SOU 1971:78
Jordbruksbeskattningen
Genom beslut den 20 november 1968 be- myndigade Kungl. Maj:t chefen för finansde- partementet att tillkalla sju sakkunniga med uppdrag att se över nu gällande bestämmel- ser för inkomstbeskattning av jordbruk. Med stöd av detta bemyndigande tillkallades så- som sakkunniga statssekreteraren Ivan Eckersten, tillika ordförande, riksdagsleda— möterna Tage Adolfsson, Alvar Andersson, Erik Svedberg och Erik Wärnberg, direktören K. Olov Andersson samt departementsrådet Sven Brodén.
De sakkunniga har antagit benämningen jordbruksbeskattningskommitten.
Stockholm den 15 november 1971.
Till Statsrådet och chefen för finansdepartementet
Att såsom experter biträda kommittén förordnades den 21 januari 1969 byråchefen Filip L. Ericson och skattedirektören Stig Sagnert samt den 18 september 1970 kammarrättsassessorn Birger Stening.
Till sekreterare åt kommittén förordnades den 21 januari 1969 taxeringsintendenten Carl-Henric Hillerbrand och till biträdande sekreterare byrådirektören Alf Wallin.
Sedan kommittén slutfört sitt uppdrag, får kommittén härmed överlämna sitt be- tänkande ”Jordbruksbeskattningen”.
Vid betänkandet har fogats reservation och särskilt yttrande av ledamoten Adolfs- son.
Ivan Eckersten
Tage Adolfsson Erik Svedberg K. Olov Andersson
/C. -H. Hillerbrand
Alvar A ndersson Erik Wärnberg Sven Brodén
Alf Wallin
VA.-. &.
Sammanfattning
Författningsförslag ............ 20 Utredningsuppdraget ........... 56 I Redovisningsmetod för inkomst av jordbruksfastighet Kapitel 1 Inledning ........... 61 Kapitel 2 Gällande rätt ......... 62 2.1 Kontantprincipen .......... 62 2.2 Bokföringsmässiga grunder 63 2.3 Övergång från den ena redovis— ningsmetoden till den andra . . . . 64 2.3.1 Övergång från kontant- princip till bokföringsmäs- siga grunder .......... 64 2.3.2 Övergång från bokförings- mässiga grunder till kon- tantprincip .......... 65 Kapitel 3 Redovisningrmetodernas för- och nackdelar ............. 66 3.1 Kontantprincipen .......... 66 3.1.1 Kontantprincipens fördelar för jordbrukaren ....... 67 3.1.2 Kontantprincipens nackde- lar för jordbrukaren ..... 68 3.2 Bokföringsmässiga grunder . . 70 3.2.1 Fördelar och nackdelar för jordbrukaren vid bokfö- ringsmässig redovisning 70 Kapitel 4 Tidigare utredningar och ändringsförslag ............... 72 4.1 Jordbrukstaxeringssakkunnigas betänkande år 1946 ......... 72 4.2 Skattelagssakkunnigas promemo- ria år 1959 ............... 74 4.3 Skatteflyktskommitténs prome- moria år 1959 ............. 76
Kapitel 5 Jordbruksbeskattningen i
Danmark, Finland och Norge ...... 78 51 Danmark ................ 78 5.2 Finland ................. 79 5.3 Norge .................. 80 Kapitel 6 Kommitténs val av redovis- ningsmetod ................. 82 6.1 Allmänna synpunkter ........ 82 6.2 Allmän eller partiell skyldighet att redovisa enligt bokföringsmäs- siga grunder .............. 84 6.2.1 Avgränsning med hänsyn till åkerareal, taxeringsvär- de, bruttoomsättning eller kombination härav ..... 84 6.2.2 Oförändrad eller modifierad kontantprincip i övrigt 85 6.2.3 Kommitténs förslag 86 6.2.4 Ikraftträdandebestämmelser 87 H Materiella regler vid bokförings— mässig redovisning Kapitel 7 Gällande rätt ......... 93 7.1 Värdering av djurlager och andra lagertillgångar ............. 93 7.2 Avdrag för värdeminskning av in- ventarier ................ 94 7.3 Avdrag för värdeminskning av byggnader ............... 95 7.4 Avdrag för värdeminskning av markanläggningar .......... 96 Kapitel 8 Kommitténs förslag beträff- ande materiella regler ........... 98 8.1 Allmänna synpunkter ........ 98 8.2 Värdering av djurlager och andra lagertillgångar ............. 98 8.3 Avdrag för värdeminskning av in— ventarier ................ 100
8.3.1 Överväganden beträffande avskrivningsmetod och av- skrivningsprocent
xoxo >—-'xo
8.3.2 Kontrollsynpunkter ..... 8.3.3 Kommitténs förslag ..... Avdrag för värdeminskning av byggnader och markanläggningar m. m. 8.4.1 Inledning ............ 8.42 1969 års lagstiftning beträf- fande rörelsefastigheter 8.4.3 Gränsdragning mellan bygg- nad, inventarier och mark- anläggningar i förvärvskäl- lan jordbruksfastighet 8.4.4 Avskrivningsunderlag och avskrivningsregler för bygg- nader .............. 8.4.5 Avskrivningsunderlag och avskrivningsregler för mark- anläggningar .......... 8.4.6 Avdrag vid Utrangering av byggnad och markanlägg- ning ............... 8.4.7 Avdrag för reparation och underhåll av byggnad
8.4.8 Kommitténs förslag i fråga om avdrag för värdeminsk- ning av byggnader och mark-
anläggningar m. m. ......
Kapitel 9 Övergångsbestämmelser
Inledning ............... Gällande rätt ............. Ingångsvärde för inventarier Ingångsvärde för djur ....... Övriga balansposter Ingångsvärde för m. m. ................. 9.6.1 Alternativa metoder för beräkning av ingångsvärde 9.6.2 Utbrytning av anskaff- ningskostnad för vissa till- gångar i byggnad ...... 9.6.3 Avskrivningsprocent vid kollektiv avskrivning före år 1975 ............ 9.6.4 Kommitténs förslag lngångsvärde för markanlägg— ningar ................. Värdering av lagertillgångar vid utgången av de första beskatt- ningsåren efter övergången . . . . Vissa kontrollfrågor ........
. O Tidpunkt för övergång till bokfö- ringsmässig redovisning ......
103 104
106 106
107
110
111
116
119
120
121 125 125 125 127 133 134 135
137
142
143 143
146
147 148
Kapitel 10 Avdragsrätt för förbätt— ringskostnader på arrenderad fastighet 153
10.1 Inledning ............... 153 10.2 Gällande rätt ............. 154 10.2.1 Civilrättsliga regler . . . . 154 10.2.2 Skatterättsliga regler . . 154 Skatteflyktskommitténs änd— ringsförslag .............. 15 7 10.3.1 Motiv förlagstiftning . . 157 10.3.2. Nyttjanderättshavarens avdragsrätt ......... 15 8 10.3.3 Fastighetsägarens skatt- skyldighet ......... 159 Jordbruksbeskattningskommit- tens förslag .............. 160 10.4.1 Allmänna synpunkter . . 160
10.4.2 Arrendators avdragsrätt 160 10.4.3 Jordägares skattskyldig-
het .............. 163 Kapitel 11 Avdrag för anläggnings- kostnad för fruktodlingar m. m. . . . . 165 Inledning ............... 165 Gällande rätt ............. 165 Skattelagssakkunnigas promemo- ria är 1960 .............. 166 4 Fruktodlingen i dag ........ 168 5 Överväganden och förslag till ändring ................ 169 Kapitel 12 Avdrag för substansminsk- ning av naturtillgång ............ 172 12.1 Inledning ............... 172 12.2 Gällande rätt ............. 172 12.2.1 Jordbruksfastighet . . . . 172 12.2.2 Rörelse ........... 174 Kommitténs förslag till samord- ning av reglerna för beräkning av substansminskningsavdrag ..... 174 Kapitel 13 Schablonbeskattning av vissa iordbru ks fas tigheter ........ l 7 8 13.1 Inledning ............... 178
Beskattningsprinciper i förvärvs- källan annan fastighet ....... 178 Vid fastighetstaxeringen gällande regler för bestämmande av fastig- hets beskattningsnatur ...... 180 Motiv för ändring av beskatt- ningsreglerna för vissa jordbruks- fastigheter .............. 181 Fastigheter som bör beskattas enligt schablon ........... 182 Kommitténs förslag ........ 184
Kapitel 15 Förslagens skatteunderlaget . ..............
Särskilt yttrande av herr Adolfsson
SOU 1971178 Kapitel 14 Ackumulerad inkomstbe- räkning ....................
in verkan på
Kapitel 16 Deklarationsblanketter . .
Reservation av herr Adolfsson .....
Bilagor A Antalet brukningsenheter fördelade
efter summa bruttointäkter för in- komståret 1968
Antalet brukningsenheter fördelade länsvis efter summa bruttointäkter förinkomståret 1968
Antalet deklarationer, som taxe- ringsåret 1969 upprättades enligt bokföringsmässiga grunder, med fördelning på län
Förslag till deklarationsblankett 11 Förslag till deklarationsblankett 12
196
197
198 200 202
111114!.1I...|_:.1 41014!!! 111... .. tl
Sammanfattning
Jordbruksbeskattningskommitténs uppgift har varit att göra en översyn av gällande bestämmelser för inkomstbeskattning av jordbruk. I utredningsdirektiven angavs sär- skilt vissa frågor som borde närmare utredas. Sålunda framhölls där att frågan om obliga- torisk bokföringsmässig inkomstredovisning, som varit aktuell sedan lång tid, borde övervägas. Vidare borde gällande regler för avdrag för värdeminskning av byggnad i jordbruksfastighet ses över, varvid den lag— stiftning som kunde komma att antas med anledning av företagsskatteutredningens år 1968 avgivna förslag till ändrade avskriv- ningsregler för rörelse- och hyresfastigheter borde vara vägledande för motsvarande be- stämmelser för jordbruksbyggnader. Slut- ligen borde på nytt övervägas frågan om arrendators avdragsrätt för förbättringskost- nader på arrenderad fastighet. Översynen borde dock inte begränsas till dessa särskilt angivna frågor utan omfatta också andra spörsmål på jordbruksbeskattningens område som kommittén kunde finna skäl att ta upp.
