för att uppnå en likformighet när det gäller rätten till avdrag för kostnader för anskaffning av kapital till ett aktiebolags verksamhet bör införa en generell avdragsrätt för kostnader i samband med ökning av aktiekapi-

talet. Med hänsyn till bestämmelserna i ll kap. 7 § femte stycket ABL bör kostnaderna vara omedelbart avdragsgilla.

För att undvika oklarhet bör tilläggas att vad som här har diskuterats är aktiebolags kostnader för ökning av det egna kapitalet. Någon motsvarande ändring när det gäller reglerna för enskilda näringsidkare kan inte aktuell. För denna grupp torde det inte

anses kunna uppkomma några liknande kostnader. Inte heller beträffande handelsbolag torde denna typ av kostnader förekomma.

Vad gäller ekonomiska föreningar regleras de av lagen 1987:667

ekonomiska föreningar, som anknyter till aktiebolagslagen. Den om civilrättsliga konstruktionen för ekonomiska föreningar visar följaktli-

stora likheter med vad gäller för aktiebolag. I huvudsak gen som gäller också Skatteregler för ekonomiska föreningar som för

samma aktiebolag.

Ekonomiska föreningars motsvarighet till aktiekapitalet utgörs av

inbetalda medlemsinsatser. Till skillnad från aktiebolagslagen innehåller lagen ekonomiska föreningar dock inte några regler om

om visst minirnikapital. Vid sidan av medlemsinsatser finns det dessutom

form för riskkapital s.k. förlagsinsatser. Denna form av en annan kapitalinsatser har införts i syfte att göra det möjligt för ekonomiska föreningar att ta till sig riskbärande kapital även från andra än medlemmarna. Förlagsinsatser räknas till det bundna egna kapitalet

och intar mellanställning mellan medlemskapitalet och det lånade

en kapitalet. Insatserna är inte förenade med någon rösträtt men medför

viss insyn i föreningen. Insatserna skall vara bundna i minst fem en år se 5 kap. lagen om ekonomiska föreningar.

I den mån ekonomisk förening har kostnader för att anskaffa

en medlemsinsatser och förlagsinsatser är sådan karaktär att de

som av kan jämställas med ett aktiebolags kostnader för ökning av aktiekapitalet bör dessa i enlighet med vad som föreslagits ovan vara avdragsgilla

vid den löpande beskattningen.

9.4.5¶Förvaltningskostnader

Mot bakgrund vad sagts i föregående avsnitt- att kostnader

av som för ökning det kapitalet generellt bör betraktas som avdrags-

av egna gilla kostnader bör också kostnader för förvaltning av det egna

kapitalet avdragsgilla. Ersättningar och provisioner till banker

vara m.fl. för arbete i samband med utdelning bör således vara avdragsgilla. Detsamma bör gälla t.ex. kostnader för att vidmakthålla en börsnotering och kostnader för att hålla bolagsstämma. Eftersom

Organisationskostnader

rättsläget inte är helt klart jfr avsnitt 9.3.5 krävs enligt min mening ett klargörande i lagstiftningen.

Vad gäller kostnader för förtäring och liknade i samband med bolagsstämma åsyftas inte någon ändring av gällande rätt. De är att betrakta som representationskostnader. Angående RSV:s rekommendationer pâ detta område, se RSV Dt 1991:20.

Anledning saknas att särbehandla ekonomiska föreningar. Eventuella kostnader för förvaltning av medlems- och förlagsinsatser bör således

motsvarande sätt vara avdragsgilla.

9.4.6 Kostnader för planerade men inte genomförda

aktieförvärv

I rättsfallet RÅ 1992 ref. 55 I medgav Regeringsrätten omedelbart avdrag för utgifter för planerade men inte genomförda aktieförvärv. Regeringsrätten uttalade bl.a. att utgifter av detta slag bör, med tillämpning det synsätt kommit till uttryck i RÅ 1970 Fi 2071

av som

driftkostnad i den bedrivna rörelsen. Angående RÅ betraktas som 1970 Fi 2071, se avsnitt 9.3.6.

Enligt min bedömning finns det inte skäl att föreslå lagstiftning för att frångå denna praxis. Det framstår som ett naturligt led i ett bolags fortlöpande verksamhet att organisationen över. Kostnader härför

ses bör därför avdragsgilla. Om omedelbart avdrag inte medges för

vara utgifter av detta slag blir de över huvud taget inte avdragsgilla, eftersom de inte är sådan karaktär att de kan aktiveras och de av

av naturliga skäl inte heller kan kostnadsföras vid en framtida avyttring.

En jämförelse kan också göras med bestämmelsen i punkt 5 andra stycket av anvisningarna till 20 § KL. Bestämmelsen innebär att

omedelbart avdrag medges för utgifter för projektering av byggnader och markanläggningar som inte kommer till stånd se avsnitt 3.4.2. Pâ motsvarande sätt torde utgifter för planerade men inte genomförda förvärv av maskiner och andra inventarier vara omedelbart avdragsgilla.

Att omedelbart avdrag medges för utgifter för planerade men inte genomförda aktieförvärv är således i enlighet med hur andra liknande utgifter behandlas enligt gällande rätt.

Organisationskostnader

9.4.7 Kostnader i samband med förvärv av aktier

Enligt gällande praxis medges inte omedelbart avdrag i inkomstslaget näringsverksamhet för kringkostnader i samband med förvärv av aktier. Det kan t.ex. röra sig om konsultkostnader för förhandlingar och upprättande av avtal. Detta torde dock som framhållits i avsnitt 9.3.6 inte innebära att sådana utgifter över huvud taget inte är avdragsgilla. I stället för att omedelbart dras av torde de få läggas till aktiernas anskaffningsvärde och kostnadsföras vid en framtida avyttring.

Fråga är om det finns skäl att föreslå någon ändring av nu gällande rätt. En utgångspunkt är därvid hur denna typ av utgifter skall redovisas i bokföringen. En annan är hur motsvarande utgifter vid förvärv av andra anläggningstillgångar såsom byggnader och inventarier behandlas enligt gällande rätt.

Vägledning i redovisningsfrâgan kan sökas bl.a. i Föreningen Auktoriserade Revisorers FARs rekommendationer i redovisningsfrâgor, nr 12 angående redovisning av aktier och andelar. Vad gäller anskaffningsvärdet för aktier och andelar i dotterföretag och icke börsnoterade aktier och andelar sägs i rekommendation att i anskaffningsvärdet kan inräknas direkta kostnader för förvärvet, såsom omsättningsskatt samt kostnader för utredningar och externa arvoden som har direkt samband med aktieköpet.

När det gäller innehav av börsnoterade aktier exkl. aktier i

börsregistrerade dotterbolag sägs beträffande ornsättningsaktier att i

anskaffningsvärdet bör förutom köpeskillingen inräknas courtage, ornsättningsskatt och andra till förvärvet direkt hänförbara avgifter. Beträffande börsnoterade aktier som skall redovisas som anläggningstillgångar hänvisas till vad som sägs beträffande ornsättningsaktier.

Av rekommendationen framgår således att såsom anskaffningsvärde för anläggningsaktier får tas upp inte endast ett värde motsvarande den faktiska köpeskillingen utan även andra till förvärvet direkt hänförliga kostnader.

Av betydelse i det här sammanhanget är också Bokföringsnämndens uttalande om utgifter för förkastade alternativ, BFN U 90:9. I uttalandet sägs bl.a. följande. Av 15 § första stycket BFL följer att en anläggningstillgång skall tas upp till högst anskaffningsvärdet. Med detta värde avses de utgifter som företaget haft för att bringa tillgången till dess tillstånd och plats fram till den dag då den kan tas i bruk. I anskaffningsvärdet skall därför inräknas bl.a. alla till tillgången direkt hänförbara utgifter såsom inköpspris, avgifter för import och tull, transport-, försäkrings- och annan hanteringskostnad, kostnader

Organisationskostnader

för provision, lagfart, montering etc. I anskaffningsvärdet bör utgifterna för projektering av den anskaffande anläggningen inräknas.

Mot bakgrund av vad som sägs i detta uttalande från Bokföringsnärrmden och i nyssnämnda rekommendation från FAR, får det anses vara i enlighet med god redovisningssed att aktivera konsultkostnader i samband med aktieförvärv. Detsamma gäller konsultkostnader vid

förvärv av andra anläggningstillgångar.

Det kan visserligen hävdas att en lösning som innebär omedelbar avdragsrätt för utgifter för icke genomförda aktieförvärv, medan utgifter för genomförda förvärv betraktas som en del av anskaffningspriset, kan ge upphov till tillämpningsproblem. Det kan t.ex. vara svårt att fördela konsultinsatser mellan förkastade och genomförda projekt. Ett annat fördelningproblem hänger samman med beskattningsârets slutenhet.

Dessa tillämpningsproblem bör dock enligt min mening inte överdrivas. Likartade gränsdragningsfrâgor är inte ovanliga inom Skatterätten. Ett näraliggande exempel är bestämmelsen i punkt 5 andra stycket e av anvisningarna till 20 § KL. Där föreskrivs att till kapitalförlust räknas inte utgifter för projektering av byggnader och markanläggning, avsedda för stadigvarande bruk i näringsverksamhet, även om

byggnads- eller anläggningsarbetet inte genomförs. I förarbetena

prop. l98081:68 Del A s. 201 sägs att det knappast är möjligt att i lagtexten ange hur utgifter för projektering e.d. skall behandlas i olika situationer. Det uttalas dock att i de fall utgifterna har nedlagts på att undersöka alternativa lösningar bör de utgifter som kan hänföras direkt till en uppförd anläggning räknas in i avskrivningsunderlaget för denna anläggning. Detta innebär således att kostnader för anläggningar som inte genomförs är omedelbart avdragsgilla medan projekteringutgifter som kan hänföras till en uppförd anläggning räknas in i avskrivningsunderlaget för anläggningen. Även det inte finns

om någon särskild bestämmelse härom torde också utgifter i samband med förvärv av inventarier resp. utgifter i samband med icke genomförda förvärv av inventarier behandlas samma sätt jfr föregående avsnitt.

Det har vidare hävdats att det i gällande rätt finns en olikformighet på så sätt att om ett bolag i stället för att köpa aktierna i ett annat bolag utvidgar verksamheten genom köp av inkråmet kostnaden härför i praktiken blir direkt avdragsgill se bl.a. minoritetens skiljaktiga mening i RÅ 1992 ref. 55 Jag emellertid det finns skäl

anser att att ifrågasätta om detta är en riktig beskrivning av gällande rätt. Vid förvärv av tillgångar i form av inkrårnsköp skall köpeskillingen i princip fördelas på de olika tillgångar som ingår i köpet. Det innebär t.ex. att den del av köpeskillingen som är hänförlig till inventarierna

Organisationskostnader

kommer att utgöra avskrivningsunderlag för köparen. Har det uppkommit konsultkostnader i samband med inkrårnsförvärvet bör de enligt min mening fördelas samma sätt som köpeskillingen och läggas till avskrivningsunderlaget för varje tillgång, dvs. samma sätt som om tillgångarna hade förvärvats en och en. Någon olikforrnighet skulle därmed inte föreligga i gällande rätt mellan utgifter vid förvärv av inkråm resp. aktier.

Sammanfattningsvis kan konstateras att det förhållandet att omedelbart avdrag inte medges för utgifter i samband med förvärv av aktier såsom t.ex. konsultkostnader är i enlighet med god redovisningssed. Det är också i enlighet med hur man i gällande rätt behandlar denna typ av utgifter vid förvärv av andra anläggningstillgångar än aktier.

En omedelbar avdragsrätt för kringkostnader i samband med förvärv av aktier skulle avvika från systemet i övrigt. Enligt min mening saknas skäl att föreslå sådan särlösning. Om någon ändring skall

en göras bör denna inte begränsas till utgifter i samband med förvärv av aktier utan även omfatta motsvarande utgifter vid förvärv av andra

anläggningstillgångar. När det gäller lämpligheten av en sådan utökad

avdragsrätt bör avgörande vikt fästas vid att det är i enlighet med god redovisningssed att aktivera denna typ av utgifter. Detta medför enligt min mening att det inte finns skäl att föreslå någon förändring av gällande rätt.

Slutligen kan konstateras att också det förhållandet att omedelbart avdrag har medgetts i praxis för utgifter som uppkommit efter det att ett förvärv aktier har genomförts se det i avsnitt 9.3.6 anmärkta

av rättsfallet RÅ 1994 ref. 18 i enlighet med god redovis-

synes vara ningssed. För att utgifter hänför sig till tiden efter ett förvärv av

som

anläggningstillgång skall få inräknas i tillgångens anskaffningsvärde en krävs att det är fråga om en värdehöjande förbättring av tillgången 15 § första stycket BFL.

9.4.8 Kostnader i samband med fusion

Jag har i avsnitt 9.4.4 argumenterat för att avdrag vid den löpande beskattningen skall medges för kostnader för ökning av aktiekapitalet

inte för bolagsbildningskostnader. Denna åtskillnad motiveras men enligt min mening att kostnader för ökning av aktiekapitalet till

av skillnad från bolagsbildningskostnader uppkommer under driften av företaget och därför inte har samma direkta samband med aktieägarnas förvärv av aktierna som bolagsbildningskostnader. På motsvarande sätt uppkommer kostnader för en fusion under driften av ett företag och det finns inte heller något direkt samband med aktieägarnas förvärv av

Organisationskostnader

aktierna. En fusion måste som regel antas vara motiverad av företagsekonomiska skäl. Jag anser därför att också kostnader för att genomföra en fusion bör vara avdragsgilla vid den löpande beskattningen.

En fusion kan från det Övertagande bolagets sida ses som ett inkråmsförvärv. Med hänsyn härtill kan det hävdas att det Övertagande bolagets kostnader för förfarandet bör fördelas de olika tillgångar som ingår i förvärvet och läggas till avskrivningsunderlaget för resp. tillgång. Även hos överlåtande bolag uppkommer dock kostnader för förfarandet. Kostnader vid en fusion bör enligt min mening inte behandlas olika beroende på om de har erlagts av det Övertagande eller överlåtande bolaget. Jag anser därför att kostnaderna bör vara omedelbart avdragsgilla.

Med hänsyn till den oklarhet som får anses råda beträffande gällande rätt krävs ett klargörande genom lagstiftning. Regleringen bör begränsas till sådana fusioner för vilka det finns en civilrättslig reglering, dvs. fusioner enligt 14 kap. ABL samt motsvarande associationsrättslig lagstiftning, och tas in i 2 § 4 mom. SIL, som reglerar beskattningskonsekvenserna vid fusioner.

Vad gäller avdragsrätten för kostnader vid fusioner som inte omfattas av den civilrättsliga regleringen, t.ex. fusioner mellan svenska aktiebolag och utländska bolag eller andra juridiska personer, bör enligt min mening den föreslagna bestämmelsen kunna tillämpas analogivis.

9.4.9 Kostnader i samband med fission

Som nämnts i avsnitt 9.3.9 finns det i svensk rätt inte någon civilrättslig reglering av fissioner. På grund härav och då det finns flera tekniker för att åstadkomma en fission är jag inte beredd att föreslå någon särskild skatterättslig reglering av avdragsrätten för kostnader i samband med en fission.

9.4.10 Kostnader i samband med vissa gränsöverskridande

omstruktureringar

I lagen 1994: 1854 om inkornstbeskattningen vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG finns bestämmelser som innebär att vissa gränsöverskridande omstruktureringar skall kunna genomföras utan att det uppkommer några omedelbara skattekonsekvenser.

Lagen gäller internationella fusioner, fissioner, verksamhetsöverlåtelser och andelsbyten. En förutsättning är att bolag från två medlemsländer deltar i förfarandet. I fråga om andelsbyten är bestämmelserna också tillämpliga om någon andelsägare i det förvärvade bolaget är herrmiahörande i Sverige och det förvärvande bolaget är hemmahörande i ett annat land 1 §.

Vad beträffar internationella fusioner och ñssioner saknar lagen praktisk betydelse, eftersom det i svensk civilrätt saknas regler om dessa typer av förfaranden.

Med internationell verksamhetsöverlåtelse avses ett förfarande

vilket ett bolag det överlåtande bolaget överlåter samtliga genom tillgångar i sin verksamhet eller i eller flera verksamhetsgrenar till

en ett annat bolag det Övertagande bolaget mot vederlag av andelar i det Övertagande bolaget 5 §. Till skillnad mot fusion upplöses således inte det överlåtande bolaget.

Det Övertagande bolaget skall ta upp de tillgångar som ingår i

överlåtelsen till de skattemässiga värden som gällde för det över-

låtande bolaget, dvs. kontinuitetsprincipen tillämpas 9 och 20 §§.

