HFD 2011:72

I en ansökan hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked anförde Stockhome Fastighetsförvaltning AB (SFAB) bl.a. följande. SFAB ägs av Stockholm Globe Arena Fastigheter AB (SGA Fastigheter AB). SGA Fastigheter AB ägs i sin tur av Stockholms Stadshus AB som är moderbolag i en koncern som ägs av Stockholms stad. - Sedan år 2007 har SGA Fastigheter AB haft i uppdrag från kommunfullmäktige i Stockholms stad att utveckla Globenområdet för att stärka de nuvarande arenornas funktion. Ett inriktningsbeslut om en ny arena för fotboll fattades av fullmäktige i september 2008. I december 2009 beslutades, sedan de tekniska och ekonomiska förutsättningarna utretts, att projektet skulle genomföras. SGA Fastigheter AB gavs då i uppdrag att påbörja arbetet med att uppföra den nya Stockholmsarenan. I det tidigare inriktningsbeslutet hade SGA Fastigheter AB fått i uppdrag att förvärva de fastigheter som krävdes för att kunna verkställa det beslut som sedermera fattades av fullmäktige om att genomföra projektet. - Förvärven av fastigheterna har skett i flera steg. SGA Fastigheter AB förvärvade i december 2007, villkorat av fullmäktiges godkännande vilket erhölls i april 2008, med tillträde i maj 2008 SFAB från utomstående person för ca 38,4 miljoner kr. Det bolaget ägde ett kommanditbolag, Grishuvudet KB, som i sin tur ägde tomträttsfastigheten Grishuvudet 2. I november år 2008 likviderades Grishuvudet KB efter det att tomträttsfastigheten förvärvats i september 2008 av SFAB för marknadspris eller för 48,6 miljoner kr. Fastighetsavyttringen och likvidationen av kommanditbolaget medförde att en skattepliktig realisationsvinst uppkom om netto 39 984 934 kr. Marken till tomträttsfastigheten Grishuvudet 2 förvärvades i oktober 2008 av Stockholms stad för marknadspris 13,8 miljoner kr. - Därefter har SGA Fastigheter AB beslutat att genomföra även övriga fastighetsförvärv genom sitt dotterbolag SFAB. Resterande fastighetsförvärv har därför gjorts av SFAB som därmed kommer att bli det bolag som äger Stockholmsarenan. - SFAB har i december 2008 förvärvat fastigheterna Visthusbodarna 1-3 av Stockholms stad för marknadspris eller ca 258,6 miljoner kr och del av Arena 9, ett mindre markområde, från sitt moderbolag för 2 miljoner kr. - Förvärven har skett genom fastighetsreglering med Grishuvudet 2 varvid alla de ursprungliga fastigheterna har uppgått i denna fastighet. Byggnaderna på de förvärvade fastigheterna har varit uthyrda och en evakuering har påbörjats. Vissa byggnader är redan evakuerade och har rivits. - Fördelning av fastighetsvärdena på byggnad och mark har av SFAB gjorts utifrån gällande taxeringsvärden vid förvärvstidpunkten. Vad gäller förvärvet av tomträttsfastigheten Grishuvudet 2 har hela köpeskillingen hänförts till byggnad och hela köpeskillingen för det efterföljande förvärvet av marken har hänförts till mark. - På samma sätt har lagfartskostnaderna om 1 872 000 kr fördelats på byggnader och mark. - Detta har medfört att i bokföringen i årsredovisningen för år 2008 har 226 868 000 kr hänförts till byggnad och 98 014 000 kr till mark. I bokslutet för år 2008 har avskrivningar gjorts på byggnadsvärdet med 782 467 kr och i bokslutet för år 2009 med 5 672 000 kr. I deklarationen för taxeringsår 2009 och den kommande deklarationen för taxeringsår 2010 har/kommer motsvarande värdeminskningsavdrag att yrkas. - Sökanden ställde följande frågor.

1. Föreligger rätt till utrangeringsavdrag beräknat enligt ovan redogjorda principer eller med 220 413 533 kr? (226 868 000 - 782 467 - 5 672 000)

2. Om svaret är nej, föreligger rätt till utrangeringsavdrag men beräknat på annat sätt?

3. Har bolaget rätt till värdeminskningsavdrag för beskattningsåret 2009 och med 5 672 000 kr?

4. Om svaret på fråga 3 är nej, föreligger rätt till värdeminskningsavdrag för beskattningsåret 2009 men beräknat på annat sätt?