Betänkandet är disponerat på tre delar. I Del I behandlas valet av redovisningsmetod för inkomst av jordbruksfastighet och de ikraftträdandebestämmelser som kommittén ansett nödvändiga vid en successiv övergång till bokföringsmässig redovisning. Del 11 in- nehåller kommitténs förslag till materiella regler vid bokföringsmässig redovisning och de bestämmelser som föreslås gälla vid beräk-
ning av ingångsvärden för djur, inventarier och byggnader i samband med övergången. 1 Del 111 slutligen behandlas övriga frågor på jordbruksbeskattningens område, som kom- mittén ansett sig böra ta upp, såsom avdrags— rätt för förbättringskostnader på arrenderad fastighet, avdrag för anläggningskostnad för fruktodlingar, avdrag för substansminskning av naturtillgång, schablonbeskattning av vissa jordbruksfastigheter och ackumulerad in- komstberäkning vid utförsäljning av djur i samband med nedläggning av del av jord- bruksverksamhet.
Redo visningsmetod
Enligt gällande rätt kan idkare av jordbruk redovisa inkomsten av jordbruksfastighet an- tingen enligt den s. k. kontantprincipen eller efter bokföringsmässiga grunder. Han har således valrätt att använda den redovisnings- metod han själv finner lämplig. Huvudparten av jordbrukarna i landet använder den kon- tantmässiga redovisningsmetoden. Endast omkring 10 % har gått över till bokförings- mässig redovisning. I våra nordiska grannlän- der har betydligt större andel av jordbrukar- na bokföringsmässig redovisning på grund av att där föreligger skyldighet för vissa jord- brukare att föra räkenskaper. I Finland är sålunda alla jordbrukare sedan år 1968 bok- föringsskyldiga.
Kontantprincipen som redovisningsmetod för inkomst av jordbruksfastighet har vid
skilda tillfällen starkt kritiserats av utred- ningar som behandlat frågor på jordbruksbe- skattningens område. Denna kritik har kom- mittén funnit i stort sett vara riktig i betraktande av de förändringar som det svenska jordbruket undergått sedan kontant- principen år 1910 infördes som allmän redo- visningsmetod för jordbruk. Enligt kommit- téns uppfattning är gällande regler för be- skattning av jordbruk med kontantmässig redovisning starkt föråldrade. De kan i många fall medföra taxeringsresultat, som varken är rättvisa vid jämförelse med andra kategorier skattskyldiga eller likformiga vid jämförelse jordbrukare emellan. Kommittén har därför funnit kontantprincipen som re- dovisningsmetod för inkomst av jordbruks- fastighet olämplig.
Den bokföringsmässiga redovisningsmeto- den, som alltsedan kommunalskattelagens tillkomst varit obligatorisk för alla rörelseid- kare, medger däremot en mer korrekt redo- visning av nettointäkten i förvärvskällan jordbruksfastighet. Metoden möjliggör också större jämnhet vid beskattningen och en från många synpunkter önskvärd konsolidering. Den är vidare enkel och smidig i tillämp ning- en. Den tidigare på vissa håll framförda uppfattningen, att redovisning enligt bok- föringsmässiga grunder av inkomst av jord- bruksfastighet skulle vara betydligt besvärli- gare och medföra ett betydande merarbetei jämförelse med kontantmässig redovisning, anser kommittén inte vara riktig. Den huvud- sakliga skillnaden mellan kontantmässig re- dovisning och bokföringsmässig redovisning med s. k. enkel bokföring får i praktiken anses vara att avdrag för ersättningsanskaff- ning av inventarier byts ut mot årliga värde- minskningsavdrag. Med hänsyn till att frågan om avdrag för ersättningsanskaffning vid byte av inventarier i jordbruk under senare år blivit alltmer komplicerad och svårare att bedöma med risk för rättsförluster som följd får en övergång till bokföringsmässig redovis- ning anses vara en given fördel.
Enligt kommittén får den bokföringsmäs- siga redovisningsmetoden anses överlägsen kontantmässig redovisning. Då nya regler
för jordbruksbeskattning skall utformas, bör dessa givetvis anpassas till dagens och än mer morgondagens jordbruk, dvs. ett modernt och rationellt drivet jordbruk. Det svenska jordbruket har under senare tid alltmer kommit att drivas på samma sätt som rörel- se, i vissa fall torde man t. o, ni. kunna tala om industriell jordbruksdrift. Därmed blir det angeläget att samma redovisningsmetod och i huvudsak likartade materiella regler får gälla för såväl jordbruk som rörelse. Någon anledning att vid beskattningen behandla jordbruksverksamhet på annat sätt än rörelse kan numera inte finnas. Kommittén föreslår därför att kontantprincipen helt avvecklas som redovisningsmetod för jordbruk och att den bokföringsmässiga redovisningsmetoden görs obligatorisk för alla idkare avjordbruk. En övergång till bokföringsmässig redovis- ning är f. ö. också en förutsättning för att rörelsebeskattningens avskrivningsregler för byggnader m.m. skall kunna överföras och tillämpas även på byggnader i jordbruk.
Kommittén vill i detta sammanhang fram- hålla, att en allmän övergång till bokförings- mässig redovisning av jordbruksinkomst gi- vetvis förutsätter, att jordbrukarna har en ordnad bokföring även om denna i och för sig kan vara av enkel beskaffenhet. Bokfö- ringen bör dock inte anses som någonting som enbart betingas av de skattemässiga kraven. Tvärtom bör en ordnad bokföring bli till stor nytta för jordbrukaren själv i sam- band med förhandskalkyler, driftplanering m. m. Kommittén är därför av den bestämda uppfattningen, att en övergång till bokfö- ringsmässig redovisning i det långa loppet skall bli till fördel för såväl den enskilde jordbrukaren som det allmänna.
Kommittén föreslår inte några särskilda bestämmelser om vilka räkenskaper som skall föras i jordbruk eller hur bokföringen skall vara ordnad. De bestämmelser härom som finns i jordbruksbokföringsförordningen (19511793) anses böra gälla tills vidare i avvaktan på en ny räkenskapslag, som kan äga tillämpning på idkare av såväl jordbruk som rörelse.
För att underlätta övergången från kon-
tantmässig till bokföringsmässig redovisning för såväl de skattskyldiga jordbrukarna som taxeringsmyndigheterna föreslår kommittén, att den får ske successivt under en period om fem år med början den 1 januari 1973. Vid denna tidpunkt bör enligt förslaget övergång till bokföringsmässig redovisning göras av dels alla juridiska personer som enligt civil- rättslig lagstiftning är bokföringsskyldiga, bl. a. aktiebolag och handelsbolag, dels alla som under år 1973 börjar driva jordbruk, dels fysiska personer och oskifta dödsbon som för inkomståret 1971 haft en brutto- omsättning enligt jordbruksbilagan om minst 150 000 kr. Enligt kommitténs beräkningar bör dessa bestämmelser medföra, att om- kring 11000 skattskyldiga kommer att gå över till bokföringsmässig redovisning för inkomståret 1973.
För de följande övergångsåren föreslås en avtrappning av omsättningsgränsen på så sätt att övergång fr.o.m. inkomståret 1974 resp. 1975 och 1976 skall ske av skattskyl- diga vilkas bruttoomsättning inkomståret 1972 resp. 1973 och 1974 uppgått till eller överstigit 100 000 resp. 70 000 och 50 000 kr. Det sista övergångsåret — inkomståret 1977 — inträder skyldighet för återstoden av landets jordbrukare att gå över till bokfö- ringsmässig redovisning. 1 och med detta skulle kontantprincipen upphöra med 1977 års taxering och alla idkare av jordbruk vid 1978 års taxering redovisa enligt bokförings- mässiga grunder.
För att de skattskyldiga skall få tid på sig att förbereda övergång till bokföringsmässig redovisning, har kommittén valt att inte basera övergångsskyldigheten på bruttoom- sättningen för det senaste inkomståret utan för det närmast föregående. Detta innebär exempelvis att den som i början av år 1973 konstaterar att bruttoomsättningen av jord- bruk år 1972 överstigit 100 000 kr, enligt förslaget skall börja tillämpa bokföringsmäs- sig redovisning först för inkomståret 1974. Härigenom får han tid på sig att sätta sig in i de bestämmelser som gäller för sådan över- gång och, om han anser det nödvändigt,
anlita erforderlig hjälp med upprättande av ingående balansräkning o. d.