Detta värde skall utgöra anskaffningsvärde för de andelar

även anses

det överlåtande bolaget erhåller för överlåtelsen 21 §. som

Från det Övertagande bolagets sida sett innebär en internationell verksamhetsöverlåtelse ett inkråmsförvärv. Kostnader i samband med detta förfarande såsom konsultkostnader bör enligt min mening i första hand bedömas på kostnader för inkråmsförvärv i

samma sätt som allmänhet jfr avsnitt 9.4.7. Någon särskild reglering av avdragsrätten härför kan inte påkallad. I och med att vederlaget vid en

anses internationell verksamhetsöverlåtelse utgörs av andelar i det övertagande bolaget bör också den föreslagna bestämmelsen om avdragsrätt för kostnader i samband med nyemission avsnitt 9.4.4 kunna aktualiseras.

Med internationellt andelsbyte ett förfarande genom vilket ett

avses bolag det förvärvande bolaget förvärvar andelar i ett annat bolag det förvärvade bolaget av andelsägare i det senare bolaget. Vederlaget skall utgöras andelar i det förvärvande bolaget med viss möjlighet

av till kontantvederlag 6 §.

Vid andelsbytet fastställs en realisationsvinst för den som avyttrat andelar i det förvärvade bolaget. Ett eventuellt kontantvederlag beskattas omedelbart. Realisationsvinsten i övrigt beskattas när vederlagsandelarr1a avyttras 22-24 §§. Likartade bestämmelser finns sedan tidigare i 27 § 4 SIL. Där regleras det fallet att en i

mom. Sverige bosatt eller hemmahörande avyttrar aktier eller andelar

person till ett svenskt aktiebolag eller ett motsvarande utländskt bolag och vederlaget för de avyttrade aktierna eller andelarna utgörs av nyemitte-

Organisationskostnader

rade aktier i det köpande bolaget och eventuellt visst kontantvederlag. Reglerna i 27 § 4 mom. SIL gäller inte vid ett internationellt andelsbyte 22 §.

Omstruktureringslagen innehåller ingen bestämmelse om anskaffningsvärdet för de andelar som det förvärvande bolaget erhåller i det förvärvade bolaget. I förarbetena till lagen uttalas att av allmänna principer följer därmed att anskaffningsvärdet kommer att utgöras av marknadsvärdet av de andelar som lämnas som vederlag prop. 199495:52 s. 65.

Från det Övertagande bolagets sida sett innebär ett internationellt andelsbyte att det förvärvar andelar i ett annat bolag. Konsultkostnader etc. för detta förfarande bör enligt min mening i första hand bedömas på samma sätt som kostnader för andelsförvärv i allmänhet, dvs. läggas till anskaffningskostnaden för andelarna. I likhet med vad som sagts ovan beträffande internationella verksamhetsöverlåtelser bör också den föreslagna bestämmelsen om avdrag för kostnader i samband med nyemission kunna bli tillämplig.

9.4. 11 Kostnader i skattemål

I enlighet med vad som sagts i avsnitt 9.3.l0 finns det enligt min mening inte skäl att föreslå någon ändring av gällande rätt. Avdrag bör således inte medges för kostnader i taxeringsmål och för deklarationshjälp, eftersom det inte är fråga om kostnader för intäkternas förvärvande.

9.4. 12 Den särskilda VPC-lagen

Av lagen om avdrag vid inkomsttaxeringen för avgifter till Värdepapperscentralen VPC Aktiebolag framgår att avdrag medges för avgifter till VPC avseende dels vissa lagreglerade uppgifter, dels uppgifter enligt särskilt uppdrag. Angående lagens lydelse, se avsnitt 9.3.4.

Vad gäller de lagreglerade uppgifterna sägs i 3 kap. 8 § tredje stycket ABL följande.

För avstämningsbolag skall utöver vad som anges i aktiekontolagen följande uppgifter fullgöras av Värdepapperscentralen VPC Aktiebolag värdepapperscentralen, nämligen att

föra aktiebok och förteckning enligt 12 2. pröva frågor om införing av aktieägare i aktieboken,

svara för utskrift av aktiebok,

4. avstämma aktiebok och förteckning enligt 12 5. utsända utdelning, 6. vidta åtgärder enligt 4 kap. 17 § i fråga om uttagen aktie.

Motsvarande bestämmelser i försäkringsrörelselagen och bankaktiebolagslagen har samma innehåll. De uppgifter enligt dessa bestämmelser kan överlämnas till

som VPC är samtliga sådan karaktär att de kan hänföras till kostnader

av för förvaltning aktiekapitalet. I och med att jag föreslår att det

av införs generell regel som medger avdrag för sådana kostnader är

en den särskilda regleringen följaktligen onödig i denna del. Vad gäller avdrag för kostnader avseende uppgifter enligt särskilt uppdrag framgår det inte lagtexten vilken typ av kostnader som

Av förarbetena till lagen framgår dock att det är organisaavses. tionskostnader i vid mening man haft i åtanke. I förarbetena prop. 1970:99 s. 79 sägs sålunda bl.a. följande.

Vid sidan de obligatoriska förvaltningsfunktionema kan ett aktiebolag

av uppdra VPC att utföra vissa åligganden. Det kan exempelvis röra sig

att framställa aktiebrev och att distribuera årsredovisningar och om andra meddelanden till aktieägarna. Taxerings- och skattekontrollen kan vidare göra det nödvändigt att vissa uppgifter läggs VPC.

Den verksamhet som VPC kommer att driva, utgör rörelse i kommunalskattelagens mening. VPC blir skattskyldig för de avgifter, som betalas anlitar dess tjänster, och VPC får avdrag för sina

av företag som kostnader för verksamheten. Bland de kostnader, som blir avdragsgilla vid VPC:s taxering, ingår också vissa kostnader som enligt gällande praxis inte skulle varit avdragsgilla för de anslutna aktiebolagen om dessa själva direkt bestritt kostnaderna. Jag syftar här på registrerings-,

och andra kostnader i samband med nyemission och fondemisarmons-

enligt praxis hänförts till inte avdragsgilla organisationskostsion som nader.

Några remissinstanser, bl.a. Sveriges industriförbund, har understrukit vikten av att den kostnadssänkande effekten av det framlagda förslaget inte går förlorad genom den skattemässiga behandlingen av de anslutna aktiebolagens avgifter till VPC. För egen del anser jag det önskvärt att anpassningen till det nya systemet underlättas genom att alla avgifter till VPC blir i sin helhet avdragsgilla vid taxeringen. För att undvika tveksamhet denna punkt bör avdragsrätten uttryckligen regleras. Frågan om den skattemässiga behandlingen av kostnader för nyernisssioner utanför den förenklade aktiehanteringen är jag inte

m.m. beredd att ta i detta sammanhang. Frågan hör samman med den

upp skattemässsiga behandlingen av organisationskostnader över huvud taget och bör göras till föremål för särskild utredning. Med hänsyn härtill bör avdragsrätten för avgifter till VPC tills vidare regleras i en särskild lag.

Organisationskostnader

De uppdrag till VPC vid sidan av de lagreglerade förvaltningsfunktionerna som man hade i åtanke vid VPC-lagens tillkomst täcks enligt min mening in av förslaget att såväl kostnader för ökning av aktiekapitalet som kostnader för förvaltning av aktiekapitalet generellt skall avdragsgilla. Även i denna del är således den särskilda

vara regleringen onödig.

Slutsatsen blir således att den särskilda regleringen kan upphävas.

Tilläggas bör att VPC för närvarande har ensamrätt när det gäller kontoföring av dematerialiserade finansiella instrument. Monopolet kommer till uttryck genom att bestämmelserna i aktiebolagslagen samt i aktiekontolagen och dess följdförfattningar har byggts upp kring VPC. I betänkandet Konto, clearing och avveckling SOU 1993:114 föreslår Clearingutredningen att det nuvarande monopolet för VPC inte bör behållas. Ett sådant upphävande av monopolet kommer bl.a. att medföra en förändring av bestämmelsen i 3 kap. 8 § tredje stycket ABL. Detta föranleder dock inte någon annan slutsats än den ovanstående, dvs. att den särskilda regleringen kan upphävas. Det bör slutligen nämnas att det i dagsläget inte är klart om det nuvarande monopolet för VPC kommer att upphävas.

10 för lantmäterikostnader

Avdragsrätt

10.1¶Inledning

Enligt praxis är lantmäterikostnader i regel inte avdragsgilla vid den löpande inkomstbeskattningen, sig omedelbart eller i form av

vare årliga värdeminskningsavdrag. Däremot är de avdragsgilla vid en eventuell avyttring av fastigheten.

l direktiven sägs bl.a. att även inom jord- och skogsbruket är förändringstakten hög vilket leder till strukturrationaliseringar. Genomförandet av dessa strukturrationaliseringar kräver ofta någon

form fastighetsbildningsförrättning. Enligt direktiven skall

av utredningen överväga i vilken utsträckning lantmäterikostnader bör vara avdragsgilla som en driftkostnad. En viktig fråga är om det bör krävas att åtgärderna är ett led i en strukturrationalisering. Vidare bör det tas ställning till om en utvidgad avdragsrätt bör omfatta även annan näringsverksamhet än jord- och skogsbruk. Det bör beaktas att rationaliseringsförvärv kan ske även utan fastighetsbildningsåtgärder, t.ex. genom förvärv av en grannfastighet.

10.2 Lantmäterikostnader ur civilrättslig synvinkel

10.2. 1 Allmänt

Bestämmelser om fastighetsbildning finns i fastighetsbildningslagen

1970:988. Enligt 2 kap. 1 § FBL sker fastighetsbildning genom fastighetsreglering om den avser ombildning av fastigheter och genom avstyckning, klyvning eller sammanläggning om den avser nybildning av en fastighet.

I FBL ñmis också regler om fastighetsbestämning, vilket är ett från fastighetsbildning fristående institut. En allmän beskrivning av institutet finns i 1 kap. 1 § andra stycket FBL. I bestämmelsen sägs

att frågor om beskaffenheten av gällande fastighetsindelning samt

frågor rörande beståndet eller omfånget ledningsrätt eller vissa

av servitut kan avgöras genom fastighetsbestärnning. Närmare be-

Avdragsrätt för lantmäterikostnader

stämmelser om detta finns i 14 kap. FBL. Fastighetsbestämning kan ske utan samband med fastighetsbildning.

Fastighetsbildning och fastighetsbestämning sker vid förrättning som handläggs av en fastighetsbildningsmyndighet 2 kap. 2 § och 14 kap. 2 § FBL. Tilläggas kan att i prop. 199596:78 föreslås att begreppet fastighetsbildningsmyndighet byts ut mot lantmäterimyndighet med anledning av en ny organisation för lantmäteri- och fastighetsdataverksamheten.

10.2.2 Särskilt om omarrondering

När frågan om omedelbart avdrag för lantmäterikostnader diskuteras brukar särskilt framhållas behovet av omarrondering inom jord- och skogsbruket.

Begreppet omarrondering finns inte definierat i fastighetsbildningslagen utan är benämning på viss typ av fastighetsreglering. Om

en en en fastighet består av flera markområden, brukar man säga att den har flera skiften. Arrondering är en term inom jord- och skogsbruket som

fältens och de enskilda skogsskiftenas form, storlek och läge i anger förhållande till varandra. En fastighet med många skiften på långa avstånd från varandra sägs ha en dålig arrondering. Syftet med en omarrondering är att förbättra fastighetsindelningen genom att samla fastighetens delar till ett färre antal större skiften. En förbättrad arrondering anses vara en viktig del i jord- och skogsbrukets strukturrationalisering.

En omarrondering behöver inte medföra någon förändring av den enskildes totala markinnehav kan få den följden. I regel medför

men dock en omarrondering inte någon väsentlig förändring av markinnehavets storlek.

När det gäller behovet av omarrondering anses Dalarna inta en särställning. Den storskiftesrefonn som genomfördes i större delarna

Dalarna under 1800-talet blev snabbt urholkad. Fastigheterna har av inte sällan uppdelats på flera ägare och varje fastighet består i sin tur ofta flera skiften. För att främja utvecklingen mot en lämplig

av fastighetsindelning har medel tidigare tillhandahållits från bl.a. Jordbruksdepartementets anslag för bidrag till jordbrukets yttre rationalisering. Den omarronderingsverksamhet som har bedrivits inom för detta anslag har till 90 procent varit förlagd till

ramen Dalarna. Detta stöd under avveckling se SOU 1994:90

är numera s. 184.

Ett annat stöd från det allmänna som har betydelse vid omarronderingar är den nedsättning av ersättningsbeloppet vid lantmäteriförrätt-

Avdragsrätt för lantmäterikostnader

ningar som i vissa fall skall ske enligt lantmäteritaxan se avsnitt 10.2.4.

10.2.3¶Särskilt om förrättningskostnader

Bestämmelser om förrättningskostnader vid fastighetsbildning finns i 2 kap. 6 § FBL. Av lagrummets första stycke följer att förrättningskostnaderna skall fördelas mellan berörda parter enligt de bestämmelser som gäller för den fastighetsbildningsåtgärd som det är fråga om. Sådana särskilda bestämmelser finns för fastighetsreglering, av-

styckning, klyvning och sammanläggning.

Enligt tredje stycket har sakägama rätt att komma överens om

fördelning av förrättningskostnaderna annat sätt än vad som följer

av lagen. Detta gäller dock inte om det är uppenbart att överenskommelsen tillkommit i otillbörligt syfte.

I fjärde stycket finns en definition av begreppet förrättningskost-

nader. Till sådana kostnader hänförs taxeavgift, ersättning till sakkunnig och syssloman, utgift för hantlangning som inte ingår i taxeavgiften samt ersättning till den vars fastighet skadats i samband med mätning eller annat förrättningsarbete. Uppräkningen är uttömmande. Kostnad av annat slag får således inte pâföras som

förrättningskostnad. Den viktigaste förrättningskostnaden är taxeavgiften. Vad som ingår

i denna regleras i lantmäteritaxan 1971:1101. Se närmare härom i nästa avsnitt.

Bestämmelser om förrättningskostnader vid fastighetsbestämning finns i 14 kap. 10 § FBL. Huvudregeln är att kostnaderna skall fördelas mellan sakägarna efter skälighet. Definitionen i 2 kap. 6 § FBL på förrättningskostnader gäller också vid fastighetsbestämning.

10.2.4 Lantmäteritaxan

Lantmäteritaxan är tillämplig på förrättning som handläggs av fastighetsbildningsmyndighet, av tjänsteman vid sådan myndighet eller av särskild, av fastighetsbildningsmyndighet förordnad förrättningsman 1 §. Detta innebär bl.a. att åtgärder enligt fastighetsbildningslagen, anläggningslagen och ledningsrättslagen skall debiteras enligt taxan.

Avgifterna enligt lantmäteritaxan skall i princip täcka kostnaderna för verksamheten, inkl. kostnaderna för den regionala och centrala administrationen.

Avdragsrätt för lantmäterikostnader

Ersättning enligt taxan utgår som sakersättning eller tidersättning 3 § Om saktaxa tillämpas tas fasta avgifter ut för att få en tjänst utförd, oberoende av tidsâtgången. Med tidtaxa blir det slutligt debiterade beloppet i stället beroende av den tid som myndigheten lägger ned det enskilda ärendet.

Från och med år 1985 gäller för fastighetsregleringar och för avstyckningar och klyvningar att debitering skall ske enligt tidtaxa om den reglerade ägovidden resp. den nybildade fastigheten överstiger ett hektar. Sedan år 1983 debiteras all fastighetsbestänming efter tid.

Tidersättningens storlek är relaterad till den enskilde tjänstemannens lön. För närvarande tas tidersättning ut inom intervallet 300-630 kr per timme 7 §.

Ersättningen skall i vissa fall sättas ned. Nedsättningsbeloppet uppgår för närvarande till 550 kr fastighet, samfállighet, skifte

per eller servitut. Nedsättningen är dock begränsad till högst 50 procent

den sammanlagda avgiften för fastighetsregleringen eller sammanav läggningen 10 §. Omarronderingsfallen är i regel av sådan karaktär att de omfattas av reglerna om nedsättning.

En sakägare som är missnöjd med den debitering som fastighetsbildningsmyndigheten gör kan anmärka räkningen hos överlantmätannyndigheten, vars beslut i sin tur kan överklagas hos Statens lantmäteriverk 17 och 18 §§.