Skatterättsnämnden (2011-02-28, André, ordförande, Svanberg, Dahlberg, Gäverth, Påhlsson, Sjökvist, Werkell) yttrade: Förhandsbesked (avser samtliga frågor) -SFAB har inte rätt till värdeminsknings- och utrangeringsavdrag för ifrågavarande byggnader. - Motivering - SFAB frågar om det för beskattningsåret 2009 dels har rätt till utrangeringsavdrag (frågorna 1-2), dels har rätt till värdeminskningsavdrag (frågorna 3-4). Om bolaget har rätt till avdrag vill det även veta med vilka belopp avdrag ska göras. - Som stöd för sin uppfattning att rätt till avdrag föreligger anför SFAB att det framgår av lagtexten i den lydelse som bestämmelserna fick genom 1990 års skattereform. Om bestämmelserna skulle tolkas i enlighet med vad som gällde tidigare kan avdrag ändå inte vägras på grund av förhållandena kring förvärven. - Eftersom syftet varit att riva byggnaderna så anser Skatteverket att bolaget i realiteten betalat för att förvärva marken. Verket, som även hänvisar till bedömningen i sitt ställningstagande 2009-11-27, dnr 131 860059-09/111, hävdar därför att avdrag ska vägras. - Skatterättsnämnden gör följande bedömning. - Enligt 13 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, räknas till inkomstslaget näringsverksamhet inkomster och utgifter på grund av näringsverksamhet. Särskilda bestämmelser om avdrag hänförliga till byggnader finns i 19 kap. I 4 § sägs att utgifter för att anskaffa en byggnad ska dras av genom årliga värdeminskningsavdrag. Utrangeras en byggnad ska enligt 7 § avdrag göras för den del av anskaffningsvärdet som inte har dragits av tidigare. - Bestämmelser om värdeminskningsavdrag på byggnader fanns i kommunalskattelagen (1928:370), KL, sedan lagens tillkomst medan bestämmelsen om utrangeringsavdrag tillkom år 1938. Vid tidpunkten för 1990 års skattereform fanns sådana bestämmelser i såväl inkomstslagen jordbruksfastighet och annan fastighet som inkomstslaget rörelse. - Genom skattereformen ersattes dessa inkomstslag med inkomstslaget näringsverksamhet varvid bestämmelserna om värdeminskningsavdrag och utrangeringsavdrag blev gemensamma. Det innebar att vissa formuleringar i lagtexten som knöt byggnader till de skilda inkomstslagen kunde tas bort. Ett exempel är bestämningen av byggnad ”som är avsedd för användning i ägarens rörelse” i punkt 7 första stycket av anvisningarna till 29 § KL avseende värdeminskningsavdrag i inkomstslaget rörelse, dvs. motsvarigheten till 19 kap. 4 § IL. - Enligt Skatterättsnämndens uppfattning innebar dessa justeringar inte några sakliga ändringar i förhållande till vad som gällde tidigare. Formuleringen ”[u]tgifter för att anskaffa en byggnad…” i 19 kap. 4 § IL måste läsas mot bakgrund av det grundläggande kravet i 13 kap. 1 § att rätt till värdeminskningsavdrag förutsätter att anskaffningen gjorts för att byggnaden ska användas i ägarens näringsverksamhet. Det framgår inte heller av förarbetena vid skattereformen att fråga var om att åstadkomma något annat än redaktionella justeringar av lagtexten (se prop. 1989/90:110 s. 666). - Det anförda innebär att den översyn av avskrivningsreglerna för rörelse- och hyresfastigheter som gjordes på 1960-talet kan ge ytterligare belysning för att besvara de frågor som ställs i ansökan. Utredningens förslag till ändring av dessa regler gällde bl.a. avskrivningsunderlagen och avskrivningsmetoden men däremot inte den grundläggande rätten till avdrag (SOU 1968:26). Under det fortsatta lagstiftningsarbetet diskuterades däremot förslag från några remissinstanser om att ändra utrangeringsreglerna på grund av den restriktivitet som praxis hade visat i fråga om rätt till avdrag i vissa situationer. Departementschefen ville emellertid inte tillmötesgå remissinstanserna utan hänvisade till att det även i fortsättningen borde ankomma på praxis att avgöra när förutsättningar för avdrag föreligger (jfr prop. 1969:100 s. 130 och SOU 1968:26 s. 83 f.). - Senare praxis visar en fortsatt restriktiv hållning på området (RÅ78 1:92). I rättsfallet, som gällde tillämpning av utrangeringsbestämmelsen, medgavs inte avdrag för en förvärvare som köpt ett antal tomter med byggnader uthyrda till rörelseidkare där syftet med förvärven var att uppföra ett kontor och byggnaderna rivits när hyresavtalen gått ut en kortare tid efter förvärven. - Enligt Skatterättsnämndens uppfattning får det av omständigheterna kring förvärven av de aktuella fastigheterna anses framgå att avsikten varit att förvärva marken för att uppföra en ny arena samt att riva byggnaderna ifråga så snart det är praktiskt möjligt. Med hänsyn härtill och till vad som anförts om gällande rätt ska SFAB inte medges vare sig värdeminsknings- eller utrangeringsavdrag i de aktuella fallen. - Frågorna förfaller till den del de inte har besvarats.

Skatteverket överklagade och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle fastställa Skatterättsnämndens förhandsbesked. Verket anförde bl.a. att det av årsredovisningen för 2008 för Stockholmsarenan AB, tidigare Stockhome Fastighetsförvaltning AB, (bolaget) framgår att syftet med bolagets förvärv av fastigheten Grishuvudet 2 var att få rådighet över marken inför uppförandet av Stockholmsarenan.

Även bolaget överklagade Skatterättsnämndens förhandsbesked. Bolaget yrkade att frågorna skulle besvaras med att bolaget hade rätt till värdeminsknings- och utrangeringsavdrag med 5 672 000 kr resp. 220 413 533 kr eller med annat belopp utifrån hur frågorna ställts. Bolaget anförde bl.a. följande. Ordalydelsen i den lagreglering som gäller i dag ger bolaget rätt till avdragen. Utifrån legalitetsprincipen bör det sakna betydelse hur motsvarande äldre regler tolkats tidigare och om några materiella förändringar varit avsedda genom den språkliga förändring som skett. Detta blir särskilt tydligt om man ser till förvärvet av tomträtten Grishuvudet 2. Någon mark ingick inte i det förvärvet. Byggnaden finns fortfarande kvar och hyresgästen ska avflytta den 30 september 2011. Därefter kommer byggnaden att rivas. Beslutet att bygga arenan togs först den 14 december 2009. Dessförinnan var arenabygget svävande.

Skiljaktig