Emellertid anser kommittén det olämpligt att övergång till bokföringsmässig redovis- ning sker om verksamheten samma år av- vecklas i samband med överlåtelse av fastig- heten, utarrendering eller nedläggning av jordbruket. För att inte onödigtvis belasta taxeringsmyndigheterna med kontroll av in- gångsvärden m. m. för ett enda års bokfö- ringsmässig redovisning och för att förenkla redovisningen för skattskyldig som avvecklat jordbruket under det år, för vilket han eljest bort gå över till bokföringsmässig redovis- ning, föreslår kommittén att redovisning enligt kontantprincip skall ske för avveck— lingsåret, om inkomsten av jordbruksfastig- het redovisats enligt denna princip för när- mast föregående beskattningsår. På grund av denna undantagsregel kan kontantprincipen komma att tillämpas i enstaka fall även vid 1978 års taxering.
De här föreslagna ikraftträdandebestäm- melserna avser att reglera, när skattskyldig senast skall börja tillämpa bokföringsmässig redovisning. Givetvis skall skattskyldig allt- jämt ha rätt att frivilligt gå över till sådan redovisning före den tidpunkt, då övergång- en eljest aktualiseras. Det kan förmodas, att åtskilliga skattskyldiga kommer att begagna sig av denna rätt.
Nya beskattningsregler för jordbruk
Kommitténs förslag till materiella regler vid bokföringsmässig redovisning av jordbruks- inkomst har utformats med utgångspunkt från vad som gäller för förvärvskällan rörelse. I många avseenden tillämpas rörelsereglerna redan nu på jordbruksfastighet, där redovis- ning sker enligt bokföringsmässiga grunder. Särskilda regler gäller dock för bl.a. värde- ring av lager av djur och avdrag för värde- minskning av vissa anläggningstillgångar på jordbruksfastighet. Kommittén har i allt väsentligt försökt att göra rörelsereglerna på dessa områden tillämpliga även för förvärvs- källan jordbruksfastighet. [ den mån avvikan- de regler ändock föreslagits, har detta sin
grund i de skillnader som i vissa fall finns mellan jordbruksdrift och rörelse.
Gällande regler för värdering av lager av djur vid bokföringsmässig redovisning, enligt vilka åtskillnad skall göras mellan stamdjur och omsättningsdjur med strängare värde- ringsregler för stamdjuren, anser kommittén mindre lämpliga om allmän skyldighet att redovisa inkomst av jordbruksfastighet enligt bokföringsmässiga grunder införs. Av prak- tiska skäl bör en och samma värderingsregel tillämpas på alla slag av djur på jordbruksfas— tighet. Då djuren i andra sammanhang be- handlas som omsättningstillgångar med di- rekt avdrag vid inköp och skatteplikt vid försäljning, bör enligt kommittén konsekven- sen härav bli, att de för lagertillgångar i allmänhet gällande vårderingsreglerna i 41 & KL också får tillämpas på djuren. Kommit- tén föreslår därför att värdet av lager vid beskattningsårets utgång av djur på jord- bruksfastighet får tas upp till lägst 40 % av allmänna saluvärdet. För övriga lagertillgång- ar föreslås ingen ändring av gällande bestäm- melser. Sådana tillgångar får således värderas till lägst 40 % av anskaffnings- eller återan— skaffningsvärdet, i förekommande fall efter avdrag för inkurans.
] fråga om avdrag för värdeminskning av inventarier föreslår kommittén att gällande bestämmelser om planenlig och räkenskaps- enlig avskrivning, som är lika för rörelse och jordbruksfastighet som redovisas enligt bok- föringsmässiga grunder, också hädanefter skall få tillämpas beträffande inventarier i jordbruk.
Förutsättning för att skattskyldig skall få rätt att använda räkenskapsenlig avskrivning är emellertid att han har 5. k. dubbel bokfö- ring med vinst- och förlustkonto. Det kan inte förväntas, att alla jordbrukare kommer att ha sådan bokföring. Det mindre jordbru- ket torde i stor utsträckning komma att använda sig av s.k. enkel bokföring och således inte få rätt att tillämpa räkenskapsen- lig avskrivning med dess smidighet och för- delar från bl. a. tillämpningssynpunkt. Den planenliga avskrivningsmetoden kan enligt kommittén inte anses särskilt lämplig för
jordbruk med dess mångfald av inventarier och relativt stora omsättning av sådana. Ett behov av en enkel och för det mindre jordbruket mera lämplig avskrivningsmetod än planenlig avskrivning får därför anses föreligga. Med hänsyn härtill har kommittén konstruerat en tredje alternativ avskrivnings- metod, som föreslås få tillämpas av alla jordbrukare.
Denna nya avskrivningsmetod — benämnd restvärdeavskrivning 4 utgör en förenklad form av räkenskapsenlig avskrivning. Liksom den sistnämnda bygger den på en överens- stämmelse mellan avskrivningen i räkenska- perna och värdeminskningsavdraget vid taxe- ringen. Den högsta tillåtna avskrivningen föreslås vara 20 % av inventariernas skatte- mässiga restvärde (= bokförda värde) vid beskattningsårets ingång ökat med anskaff- ningskostnaden för under året inköpta inven- tarier och minskat med erhållen ersättning för under samma år sålda eller förlorade inventarier. Avskrivning får enligt den skatt— skyldiges eget bestämmande ske med mellan 0 och 20% av detta avskrivningsunderlag. Någon särskild avskrivningsplan avses inte behöva lämnas, utan de uppgifter som er- fordras för beräkning och kontroll av värde- minskningsavdraget skall lämnas i form av en summarisk inventarieredovisning direkt på jordbruksbilagan.
Till skillnad mot vad som gäller vid räkenskapsenlig avskrivning har kommittén inte funnit anledning att kombinera restvär- deavskrivningen med någon kompletterings- regel för erhållande av större avdrag i vissa fall. Detta medför visserligen att inventarier- na aldrig blir helt avskrivna. De värdeminsk- ningsavdrag som kan erhållas vid restvärde- avskrivning beräknas dock i allmänhet täcka den faktiska värdenedgången. Om förlust ändock skulle uppstå vid försäljning av in- ventarierna i samband med avveckling av verksamheten, får förlusten dras av som driftkostnad. Avdrag kommer således alltid att få åtnjutas för hela anskaffningskostna- den.
Förslaget till avskrivningsregler för bygg- nader och markanläggningar i jordbruk har
utformats med reglerna för förvärvskällan rörelse som förebild. Vissa modifikationer har dock ansetts nödvändiga. Vad först gäller jordbrukets byggnader föreslår kommittén, att avskrivningarna i framtiden skall ske på anskaffningsvärdet och inte på ett tid efter annan ändrat avskrivningsunderlagi form av ett taxeringsvärde. Nuvarande schablonmäs- siga avskrivningsmetod, enligt vilken avskriv- ning i regel får göras med viss procent av det taxerade jordbruksvärdet m. m., föreslås så- ledes inte få tillämpas annat än under en kort övergångstid.
Avskrivningsunderlaget för byggnader fö- reslås i princip skola utgöras av den faktiska anskaffningskostnaden. 1 de fall denna inte kan utredas, exempelvis då förvärv sker av hel jordbruksfastighet med jord och bygg- nader m. m., föreslås att byggnadernas an- skaffningsvärde skall beräknas med ledning av vid fastighetstaxeringen särskilt åsatt byggnadsvärde. Kommitténs förslag förutsät- ter att även för jordbruksfastigheter anges särskilt delvärde för byggnader.
Vid samråd med 1971 års fastighetstaxe- ringsutredning har kommittén erfarit att denna utredning avser att föreslå, att bygg- nadsvärden på jordbruksfastighet åsätts i samband med 1975 års allmänna fastighets- taxering.
För att bestämma avskrivningsunderlaget för byggnader vid förvärv av jordbruksfastig- het föreslås motsvarande proportionerings- regel. som nu gäller i fråga om rörelse- och hyresfastigheter. Anskaffningsvärdet skall så- ledes vid köp anses utgöra så stor del av köpeskillingen för hela fastigheten som det taxerade byggnadsvärdet utgör av det totala taxeringsvärdet. Jämkning av det på så sätt beräknade anskaffningsvärdet skall i vissa fall kunna ske. För fastighet som förvärvats genom benefikt fång föreslås tillämpning av bestämmelserna i punkt 3 b av anvisningarna till 29 % KL, enligt vilka som anskaffnings- värde i dylikt fall skall anses överlåtarens skattemässiga restvärde.
Avskrivningsunderlaget för byggnad skall endast omfatta anskaffningskostnaden för själva byggnadsstommen jämte sådana ser-
viceledningar och annan utrustning, som inte är nödvändiga för den på fastigheten bedriv- na verksamheten utan avsedda för byggna- dens allmänna funktion. All jordbruksbe- roende inredning och maskinell utrustningi ekonomibyggnader samt för jordbrukets be— hov dragna ledningar av skilda slag föreslåsi avskrivningshänseende få behandlas på sam- ma sätt som inventarier. Detta gäller också vissa byggnadsliknande konstruktioner så- som fristående tork- och siloanläggningar o. d.
Kommittén har inte ansett sig böra före- slå i lag särskilt fastställda procentsatser för avskrivning av jordbruksbyggnader utan an- sett att det bör anförtros åt riksskatteverket att ange lämpliga normalprocentsatser för olika byggnadstyper. Dessa normalprocent- satser förutsätts dock komma att väsentligt överstiga den vid nuvarande schablonmässiga avskrivningsmetod vanligen tillämpade av- skrivningsprocenten 1,5.
För att underlätta finansieringen av ny- investeringar i driftbyggnader och samtidigt stimulera till ökad byggnadsrationalisering föreslås också för jordbrukets del rätt till s. k. primäravskrivning med 10 % av anskaff- ningskostnaden. Primäravdrag föreslås få åt- njutas med 2% per år under de fem första åren på alla nyinvesteringar i driftbyggnader med undantag av mangårdsbyggnad. Skäl att premiera nyinvesteringar i ägarens egen bostadsbyggnad har inte ansetts föreligga.