10.3 Lantmäterikosmader ur skatterättslig synvinkel

10.3.1 Allmänt om avdrag för lantrnäterikostnader

Som framgått ovan skiljer nuvarande fastighetsbildningslag på åtgärderna fastighetsreglering ombildning av fastighet, klyvning,

styckning, sarmnanläggning nybildning av fastighet samt fastighets-

bestämning.

I äldre lagstiftning fanns bl.a. instituten laga skifte och ägoutbyte. Dessa är nu ersatta av institutet fastighetsreglering.

I praxis har avdrag inte medgivits såsom för driftkostnad för lantmäterikostnader som uppkommit i samband med åtgärder som enligt

beteckna I RÅ

nuvarande lagstiftning är att som fastighetsbildning.

1927 Fi 585 medgavs sålunda inte omedelbart avdrag för kostnader i

skifte. RÅ 1954 Fi 73 och RÅ 1969 Fi 677 samband med laga I medgavs inte avdrag för kostnader i samband med ägoutbyte. Vidare vägrades i RÅ 1947 Fi 1551 avdrag för lantmäterikostnader i samband

med sammanläggning av fastigheter.

Avdragsrätt för lantmäterikostnader

Däremot har avdrag medgetts för förrättningskostnader i anledning

av gränsbestänuiing, vilket motsvarar nuvarande institutet fastighetsbestämning; RÅ 1940 Fi 567, RÅ 1950 Fi 879 och RÅ 1953 Fi 1504.

se I RÅ 1968 Fi 898 dock för kostnader i samband med

vägrades avdrag

en lantmäteriförrättning som innebar både avstyckning och gränsbe-

stämning. Regeringsrätten uttalade följande. Ifrågavarande lant-

rnäterikostnad, som avser till huvuddelen avstyckningsförrättning och till en mindre del gränsbestänuling, synes vara att hänföra till själva fastighetsförvärvet. I varje fall har icke visats att kostnaden till någon del varit av beskaffenhet att kunna anses som en avdragsgill driftkostnad. I betänkandet Skogsbeskattningen SOU 1969:30 s. 23 uttalades beträffande gällande rätt att avdrag har medgivits för gränsbestämning som skett utan samband med gränstvist, skifte eller avstyckning.

Som förklaring till gällande praxis brukar ibland åberopas principen att avdrag inte medges för utgifter för förvärv, utvidgning eller förbättring av en inkomstkälla. Enligt detta synsätt skulle kostnader för lantmäteriförrättningar i regel vara av sådan karaktär att de är att hänföra till kostnader för förvärv etc. av en inkomstkälla.

Enligt min mening är det enklare att förstå praxis genom att endast konstatera att lantmäterikostnader i regel har betraktats som en kostnad som har samband med förvärvet av en fastighet eller som en kostnad för åtgärder som på ett bestående sätt höjer värdet på fastigheten. I likhet med andra kostnader för anskaffande och förbättring av en fastighet medges inte omedelbart avdrag härför.

10.3.2 Särskilt om lantmäterikostnader vid s.k.

rationaliseringsförvärv

I punkt 9 och 10 av anvisningarna till 23 § KL finns bestämmelser om avdrag på grund av avyttring av skog på fastighet som är taxerad som lantbruksenhet, s.k. skogsavdrag. Rätten till skogsavdrag är knuten dels till skogens och skogsmarkens anskaffningsvärde, dels till

intäkterna i skogsbruket.

Beträffande anskaffningsvärdet för skogen och skogsmarken gäller som huvudregel att det anses utgöra så stor del av vederlaget för

fastigheten som fastighetens skogsbruksvärde utgör av hela taxerings-

värdet vid förvärvstilltället.

Vid s.k. rationaliseringsförvärv får enligt punkt 10 andra stycket av

anvisningarna till 23 § KL i anskaffningsvärdet också inräknas den del av övriga kostnader med anledning av förvärvet som belöper den förvärvade skogen och skogsmarken. Detta innebär att t.ex. lagfarts-

Avdragsrätt för lantmäterikostnader

och fastighetsbildningskostnader kan beaktas vid beräkning av

skogsavdrag se prop. 1978792204 s. 77 och 86. Bestämmelsen infördes för att underlätta rationaliseringsverksamheten inom jord- och

skogsbruket. Det kan nämnas att departementschefen i sammanhanget

uttalade att det principiella skäl inte bör komma i fråga att generellt

av medge avdrag för lantmäterikostnader jfr avsnitt 10.4.1.

Till rationaliseringsförvärv hänförs förvärv t.ex. genom köp eller fastighetsreglering som utgör ett led i jordbrukets eller skogsbrukets yttre rationalisering. Det åligger den skattskyldige att visa att det är fråga ett sådant förvärv. Detta kan ske genom intyg från länssty-

om relsen eller på annat sätt punkt 9 tredje stycket av anvisningarna till 23 § KL. Bestämmelserna om rationaliseringsförvärv gäller endast fysiska personer samt för dödsbo där fastigheten ägdes av den avlidne.

10.4¶Tidigare utredningsarbete

Frågan avdragsrätt för lantmäterikostnader har diskuterats vid flera

om tillfällen i utredningssammanhang. Nedan redogörs för detta utredningsarbete.

10.4.1 Ds B 1978:2

I promemorian Beskattning skogsbruk Ds B 1978:2 som låg till

av grund för prop. 197879:204 om omläggning av skogsbeskattningen behandlades bl.a. frågan om avdragsrätt för lantmäterikostnader. I promemorian s. 214 f. sägs bl.a. följande.

I skrivelse år 1974 till RSV begärde lantmäteristyrelsen att RSV

skulle uttala sig i frågan avdragsrätt enligt 22 § KL förelåg för

förrättningskostnader i vissa fall av fastighetsreglering. I skrivelsen

berördes fall där fastighetsregleringen avsåg omarrondering eller

storleksrationalisering av fastigheter och fall där de båda elementen

ingick i och samma förrättning. Med omarrondering avsågs

sammanförande fastigheters spridda skiften till större områden med

lämplig storlek och form och med storleksrationalisering fall där mark

läggs till fastigheter för att motverka olägenhetema av små brukningsen-

heter.

Enligt lantmäteristyrelsens uppfattning förelåg inga principiella hinder

mot att medge avdrag för de ifrågavarande kostnaderna. Det kunde

visserligen förhålla sig så, menade styrelsen, att åtgärderna gav en

bestående värdeökning fastigheten. Ä andra sidan måste fastig-

hetsindelningen anpassas till ändrade tekniska, ekonomiska och sociala

Avdragsrätt för lantmäterikostnader

förhållanden. I likhet med t.ex. vägsystemen måste fastighetsindelningen

fortlöpande undergå förändringar för att lönsamheten i jord- och

skogsbruk skall bibehållas. Från denna utgångspunkt kunde kostnaderna

ses som underhållskostnader.

RSV inhämtade yttranden över skrivelsen från ett tjugotal myndig-

heter och organisationer. Flera av rernissinstansema förordade att någon

form av avdragsrätt infördes. RSV farm det motiverat att avdragsrätt

infördes i de rena omarronderingsfallen. Bl.a. praktiska skäl talade för

att avdrag skulle medges också i övriga fall. Avdragsrätten borde enligt

RSV utformas enligt mönster från vad som gäller för markanläggningar

på jordbruksfastighet. RSV överlämnade med ett yttrande av detta

innehåll ärendet till budgetdepartementet.

I promemorian s. 215 konstateras att skäl kan anföras för att

angelägen strukturrationaliseringsverksamhet inom jord- och skogs-

bruket underlättas genom att avdragsrätt införs för den ersättning som utgår till statsverket och för övriga kostnader som föranleds av en

fastighetsbildningsförrättning. Å andra sidan framstår det inte

som motiverat att medge avdrag i de fall tillskottsförvårv av mark kunde

ha genomförts som köp i stället för genom fastighetsbildning.

Kostnader för lagfart och övriga kostnader i samband med köp av fastighet inräknas i anskaffningskostnaden för fastigheten och beaktas således endast vid realisationsvinstberälmingen. Motsvarande synes

böra gälla även vid förrättningskostnader.

I promemorian s. 216 anförs mot denna bakgrund att det inger betänkligheter att medge avdrag för förrättningskostnader i de fall då fastigheten undergår stora förändringar. Någon generell avdragsrätt bör därför inte införas. Att begränsa en avdragsrätt till omarronderingsfallen medför också problem. En begränsningsregel förutsätter en prövning av såväl förrättningens angelägenhet från allmän synpunkt som inslaget av vanlig överlåtelse av mark.

Med hänsyn främst till dessa gränsdragningsproblem föreslogs inte några regler om avdragsrätt för lantmäterikostnader. Det angavs också att det inte torde kunna komma i fråga att medge avdrag för förrättningskostnader i samband med fastighetsbildning vid beräkning av inkomst av annan fastighet eller rörelse.

Departementschefen anslöt sig till den ståndpunkt som hade intagits i promemorian. I prop. 1978792204 s. 77 uttalar han, som framgått ovan, att det av principiella skäl inte bör komma i fråga att generellt medge avdrag för lantmäterikostnader. En begränsning av avdragsrätten till förrättningar som är betydelsefulla för jordbrukets eller skogsbrukets yttre rationalisering är inte heller invändningsfri.

Strukturrationalisering behöver inte bara innebära smärre ägojämk-

ningar utan kan också avse mycket stora ändringar i fastighetsindel-

Avdragsrätt för lantmäterikostnader

ningen. I sådana fall har kostnaderna utan tvivel karaktär av kostnader för förvärv av en fastighet.

10.4.2 SOU 1990:9

I betänkandet Kostnader för fastighetsbildning m.m. SOU 1990:9

avgivet av Fastighetsbildningskostnadsutredningen föreslogs att

möjlighet till direktavdrag skulle införas inom lantbruket för alla

lantmäterikostnader som avsåg fastighetsbildning, fastighetsbestämning och anläggningsförrättningar. Något konkret förslag till lagtext

lämnades inte.

Som bakgrund till sitt förslag anför utredningen bl.a. s. 109 f. att det svenska lantbruket är under ständig förvandling för att möta samtidens krav på näringen. Detta innebär bl.a. att lantbrukarna tvingas genomföra strukturrationaliseringar på fastigheterna. Genomförandet av dessa nödvändiga åtgärder kräver vanligtvis någon form

fastighetsbildningsförrättningar. Kostnaderna härför anses av många

av lantbrukare alltför höga, eftersom de ofta leder till kännbara

som likviditetspâfrestningar. Eftersom lantmäterikostnader i stället betraktas

som en anskaffningskostnad för en fastighetförvärvskälla beaktas

kostnaden, förutom vid beräkning av underlag för skogsavdrag, först vid beräkning skattepliktig realisationsvinst när fastigheten säljs.

av Många lantbruksfastigheter överförs emellertid från generation till generation, vilket i praktiken innebär att lantmäterikostnaderna utgör en icke avdragsgill avgift.

Konsekvensen av dessa förhållanden blir enligt utredningen att många lantbrukare, liksom även andra fastighetsägare, drar sig för att blanda in fastighetsbildningsmyndigheten. I stället väljer de att lösa

uppkomna frågor genom en informell fastighetsindelning.

Att lantmäterikostnader skall ses som kostnader för anskaffning av

fastighetförvärvskälla stämmer enligt utredningen inte alltid med

en det faktiska förhållandet. Eftersom en stor del av fastighetsregleringar-

sker ett led i en strukturrationalisering av lantbruket med na som avsikt att förbättra driftförhållandena och öka effektiviteten inom näringen är det enligt utredningen mer naturligt att se förrättningskostnadema del den löpande driften kostnader för

som en av än som anskaffande av en ny förvärvskälla.

Avdragsrätt för lantmäterikostnader

10.4.3 SOU 1994:90

Frågan om avdragsrätt berördes också av Lantmäteri- och inskrivningsutredningen i betänkandet Kart- och fastighetsverksamhet

finansiering, samordning och författningsreglering SOU 1994:90.

I betänkandet redogörs för det förslag till utvidgad avdragsrätt som lämnades i SOU 1990:9 och det sägs att flertalet av de remissinstanser som yttrade sig över förslaget tillstyrkte en sådan avdragsrätt s. 233 ff..

Utredningen lämnade inte några förslag till förändringar av avdragsmöjligheterna för kostnader vid lantmäteriförrättningar. Däremot föreslogs att nedsättningsbeloppet enligt 10 § lantmäteritaxan jfr ovan avsnitt 10.2.4 skulle höjas från 550 kr till 1 500 kr i 1994 års kostnadsläge. Med hänsyn till bl.a. detta förslag var utredningen inte beredd att föreslå någon förändring av avdragsrätten för lantmäterikostnader s. 295.

10.5¶Överväganden

10.5.1¶Allmänna utgångspunkter

Vid en diskussion om avdrag för lantmäterikostnader framstår det som naturligt att utgå ifrån hur lagfartskostnader behandlas skattemässigt.

Enligt gällande rätt hänförs lagfartskostnader och andra kostnader i direkt samband med ett förvärv av en fastighet till fastighetens

anskaffningskostnad. Sådana kostnader är inte omedelbart avdragsgilla.

Förvärvas en näringsfastighet som består av både mark och byggnad skall anskaffningsutgiften fördelas på marken resp. byggnaden utifrån de värden som fastställts vid fastighetstaxeringen punkt 6 av anvisningarna till 23 § KL. För den del av anskaffningsutgiften som kan anses belöpa på byggnaden medges avdrag i form av årliga värdeminskningsavdrag. Detta innebär att lagfartskostnaden i motsvarande mån blir avdragsgill vid den löpande beskattningen.

För den del av anskaffningskostnaden som belöper på marken medges däremot inte värdeminskningsavdrag, vilket medför att den del av lagfartskostnaden som är hänförlig till förvärvet av marken blir avdragsgill först vid en eventuell avyttring av fastigheten. När det gäller skogsavdrag vid rationaliseringsförvärv föreligger det dock som framgått av avsnitt 10.3.2 ett undantag från dessa regler. I sådana fall beaktas även de lagfartskostnader som är hänförliga till förvärvet av skogsmarken vid den löpande beskattningen.

Avdragsrätt för lantmäterikostnader

Den fråga uppkommer är lantmäterikostnader generellt set

som om i likhet med lagfartskostnader kan sägas vara kostnader som

till anskaffningskostnaden för fastighet. Är detta falla

hänförliga en

bör de också behandlas på motsvarande sätt. Vid besvarandet av denna fråga är det enligt min mening lämpligt att följa den grundläggand: uppdelning olika institut som görs i fastighetsbildningslagen.

Vad först gäller lantmäterikostnader som uppkommit vid sådan

fastighetsbildningsåtgärd som är att hänföra till nybildning av er fastighet, dvs. avstyckning, klyvning eller sammanläggning, saknas

anledning att betrakta dessa på annat sätt än kostnader för anskaffning

fastigheten. Det är uppenbart fråga om en kostnad för förvärv a av

fastighet. Lantmäterikostnader uppkommit vid sådana en som

fastighetsbildningsåtgärder bör därför jämställas med lagfartskost-

nader. Så länge inte är beredd att ändra den skattemässig:

man behandlingen lagfartskostnader vid fastighetsförvärv finns det

av följaktligen inte heller någon anledning att föreslå lagstiftning för at ändra gällande rätt vad gäller avdrag för lantmäterikostnader vil nybildning av fastighet.

Förrättningskostnader som uppkommit i anledning av fastighetsm-

stämning är till skillnad från lantmäterikostnader i andra fall omedelbart avdragsgilla. Inte heller beträffande denna grupp av förrättnings kostnader finns det enligt min mening skäl att föreslå lagstiftning för att frångå praxis. Kostnaderna kan rimligen inte betraktas son kostnader för anskaffningen fastigheten och de torde i regel int:

av heller åtgärder medför att fastighetens värde höjs.

avse som

När det gäller lantmäterikostnader uppkommit i anledning a

som fastighetsreglering är bilden inte lika entydig huruvida de bör hänföras till anskaffningskostnaden för fastigheten eller inte.

I vissa fall fastighetsreglering är omständigheterna sådana att det

av framstår naturligt att hänföra lantmäterikostnaderna till an

som skaffningskostnaden för fastigheten. Ett exempel på detta är de fall

presumtiv förvärvare viss fastighet i praktiken kan välj: en av en mellan att förvärva fastigheten fastighetsreglering eller genon

genom köp. Detta kan möjligt om han äger en annan näraliggand:

vara fastighet jfr SOU 1994:90 231. De lantmäterikostnader son

s. uppkommit i sådana fall bör behandlas på samma sätt som lag fartskostnader

I andra fall, såsom t.ex. vid omarronderingar, framstår det därema många gånger främmande att betrakta förrättningskostnaderm

som

anskaffningskostnader för fastigheten. Vid omarronderinga

som förändras inte det ursprungliga markinnehavets storlek i någoi väsentlig grad utan syftet är i stället, som framgått av avsnitt 102.2 att uppnå bättre arrondering av marken. Förrättningskostnaderm

Avdragsrätt för lantmäterikostnader

avser således åtgärder som inte kan jämställas med direkta kostnader för förvärv av en fastighet såsom lagfartskostnader. Eftersom avsikten ofta är att förbättra driftförhållandena är det i stället möjligt att betrakta kostnaden som en naturlig kostnad i den pågående driften. Detta talar för att kostnaderna i likhet med kostnader för fastighetsbestämning bör vara omedelbart avdragsgilla. Till skillnad från kostnader för fastighetsbestämning torde dock kostnader för fastighetsregleringar som genomförs i strukturrationaliseringssyfte i regel avse åtgärder som medför att berörda fastigheter får ett högre värde än vad de hade dessförinnan. Syftet med åtgärderna är nämligen oftast att skapa bättre förutsättningar för ett fullgott utnyttjande av jordbruks- och skogsmarken. Genom att avkastningsmöjligheterna ökar måste det antas att också fastighetens värde ökar. Fråga är om denna skillnad motiverar den åtskillnad som görs i gällande rätt mellan å ena sidan kostnader för fastighetsbestänming och å andra sidan kostnader för fastighetsreglering inte innebär någon som väsentlig förändring av den enskildes markinnehav. Av betydelse därvid är hur kostnader för förbättring av en fastighet generellt behandlas skattemässigt. Som skatterättslig huvudprincip gäller att åtgärder som innebär att en näringsfastighet förbättras, dvs. medför att den får ett högre värde, inte är omedelbart avdragsgilla. Detta kan sägas vara ett utslag av principen att sådant avdrag inte medges för förvärv och förkovran av en inkomstkälla. Först i den mån förbättringen kan anses förbrukad i driften av företaget medges avdrag. Omedelbart avdrag medges således inte för utgifter för ny-, till- och ombyggnad av en byggnad

på en näringsfastighet utan avdrag medges i form av årliga värdeminskningsavdrag. Detsamma gäller utgifter för markanläggningar.

Däremot medges omedelbart avdrag för reparationskostnader. Detta förklaras av att sådana kostnader inte antas medföra någon värdehöjning av fastigheten i förhållande till ursprungligt skick utan endast innebär att byggnaden på fastigheten återställs i ursprungligt skick. En utvidgning av reparationsbegreppet skedde år 1969. Enligt nuvarande punkt 3 av anvisningarna till 23 § KL får avdrag göras som för reparation och underhåll för kostnader för sådana ändringsarbeten på byggnad som normalt kan påräknas i den bedrivna verksamheten, som upptagande av nya fönster- och dörröppningar samt flyttning av

innerväggar och inredning i samband med omdisponering av lokaler

Detta innebär att omedelbart avdrag medges för vissa typer av åtgärder som egentligen är att hänföra till ombyggnadsåtgärder. I förarbetena till lagstiftningen SOU 1968:26 64 f. anfördes bl.a. s. följande.

Avdragsrätt för lantmâterikostnader sou 1995:137

Då byggnads lokaler till följd av ändrade verksamhetsbetingelser

omdisponeras och därvid nya fönster- och dörröppningar upptas och

innerväggar flyttas erhålls i allmänhet inte omedelbart avdrag för

m.m. ,

kostnaderna, eftersom arbetena ifråga syftar till en förändring av

byggnadens tekniska skick. Ändrad Verksamhetsinriktning, teknisk och

ekonomisk utveckling medför emellertid ofta, att värdet av dessa

omdisponeringsåtgärder inte blir bestående. De kan stundom i stället

återkomma tämligen regelmässigt och med relativt korta tidsintervaller. Genom aktivering av samtliga dessa kostnader kan därför ekonomiskt

oriktiga byggnadsvärden erhållas. De av utredningen i det

- - -

föregående föreslagna ändringarna med avseende på behandlingen av till

fastighet hänförliga kostnader har syftat till att anpassa de skatterättsliga

reglerna efter vad som från företagsekonomisk synpunkt kan anses

riktigt.

I motiveringen till den utvidgade avdragsrätten betonades således att

ifrågavarande omdisponeringsâtgärder ofta inte medför någon bestående värdehöjning. Detta ansågs utifrån företagsekonomiska

synpunkter motivera en omedelbar avdragsrätt.

När det gäller kostnader för de fastighetsregleringar inom jord- och

skogsbruket genomförs i rationaliseringssyfte men som inte

som innebär någon väsentligt utvidgning av markinnehavet, s.k. omarronderingar, torde inte på motsvarande sätt kunna utgå ifrån att

man

de inte medför någon bestående värdehöjning. Har en fastighetsägares

innehav ett stort antal skiften sammanförts till ett eller några

av sammanhängande skiften torde utrymmet för och behovet av ytterliga-

strukturrationaliseringar inte särdeles stort vad gäller det re vara befintliga markinnehavet. Det framstår därför enligt min mening som svårt att hävda att åtgärderna inte har ett bestående värde vad gäller detta markinnehav. En sak är att det i verksamheten kan finnas

annan behov att förvärva ytterligare mark för att möjliggöra ett rationellt

jord- och skogsbruk.

Mot bakgrund vad som nu har sagts anser jag att kostnader i

av samband med omarronderingar i likhet med andra kostnader som kan

medföra att en fastighets värde bestående höjs inte bör vara anses omedelbart avdragsgilla såsom systemet nu är uppbyggt.

Avdragsrätt för lantmäterikostnader

lO.5.2 Finns det skäl att särbehandla lantmäterikostnader

I föregående avsnitt har avdragsrätten för lantmäterikostnader diskuterats främst med utgångspunkt i hur kostnader för förvärv och förkovran av en fastighet generellt behandlas skatterättsligt. Min slutsats av vad som där har sagts är att den nuvarande behandlingen av lantrnäterikostnader är i enlighet med systemet i övrigt. Skäl att

utifrån rent principiella synpunkter medge avdrag för lantmäterikost-

nader vid den löpande beskattningen föreligger således inte enligt min

mening. Detta gäller även s.k. omarronderingar.

Fråga är dock om det finns skäl som talar för att lantmäterikostnader bör särbehandlas. Som argument för en omedelbar avdragsrätt för lantmäterikostnader brukar anföras det återkommande behovet av strukturrationaliseringar inom jord- och skogsbruket för att uppnå tillfredsställande en lönsamhet. Som framgått ovan kan det i vissa fall finnas behov av en bättre markarrondering. I andra fall kan det vara fråga om ett behov att öka jord- eller skogsbruksfastighetens storlek. Behovet av omarrondering kan lösas endast genom fastighetsreglering medan behovet

av storleksrationalisering kan vara möjligt att tillgodose både

genom

fastighetsreglering och genom köp av fastighet.

Anser man att det finns skäl att underlätta rationaliseringsverksamheten inom jord- och skogsbruket genom ökad avdragsrätt vid den löpande beskattningen bör det emellertid enligt min mening inte göras någon åtskillnad mellan förvärv genom köp eller genom fastighetsreglering eller annan fastighetsbildningsåtgärd. Som sagts i föregående avsnitt bör utgångspunkten vara att lagfartskostnader och förrättningskostnader i anledning av fastighetsbildning behandlas på samma sätt. Det bör också framhållas att det är den lösning som har valts

beträffande skogsavdrag vid rationaliseringsförvärv jfr avsnitt

10.3.2. Jag ställer mig emellertid tveksam till att föreslå en lagändring som innebär att omedelbart avdrag medges för lagfartskostnader och lantrnäterikostnader i samband med strukturrationaliseringar inom jord- och skogsbruket. Ett problem som då uppkommer är att avgränsa dessa fall från de fall av fastighets- eller markförvärv som inte genomförs i rationaliseringssyfte. En lösning på detta skulle i och för sig kunna vara att, i enlighet med vad som gäller beträffande

skogsavdrag vid rationaliseringsförvärv, kräva att den skattskyldige

visar att det är fråga om ett förvärv som utgör ett led i jordbrukets yttre rationalisering. Gränsdragningsproblem kan dock likväl knappast undvikas.

Avdragsrâtt för lantmäterikostnader

En avgörande invändning är enligt min mening att det synes

mer svårt att motivera varför just kostnader för rationaliseringsförvärv inom jord- och skogsbruket skall vara omedelbart avdragsgilla. Det är uppenbart att det även inom andra verksamheter än jord- och skogsbruk kan förekomma fastighets- och markförvärv av rationaliseringsskäl. För att uppnå enhetlighet borde därför avdrag medges även härför. Och är beredd att föreslå detta uppkommer i sin tur fråga

man

inte även kostnader för förvärv av andra tillgångar, t.ex. inventaom

rier, genomförs i rationaliseringssyfte borde vara omedelbart

som avdragsgilla.

Slutsatsen det sagda är att behovet av strukturrationaliseringar

av inte framstår så särpräglat för just jord- och skogsbruket att det

som motiverar omedelbar avdragsrätt för lantmäterikostnader. Inte heller

en finns skäl att medge avdrag i form av årliga värdeminskningsavdrag, eftersom det inte är ett värde som förbrukas.

Vad särskilt gäller omarronderingar kan det visserligen hävdas att det finns starkare skäl för särbehandling. Ett argument som har

en framförts för omedelbar avdragsrätt är att det skulle öka markägarnas benägenhet att medverka till omarronderingar, vilket är av betydelse

förbättrad fastighetsindelning är önskvärd från allmän synpunkt. då en

Som nämnts i avsnitt 10.2.4 innehåller emellertid lantmäteritaxan möjligheter till nedsättning av ersättningen. Omarronderingsfallen är i regel sådan karaktär att de omfattas dessa bestämmelser. Om

av av

från samhällets sida önskar underlätta att omarronderingar man kommer till stånd bör enligt min mening välja att öka ned-

man sättningsbeloppets storlek i stället för att införa särregler pâ Skatterättens omrâde. Som tidigare nämnts avsnitt 10.4.3 föreslog Lantmäteri- och inskrivningsutredningen en höjning av beloppet.

l 1

Budgeteffekter

I detta avsnitt redovisas effekterna på den offentliga sektorns finanser av utredningens förslag. Sådana effekter uppkommer på två områden: avdrag för förlust av kontanta medel genom brott och avdrag för kostnader i samband med ökning av aktiekapitalet.

Förslag i betänkandet som inte kommenteras har uppskattas inte ha några budgeteffekter.

11.1 Avdrag för förlust av kontanta medel

genom brott

Underlagen för uppskattning av effekterna på den offentliga sektorns finanser av avdrag för förlust av kontanta medel genom brott är mycket bristfälliga. Antalet butiksrån under år 1994 uppgick till drygt 400 jfr avsnitt 4.4. Av dessa var, enligt uppgift från Sveriges Köpmannaförbund, ca 100 rån som inte rör pengar. Av resterande 300 rån

hälften kassarån, enligt Sveriges Köpmarmaförbund rörde

var ca som belopp mellan 1 000 kr och 10 000 kr. I regel var bytet mellan 1 000 kr och 5 000 kr. Vid den återstående hälften av penningrånen understeg bytet i regel 100 000 kr.

Enligt utredningens förslag kan även förluster i samband med t.ex. taxirån, inbrott och rån av värdetransport komma att bli avdragsgilla.

Det finns inga uppgifter om i vilken utsträckning dessa rånoffer varit försäkrade mot förlust av kontanta medel. Någon motverkande effekt till avdragsrätten genom att försäkringsersättningen blir skattepliktig är därför mycket svår att uppskatta.

Enligt uppgifterna ovan torde de sammantagna utökade avdragsgilla kostnaderna kunna uppskattas till ca 15 mkr per år. Beroende verksamhetsform och i vilket inkomstskikt avdragen sker torde detta ha en varaktig effekt på de offentliga finanserna på drygt 10 mkr årligen. På kort sikt kan kostnaden antas uppgå till knappt 10 mkr per år.

Budgetqfekter sou 1995;137

11.2¶Avdrag för kostnader i samband med

nyemission

Redan enligt gällande lagstiftning är nyemissionskostnader som debiteras av VPC avdragsgilla. Avdragsrätten omfattar också sådana kostnader som faktureras av VPC men som avser tjänster som utförts av andra jfr avsnitt 9.3.4. Uppgifter från VPC rörande antal och volymer nyemissioner redovisas i tabell 11.1.

Tabell 11.1 Uppgifter från Värdepapperscentralen AB rörande

nyemissioner

1992 1993 1994

Kostnader for 0,1 26,7 24,0 mkr tjänster utförda av VPC Totala kostnader fakturerade 0,1 1 320,0 1 200,0 mkr helt eller delvis via VPC Antal nyemissioner 14 22 31 Emissionsvolymer 9 250 16 230 13 390 mkr

Eftersom den särskilda VPC-lagen ger VPC möjlighet att fakturera för särskilda uppdrag är dessa kostnader avdragsgilla redan i dag. Mot bakgrund av de volymer det rör sig om drygt 8 % av emissionsvolymen framstår det förhållandet att bolag som står utanför VPC inte får göra avdrag för kostnader i samband med nyemission som ickekonkurrensneutralt.

I försöken att identifiera hur stora kostnader i samband med nyemission företag som inte använder VPC har, har försök gjorts att karakterisera dessa bolag. Huruvida VPC används eller inte beror emellertid inte bara antalet aktieägare, utan också på ägarmassans rörlighet och företagets emissionsbenägenhet. Någon operativ gräns för vilka som använder VPC har inte varit möjligt att fastställa

Mot denna bakgrund skulle man kunna ta utgångspunkt i de

emissionsvolymer som redovisas av fåpersonsågda icke finansiella

företag enligt SCB:s Finansstatistik.

sou 1995:137 Budgetqfekter

Nyemissioneri fåpcrsonigdabolag Prognosgenomsnitt

i 1995 priserårs

Av figuren framgår att emissionsvolymen för gruppen fåpersonsägda företag torde ligga på ca 2 500 mkr i 1995 års priser. Det är dock inte troligt att kostnader i samband med nyemission för denna grupp uppgår till lika stor andel emissionsvolymen. Kostnaderna kan

av beräknas till 125 mkr om man antar att de uppgår till 5 % av emissionsvolymen, eller till 83 mkr antar att de uppgår till 3 %

om man av emissionsvolymen.

Sammantaget torde budgeteffekterna av ett utvidgat avdrag för kostnader i samband med nyemission varaktigt ligga mellan 20 och 30 mkr årligen. Den kortsiktiga effekten torde uppgå till mellan 20 och 25 mkr per år.

11.3¶Förslagens finansiering

Som framgår sammanfattningen nedan uppgår det samlade finansie-

av ringsbehovet till ca 40 mkr.

Mot bakgrund de tilläggsdirektiv lämnats till 1992 års

av som företagsskatteutredning om att utreda en lättnad i den ekonomiska dubbelbeskattningen av aktiebolagens vinster dir. 1995: 130 står den svenska bolagsbeskattningen med all sannolikhet inför stora förändringar. De kostnader som uppkommer som en följd av förslagen i detta betänkande framstår i ett sådant perspektiv som små. Man kan därför ifrågasätta lämpligheten av att finansiera förslagen genom en specifik åtgärd. Enligt utredningens direktiv krävs emellertid att ett

ñnansieringsförslag anges.

Budgetejfekter sou 1995;137

Jag föreslår att förslagen finansieras genom en begränsning i avdragsrätten för representation. Genom att reducera det belopp som får dras av vid varje representationstillfälle med 0,05 % av basbeloppet enligt lagen 1962:381 om allmän försäkring uppkommer en förstärkning av de offentliga finanserna med 60 mkr per år. Den varaktiga effekten uppgår också till 60 mkr årligen.

1 1.4 Sammanfattning

I tabell 11.2 sammanfattas de budgeteffekter som redovisats i det föregående.

Tabell 11.2 Finansiella effekter för konsoliderad offentlig sektor av olika åtgärder. Miljarder kr

Varaktigt 1996 1997 1998 1999 Avdrag för förlust av kontanta -0,01 -0,0l -0,0l -0,01 -0,0l medel på grund av brott kostnader i samband -0,03 -0,03 -0,03 -0,03 -0,03 med nyemission begränsning av repre- -0,06 -0,06 -0,06 -0,06 -0,06 sentationsavdraget

12¶Författningskommentarer

12. 1 Kommunalskattelagen

20 §

Ãndringama i paragrafen är en följd av att det föreslås att kapitalförlustbegreppet avskaffas. För att det inte skall råda någon tvekan om att kostnader för böter inte är avdragsgilla anges det i paragrafens andra stycke.