Den liberalisering av avdragsrätten för reparation och underhåll av byggnad i rörel- se, som infördes samtidigt med de nya avskrivningsreglerna för rörelsefastigheter, har kommittén ansett motiverad också för vissa byggnader på jordbruksfastighet. På grund härav föreslås att kostnader för sådana ändringsarbeten och omdisponeringar i eko- nomibyggnader, som kan anses normalt på- räkneliga i jordbruksdrift, skall jämställas med reparation och underhåll och således berättiga till omedelbart avdrag som omkost- nad. Som exempel härpå anges ändringar i samband med övergång från köttdjursupp- födning till slaktsvinsproduktion. Ändringar som innebär att en byggnad får ett annat
användningsområde än som ursprungligen avsetts skall dock liksom i gällande praxis hänföras till ej avdragsgilla ombyggnadskost- nader. Denna utvidgade avdragsrätt för vissa byggnadskostnader har uttryckligt förklarats gälla enbart ekonomibyggnader och således inte bostadsbyggnader.
Den nu gällande avdragsrätten för vissa markanläggningar på jordbruksfastighet före- slås väsentligt utvidgad. Avdrag i form av årlig värdeminskning föreslås få åtnjutas för kostnader för alla markanläggningar, som kan förekomma på jordbruksfastighet. Av- skrivningsunderlaget föreslås få bestämmas på skilda sätt för täckdikningsanläggningar och andra markanläggningar. För täckdik- ningsanläggningarnas del bibehålls gällande regler, enligt vilka hela anskaffningskostna- den får utgöra avskrivningsunderlag. Dock föreslås den utvidgningen av gällande rätt, att till avskrivningsunderlaget för täckdik- ningsanläggningar får hänföras kostnad för alla täckta avlopp i samband med dränering oavsett vilken rördimension som används. För andra markanläggningar föreslås att av- skrivningsunderlaget får tas upp till 75 % av anskaffningskostnaden, dvs. samma regel som gäller i fråga om markanläggningar på rörelsefastighet.
I fråga om sådana markanläggningar på jordbruksfastighet, som har en så nära funk- tionell anknytning till byggnader eller inven- tarier att de närmast kan anses utgöra tillbehör till dessa, föreslår kommittén att de i avskrivningshänseende får behandlas på samma sätt som byggnad resp. inventarier. Detta innebär att kostnad för utanför en byggnad belägna service- och anslutningsled- ningar avsedda för byggnadens allmänna funktion samt för pålnings- och andra mark- förstärkande åtgärder i samband med ny- byggnad får inräknas i avskrivningsunderla- get för byggnad. Till avskrivningsunderlaget för inventarier får hänföras bl. a. kostnad för stängsel och andra avspärrningsanordningar, bevattningsanläggningar i jord, ledningar av skilda slag som betjänar ekonomibyggnader och anses jordbruksberoende samt sådana uppsamlingsanordningar som erfordras vid
spol- eller svämutgödslingssystem. Avskriv— ningsreglema för inventarier föreslås också få tillämpas på reningsanordningar och andra anläggningar för vattenvärd.
Den avskrivningsmetod, som nu gäller för bl. a. täckdikningsanläggningar i jordbruk och markanläggningar i rörelse, har kommit- tén ansett böra tillämpas på alla markanlägg- ningar på jordbruksfastighet. Avskrivnings- underlaget skall således utgöras av ägarens kostnader för dylika anläggningar under den tid han ägt fastigheten. För fastigheter, som förvärvats genom benefikt fång, föreslås dock att den nye ägaren får överta överlåta- rens avskrivningsplan och åtnjuta de avdrag som denne inte utnyttjat. Årligt avdrag för värdeminskning föreslås få åtnjutas med 10 % av avskrivningsunderlaget för täckdik- ningsanläggningar och med 5 % av avskriv- ningsunderlaget för övriga markanläggningar. Avskrivningarna föreslås vara planbundna.
De nya beskattningsreglerna föreslås i princip träda i kraft den 1 januari 193. Förutsättning för att de skall kunna tilläm- pas är emellertid i många fall att inkomst—ae- räkningen sker enligt bokföringsmässga grunder. Avskrivningsreglerna för byggnader m. m. kan inte heller utnyttjas på rätt sätt, om inte bokföringsmässig redovisning m- vänds. På grund härav föreslår kommittén itt de nya bestämmelserna i KL förbehålls skattskyldig, som redovisar inkomsten av jordbruksfastighet enligt bokföringsmässzga grunder. Äldre bestämmelser föreslås a.lt- jämt gälla, så länge inkomsten redovisas enligt kontantprincip.
Övergångsbestämmelser
Kommitténs förslag om allmän övergång :ill bokföringsmässig redovisning av inkomst av jordbruksfastighet och övergång till planerlig avskrivning av byggnader på grundval av anskaffningsvärdet innebär en betydande ändring och modernisering av reglerna för jordbruksbeskattning. Om förslagen genom- förs kommer de att medföra i allt väsentligt likartade regler för jordbruk och röreke. Övergången till de nya reglerna kräver dcck tämligen omfattande bestämmelser för ae-
. .. .., r—-—____-—-.__—___
räkning av ingångsvärde för inventarier, djur, byggnader m. rn. Kommitténs förslag till övergångsbestämmelser innebäri korthet föl- jande.
Ingångsvärde för inventarier får tas upp till antingen den ursprungliga kostnaden för nyuppsättning eller till ett på viss sätt beräknat värde av det vid övergången befint- liga inventariebeståndet. I sistnämnda fall föreslås att de inventarier som ägts under kortare tid än fem år skall tas upp till den verkliga anskaffningskostnaden, medan äldre inventariers värde skall beräknas schablon- mässigt till 65 % av återanskaffningsvärdet. Det förutsätts att riksskatteverket liksom hittills skall fastställa normvärden för dylika inventarier.
Denna valfrihet för beräkning av ingångs- värde för inventarier föreslås dock inte få tillämpas av alla skattskyldiga. Undantag har gjorts för skattskyldig som drivit jordbruk under kortare tid än fem år. Denne föreslås vara skyldig att ta upp ingångsvärdet för inventarier till den faktiska nyuppsättnings— kostnaden. Från denna regel.har emellertid ett undantag gjorts i fråga om skattskyldig som förvärvat inventarier i samband med övertagande av den förvärvskälla i vilken de nyttjats. l dylika fall föreslås att ingångsvär- det får beräknas på samma sätt som skulle fått ske, om överlåtaren gjort övergången i fråga, under förutsättning att den skatt- skyldige och överlåtaren sammanlagt drivit jordbruk under minst fem år och att den sistnämnde avvecklat jordbruket med till- lämpning av kontantprincipens regler. Om övertagandet av förvärvskällan med därtill hörande inventarier skett genom köp, gäller dock denna undantagsregel endast under förutsättning därjämte att den skattskyldige är nära anhörig till överlåtaren och att han övertagit den väsentligaste delen av överlåta- rens inventariebestånd. I de fall överlåtaren tillämpat bokföringsmässig redovisning skall enligt gällande regler som inventariernas an- skaffningsvärde vid benefika förvärv anses överlåtarens skattemässiga restvärde. Någon ändring härav föreslås inte.
Ingångsvärde för stamdjur får beräknas
till antingen den ursprungliga kostnaden för nyuppsättning - resp. nettonyuppsättnings- kostnaden i de fall delrealisation förekommit — eller till saluvärdet av vid övergången befintliga stamdjur. Dessa regler överens- stämmer med nuvarande övergångsbestäm- melser med endast den ändringen att den skattskyldige får valfrihet att antingen an- vända nyuppsättningskostnad eller schablon- mässigt beräknat värde av befintliga stam- djur.
I fråga om ingångsvärde för skattskyldig, som drivit jordbruk med stamdjur under kortare tid än fem år liksom beträffande skattskyldig som övertagit stamdjur i sam- band med övertagande av den förvärvskälla, i vilken de ingått, föreslås motsvarande be- stämmelser som för inventarier.
För ingående lager av annat slag än stamdjur får, i likhet med vad nu gäller, ingångsvärde inte beräknas. Varufordringar och varuskulder skall inte heller beaktas med undantag för fordran för före övergången realiserade inventarier och stamdjur resp. skuld för nyuppsatta stamdjur.