33 § 1 mom.

Förslaget att avskaffa kapitalförlustbegreppet syftar inte till att utvidga avdragsrätten i inkornstslaget tjänst. Med anledning av att kapitalförlustbegreppet avskaffas föreslås därför att det i andra stycket tas in en bestämmelse som föreskriver att avdrag medges för kostnader som kan

normala för verksamheten. Någon ändring av gällande rätt anses åsyftas inte, se avsnitt 6.5.2.

I och med den nya bestämmelsen blir sista ledet i andra stycket överflödigt och kan tas bort.

Anvisningar

till 23 §

punkt 1

I anvisningspunkten har införts ett nytt tredje stycke som behandlar förluster som uppkommit i en näringsverksamhet. Bestämmelsen är en följd av att kapitalförlustbegreppet avskaffas. Finns det särskilda bestämmelser såsom för realisationsförluster och för underskott av näringsverksamhet gäller naturligtvis dessa regler.

I första meningen sägs att till kostnad i näringsverksamhet hänförs förluster som har uppkommit i verksamheten om annat inte följer av punkt 33 eller särskilda skäl mot avdragsrätt föreligger. Samtliga förluster som är avdragsgilla enligt gällande rätt, eftersom de är att betrakta som normala för verksamheten eller därför att de omfattas av

inskränkningarna av kapitalförlustbegreppet i punkt 5 andra stycket av anvisningarna till 20 § KL, omfattas också av den föreslagna bestämmelsen. Hänvisningen till punkt 33, där avdragsrätten för realisationsförluster regleras, har tagits in i bestämmelsen för att undvika oklarhet beträffande hur denna typ av förluster skall behandlas.

Hur förlusten skall dras av, dvs. omedelbart eller i form av värdeminskningsavdrag, regleras inte primärt av bestämmelsen. Finns det särskilda periodiseringsregler i KL skall de givetvis följas. Vad gäller t.ex. förluster som uppkommit genom att inventarier brandskadats följer de således reglerna om avdrag för värdeminskning jfr avsnitt 3.4.2. Detta innebär ingen förändring av gällande rätt.

Genom att det inte som i nuvarande regel om kapitalförluster

- ställs något krav att förlusten skall vara normal för verksamheten innebär bestämmelsen formellt sett en utvidgning av avdragsrätten för förluster. I praktiken är det dock fråga om en högst begränsad utvidgning. Genom de undantag från kapitalförlustbegreppet som finns i punkt 5 andra stycket av anvisningarna till 20 § KL medges i realiteten redan i dag avdrag för de flesta förluster som kan uppkomma i en verksamhet. När det gäller förluster av kontanta medel genom brott innebär bestämmelsen visserligen en utvidgning av avdragsrätten. För sådana förluster föreslås dock särskilda begräns-

ningsregler, se nedan.

I första meningen anges att avdrag för en förlust inte skall medges om särskilda skäl mot avdragsrätt föreligger. Inskränkningen har gjorts för att undvika att regeln ges en tolkning som medför att avdrag medges för förluster som inte har något naturligt samband med driften

ett företag och som en seriös företagare eller ett seriöst företag inte av heller har anledning att räkna med i planeringen av driften. Avdrag bör således inte medges för de förluster på grund av skadestånd som enligt gällande rätt torde bedömas som icke avdragsgilla kapitalförluster, t.ex. skadestånd som orsakats av näringsidkarens brottsliga handling. När det gäller förluster av kontanta medel genom brott bör

motsvarande sätt avdrag inte medges om förlusten har sin grund i brottslig gärning av verksamhetens ägare eller någon denne närstående. Avdrag bör inte heller medges om näringsidkaren påstår att förlusten uppkommit genom att han tappat kontanta medel som tillhör verksamheten.

Som nämnts ovan omfattas förluster av kontanta medel genom brott i princip av avdragsrätten enligt första meningen. Av skäl som framgår avsnitt 7 föreslås att avdragsrätten begränsas till de fall den

av skattskyldige kan visa förlustens storlek och karaktär. Denna begränsning framgår andra meningen. Om förlusten har uppkommit

av genom stöld eller rån gäller vidare enligt tredje meningen att avdrag

inte medges med större belopp än vad som motsvarar ett sedvanligt innehav av kontanter i verksamheten om inte särskilda skäl föreligger. Se närmare om denna begränsning i avsnitt 7.3.3. Som framgår av lagtexten gäller beloppsbegränsningen inte förluster som har uppkommit genom förskingring. Angående vad som avses med kontanta medel, se avsnitt 7.4.

Den allmänna förutsättningen för avdragsrätt som anges i första meningen att särskilda skäl inte talar mot avdragsrätt gäller

- också förluster av kontanta medel på grund av brott. Om en kontantkassa har förvarats på ett för den aktuella verksamheten onaturligt sätt kan det medföra att avdrag vägras även om förutsättningarna i övrigt för avdragsrätt är uppfyllda.

Beloppsbegränsningen till ett sedvanligt innehav av kontanter gäller inte de fall den skattskyldige har erhållit försäkringsersättning för förlust av kontanta medel genom brott. Det framgår av sista meningen. Avdrag medges då med ett belopp som motsvarar ersättningen och den eventuella självrisk som den skattskyldige har fått erlägga. Har den skattskyldige erhållit sådan ersättning presumeras också att det är fråga om en avdragsgill kostnad i verksamheten. Denna presumtion gäller endast under den allmänna förutsättningen att särskilda skäl inte talar emot avdragsrätt.

Genom att avdrag medges med ett belopp som motsvarar erhållen försäkringsersättning och erlagd självrisk skall utfallande försäkringsersättning vid förlust av kontanta medel genom brott tas upp som skattepliktig intäkt i verksamheten. Någon särskild bestämmelse om detta kan inte anses erforderligt.

12.2¶Lagen om statlig inkomstskatt

2 § 4 mom.

Elfte stycket är nytt och innebär att avdrag medges för olika kringkostnader som kan uppkomma i samband med en fusion. Några exempel på denna typ av kostnader nämns i bestämmelsen.

Avdragsrätten gäller samtliga sådana fusioner som avses i momentets första stycket. Dessutom omfattas även andra typer av fusion enligt aktiebolagslagen än fusioner mellan moderbolag och helägt dotterbolag.

Bestämmelsen motiveras i avsnitt 9.4.8.

Författningskommentarer sou 1995:137

2 §16 mom.

Momentet är nytt. I bestämmelsen regleras ett aktiebolags avdragsrätt

för kostnader för ökning av aktiekapitalet och för förvaltning

aktiekapitalet. I momentet anges några exempel på sådana kostnader. Med aktiebolag avses även bankaktiebolag och försäkringsaktie-

bolag.

Också en ekonomisk förenings kostnader i samband med ökning av föreningens medlems- och förlagsinsatser och för förvaltning av insatserna omfattas av avdragsrätten.

Bestämmelsen motiveras i avsnitt 9.4.4 och 9.4.5.

sou 1995:137 Bilaga 1

Kommittédirektiv

§4

Dir. 1994:64

bestämmelserna kapitalñrlust och

Översyn av om

orgamsationskostnader m.m.

Dir. 1994:64

Beslut vid regeringssammanträde den 30 juni 1994

Sammanfattning av uppdraget En särskild utredare tillkallas ñr att se över kapitalförlustbegreppet. Nuvarande bestämmelser innebär i princip ett avdragsförbud för kapitalförluster. Avdragsförbudet framstår många gånger som orättvist och svärförklarligt. Det gäller särskilt i fråga om förluster pä grund av brott. Syftet är att utreda om nuvarande bestämmelser lämpligen kan ändras och avdragsrätten utvidgas.

Utredaren skall vidare se över bestämmelserna om avdrag för sk. organisationüosmader och andra utgifter som har att göra med ñrvärv, utvidgning eller förbättring av a: förvärvskälla. Dessa bestämmelser bör anpassas till dagens förutsättningar att driva näringsverksamhet. Vidare bör förutsättningarna för avdrag ñr olika typer av organisationskostnader bli mer likformiga än vad som nu är Gillet.

Utredarens arbete skall vara avslutat före utgången av år 1995.

Bakgrund och framförd kritik

Inledning

Utredningsuppdraget avser grundläggande principer för inkomstbeskattningen och framför allt för företagsbeskattningen. Trots att avdragsförbuden för kapitalförlust samt ñr ñrvärv, förbättring och utvidgning av en förvärvskälla är äldre än kommunalskattelagen 1928:370, KL uppkommer alltjämt i den praktiska tillämpningen frågor om vad dessa

l57

Bilaga I

principer innebär och gränserna går för avdrag. Detta är naturlig

var en följd av förändringar inom näringslivet och samhället i också

stort men a: konsekvens av utvecklingen på skatteområdet. Sedan KLzs tillkomst har stora förändringar skett på centrala områden inom

Förändringarna har ofta tagit sikte på olika delfrågor och det har inte alla gånger varit möjligt att överblicka samspelet med de gnmdläggande bestämmelserna. Även vissa refor-

om mer varit mycket omfattande har flertalet de aktuella principerna

av dast förändrats marginellt. Det behövs därñr bred analys

mer en av detta område för att utröna behovet av och möjligheterna till att

anpassa bestämmelserna till dagens ekonomiska verklighet.

Kapitayörlmtbegmppøt

m. m.

En grundläggande princip är att en kapitalñrlust är avdragsgill endast under vissa speciella förutsättningar. Till kapitalförlust

räknas förlust som inte har samband med någon förvärvskälla samt förlust som visserligen harettsâdant sambandintekanansesnormal för förvärvskällani fråga.

Avdrag får inte heller göras ñr förvärv av en förvärvskälla eller för att utvidga eller förbättra den. Å andra sidan beaktas kapitalförluster och

utgifter som har att göra med förvärv förvärvskällan vid reavinstbe-

av sluttningen.

Det finns ett samband mellan kapitalförlustbegreppet och frågan

om förvärv etc. av en ñrvärvskälla. Kapitalñrlust kan definieras

som en förlust som drabbar förvärvskällan sådan. Motsatsen kan sägas

som vara förvärv, utvidgning eller förbättring förvärvskällan. Vid den löpande

av beskattningen får avdrag alltsa varken göras för ñrlust eller för

av förvärv etc. av en förvärvskälla.

Ursprungligen definierades driftförlust ett uteblivande intäkt

som av en som normalt borde inflyta i rörel. Intäktens uteblivande skulle vara av sâdanbeskañenhetattdetiförvärvsverksamhetenkrmderäknasmed eventuellt uppkommande förlust i stället för vinst samt att förlusten alltså ingick som ett led i förvärvsverksamheten.

Som kapitalförlust definierades en ñrlust föranleddes obe-

som av en

4 roende av rörelsen uppkommen skada. Hit räknades förlust den

en som skattskyldige hade lidit vid sidan vad normalt ingick ett led

av som som i förvärvsverksamheten.

Bilaga J

Isambandmedattrörelsebeskattninginfördesvidavyttringavinventarier m.m. inskränktes kapitalförlustbegreppet i fråga andra anlägg-

om ningstillgångar än hastigheter.

År 1965 infördes avdragsrätt för ackordstörlust om ackordet hade sin grund i intressegemenskap mellan borgenär och gäldenär.

Ytterligare inskränkningar av kapitalñrlustbegreppet gjordes är 1981 prop. 198081:68, bet. 19808l:SkU25, SFS 1981:295. Skador på byggnader eller markanläggningar och resultatlösa utgifter för projektering av byggnader hänfördes i fortsättningen inte till kapitaltörlust. Inte heller skada, förstörelse eller förlust räknas som kapitalförlust i den nån köpeskilling vid en försäljning hade utgjort skattepliktig intäkt i ñrvärvskällan.

Förlust på länelbrdringar, aktier eller liknande tillgångar

blev avdragsgillaominnehavetbetingadesavnäringsverksamheten. Efterskattereformenär 1990ärenreaförlustiprincipfulltutavdragsgillinäringsverksamhetenomenmotsvarandevinstbeskattasiverksamheten.

Gällande bestämmelser finns eñer skattereformen i 20 § KL och punkt 5 av anvisningarna till 20 § KL.

Frågor om en förlust skall anses som en avdragsgill driñtörlust eller som en inte avdragsgill kapitalförlust uppkommer relativt 06a. En fråga som tilldragit sig särskild uppmärksamhet är avdragsrätten vid skada på grund av brott. Det har framför allt gällt lill där näringsidkare blivit bestulna på kontanta medel men vägrats avdrag eftersom förlusten be dömts som en kapitalförlust.

Ett aktuellt avgörande gällde stöld av tre dagskassor vid ett inbrott i

en livsmedelsbutik. Genom dom den 29 1994 vägrade Regeringsrätten

mars

avdragförtörlustenmedhänsyntillattdenvarattansesomenkapital-

förlust och inte avdragsgill driñförlust. Hade inbrottet avsett

som en varoriställetförpengarhadeavdragmedgetts. Sådanañllharletttill berättigad uppmärksamhet. Avsaknaden av avdragsrätt upplevs som orättvis och stridande mot våra rättsprinciper: Under årens lopp har flera riksdagsmotioner väckts i ämnet och Skatteutskottet har inte varit främmande tör att nuvarande regler kan behöva omprövas bet. 199293: SkU2l.

Organisationskøstnader

Begreppet organisationskostnader har inte någon enhetlig innebörd. Det

Bilaga 1 s. 4

Bilaga 1 sou 1995:137

kan vara fråga om utgifter i samband med att ett ñretag bildas, utgifter för omorganisation av ett företags förvaltning, drift eller struktur, utgifter för förvärv ett annat företag, utgifter vid fusion, flyttkostnader,

av utgifter i samband med emission eller börsintroduktion eller andra utgifter för anskaffning av företagets kapital. Åtgärderna har betydelse för verksamheten under ett flertal år och det finns likheter med anskaffning av anläggningstillgångar. Många organisationskostnader kan anses falla in under det större området som avser förvärv, utvidgning eller förbättring av en förvârvskâlla.

Vissa organisationskosmader är avdragsgilla, Lex. utgifter för planeringen av driften inom en verksamhet. Andra organisationskostnader, som rör förvaltningen av bolagskapitalet ibland kallade förvaltningskostnader, är inte avdragsgilla.

En form av organisationskostnader är kostnader för anskaffning av ett aktiebolags kapital. Enligt lagen 1970:599 om avdrag vid inkomsttaxeringen för avgifter till Vârdepapperscentralen VPC AB VPC medges avdrag för avgifter som betalas till VPC. Genom lagen möjliggörs avdrag för vissa utgifter som inte avser intåktemas förvärvande eller bibehållande.

Redan år 1949 föreslogs att avdragsrâtt skulle införas för organisationskostnader i samband med att förändringar gjordes när det gällde avdrag för goodwill m.m. SOU 1949:9. Förslaget om organisationskostnader ledde dock inte till lagstiftning.

När det gäller avdragsförbudet vid förvärv, utvidgning eller förbättring av ñrvârvskälla samt frågorna om organisationskosmader har kritik riktats mot nuvarande bestämmelser och praxis se t.ex. Skattenytt 1986 s. 479 och Svensk Skattetidning 1992 s. 173 f..

Ipraktikenärdetsvårtattskiljamellandefalldåenkostnadför omorganisation av ett företag eller en annan åtgärd av organisatorisk natur är en driftkostnad i en förvärvskâlla och när så inte är fallet. Kostnaden för en åtgärd kan syña till att öka lönsamheten i en befintlig förvärvskâlla samtidigt som en ny förvârvskâlla inñrlivas. Det finns situationer där olika åtgärder Lex. inkråmsförvârv i stället för aktieförvârv kan ha samma syfte men där skattereglerna föranleder att utgifterna bedöms olika.

I många fall är det knappast möjligt att skilja mellan driftkostnader och utgifter för utvidgning etc. av en ñrvârvskñlla när arbetet utförs av företagets egen personal.

Kostnader i samband med förhandlingar m.m. om aktieförvârv âr inte

Bilaga 1 s. 5

avdragsgilla om ett förvärv kommer till stånd, avdragsgilla inget

men om förvärv sker. Det är svårt att dra gränserna och det framstår inte alltid som relevant att utgå från ñrvärvskällan.

Ett exempel som visar svårigheterna att avgöra om utgifter har att göra med förvärv av en förvärvskälla eller om det är fråga utgifter i för-

om värvskällan är ett aktuellt regeringsrättsavgörande där avdrag medgavs för advokat- och skiljemannakostnader vid en tolkningstvist som rörde en klausul i ett köpeavtal ett företag RÅ 1994 ter. 1a. Eftersom tvisten

av hade uppkommit först efter köpet och inte ansågs ha ett direkt samband med aktieförvärvet samt att någon återgång av köpet inte varit aktuell ansågs utgifterna som driftkostnader.

När det gäller avdrag för avgifter till VPC var det enligt förarbetena önskvärt att alla avgifter i sin helhet blev avdragsgilla. För att undvika tveksamhet reglerades avdragsfrågan i den särskilda lagen. Samtidigt underströks att den skattemässiga behandlingen av kostnader för nyemissioner m.m. utanför den förenklade aktiehanteringen skulle lösas i ett annat sammanhang. Den frågan borde enligt departmentschefån utredas särskilt prop. 1970:99 s. 79. Någon sådan utredning har emellertid aldrig kommit till stånd.

Genom den särskilda avdragsrätten för avgifter till VPC medges avdrag för organisationskostnader som inte är avdragsgilla arbetet utförs

om av någon annan än VPC eller en underleverantör till VPC.

Vad som antyds är att såväl frågan avdragsrätten ñr organisa-

om tionskostnader som avdragsförbudet för kostnader för utvidgning eller förbättring av en ñrvärvskälla i takt med utvecklingen på skatteområdet och i övrigt tenderar att bli formell när grundvalarna för principerna har ändrats. En tänkbar möjlighet är att generellt utvidga avdragsrätten ñr organisationskosmader.

En annan frågeställning gäller hur det genom 1990 och 1993 års skattereformer ändrade förvärvskällebegreppet påverkar avdragsrätten för organisationskostnader.

Ytterligare en fråga som har relevans i sammanhanget gäller avdragsrätt för lantmäterikostnader vid den löpande inkomstbeskattningen. Enligt praxis anses lantmäterikosmader regel inte driftkostnad i

som som näringsverksamheten. Med undantag ñr skogsavdrag vid rationaliseringsförvärv beaktas sådana utgifter först vid avyttring ñstigheten.

en av Frågan om avdrag för lantmäterikostnader har varit uppe i andra sammanhang jfr bl.a. prop. l978l79z204 och SOU 1990:9. Argumenten ñr avdragsrätt är att fästighetsregleringar och andra åtgärder inte alltid

Bilaga 1 s. 6

Bilaga 1 SOU 1995:13

resulterar i en utvidgning av förvärvskällan. I manga au är syftet i stället att effektivisera driften eller att reducera kostnaderna. En invändning mot avdragsrätt har varit att strukturrationaliseringar inte bara behöver innebära smärre ägojämkningar utan också kan avse så stora förändringar att kostnaderna har karaktär av förvärv av en fastighet.

Utredningsuppdraget

Kapitalförlustbegrvppet

Avgörande för avdragsrätten för en förlust är om förlusten kan anses normal för verksamheten eller inte. Bedömningarna i de enskilda fallen grundas på situationen och verksamhetens art. I de fall avdrag vägras är motivet alltså att förlusten anses som en kapitalförlust. Som redan nämnts kan avdragsförbudet många gånger framstå som orättvist och svårförklarigt. Det gäller särskilt vid förlust på grund av brott. En utvidgning av avdragsrätten framstår emellertid inte som invändningsfri, inte vid förluster genom brott. En invändning gäller ens risken ñr missbruk eller andra slag av inte önskvärda beteendeförändringar. Riskerna för sådana effekter kräver allsidig belysning. en Därvid kan även försäkringspolitiska aspekter komma in. En utvidgad avdragsrätt kan med hänsyn till det anförda behöva omgärdas restriktioner, Lex. särskilda beviskrav och i form av av genom kvalitativa begransnmgar . Utredaren skall analysera ñrutsätmingama för och belysa konsekvenserna utvidgning av avdragsrätten samt även ta ställning till av en lämpligheten av en sådan åtgärd. Oavsett vilket ställningstagande utre daren kommer fram till bör teknisk lösning till en utvidgning av aven dragsrätten presenteras.

Frågor om förvärvskdllor

Avgörande för den löpande avdragsrätten i en förvärvskälla är att det är fråga om en utgift för intäkternas förvänrande och bibehållande. Avdrag medges inte för kostnader för förvärvskällans förvärvande och inte heller för dess utvidgning eller förbättring. Sedan dessa principer lagts fast har stora förändringar skett i skat-

Bilaga I

telagstifmingen. Evig reavinstbeskattning har införts och skillnaderna i beskattning av reavinster och andra inkomster i näringsverksamhet har även i övrigt minskat. Som nämnts har kapitalförlustbegreppet inskränkts och förluster som tidigare inte varit avdragsgilla får numera många gånger dras av i näringsverksamheten. Förbudet mot avdrag ñr kostnader för förvärv eller utvidgning av förvärvskällan har genom senare lagstiftning förlorat mycket av sin betydelse, bl.a. i fråga om behandlingen av byggnader och inventarier samt utgifter för forsknings- och utvecklingsarbete jfr dissidentema i RÅ 1992 ref. 55. Nyligen har ytterligare förändringar skett på företagsbeskattningens område som motiverar en Översyn av frågorna kring förvärvskällebegreppet. Efter 1990 års skattereform hänförs skilda verksamheter i aktiebolag eller ekonomiska föreningar m.fl. till ett inkomstslag och till en och samma förvärvskälla. Genom 1993 års reformering av beskattningen av enskilda näringsidkare utgör skilda verksamheter även ñr en fysisk person som regel en förvärvskälla. Någon studie har inte ägt rum i vad mån dessa förändringar påverkat eller bör påverka frågan om avdragsrätt vid förvärv m.m. av en förvärvskälla.

Även plan bör ñrvärvskällefrågan belysas. Förvärvskälle

på ett annat begreppet är gammalt och grundläggande inom inkomstbeskatmingen. Det speglar om än inte ett statiskt ett samhälle som genomgår lång-

- samma förändringar. Samhället ser i dag annorlunda ut och anpassningstakten till förändringar är hög, inte minst i de mindre och medelstora företagen. Under låt oss säga en period av tjugo år kan ett ñretag ha ändrat flera gånger och genomgått omfattande förändringar. Villkoren är väsentligt annorlunda i dag jämfört med de förhållanden som rådde när reglerna infördes. I många hill ställs krav snabba anpassningar. En fråga är därför i vad mån avdragsñrbudet ñr kostnader för bl.a. utvidgning eller förbättring av en ñrvârvskälla fortfarande har relevans och vilka förändringar som kan anses erforderliga.

Organisationskostnader

Omstrukturering av företag förekommer i stor utsträckning som ett led i att höja effektiviteten och öka konkurrenskraften. Den ökande internationaliseringen av ekonomin leder till att företagen alltmer söker sig utomlands samtidigt som utländska företag ökar sitt intresse för den svenska marknaden. Det är naturligtvis angeläget att gällande bestäm-

Bilaga 1 s. 8

Bilaga 1 sou 1995:137

melser på skatteområdet inte lägger hinder i vägen ñr nödvändiga

omstruktureringar. Utredaren bör därför kartlägga vilka organisationskostnader i vid mening som förekommer och vad som gäller skatterättsligt för dessa i syfte att lämna förslag till de regelförändringar

som behövs för att anpassa bestämmelserna till dagens förhållanden. Vidare bör utredaren analysen och lämna förslag till de förändringar som kan anses nödvändiga för att åstadkomma en mer likformig avdragsrätt för organisationskostnader.

Lanxmdterikostnader

Även inom jord- och skogsbruket är förändringstakten hög vilket leder till strukturrationaliseringar. För dessa näringsgrenar är markanvändningen av strategisk betydelse och för att möta de nya kraven genomförs försäljning och köp av mark. Vidare sker omarronderingar för att minska ägosplittringen och skapa produktiva brukningsenheter i syfte att rationalisera verksamheten.

Genomförandet av strukturrationaliseringar inom de areella näringarna kräver ofta någon form av ñstighetsbildningsförrätmingar. Utredaren skall överväga i vilken utsträckning lantmäterikostnader bör vara avdragsgilla som en driftkostnad. En viktig fråga är det bör krävas att

om åtgärderna är ett led i en strukturrationalisering. Vidare bör ställning tas till om en utvidgad avdragsritt bör omfatta även näringsverksam-

annan het än jord- och skogsbruk. Utredaren bör ta hänsyn till att rationaliseringar kan ske även utan fästighetsbildningsåtgärder, Lex. genom förvärv av en grannñrstighet.

Övriga frågor

De frågor som utredaren behandlar gär inte bara in i varandra utan påverkar även andra inkomstslag än näringsverksamhet. Utredaren är därför oförhindrad att ta upp även frågor har ett samband med de frågor

som som särskilt skall behandlas.

Budgetaspekter; m.m.

Bilaga 1 s. 9

sou 1995:137 Bilaga 1

De förslag som utredaren ligger fram bör sumrmntagm kostnads-

vara mässigt neutrala för den offentliga sektorn. Innebär några förslag minskade inkomster skall utredaren också ñnansieringstörslag.

ange

För utredningen skall gälla regeringens direktiv till samtliga kommittéer och särskilda utredare att pröva offentliga åtaganden dir. 1994:23 och angående EG-aspekter i utredningsverksamhet dir. 1988:43.

Utredningsuppdraget skall avslutat före utgången år 1995.

vara av

Finansdepartementet

Bilaga 2 s. 167

Bilaga 2

Ekonomisk-teoretiska stöld av

aspekter på

kontanta medel

Dep. sekr. Ellen Branmess Arvidsson

1 Inledning

Bilaga 2 s. 167

I Sverige medges inte avdrag för förlust som uppkommit genom stöld av kontanta medel om inte förlusten kan anses normal för

vara verksamheten. Praktiskt sett innebär detta att butiker och bensinstationer som utsätts för rån beskattas för de pengar som stjäls.

I teorin utgör inte detta något problem, eftersom det går att försäkra sig mot förlust vid rån. I praktiken uppkommer emellertid problem. Av avsnitt 4.5 framgår att omfattningen på försäkringsskyddet för stöld av kontanta medel är betingat av en rad särskilda åtgärder

som

Säkerhetsskåp etc. I standardskyddet mot stöld av kontanta medel uppgår ersättningsbeloppet till 20 % av basbeloppet f.n. 7 240 kr.

Det primära skälet till varför staten borde ta del i det ekonomiska ansvaret är att förluster grund av brott utgör samhällsekonomisk

en kostnad. Att inte medge avdragsrätt för förlusten innebär en ökning av näringsidkarens kostnad, genom att han får betala skatt på

pengar som de facto inte ingår i vinsten. Detta förstorar den samhällsekonomiska kostnaden.

Utredningens förslag innebär att staten är medförsäkrare i en situation där ett försäkringsbolag utbetalar ersättning. Eftersom

utfallande försäkringsersättning blir skattepliktig när förlusten blir

avdragsgill, kommer statlig medförsäkran endast att omfatta självrisken. I de fall där ingen försäkringsersättning utgår, för att ingen försäkring tecknats, innebär avdragsrätten en utvidgning av statens försäkringsansvar. Utredningen medger endast begränsade avdragsmöjligheter i det senare fallet.

I det följande pekas på olika anledningar till att avdragsmöjlig-

heterna bör begränsas i fall ingen försäkringsersättning föreligger.

Vidare pekas på vissa faktorer som talar för statens medförsäkran

genom netto avdragsrätt för självrisken då försäkringsersättning utgår.

Bilaga 2 s. 168

Bilaga 2

2¶Relationen mellan försäkringstagare och -givare vid

Bilaga 2 s. 168

oberoende osäkerhet

När näringsidkare tecknar försäkring är det i regel för att han

en en vill bli kompenserad för det fall en för honom ogynnsam händelse inträffar, till fullo eller till viss del. Näringsidkaren betalar en premie tidsenhet. Premien baseras den kompensation för-

per säkringsgivaren åtagit sig att ge i kombination med den av försäkringsgivaren uppskattade sannolikheten objektiv för att den för näringsidkaren händelsen skall inträffa Näringsidkaren baserar

ogynnsamma sitt tecknande försäkring värdering av sannolikheten

av en egen subjektiv för att den ogynnsamma händelsen skall inträffa kombinerat med den kostnad premien innebär för näringsverksamheten. Först görs ett antagande att de två parternas värdering av sannolikheten är

om lika. Om näringsidkaren är riskneutral3 kommer han inte att teckna försäkringen den förväntade nyttan av ersättningen understiger den

om nytta näringsidkaren måste avstå för att betala premien

I ett samhälle med fullständig information kan beslut tas under fullständig säkerhet. Emellertid har inga aktörer fullständig information om den värld de opererar Ett mått av osäkerhet finns alltid om vilka olika tillstånd som kan inträffa. Vid tillgång till en fullständig lista över olika händelser och olika kombinationer händelser, kan man definiera ett ändligt antal möjliga tillstånd.

av Sannolikheten för att ett tillstånd i denna tillståndsmängd skall uppkomma är därmed När tillstånden är kända och de kan länkas ihop med en sannolikhet, kan osäkerhetens inverkan på aktörernas beteende belysas.

Sannolikhetsvärderingen är antingen subjektiv eller objektiv. Den subjektiva och objektiva värderingen av sannolikheter för att ett visst tillstånd skall inträffa

olika. Den enskildes informationsmängd kan t.ex. skilja sig från den kan vara allmänna åtkomsten till information. I det följande är distinktionen mellan subjektiv och objektiv sannolikhet av stort intresse. Det kan förefalla långtgående att hävda att försäkringsbolagen kan göra en objektiv sannolikhetsbedömning för det enskilda fallet. Försäkringsbolagen baserar dock sina bedömningar mer allmänt tillgängliga och aggregerade uppgifter. Försäkringsbranschens möjligheter att över huvud taget gå med vinst bygger på de stora talenslag, där den objektiva sannolikhetsbedömningen härrör från den genomsnittliga sannolikheten för att en ogynnsam händelse inträffar. En aktör som är riskneutral kommer att vara indifferent mellan att motta ett belopp med säkerhet, eller att fatta beslut deni osäkra värld där samma belopp är den förväntade vinsten. En riskneutral aktör är därmed också indifferent mellan den nytta forväntningsvärdet utbetald med säkerhet skulle ge och nyttan av den förväntade vinsten. Antingen aktören är producent eller konsument medför tillståndet ett ekonomiskt utfall. Aktören kan i det han gör sin lista över tänkbara utfall också tilldela varje tillstånd ett ekonomiskt värde. I fortsättningen kommer beteckningen tillstånd att innefatta dettaekonomiska värde. Aktörens förväntningar om framtiden knyts till det ekonomiska resultatet knutet till tillståndet. Ex ante kan aktören endast förvänta sig ett visst ekonomiskt resultat givet att en händelse som ger ett

Bilaga 2 s. 169

Bilaga 2

De flesta individer har emellertid en viss riskaversion Detta innebär att större en förlust är, hårdare drabbar den individens nytta. En individ med riskaversion kommer därför att teckna försäkring även om förväntad ersättning understiger den nytta näringsidkaren måste avstå för att betala premien. Innan näringsidkaren försäkrade sig var det upp till honom själv att gardera sig mot förluster. Detta beteende kan kallas egenförsäkring. En rad försiktighetsåtgärder är av en sådan natur att de kostar pengar. Dessa kostnader kan uppfattas som premien för egenförsäkring. Ett exempel illustrerar. Vi tänker oss en torghandlare inte har som någon kassaapparat, försäljningen under dagen kommer således inte att fortlöpande registreras. Pengarna hamnar i en burk som handlaren har i sin bod. Sarmolikheten för att burken skall stjälas kan påverkas av handlarens aktsamhet. Om handlaren spikar fast ett skåp för sedlar i saluståndet, som han gör en springa blir det svårare för tjuv att en springa i väg med hela dagskassan. För handlaren innebär tillverkningen av skåpet en kostnad. Åtgärden i sig påverkar sannolikheten för att den för handlaren ogynnsarnrna situationen att kassan blir stulen uppkommer. När denna sarmolikhet sjunker, sjunker också handlarens subjektiva värdering av den premie han bör betala till en potentiell försäkringsgivare för att få förlusten täckt. Om torghandlaren går till ett försäkringsbolag och kräver sänkt försäkringspremie därför att han hävdar att han blivit mera uppmärksam, är det inte troligt att försäkringsbolaget skulle medge en sänkning. Objektivt sätt har sannolikheten för stöld av kassan inte blivit mindre. Torghandlarens betalningsvilja sjunker dock, eftersom han anser att sannolikheten för ett ogynnsamt utfall sjunker. Både den subjektiva och den objektiva sarmolikhetsvärderingen är påverkbar. De kan fortfarande vara lika så länge parterna har åtkomst

specifikt tillstånd inträffar. Detta är tilldelat en viss sannolikhet, och det Förväntade resultatet av beslutet ex ante blir det ekonomiska resultatet av tillståndet multiplicerat med sannolikheten för att det skall inträffa. Begreppet förväntad nytta hänger sammanmednyttofunktionen. Det förväntade resultatet och den förväntade nyttan av resultatet skiljer sig i det den förväntade nyttan av resultatet innehåller den enskilde aktörens subjektiva värdering av resultatet. Vissa subjektiva värderingar äremellertid likartade för många aktörer, t.ex. att mera pengar är bättre än mindre pengar. 5För aktörer på mikronivån gäller det generellt att man föredrar ett ekonomiskt utfall med säkerhet framför ett bättre utfall med osäkerhet. Aktören sägs ha riskaversion. Hur mycket sämre det säkra utfallet får vara beror på aktörens grad av riskaversion. För en aktör med riskaversion vill alltid det säkra ekonomiska utfallet vara lägre än det förväntade ekonomiska utfallet i den osäkra världen. Därmed är också den nytta som förväntningsvärdet utbetald med säkerhet skulle ge alltid högre än den förväntade nytta det osäkra värdet skulle ge.