Ingångsvärde för byggnader får efter den skattskyldiges eget val beräknas enligt något av följande alternativ:
a) Den verkliga anskaffningskostnaden för hela eller del av byggnadsbeståndet mins— kad med tidigare åtnjutna värdeminsknings- avdrag på hela byggnadsbeståndet fr.o.m. det första år på vilket kostnaderna belöper.
b) 1/2 av 1970 års taxerade jordbruksvär— de m. m. ökat med egna kostnader för ny-, till- eller ombyggnad efter år 1969 och minskat med åtnjutna värdeminskningsav- drag för samma tid.
c) 1975 års taxerade byggnadsvärde ökat med egna kostnader för ny-, till- eller om- byggnad efter år 1974 och minskat med åtnjutna värdeminskningsavdrag för samma tid.
d) Så stor del av köpeskillingen för fastig- het, som förvärvats efter 1969 års utgång, jämte egna kostnader för ny-, till- och ombyggnad före 1975, som 1975 års taxera- de byggnadsvärde utgör av samma års totala taxeringsvärde. Om övergången sker senare
än 1.1.1975, får ingångsvärdet därjämte ökas med egna kostnader för ny-, till- och om- byggnad efter 1974 års utgång. I båda fallen skall ingångsvärdet minskas med åtnjutna värdeminskningsavdrag efter förvärvet. Skattskyldig, som vid övergång till plan- enlig avskrivning av byggnader före år 1975 beräknat ingångsvärdet enligt b), föreslås få rätt att vid 1976 års taxering beräkna nytt ingångsvärde. Som sådant får upptas 1975 års taxerade byggnadsvärde. Om fastigheten köpts efter 1969, får det nya ingångsvärdet också beräknas enligt d). Skattskyldig, som gått över till planenlig avskrivning av byggna- der före 1973 och därvid beräknat ingångs- värdet till 2/3 av 1970 års taxerade jord— bruksvärde m. m., föreslås bli skyldig att vid övergång till de nya avskrivningsreglerna beräkna nytt ingångsvärde enligt något av de angivna alternativen. Schablonmässigt beräknade byggnads- värden föreslås i vissa fall kunna jämkas. Skattskyldig som beräknat ingångsvärdet på byggnader enligt b) föreslås få rätt att omfördela sina kostnader för investering i byggnader fr.o.m. 1970 års ingång med hänsyn till de nya reglerna om vad som skall inräknas i avskrivningsunderlag för byggnad resp. inventarier. Motsvarande rätt till om- fördelning av egna byggnadskostnader före- slås också för skattskyldig som gått över till planenlig avskrivning före 1970 och för skattskyldig som tagit upp 1975 års taxerade byggnadsvärde som ingångsvärde. Det belopp som i samband härmed förs över till avskriv- ningsunderlaget för inventarier skall då avräk- nas fråniavskrivningsunderlaget för byggnader. Med hänsyn till att schablonmässigt be- räknade ingångsvärden för byggnader avser hela byggnadsbeståndet på fastigheten före- slår kommittén, att kollektiv avskrivning skall tillämpas på detta avskrivningsunderlag. Enligt kommitténs mening bör samma av- skrivningsprocent få tillämpas oavsett hur avskrivningsunderlaget beräknats. För att en avskrivning på hälften av det taxerade jord- bruksvärdet m. ni. skall ge samma årliga värdeminskningsavdrag som nuvarande 1,5 % på 2/3 av samma värde krävs att avskriv-
ningsprocenten höjs till 2. Det förefaller dock sannolikt att de normalprocentsatser som förutsätts komma att rekommenderas av riksskatteverket kommer att motsvara en något högre genomsnittlig avskrivningspro- cent. Kommittén föreslår därför att avskriv- ningsprocenten vid planenlig avskrivning av byggnader under beskattningsåren 1973 och 1974 höjs till 2,5. Jämkning härav skall dock kunna ske i vissa fall.
För markanläggningar föreslås inte några övergångsbestämmelser. För vid övergången befintliga markanläggningar får således in- gångsvärde inte beräknas. I den mån de enligt gällande regler fått föras upp på avskrivningsplan, får värdeminskningsavdrag åtnjutas i enlighet med planen.
Vad beträffar lagervärderingen vid utgång- en av de första beskattningsåren efter över- gång till bokföringsmässig redovisning före- slås en större nedskrivningsrätt beträffande andra lagertillgångar än stamdjur. För att underlätta övergången till bokföringsmässig redovisning föreslås att värdet av det utgåen- de lagret får skrivas upp successivt och under de tre första beskattningsåren efter övergång- en upptas till lägst 10, 20 resp. 30% av saluvärdet för omsättningsdjur resp. anskaff- ningsvärdet för produkter och förnödenhe- ter.
För att ge taxeringsmyndigheterna möjlig- het till kontroll av upptagna ingångsvärden vid övergång till bokföringsmässig redovis- ning föreslår kommittén, att ingående ba- lansräkning för övergångsåret jämte specifi- kation över inventarier och stamdjur, för vilka ingångsvärde beräknats, skall lämnas till länsstyrelsen i den skattskyldiges hemortslän senast den 31 oktober övergångsåret. Vidare föreslås att övergång från kontantmässig till bokföringsmässig redovisning alltid skall ske vid ingången av ett kalenderår, dvs. per den 1 januari.
Förbättringskostnadcr på arrenderad fastighet
Frågan om arrendators avdragsrätt för för- bättringskostnader på annan tillhörig fastig—
het har övervägts av kommittén. ] KL finns f. n. inte några bestämmelser härom. Enligt praxis medges emellertid arrendator omedel- bart avdrag för kostnad för förbättring av jordägarens egendom, under förutsättning att äganderätten till vad som utförts tillkom- mer jordägaren. Den senare beskattas dock inte samtidigt för den värdeökning fastighe- ten undergått genom arrendatorns åtgärder. Sådan beskattning skall ske först då arrendet upphört och i princip avse endast värdet av då kvarstående förbättring av bestående na- tur.
Det har emellanåt gjorts gällande, att denna liberala praxis missbrukats av vissa skattskyldiga och utnyttjats för att kommai åtnjutande av otillbörlig skattelättnad. Av de rättsfall som finns på detta område synes den slutsatsen kunna dras, att gällande praxis i vissa fall utnyttjats i skatteundandragande syfte. Såvitt kommittén kunnat finna, har dock detta förekommit endast i fall, där arrendatorn och jordägaren stått i intresse- gemenskap med varandra. I övriga fall, dvs. vid "vanliga” arrenden, har kommittén inte kunnat finna några belägg för att avdragsrät- ten missbrukats. Den arrendator nu tillkom- mande omedelbara avdragsrätten för förbätt- ringskostnader på jordägarens egendom fåri många fall anses befogad.
Med hänsyn härtill föreslår kommittén att gällande praxis om omedelbar avdragsrätt för arrendator lagfästes. I de fall intressegemen- skap av vissa slag föreligger mellan arrenda- torn och jordägaren föreslås dock, att arren- datorn likställs med ägare. Detta innebär att, om sådan arrendator nedlägger kostnader för förbättring av egendomen, blir han inte berättigad till omedelbart avdrag för dem utan måste aktivera kostnaderna. Avdrag härför får sedan åtnjutas genom årliga värde- minskningsavdrag enligt de regler som gäller för inventarier, byggnader och markanlägg- ningar. Om arrendet upphör av annan anled- ning än att arrendatorn blir ägare till fastig— heten eller om intressegemenskapen upphör, exempelvis på grund av att fastigheten över- går till annan ägare, bör arrendatorn få rätt att göra avdrag för de kostnader av föreva-
rande slag, som han inte hunnit tillgodogöra sig. Kommittén föreslår därför att arrenda- torn i dylika fall medges omedelbart avdrag för oavskriven del av utförda förbättrings- kostnader, inklusive den del av kostnad för markanläggning som inte fått ingå i avskriv- ningsunderlaget.
Då det gäller jordägarens skattskyldighet i de fall intressegemenskap inte råder, föreslår kommittén att frågan härom liksom hittills skjuts framåt i tiden och bedöms först vid arrendets upphörande eller den tidigare tid- punkt, då parternas ekonomiska mellanha- vande regleras genom avräkning. Kommit- téns förslag beträffande intressegemenskaps- fallen bör medföra att det endast i undan- tagsfall blir aktuellt att påföra jordägaren beskattning som följd av arrendators förbätt- ringsarbeten. Detta kan dock inträffa, då arrendatorn frånträder arrendet utan att bli ägare till fastigheten liksom då äganderätten till fastigheten övergår på person som inte står i intressegemenskap med arrendatorn. [ dylika fall föreslås att jordägaren beskattas för samma belopp som arrendatorn samtidigt medges avdrag för, dvs. oavskriven del av arrendatorns förbättringskostnader.
Fruktodlingar m. m.
Frågan om avdragsrätt för anläggningskost- nad för fruktodlingar o.d. har flera gånger under senare år varit föremål för behandling i riksdagen. [ sitt betänkande 1969153 har bevillningsutskottet bl. a. uttalat, att det förutsatte att frågan om avdrag för kostna- der för nyplantering av fruktträd inom den yrkesmässiga fruktodlingen skulle bli före- mål för överväganden inom jordbruksbe- skattningskommittén.
Den nuvarande metoden med ersättnings- anskaffningsavdrag i efterhand för kostnad för anläggningstillgång måste anses föråldrad och olämplig. Denna metod har numera avskaffats i förvärvskällan rörelse. Kommit- téns förslag i fråga om avdragsrätt för andra anläggningstillgångar på jordbruksfastighet innebär i princip ett borttagande av denna metod även då det gäller jordbruksfastighet.
Som följd härav bör ändring också vidtas av avdragsreglerna för kostnader för fruktod- lingar o. d.
Med hänsyn till att en direkt avdragsme— tod har uppenbara fördelar från tillämp- ningssynpunkt föreslår kommittén att i an- visningarna till 22 & KL införs ett uttryckligt stadgande om rätt till direkt avdrag såsom omkostnad för anläggningskostnad för frukt- odlingar o. d.
Substansminskningsavdrag Skattskyldig, som genom försäljning eller på annat sätt tillgodogör sig en på hans fastighet belägen naturtillgång såsom grustäkt, gruva, stenbrott c. d., är enligt gällande bestämmel- ser berättigad till avdrag vid beskattningen för den minskning av fastighetens värde, som uppkommer på grund härav, s.k. substans- minskningsavdrag. Särskilda regler härom finns i punkt 8 av anvisningarna till 29 & KL. Dylikt avdrag får åtnjutas i form av årlig avskrivning av anskaffningskostnaden för na- turtillgången. Avskrivningsunderlaget skall således utgöras av tillgångens anskaffnings- kostnad.