Bilaga 2 s. 170

Bilaga 2 sou 1995:137

till samma information. Ett traditionellt sätt för försäkringsbolagen att sänka den objektiva sannolikheten för ett ogynnsamt utfall är att försäkringstagaren tvingas bära en del av skadan till fullo självrisk, och gärna då andel den totala skadan så att bördan växer med

en av skadans omfattning självförsäkring. Detta ger försäkringstagaren ett entydigt incitament att ta på sig kostnader som minskar sannolikheten för att skadan uppkommer, och gör skadans omfattning så liten som möjlig. Dessa kostnaderna kan i sig beaktas som en internaliserad försäkringspremie. Försäkringsgivarens anspråk på premie sjunker eftersom den objektiva sannolikheten för att den ogynnsamma situationen uppkommer sjunker.

3¶Relationen mellan försäkringstagare och -givare efter

Bilaga 2 s. 170

att försäkring tecknats

Som påpekats kan försäkringstagares beteende ändras efter det

ovan en att försäkringen tecknats. Innan försäkringen tecknas är försäkringsta-

mån att stöld inte sker. De åtgärder han vidtar för att stöld garen om inte skall inträffa utgör hans egenförsäkring. Sedan han har tecknat en försäkring medger full ersättning vid stöld av dagskassan kan han

som

att kostnaderna för egenförsäkringen är betalda med den anse försäkringspremie han har erlagt till försäkringsbolaget. Detta innebär dock att sannolikheten för att dagskassan stjäls ökar. Genom sitt ändrade beteende vältrar torghandlaren över kostnaderna för sin

egenförsäkring försäkringsbolaget, och därmed de andra

försäkringstagarna, utan att hans egen situation försämras nämnvärt. När han skall förnya sin försäkring, torde dock den generella premienivån ha ökat. Dema mekanism är central i värderingen av försäkringsproblem, och kallas moral hazard.

Existensen moral hazard är med stor sannolikhet orsaken till att

av förlust kontanta medel endast till liten del är försäkringsbar när inte

av särskilda säkerhetsåtgärder vidtagits. Ofta är det vid stöld eller rån av kontanta medel svårt att utreda hur mycket pengar som förlorats. Man tvingas göra rimlighetsbedömning förlustens storlek. Varken

en av självrisk eller självförsäkring har någon inverkan den del av ersätt-

ningsframställan inte bygger på faktiska uppgifter. Den svåra

som bevissituationen tar sig två uttryck. För den har lidit en verklig

som förlust kan beloppets storlek svårt att fastställa. Om någon påstår

vara sig ha lidit större förlust än den faktiska är fusket motsvarande

svårt att upptäcka.

Bilaga 2 s. 171

Tabell Nettoförtjänst när avdrag medges för 100 kr i kontanta medel i lörvärvskällan, och Rirctagarcns ncttlörtjänst han

om uppger lörlustens storlek att vara 100 000 kr större än den verkligen var.

Avdngsrättem Netto förtjänst av

värdeper 100 100.000Ia-extra

kronor Aktiebolag Inkomstav Under 44,07 88.140 kr tjänst skiktgrlmen Mellan 64,49 128.980kr aldlctgüueruoch 7,5basbelopp Över7,5 67,26 134.520kr basbelopp Fålmmalnhbolag SomraavinstVanlig reavinst 49,60 99.200 kr Under 50,14 100.280kr sldktgrânsen Mellan 59,l 4 118.280kr skiktgänsenoch 7,5 basbelopp Över7,5 59,14 118.280kr basbelopp Som Vanlig utdelning 49,60 99.200 kr utdelning Under 50,68 101.360kr sldktglnsm Mellan 68,68 137.360kr akiktglmen och 7,5 basbelopp Över7,5 68,68 137.360kr basbelopp Enskild nlrlngaverlnamhet ochhandelsbolag Under 43,79 87.580kr aldktgansan Mellan 64,31 128.620kr akiktgrlium och 7,5 basbelopp Över7,5 66,86 133.720kr basbelopp

Bilaga 2 s. 172

Bilaga 2

Om torghandlaren sedan han tagit försäkring genom bedrägliga en uppgifter utfår för stor försäkringsersättning för förlorad dagskassa en medför detta för hans del endast en bråkdels höjning av premien egen för nästa period ;4n där är ersättning som överstiger faktisk

Acm

förlust och är antalet försäkrade i försäkringsbolaget. Vinsten n däremot blir den del ersättningen överstiger den faktiska av som förlusten. Det förväntade värdet den ogynnsamma händelsen om inträffar överstiger värdet att den ogynnsamma händelsen inte av inträffar med säkerhet, p. Acm. Aktören har ändrat beteende under gång och kännetecknas situationen att försäkringstagaren resans nu av har eget intresse i att förlusten skall inträffa.

4¶Risk för missbruk när staten är försäkringsgivare

Bilaga 2 s. 172

I situation där staten medger avdragsrätt för stöld av kontanta en medel är bilden helt analog med den Försäkringen har tecknats, ovan. det gjordes när lagstiftningen togs, och är ex post oberoende av hur lagändringen finansierades. Försäkringen har fonn av självförsäkring, eftersom avdragsrätten i princip endast reducerar förlustens storlek proportionellt med den aktuella skattesatsen. När försäkringen tecknats i försäkringsbolag gäller motsvarande för självrisken. I resonemang kolumnen Avdragsrättens värde i kronor i tabell 1 visas en översikt över vad avdragsrätten kan värd marginalen för olika typer av vara

näringsverksamhet.

För verklig förlust är det klart att avdragsrätten är en typ av en försäkring minimerar risken för moral hazard, eller med andra som ord lägre aktsamhet. Om näringsidkaren försäkrat sig bör ersättningen vara skattepliktig och premien vara avdragsgill. Problemet består i att säkerställa att påstådd förlust är en verklig en förlust. Efter att den ogynnsamma händelsen inträffat finns det starka

incitament för ohederlig eller mindre nogräknad näringsidkare att

en överskatta förlusten eller t.o.m. brottsligen påstå att den varit större än han faktiskt vet att den Han har då möjlighet att få merbelopvar. pet skattefritt förvärvskällan och avdrag för hela beloppet. Han får ur därmed dubbel skatteeffekt avdragsrätten. I tabellens kolumn en av Netto förtjänst 100 000 kr extra listas vad olika kategorier av av näringsidkare kan tjäna att uppge att förlusten är 100 000 kr större än den verkliga förlusten, där inkomsten i sin helhet kommer i tillägg till de i andra kolumnen inkluderade nivåerna. I tabellen behandlas inkomst från aktiebolag endast som löneinkomst. Inkomst från publika bolag kan därför ses som en jämförel-

Bilaga 2 s. 173

s0U 1995:137 Bilaga 2

senonn för tjänsteinkonrstbeskattning. I alla marginalskattesatser ingår skattedelen av avgifterna, dvs. de avgifter som inte är direkt fönnånsrelaterade. Detta inkluderar också de s.k. allmänna egenavgiftema.

Att säkerställa en förlusts storlek är ett kontrollproblem. För stora aktiebolag med spritt ägande finns tvåpartsförhållande mellan ägare och företagsledning och mellan olika ägare. Om någon grupp förstorar förlusten sker detta på bekostnad av den andra gruppen, med mindre alla parter kommer överens om att dela vinsten. Om vinsten inte

fördelas jämnt torde kontrollproblemet lösas i alla fall i princip

genom ett aktivt ägande, antingen det är företagsledningen eller en grupp aktieägare som söker förstora förlusten till egen vinning. Om endast de offentliga finanserna förlorar fungerar emellertid inte denna mekanism.

I de fall ett tvåpartsförhållande mellan ägare och bolagsledning saknas finns inte någon implicit kontrollmekanism. I dessa fall måste en extern kontrollmekanism finnas. Aktiebolag har revisionsplikt. Handelsbolag är bokföringspliktiga. Detsamma gäller med några få

undantag enskilda näringsidkare. Bokföring och revision är hjälpmedel

för kontroll av verksamheten, men de är inte tillräckliga för att lösa kontrollproblemet i avsaknad av den interna kontroll som tvåpartsförhållande mellan ägare och ledning utgör.

Marknadsexterna kontrollmekanismer har ofta form av att aktören riskerar att betala ett pris för en olämplig eller kriminell handling om han upptäcks. Värderingen av huruvida han skall genomföra handlingen eller inte består i en Vägning mellan sarmolikheten för upptäckt och det pris han måste betala vid upptäckt. Resonemanget är helt analogt med värderingen att köpa försäkring eller inte.

Som potentiell ersättningsbetalare måste staten, liksom försäkrings-

bolaget, minimera risken för att den anmälda förlusten är större än den faktiska förlusten. Detta innebär att den förväntade vinsten av att fuska måste vara mindre än den förväntade kostnaden. Genom att samhället stärker sina polisiära och andra kontrollmekanismer ökar sannolikheten för upptäckt polisanmälan, brottsplatsundersökning. Samtidigt måste det ställas krav på att näringsidkaren sörjer för att det finns bevis för utredning om förlustens storlek. Det är näringsidkarna som förfogar över bevismaterialet. Bristande kännedom måste drabba dem, detta för att minimera sannolikheten för medgivande av avdrag för falsk förlust.

För att näringsidkarna skall vara intresserade av en sådan ordning får kostnaderna för upprätthållandet av en intern kontrollapparat inte överstiga nyttan av den förväntade lättnad avdrag för faktisk förlust medger. Dock torde det vara klart att viss egenförsälcring krävs. För att återknyta till torghandlaren, torde ett minimikrav för avdrag vara

2 W

Bilaga sou 1995:137

att han har någon fonn för kassaredovisning som kan säkerställa omfattningen på dagskassan. Om Skattemyndigheten inte lämnas tillräckliga bevis för förlustens storlek, bör avdrag inte medges.

Bilaga 3 s. 175

Litteraturförteckning

Aagesen, Ole, Barslund, Knud B., Beck, Chr., Gant, Henrik, Normann Jeppesen, Leif, Tusborg, H.J.: Lzerebog i Skatteret 20.

udgave, Köpenhanm 1993. Andersson, Edward: Näringsskattelagen i huvuddrag, 3 uppl., Helsing-

fors 1987. von Bahr, Stig, Thorell, Per: Inkomst av näringsverksamhet, Skatte-

nytt 1993, s. 303-311.

-Inkomst av näringsverksamhet, Skattenytt 1995, s. 309-321. Bexhed, Jan-Mikael: Förvärvskällebegreppet. En eller flera förvärvs-

källor, Stockholm 1992. Bökmark, Jan, Svensson, Bo: Bokföringslagen, 6 uppl., Stockholm

1991. Ekman, Gösta, Bergláf, Sigvard, Gustafsson, Arne, Tiveüs, Ulf: GRS

Skattehandbok, Norstedts laghandböcker. Engholm Jacobsen, Jens Olav, Pedersen, Jan, Siggaard, Kurt:

Skatteretten 3 uppl., Köpenhamn 1993. Hultqvist, Anders: Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattningen,

Stockholm 1995. Johansson, Gunnar: Något om avdragsrätten för förlust aktier vid

beräkning inkomst av näringsverksamhet, Svensk Skattetidning

1993, s. 276-285. Landerdahl, Göran: Avdrag för organisationskostnader och liknande

kostnader i aktiebolags rörelse, Skattenytt 1986, s. 479-494. Ladin, Sven-Olof, Lindecrona, Gustaf, Melz, Peter, Silfverberg,

Christer: Inkomstskatt- en läro- och handbok i Skatterätt. 5 uppl.,

Lund 1995. Melz, Peter: Kapitalvinstbeskattningens problem företrädesvis vid

fastighetsförsäljningar, Stockholm 1986. Munck-Persson, Brita: Två domar angående avdrag för organisations-

kostnader, Svensk Skattetidning 1992, s. 173-182. Riksskatteverket: Handledning för beskattning av inkomst och för-

mögenhet m.m. vid 1995 års taxering, Del 1 och Sandström, K.G.A.: Om beskattning av inkomst av rörelse enligt

svensk rätt, 3 uppl., Uddevalla 1951.

Bilaga 3 s. 176

Bilaga 3

Sjökvist, Aud: Personalavveckling ur skatterättslig synvinkel, Skatte-

nytt 1995, s. 168--188. Thorell, Per: Skattelag och affárssed, Lund 1984. Welinder, Carsten: Om kapitalförluster Svensk Skattetidning 1965,

s. 101-122.

Om kapitalförluster II, Svensk Skattetidning 1965, s. 307-330.

Beskattning av inkomst och förmögenhet, Del 7 uppl., Malmö

1981. Zimmer, Frederik: Lzerebok i skatterett, Oslo 1993.

så

176 å ø m

Statens 1995

offentliga utredningar

Kronologisk förteckning

Ett renodlatnäringsförbud.N. 40.Älvsäkerhet.K.

Arbetsföretag Enny möjlighetför arbetslösa.A. 41. Allmän behörighetför högskolestudier.U.

. -

Grön diesel miljö- och hälsorisker.Fi.- 42. FramtidsanpassadGotlandstrafik.K.

[Ångtidsutredningen1995.Fi. 43. SambandetRedovisning Beskattning.Ju.

. -

Vårdenssvåraval. .Aktiebolagetsorganisation.Ju.

slutbetänkandeav Prioriteringsutredningen.S. 45. Grundvattenskydd.M.

Muskövarvetsframtid. Fö. 46 Effektivare styrningoch rättssäkerhet

. .

Obligatoriskaarbetsplatskontakterför arbetslösa.A. i asylprocessen.A.

Pensionsrättigheteroch bodelning.Ju. 47. Tvángsmedelenligt 27 och28 kap. RB

Fullt ekonomisktarbetsgivaransvar.Fi. samtpolislagen.Ju. 10.Översyn skattebrottslagen.Fi. 48. EG-anpassadekörkortsregler. K.

av ll. Nya konsumentregler.Ju. 49. Prognoseröver statensinkomsteroch utgifter. Fi.

12.Mervärdesskatt Nya tidpunkterför- 50. Kunskapslägetpå kämavfallsomrädet1995.M.

redovisningoch betalning.Fi. 51. Elförsörjning i ofred. N.

13.Analysav Försvarsmaktensekonomi. Fö. .Godtrosförvärvavstöldgods Ju.

14.Ny Elmarknad+ Bilagedel.N. 53. Samverkanför fred. Den rättsligaregleringen.Fö.

15.KönshandelmS. 54. Fastighetsbildning engemensamuppgift för stat

- 16.Socialt arbetemotprostitutioneni Sverige,S. och kommun. M.

17.Homosexuellprostitution.S. 55. Ett samlatverksamhetsansvarför asylärenden.A.

l8. Konst i offentlig miljö. Ku. 56. Förmåneroch sanktioner

19.Ett säkraresamhälle.Fö. utgifter för administration.Fi.

- 20. Utan el stannarSverige.Fö. 57. Förslagom ett internationelltflygsäkerhets-

21. Stadenpåvattenutanvatten.Fö. universitet i Norrköping-Linköping.U.

22. Radioaktivaämnenslårutjordbruk i Skåne.Fö. 58.Kompetensoch kunskapsutveckling yrkes-

- om 23.Brist elektronikkomponenter.Fö. roller och arbetsfältinom socialtjänsten.S.