Avskrivningsunderlaget kan emellertid komma att bestämmas efter olika grunder, då fråga är om intäkt av jordbruksfastighet och annan fastighet å ena sidan och intäkt av rörelse å den andra. I regel torde högre avskrivningsunderlag och därmed större sub- stansminskningsavdrag kunna påräknas, då naturtillgången exploateras i förvärvskällan rörelse. De olika principerna för beräkning av avskrivningsunderlag kan i vissa fall få till resultat, att intäkt vid sådan exploatering beskattas till närmare 100 %, då den anses hänförlig till intäkt av jordbruksfastighet, medan intäkten nästan helt kan undgå be- skattning, om den hänförs till intäkt av rörelse. Denna olikformighet vid bestämman- de av avskrivningsunderlag för beräkning av avdrag för substansminskning torde inte ha varit avsedd vid bestämmelsernas tillkomst och kan inte anses motiverad. En ändring och samordning av reglerna bör därför ske.
En exploatering av en naturtillgång på fastighet genom bortförande och försäljning
av fastighetens beståndsdelar kan i många fall jämställas med försäljning av del av fastigheten. På grund härav får det anses ligga nära till hands att vid beräkning av anskaffningsvärde för naturtillgång göra viss jämförelse med det värde på markområdet i fråga, som enligt realisationsvinstbeskatt- ningens regler skulle få tas upp som ingångs- värde, om marken i stället sålts. Om till- gångens anskaffningsvärde fick beräknas på samma sätt som ingångsvärde för fastighet vid realisationsvinstbeskattningen, dvs. med indexuppräkning av den verkliga anskaff- ningskostnaden, skulle större rättvisa och likformighet uppstå vid beskattning av intäkt genom exploatering av naturtillgång.
Kommittén föreslår därför att gällande bestämmelser om avdrag för substansminsk- ning av naturtillgång på jordbruksfastighet ändras på så sätt, att anskaffningsvärdet för naturtillgången får beräknas till samma be- lopp, som skulle få utgöra ingångsvärde för det markområde, på vilken tillgången är belägen, enligt bestämmelserna i anvisningar- na till 36 & KL.
Schablonbeskattning Ett genomförande av kommitténs förslag om allmän övergång till bokföringsmässig redo- visning av inkomst av jordbruksfastighet kommer att medföra, att även ägarna av sådana fastigheter, där någon egentlig jord- bruksdrift inte förekommer utan fastigheten innehas huvudsakligen som bostad för äga- ren, med tiden kommer att bli skyldiga att byta redovisningsmetod. Många mindre jord- bruksfastigheter nyttjas uteslutande för fri- tidsändamål. En övergång till bokföringsmäs- sig redovisning beträffande dylika fastigheter kan kommittén inte anse medföra några fördelar för vare sig den skattskyldige eller det allmänna. Å andra sidan torde en sådan övergång inte heller föra med sig några egentliga nackdelar, då deklarationsförfaran— det i regel inte kommer att nämnvärt avvika från det som tillämpas vid kontantmässig redovisning.
Kommittéförslaget aktualiserar emellertid frågan om införande av schablonbeskattning
av vissa jordbruksfastigheter av samma slag som nu i allmänhet tillämpas i fråga om s. k. villafastigheter. En övergång till schablonbe- skattning av sådana jordbruksfastigheter som här avses, skulle sannolikt medföra fördelar från förenklings- och rättvisesynpunkt. Kom- mittén har därför övervägt att föreslå sådan ändring av reglerna för inkomstbeskattning av jordbruksfastighet, att också vissa jord- bruksfastigheter kan bli föremål för scha- blonbeskattning.
Emellertid bör en ändring av inkomstbe- skattningens regler på detta område inte genomföras utan mer ingående utredningar och överväganden än kommittén haft möjlig- het att utföra. Med hänsyn härtill föreslår kommittén inte någon övergång till scha- blonbeskattning av vissa jordbruksfastig- heter. Kommittén ifrågasätter i stället om inte motsvarande effekt kan uppnås på annat sätt än genom att ändra reglerna för in- komstbeskattningen. Avgörande för efter vil- ken metod en fastighet skall beskattas är främst fastighetens beskattningsnatur. Kom- mittén anser därför att frågan om rätt beskattningsnatur för här avsedda jordbruks- fastigheter i första hand bör prövas i sam- band med aktuell ändring av reglerna för fastighetstaxering.
Ackumulerad inkomst
Kommittén föreslår slutligen en mindre änd- ring av bestämmelserna i förordningen an- gående beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst. Ändringen har sam- band med kommitténs förslag om allmän övergång till bokföringsmässig redovisning och värdering av lager av djur och syftar till att samordna reglerna för jordbruksfastighet med dem som gäller för rörelse.
F örfattningsförslag
1. Förslag till Lag om ändring i kommunalskattelagen (1928 :370)
dels att 22 ä 3 mom. samt punkterna 7 och 8 av anvisningarna till samma paragraf skall upphöra att gälla, dels att punkterna 3, 4, 5 och 6 av anvisningarna till 22 & skall betecknas punkterna 6, 7, j 8 respektive 10 av anvisningarna till 22 & dels att 21 5, 22 ä 1 och 2 mom., 23 ä 1 mom. och 41 & samt punkterna 1—3 av i anvisningarna till 21 &, punkterna 1 och 2 av anvisningarna till 22 5, punkt 11 av 1 anvisningarna till 29 5, punkt 1 av anvisningarna till 35 5, punkt 1 av anvisningarna till 36 5 I och anvisningarna till 41 5 skall ha nedan angiven lydelse, ! dels att i lagen skall till anvisningarna till 22 % fogas fyra nya punkter 3, 4, 5 och 9 av i 1 I I | I 1 l Härigenom förordnas i fråga om kommunalskattelagen (1928:370)1 1 1
nedan angiven lydelse. 21 5
Till intäkt av jordbruksfastighet hänföres allt vad av fastighet här i riket, som taxerats såsom jordbruksfastighet, kommit ägaren eller brukaren till godo, såsom:
a) årliga värdet av bostad, som skattskyldig dårå åtnjutit för sin, sin familjs och sina personliga tjänares räkning; 1
b) intäkt av jordbruk med binäringar, vartill hänföras:
1Senaste lydelse av punkt 3 1951324 21 5 19511790 punkt 4 1967z748 22 ä 1 mom. 19682729 punkt 5 1967:748 22 ä 3 mom. 1951z790 punkt 6 1950:252 23 ä 1 mom. 195lz790 punkt 7 1962:163 41 & 1966:274 punkt 8 19512790 anvisningar till 21 & anvisningar till 29 & punkt 11 punkt 1 19512790 1938:368 punkt 2 19651571 anvisningar till 35 5 punkt 1 punkt 3 19701233 1969z36 anvisningar till 22 & anvisningar till 36 5 punkt 1 punkt 1 1970:651 196936 punkt 2 1969363 anvisningar till 41 & 1970:915
)
(Nu varande lydelse) (Föreslagen lydelse)
intäkt genom löpande försäljning (ej reali- intäkt genom avyttring av djur och andra sation) av levande eller döda inventarier, så varor, förnödenheter eller inventarier; ock genom avyttring av produkter från jord- bruket eller dess binäringar;
intäkt genom annan inkomstgivande användning av jordbrukets eller dess binäringars alster, inventarier eller arbetspersonal, såsom körslor, uthyrning av dragare, maskiner och dylikt;
värdet av vad skattskyldig direkt gjort sig till godo av jordbrukets eller dess binäringars avkastning för sin, sin familjs eller övriga hushållsmedlemmars räkning eller för avlöning åt arbetspersonal, som icke tillhört den skattskyldiges hushåll, eller för förädling eller förbrukning i rörelse, som av den skattskyldige drivits, eller för utgörande av undantagsför- måner eller annan förpliktelse, som ålegat den skattskyldige i förhållande till någon, som icke tillhört hans hushåll;
c) intäkt av skogsbruk, vartill hänföras: intäkt genom avyttring av skogsprodukter, därunder inbegripna produkter av sådan förädlingsverksamhet, som ingår i skogsbruket, genom upplåtelse av awerkningsrätt till skog eller genom avyttring av växande skog i samband med avyttring av marken, därest icke vinst å avyttring av fastigheten i dess helhet skall beskattas enligt 27 & såsom inkomst av handelsrörelse eller enligt 35 & såsom realisationsvinst;
värdet av skogsprodukter, som den skattskyldige tillgodogjort sig för ny-, till- eller ombyggnad, grundförbättring eller reparation och underhåll av byggnader, stängsel och inventarier å fastigheten eller för sitt hushåll eller eljest för sin, sin familjs och sina personliga tjänares räkning (vedbrand med mera) eller för arbetspersonalens behov eller å annan av den skattskyldige innehavd fastighet eller i rörelse, som av honom drivits;
d) intäkt av annat slag än förut nämnts, vartill hänföras: intäkt genom avyttring eller annan användning av vissa fastighetens beståndsdelar såsom sten, torv, grus, lera och dylikt samt genom jakt och fiske, som av den skattskyldige eller för hans räkning bedrivits å fastigheten och ej är att anse såsom binäring till jordbruk;
arrende för utarrenderad fastighet, evad arrendet utgått ipenningar, varor eller tjänstbar- heter, ävensom avgäld eller annan förmån, som influtit till fastigheten på grund av servitut, upplåtelse av lägenhet eller dylikt;
intäkt genom upplåtelse åt annan att i visst avssende tillgodogöra sig eller utnyttja fastigheten eller del därav såsom till sten-, torv, grus- eller lertäkt eller dylikt, till bete,jakt eller fiske, till utvinnande av vattenkraft, till framdragande av ledningar, till upplags- eller lastageplats med mera sådant.
Därest inkomst av jordbruksfastighet be- Bestämmelserna i punkt 1 av anvisningar- räknas enligt bokföringsmässiga grunder, na till 28 5 om rörelse gälla i tillämpliga skall i stället för vad ovan i motsvarande delar även ifråga om jordbruksfastighet. hänseende stadgas, gälla att till intäkt av jordbruksfastighet skall hänföras även intäkt genom realisation av djur eller maskiner och andra dylika inventarier. (Se vidare anvisningarna)
1 mom. Från bruttointäkten av jord- bruksfastighet må avdrag göras för omkost- nader, såsom för:
allt, som är att hänföra till driftkostna- der, såsom lön och underhåll åt arbetsperso- nal, som uteslutande eller huvudsakligen använts för jordbruket eller dess binäringar; anskaffning av levande eller döda inventarier till ersättning för avyttrade, utrangerade eller genom olycksfall eller kreaturssiukdom förlorade; reparation och underhåll av bygg- nader, stängsel, diken och inventarier; inköp av utsäde, foder, gödselmedel och dylikt; kostnader för skogs vård och underhåll, såsom förvaltning, bevakning, väg- och bygg- nadsunderhåll, skogskultur, skyddsdikning, skogsindelning med mera dylikt, ävensom då fråga är om skogsavverkning, kostnader för virkets huggning, tillredning, utdrivning, flottning med mera; försäkring av arbetsper- sonal, byggnader, skog, gröda, förråd och inventarier, som ej äro att hänföra till personlig lösegendom, med mera sådant;
värdeminskning, som till jordbruket eller dess binäringar eller till skogsbruket hörande driftbyggnader, däri inbegripna för driften nödiga bostadsbyggnader, äro underkastade, ävensom värdeminskning å täckdikningsan- läggningar och skogsvägar;
22%
1 mom. Från bruttointäkt av jordbruks- fastighet må avdrag göras för omkostnader, såsom för:
allt, som är att hänföra till driftkostnader, såsom lön och underhåll åt arbetspersonal, som uteslutande eller huvudsakligen använts för jordbruket eller dess binäringar; kostna- der för inköp av djur, utsäde, foder, gödsel- medel och dylikt,” kostnader för reparation och underhåll av till driften hörande byggna- der, markanläggningar, inventarier med mera sådant; kostnader för skogsvård och under- håll, såsom förvaltning, bevakning, väg- och byggnadsunderhåll, skogskultur, skyddsdik- ning, skogsindelning med mera dylikt, samt då fråga är om skogsavverkning, kostnader för virkets huggning, tillredning, utdrivning, flottning med mera; kostnader för försäkring av arbetspersonal, byggnader, skog, gröda, djur, förråd och inventarier, som ej äro att hänföra till personlig lösegendom, med mera sådant;
värdeminskning, som till jordbruket eller dess binäringar eller till skogsbruket hörande driftbyggnader, däri inbegripna för driften nödiga bostadsbyggnader, äro underkastade, samt värdeminskning å täckdikningsanlägg— ningar, skogsvägar och andra markanlägg- ningar;
värdeminskning genom slitning, utrange- ring eller eljest av den skattskyldige tillhöriga inventarier, avsedda för användning i jord- bruket eller dess binäringar eller i skogsbru- ket, eller i fråga om inventarier som är underkastade hastig förbrukning, kostnaden för deras anskaffning,"
värdeminskning av naturtillgångar på jord- bruksfastigheten, såsom stenbrott, grustag och dylikt genom deras tillgodogörande;
undantagsförmåner, pensioner, periodiska understöd eller därmed jämförliga periodiska utbetalningar på grund av förutvarande anställning å fastigheten; arrende, som fastighetens brukare haft att därför utgöra, samt annan avgäld, som skolat utgå av fastigheten;
ränta å lånat, i fastigheten nedlagt eller för dess drift använt kapital; speciella skatter eller avgifter till det allmänna;
förlust, som uppstått iförvärvskällan och ej är att hänföra till kapitalförlust; anskaffning och insättning av sådana utrustningsdetaljer i skyddsrum, vilka endast hava värde ur civilförsvarssynpunkt, såsom speciella dörrar, luckor och karmar för dessa, inre begränsningsväggar för gasfång vid ingångar och reservutgångar, luftrenare och tillhörande fördelningsledningar.
Har den skattskyldige tillgodoräknat sig avdrag för värdeminskning av tillgång skall avdraget anses i beskattningshänseende åt- njutet i den mån det medfört, att den taxerade inkomsten beräknats till lägre be- lopp än eljest skolat ske eller medfört ökning av förlustbelopp som får utnyttjas för avdrag enligt de särskilda bestämmelserna om rätt till förlustutjämning. Tillgångens anskaff- ningsvärde minskat med åtnjutna värde— minskningsavdrag utgör tillgångens i beskatt- ningshänseende oavskrivna värde.
Har skog avverkats eller ock avyttrats utan samband med avyttring av marken och understiger det återstående virkesförrådet därefter det för ägaren gällande ingående virkesför- rådet eller understiger skogens återstående värde därefter skogens för ägaren gällande ingångsvärde, må ägaren njuta avdrag, i förra fallet med så stor del av ingångsvärdet, som belöper å minskningen av det för honom gällande ingående virkesförrådet, och i senare fallet med det belopp, varmed skogens återstående värde understiger skogens för honom gällande ingångsvärde. Med skogens för ägaren gällande ingångsvärde förstås skogens värde vid den tidpunkt, då han förvärvade fastigheten, i den mån ej avdrag för minskning av sådant värde tidigare medgivits. Med det för ägaren gällande ingående virkesförrådet förstås virkesförrådet, räknat i kubikmassa fast mått, vid nämnda tidpunkt, i den mån ej avdrag för minskning av ingående virkesförrådet tidigare medgivits.
Har växande skog avyttrats i samband med avyttring av marken, må den skattskyldige efter eget val njuta avdrag antingen med den del av köpeskillingen eller den eljest erhållna valutan för skogen, som belöper på det för ägaren gällande ingående virkesförrådet, eller med ett belopp motsvarande värdet av det för skogen beräknade minsta producerande skogskapi- talet eller med skogens för ägaren gällande ingångsvärde. Avdrag efter vad nu sagts må åtnjutas jämväl då nyttjanderätt eller servitutsrätt upplåtits till mark för obegränsad tid mot engångsersättning samt skog avverkats å marken eller växande skog därå avyttrats i samband med eller med anledning av upplåtelsen.
Hemmavarande barn, som uppnått 16 års ålder och deltagit i arbetet å fastigheten, anses tillhöra arbetspersonalen.
Har sambruksförening med hänsyn till rörelsens resultat lämnat medlem eller annan lönetillägg eller annan sådan gottgörelse, må föreningen njuta avdrag för nämnda gottgörelse.
2 mom. Avdrag får icke göras för: 2 mom. Avdrag får icke göras för kostnad kostnad för ny-, till- eller ombyggnad å för ny—, till— eller ombyggnad av den skatt- fastigheten eller för grundförbättring därå, skyldige tillhöriga byggnader och markan— såsom nyodling, vattenavledning, sjösänk- läggningar på fastigheten. ning med mera dylikt;
nyuppsättning av eller värdeminskning å inventarier.
3 mom. Därest inkomst av jordbruksfas- tighet beräknas enligt bokföringsmässiga grunder, skall i stället för eller utöver vad i I och 2 mom. i motsvarande hänseende stad- gas gälla vad nedan sägs.
A vdrag må göras för: all kostnad för anskaffning av djur i förvärvskällan;
värdeminskning genom slitning, utrange- ring eller eljest av jordbrukaren tillhöriga, i förvärvskällan använda maskiner och andra dylika inventarier eller, om sådan tillgång är underkastad hastig förbrukning, kostnad för anskaffning av tillgången
värdeminskning av naturtillgångar å jord- bruksfastigheten, såsom stenbrott, grustag och dylikt, genom deras tillgodogörande; samt
förlust, som uppstått iförvärvskällan och ej är att hänföra till kapitalförlust.
Avdrag må icke, i vidare mån än ovan sägs, göras för kostnad för'anskaffning av maskiner och andra dylika inventarier.
(Se vidare anvisningarna.)
23 ä.
1 mom. Vad som återstår av intäkt av jordbruksfastighet, sedan avdrag enligt 22 % gjorts och, därest inkomsten beräknas enligt bokföringsmässiga grunder, hänsyn tagits till in- och utgående balans, utgör nettointäkt av jordbruksfastighet.
] mom. Vad som återstår av intäkt av jordbruksfastighet, sedan avdrag enligt 22 % gjorts och hänsyn tagits till in- och utgående balans, utgör nettointäkt av jordbruksfastig- het.
41 %.
Inkomst av rörelse skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder, i den mån dessa icke stå i strid med särskilda bestämmelser i denna lag. Jämväl inkomst av jordbruksfas- tighet skall beräknas på sätt nyss sagts, därest den skattskyldige för räkenskaper enligt vad därom särskilt stadgas.
Inkomst av jordbruksfastighet och av rörelse skall beräknas enligt bokföringsmäs- siga grunder, i den mån dessa icke stå i strid med särskilda bestämmelser i denna lag.