24.Gasmolnlamslår Uppsala.Fö. 59.Ohälsoförsäkringoch samhällsekonomi

25. Samordnadoch integreradtågtrafikpå olika aspekter modeller, finansiering

Arlandabananoch i Mälardalsregionen.K. och incitament.S.

26. Underhâllsbidragoch bidragsförskott, .Kvinnofrid. Del A+B. S.

Del A och Del B. S. 61. Myndighetsutövningvid medborgarkontor.C.

27. Regionalframtid + bilagor. C. 62. Ett renatSkåne.M.

28.Lagenomvissainternationellasanktioner 63.Översyn skattereglemaför stiftelseroch ideella

- enöversyn.UD. föreningar. Fi.

29.Civilt bruk av försvarets .Klimatförändringar i trafikpolitiken. K.

resurser-

regelverken,erfarenheter,helikoptrar. Fö. 65. Näringslivetstvistlösning.Ju.

30. Alkylat och Miljöklassningavbensin.M. 66. Polisensanvändningavövervakningskamerorvid

31.Ett vidareutvecklatmiljöklassystemi EU. M. förundersökning.Ju.

32. IT och verksamhetsfömyelseinom rättsväsendet. 67. Naturgrusskatt,m.m. Fi.

Förslagtill nyasamverkansformer.Ju. 68. IT-kommissionensarbetsprogram1995-96.SB.

33. Ersättningför ideell skadavid personskada.Ju. 69. Betaltjänster.Fi.

34. Kompetensför strukturomvandling.A. 70. Allmänna kommunikationer för alla K.

- 35. Avgifter inom handikappomrádet.S. 7l Behörighetoch Urval. Förslagtill nyaregler för

. 36. Förmåneroch sanktioner ensamladredovisning. antagningtill Universitetoch högskolor.U.

Fi. 72.Svenskainsatserför internationellkatastrof-och

37. Várt dagligablad stödtill svenskdagspress.Ku.- flyktinghjälp. Kartläggning,analysoch forslag.

38. Yrkeshögskolan Kvalificerad eftergymnasial Fö.

yrkesutbildning.U. 73. Ett aktiebolagför servicetill universitetoch

39. Somereflectionson SwedishLabourMarket högskolorm.m. U.

Policy. A. 74. Lägenhetsdata.Fi.

Några utländskaforskaressyn svensk 75. Svenskflyktingpolitik i globalt perspektiv.A.

arbetsmarknadspolitik.A. 76 Arbete till invandrare.A.

Statens 1995

offentliga utredningar

Kronologisk förteckning

77. Rösterom EU:sregeringskonferens 108.Ny ellag. N.

hearingmed organisationsföreträdare. 109.Likvärdig utbildning lika villkor. U. debattörerochforskare.UD. 110.Viljan att vetaoch viljan att förstå - 78. Den svenska rymdverksamheten.N. Kön, makt och den kvinnovetenskapliga

79. Vårdnad,boendeochumgänge.JU. utmaningeni högreutbildning.U.

80. EU om regeringskonferensen1996 lll. Omvärld, säkerhet,försvar.

institutionernasrapporter Frågorom EU:s andrapelareinför regerings- synpunkteri övriga medlemsländer.UD. konferensen1996. UD. - 81. Ny rättshjälpslagoch andrabestämmelserom 112.Svensksjöfart näring för framtiden. rättsligt bistånd.Ju. + Bilagor. K.

82. Finansieringslösningarför Göteborgs-och 113.Friståendegymnasieskolor.U.

Dennisöverenskommelserna.K. 114.Indirekt tobaksreklam.S.

83.EU-kandidater 12ländersomkan bli EU:s 115.Ny lagom europeiskaföretagsråd.A. nyamedlemmar.UD. 116.Jämställdhetett mål i utvecklingssamarbetet.UD.

.Kulturpolitikens inriktning. Ku. 117.Jordbrukoch konkurrens jordbruketsställning i - .Kulturpolitikens inriktning i korthet. Ku. svenskoch europeiskkonkurrensrätt.Jo. - .Tjugo årskulturpolitik 1974-1994.Ku. 118.Totalförsvarspliktigam 95. En utvärderingavde

Dokumentationoch socialtjänstregister.S. totalförsvarspliktigasmedinflytandeochav deras . Försäkringsrörelse förändringi Fi. socialaoch ekonomiskasituationunder . Den brukademångfalden.Del l+2. Jo. grundutbildningen.Fö. . .Svenskari EU-tjärtst.Fi. 119.Ändringar i hyresförhandlingslagen.

.Kämavfall och Miljö. M. Hyresgästinflytandevid ombyggnadm.m. Ju.

Ett reformeratstraffsystem.Del l-Ill. Ju. 120.TV och utbildning. U. . .EG:s arbetstidsdirektivochdesskonsekvenserför 121.Riksdagen,regeringenoch forskningen.U.

detsvenskaregelsystemet.A. 122.Reform recept.S.

93. Omprövningavstatligaåtaganden.Fi. 123.Subsidiaritetsprincipeni EU. UD.

94.Personalaweckling,utbildning och beskattning. 124.Ett reformerathovrättsförfarande.Ju.

Fi 125.Finansiellverksamheti kris ochkrig. Fi. 95.HälsodataregisterVårdregister.S. 126.Kostnaderför den statligaassistansersättningen.S. - 96. Jordensklimat förändras.Enanalysav hotbild 127.FramtidacentralEuropainformation.UD.

och globalaåtgärdsstrategier.M. 128.Kulturegendomaroch kulturföremäl. KU.

97.Miljöklassning avSnöskotrar.M. 129.En styrandekrigsorganisation.Om avsiktemamed 98. 1990-taletsbostadsmarknad LEMO-reformen. FÖ.

enförstautvärdering.N. 130.Sverigei EU makt öppenhet,kontroll. - - 99. SMl-lI:s verksamhetsform K. Sammanfattningavett seminariumi september

100.Hållbar utveckling i landetsfjällområden.M. 1995.UD.

101.Ett utvidgat EU möjligheteroch problem. 131.Enklareoch effektivare. Om EU:skomplexitet - Sammanfattningav enhearingi augusti 1995. och maktbalartser.UD.

UD. 132.Utvidgningochsamspel.EU:s östintegrationur

102.MedborgarnasEU frihet och säkerhet historiskt och ekonomisktperspektiv.Förhållandet - Frågorom unionenstredje pelareinför regerings- småstat stormakt svenskt: identitetsbyte.UD. konferensen1996.UD. 133.Bostadsbidragen

103.Föräldrar i självförvaltandeskolor. U. effektivare inkomstprövning - 104.Skattereformen1990-1991.En utvärdering. Fi. besparingar. - 105.Konkurrens i balans.Åtgärderför ökad 134.Verklig ledning obegränsadskattskyldighetför konkurrensneutralitetvid offentlig prissättning juridiska personer Fi.

m.m. N. 135.Ubátsfrâgan1981-1994.Fö.

106.Rapporteringsskyldighetför revisorer i finansiella 136.Rättsväsendetsresultat såkandet redovisas. företag.Fi. Ett förslagtill modell för ensamlad

107.Avbytarverksamhetensorganisationoch resultatredovisning.Ju.

finansiering.Jo.

Statens 1995

offentliga utredningar

Kronologisk förteckning

137.Kapitalförlusteroch organisationskostnadervid

beskattningen.Fi.

Statens 1995

offentliga utredningar

Systematisk förteckning

Statsrådsberedningen Sverigei EU makt, öppenhet,kontroll.

Sammanfattningavett seminariumi september1995. lT-kommissionensarbetsprogram1995-96.[68]

[130]

Justitiedepartementet Enklareocheffektivare. Om EU:s komplexitet

ochmaktbalanser.[131] Pensionsrättigheteroch bodelning.[8] Nya konsumentregler. Utvidgningoch samspel.EU:s östintegrationur

historiskt och ekonomisktperspektiv. Förhållandet IT och verksamhetsfömyelseinom rättsväsendet.

smâstat stormakt: svensktidentitetsbyte.[132] Förslagtill nya samverkansformer.[32] -

Ersättningför ideell skadavid personskada.[33] Försvarsdepartementet

SambandetRedovisning Beskattning.[43]

- Muskövarvetsframtid. [6] Aktiebolagetsorganisation.[44]

AnalysavFörsvarsmaktensekonomi. [13] Tvångsmedelenligt 27 och 28 kap. RB

Ett säkraresamhälle.[19] samtpolislagen.[47]

Utan stannarSverige.[20] Godtrosförvärvavstöldgods [52]

Staden vattenutan vatten.[21] Näringslivetstvistlösning.[65]

Radioaktivaämnenslår utjordbruk i Skåne.[22] Polisensanvändningavövervakningskamerorvid

Brist elektronikkomponenter.[23] förundersökning.[66]

Gasmolnlamslår Uppsala.[24] Vårdnad,boendeoch umgänge.[79]

Civilt bruk av försvaretsresurser Ny rättshjälpslagoch andrabestämmelserom -

regelverken,erfarenheter,helikoptrar. [29] rättsligt bistånd.[81]

Samverkanför fred. Den rättsligaregleringen.[53] Ettreformeratstraffsystem.Del I-lll. [91]

Svenskainsatserför internationellkatastrof-och Ändringar i hyresförhandlingslagen.

flyktinghjälp. Kartläggning,analysoch förslag. [72] Hyresgästinflytandevid ombyggnadm.m. [119]

Totalförsvarspliktigam 95. En utvärderingavde Ett reformerathovrättsförfarande.[124]

totalförsvarspliktigasmedinflytandeoch avderas Rättsväsendetsresultat såkandet redovisas.

- socialaoch ekonomiskasituationunder Ettförslagtill modell för ensamlad

gnmdutbildningen.[118] resultatredovisning.[ 36]l

En styrandekrigsorganisation.Om avsiktemamed

Utrikesdepartementet LEMO-reformen. [129]

Ubåtsfrågan1981-1994.[135] Lagenomvissainternationellasanktioner

enöversyn.[28] Socialdepartementet

- Rösterom EU:s regeringskonferens

Vårdenssvåraval.

hearingmedorganisationsforeträdare,debattörer - slutbetänkande Prioriteringsutredningen.[5] och forskare.[77] av

Könshandeln.[15] EU om regeringskonferensen1996

Socialtarbetemotprostitutioneni Sverige. [16] - institutionemasrapporter

Homosexuellprostitution. [17]

synpunkteri övriga medlemsländer.[80] - Underhállsbidragoch bidragsförskott, EU-kandidater 12 ländersomkanbli EU:s

DelA och Del B. [26] nyamedlemmar.[83]

Avgifter inom handikappområdet.[35] Ett utvidgatEU möjligheterochproblem.

- Kompetensochkunskapsutveckling yrkes- Sammanfattning hearingi augusti1995.[101] - om

av en

roller ocharbetsfältinom socialtjänsten.[58] MedborgarnasEU frihet och säkerhet

- Ohälsoförsäkringoch Samhällsekonomi Frågorom unionenstredjepelareinför regerings-

olika aspekter modeller, finansiering konferensen1996. [102] -

och incitament.[59] Omvärld,säkerhet,försvar.

Kvinnofrid. Del A+B. [60] Frågorom EU:s andrapelareinför regerings-

Dokumentationoch socialtjänstregister.[86] konferensen1996.[111]

Hälsodataregister Vårdregister. [95] Jämställdhet mål iett utvecklingssamarbetet.[116] -

indirekt tobaksreklam.[114] Subsidiaritetsprincipeni EU. [123]

Reform recept.[122] Framtidacentral Europainformation.[127]

Kostnaderför den statligaassistansersättningen.[126]

Statens 1995

offentliga utredningar

Systematisk förteckning

Bostadsbidragen Utbildningsdepartementet

effektivare inkomstprövning - Yrkeshögskolan Kvalificerad eftergymnasial

besparingar.[133] - - yrkesutbildning.[38]

Allmän behörighetför högskolestudier.[4l]

Kommunikationsdepartementet

Förslagomett internationelltflygsäkerhets- Samordnadoch integreradtågtrafik universiteti Norrköping-Linköping. [57]

Arlandabananoch i Mälardalsregionen.[25] Behörighetoch Urval. Förslagtill regler för

nya Älvsäkerhet.[40] antagningtill Universitetoch högskolor. [71]

FramtidsanpassadGotlandstrafik.[42]

Ett aktiebolagför servicetill universitetoch EG-anpassadekörkortsregler. [48] högskolor [73]

m.m. Klimatförändringar trafikpolitiken.i [64]

Föräldrari självförvaltandeskolor. [103] Allmännakommunikationer för alla [70] Likvärdig utbildning lika villkor. [109]

- Finansieringslösningarför Göteborgs-och Viljan

att vetaoch viljan att förstå Dennisöverenskommelsema. -

[82] Kön, makt och den kvinnovetenskapliga

SMHI:s verksamhetsform[99]

utmaningeni högreutbildning. [110] Svensksjöfart näringför framtiden.

- Friståendegymnasieskolor.[113] + Bilagor. [112] TV ochutbildning.[120]

Riksdagen,regeringenoch forskningen.[121]

Finansdepartementet

Grön diesel miljö ochhälsorisker.[3] Jordbruksdepartementet

lángtidsutredningen1995.[4] Denbrukademångfalden.Del l+2. [88]

Fullt ekonomisktarbetsgivaransvar.[9] Avbytarverksamhetensorganisationoch Översyn skattebrottslagen.[10]

av finansiering.[107] Mervärdesskatt Nya tidpunkterför

- Jordbrukoch konkurrens jordbruketsställningi

redovisningoch betalning.[12] svenskoch europeiskkonkurrensrätt.[117]

Förmåneroch sanktioner ensamladredovisning.[36]

- Prognoseröver statensinkomsteroch utgifter. [49] Arbetsmarknadsdepartementet

Förmåneroch sanktioner

Arbetsföretag Enny möjlighet för arbetslösa.[2]

utgifter för administration.[56] - - Obligatoriskaarbetsplatskontakterför arbetslösa.[7] Översyn skattereglernaför stiftelseroch ideella

av Kompetensför strukturomvandling.[34] föreningar. [63]

Somereflectionson SwedishLabour Market Naturgrusskatt,m.m. [67]

Policy. [39] Betaltjänster.[69]

Någrautländskaforskaressynpå svensk Ijgenhetsdata. [74]

arbetsmarknadspolitik.[39] Försäkringsrörelse förändringi [87]

Effektivarestyrningoch rättssäkerhet Svenskari EU-tjänst. [89]

i asylprocessen.[46] Omprövningav statligaåtaganden.[93]

Ett samlatverksamhetsansvarför asylärenden.[55] Personalavveckling,utbildningoch beskattning.[94]

Svenskflyktingpolitik i globaltperspektiv. [75] Skattereformen1990-1991.En utvärdering.[104]

Arbetetill invandrare.[76] Rapporteringsskyldighetför revisoreri finansiella

EGzsarbetstidsdirektivoch desskonsekvenserför företag. [106]

det svenskaregelsystemet.[92] Finansiellverksamheti kris och krig. [125]

Ny lagomeuropeiskaföretagsråd.[115] Verklig ledning obegränsadskattskyldighetför

juridiska personer [134] Kulturdepartementet

Kapitalförluster och organisationskostnadervid

Konsti offentligmiljö. [18] beskattningen.[137]

Vårt dagligablad Pstödtill svenskdagspress.[37]

Kulturpolitikensinriktning. [84]

Kulturpolitikensinriktning i korthet. [84]

Tjugo års kulturpolitik 1974-1994.[85]

Kulturegendomarochkulturföremål. [128]

Statens 1995

offentliga utredningar

Systematisk förteckning

Näringsdepartementet

Ett renodlatnäringsförbud.[1] Ny Elmarknad+ Bilagedel.[14] Elförsörjningi ofred. [51] Den svenskaRymdverksamheten.[78] 1990-taletsbostadsmarknad - en förstautvärdering.[98] Konkurrensi balans.Åtgärderför ökad konkurrensneutralitetvid offentlig prissättningm. m. [105] Ny ellag. [108]

Civildepartementet

Regionalframtid + bilagor. [27] Myndighetsutövningvid medborgarkontor.[61]

Miljödepartementet

Alkylat ochMiljöklassningavbensin.[30] Ett vidareutvecklatmiljöklassystemi EU. [31] Grundvattenskydd.[45] Kunskapslägetpå kämavfallsomrádet1995.[50] Fastighetsbildning en gemensamuppgift för stat

och kommun. [54] Ett renatSkåne.[62] Kärnavfalloch Miljö. [90] Jordensklimat förändras.En analysavhotbild och globalaåtgärdsstrategier.[96] Miljöklassningav snöskotrar.[97] Hållbar utveckling i landetsfjällområden.[100]