I andra fall än nu sagts skall intäkt anses hava åtnjutits det beskattningsår, under vilket intäkten blivit för den skattskyldige tillgänglig för lyftning, och skall utgift eller omkostnad anses belöpa på det beskattningsår, varunder utgiften betalats eller omkostnaden ägt rum. Sådan speciell skatt, avgift eller ränta, som ingår i slutlig eller tillkommande skatt enligt uppbördsförordningen, ävensom ränta å kvarstående skatt enligt samma förordning anses dock belöpa på det beskattningsår då den slutliga eller tillkommande skatten påförts.
(Se vidare anvisningarna.) 24 sou 1971:78
Anvisningar till 21 5.
1. Till bostad hänföres ej allenast vad den skattskyldige för sådant ändamål tillgodo- gjort sig för sin, sin familjs och sina person- liga tjänares räkning utan även vad av honom använts för ändamål, som närmast avser egen bekvämlighet och trevnad, såsom gästrum, lusthus, badhus, stall och bilgarage för per- sonligt behov, jaktstuga m. m. dyl. Årliga värdet av bostad, som upplåtits till i fastighetens drift anställd personal, utan att särskild hyra för bostaden avtalats, upptages icke såsom ägares eller brukares inkomst av fastigheten och får förty ej heller avdragas såsom driftkostnad.
2. Till jordbruk hänföres åkerbruk och ängsskötsel, även då sådant bedrives för industriellt behov, så ock i samband därmed bedriven husdjursskötsel, varunder inbegri- pes utnyttjande av bete å såväl skogsmark som annan mark. Trädgårdsskötsel, därunder inbegripen växtodling under glas, räknas till jordbruk, då den drives tillsammans med annat jordbruk. Såsom binäring till jordbmk är att anse sådan i sammanhang med jordbruk bedriven förvärvsverksamhet, som avser att med ut— nyttjande av fastighetens alster eller natur- tillgångar, av vid jordbruket anställd arbets- kraft eller av därför avsedda inventarier utvinna en biförtjänst. I enlighet härmed räknas såsom binäring till jordbruk mejeri- hantering och kvarndrift för förädling av väsentligen det egna jordbrukets produkter, kalkbränning, tegeltillverkning, o.dyl., som huvudsakligen drives för eget behov och med fastighetens ordinarie arbetskraft. Hit räknas ock under ovan angiven förutsättning bi- och fjäderfäskötsel, jakt, fiske, hemslöjd, verk- ställande av körslor mot lega, uthyrning av dragare, maskiner och redskap, hemslakt, m.m. dyl. Drives åter sådan verksamhet i större omfattning såsom mera fristående företag och med särskilda därför avsedda byggnader eller inrättningar, särskilda maski-
1. Till bostad hänföres icke endast vad den skattskyldige för sådant ändamål till- godogjort sig för sin, sin familjs och sina personliga tjänares räkning utan även sådana anordningar för egen bekvämlighet och trev- nad, såsom gästrum, simbassäng, badhus, stall och garage för personligt behov, jaktstu- ga m.m. dyl. Årliga värdet av bostad, som hyresfritt upplåtits till arbetspersonal, upptages icke såsom ägares eller brukares inkomst av fastig- heten men får ej heller avdragas som drift- kostnad.
2. Till jordbruk hänföres växtodling på åker och äng, även då sådan bedrives för industriellt behov, samt i samband därmed bedriven djurskötsel, varunder inbegripes utnyttjande av bete på såväl skogsmark som annan mark. Trädgårdsskötsel räknas till jordbruk, då den drives tillsammans med annat jordbruk.
Såsom binäring till jordbruk anses sådani sammanhang med jordbruk bedriven för- värvsverksamhet, som avser att med utnytt— jande av fastighetens alster eller naturtill- gångar, av vid jordbruket anställd arbetskraft eller av därför avsedda anläggningar eller inventarier utvinna en biförtjänst. ] enlighet härmed räknas som binäring till jordbruk biskötsel, jakt, fiske, hemslöjd, utförande av körslor mot ersättning, uthyrning av bygg- nader eller inventarier m.m. dyl. Drives däremot sådan verksamhet i större omfatt- ning såsom mera fristående företag och med särskilda därför avsedda byggnader eller in- rättningar, särskilda maskiner eller inventa- rier och i huvudsak särskild arbetspersonal, är verksamheten att hänföra till rörelse.
ner eller inventarier och i huvudsak särskild arbetspersonal, är verksamheten att hänföra till rörelse. I enlighet härmed äro icke att hänföra till jordbrukets binäringar sådana företag som kvarndrift för förmalning hu- vudsakligen av inköpt eller annan tillhörig spannmål, brännerihantering, kalkbränning eller tegeltillverkning huvudsakligen för av- salu m.m. dyl. Ej heller är försäljning av jordbrukets eller dess binäringars produkter att anse såsom binäring till jordbruk, därest försäljningen skett från handelsbod eller annat stadigvarande försäljningsställe utom fastighetens område.
Skogsbruk, varmed avses egen eller arrenderad fastighets utnyttjande för skogshantering, anses såsom ett särskilt sätt att utnyttja fastigheten och räknas förty icke såsom binäring till jordbruk.
Under skogsbruk inbegripes skogsavverkning på grund av avverkningsrätt, som skattskyl- dig vid avyttring eller annan överlåtelse av fastighet förbehållit sig på fastigheten, och avyttring av sålunda förbehållan skogsavverkningsrätt. Skogsavverkning på annans mark på grund av särskild upplåtelse av avverkningsrätt och avyttring av skogsavverkningsrätt när skogsavverkningen eller avyttringen icke ingår i skogsbruk är att hänföra till rörelse.
Övergår skogsavverkningsrätt till annan genom bodelning eller eljest på grund av giftorätt eller genom arv, testamente, fördel av oskift bo eller gåva, skall anses som om avverknings- rätten avyttrats mot vederlag motsvarande dess allmänna saluvärde vid övergången och som om vederlaget erlagts kontant.
Har den, som idkat skogsbruk, tillika drivit virke—sförädling eller utvinning av biprodukter av skogsbruket såsom tjära o. dyl., anses denna verksamhet som skogsbruk, där den varit av mindre omfattning eller väsentligen avsett husbehov. Har dylik verksamhet däremot varit av större omfattning och bedrivits med särskilda anordningar av stadigvarande art, t. ex. fasta kolugnar, fasta tjärugnar eller dyl., anses särskild rörelse föreligga.
Till intäkt av skogsbruk hänföres icke intäkt genom avyttring av växande skog i samband med avyttring av marken, därest hela vinsten vid fastighetsavyttringen enligt 35 & utgör skattepliktig realisationsvinst. Om dylik vinst däremot endast delvis är skattepliktig enligt nämnda lagrum, kan jämväl taxering såsom för intäkt av skogsbruk äga rum (jfr anvisningar- na till 35 5).
3. Såsom intäkt av jordbruk med binä- ringar skall upptagas bland annat, intäkt genom löpande försäljning (ej realisation) av levande eller döda inventarier. Härvid är att märka, att detta stadgande avser allenast
3. Till intäkt av jordbruk med binäringar hänföres all intäkt i pengar, varor eller förnödenheter, som influtit ijordbruks- eller skogsbruksdriften. Såsom varor räknas också djur. Till intäkt av jordbruksfastighet hän- den normala omsättningen i levande och föres även vad som erhållits vid avyttring av
döda inventarier. Om uppsättningen av krea- tur, redskap m.m. å en fastighet av en eller annan anledning helt eller till väsentligaste delen realiseras, t.ex. vid avflyttning från fastigheten, så föreligger en kapitalomsätt-
för' stadigvarande bruk avsedda inventarier samt därmed vid beräkning av värdeminsk- ningsavdrag likställda tillgångar (jfr punkter- na .? och 4 av anvisningarna till 22 5).
Har arrendator eller annan nyttjanderätts-
ning eller eljest ett sådant förhållande, att vad som influtit vid realisationen icke skall upptagas såsom intäkt av fastigheten. Huru- vida vinst, som härvid till äventyrs uppkom- mit, är att räkna till skattepliktig intäkt, bedömes efter stadgandena i35 55.
havare under nyttjanderättstiden bekostat sådan ny-, till- eller ombyggnad eller annat sådant anläggnings- eller förbättringsarbete, som avses i punkt 5 andra stycket av anvisningarna till 22 5, utgör värdet därav intäkt av jordbruksfastighet för jordägaren för beskattningsår, under vilket nyttjande- rättshavarens rätt till fastigheten upphört. Intäkten beräknas på grundval av anlägg- ningens allmänna saluvärde vid tidpunkten för nyttjanderättens upphörande. Vid intres- segemenskap beräknas dock intäkten till belopp motsvarande anläggningens oavskriv- na värde.
Har nyttjanderättshavare, som avses i föregående stycke, för där avsett byggnads-, anläggnings- eller förbättringsarbete erhållit ersättning från fastighetens ägare, utgör vad han sålunda erhållit intäkt av jordbruksfas- tighetför honom.
Sådan gottgörelse för utgift eller kostnad, som arbetsgivare uppburit från pensions- eller personalstiftelse, räknas som intäkt av jordbruksfastighet, om avdrag för avsättning till stiftelsen medgivits vid beräkning av nettointäkt av jordbruksfastighet.
Redovisar arbetsgivare enligt lagen om tryggande av pensionsutfästelse m.m. i sin balansräkning en post Avsatt till pensioner, äga 28% 1 mom. sjätte — nionde styckena motsvarande tillämpningi fråga om jordbruksfastighet.
Därest inkomst av jordbruksfastighet be- räknas enligt bokföringsmässiga grunder, skola såsom intäkt av jordbruksfastighet upptagas samtliga intäkter i penningar, djur eller andra varor eller förnödenheter, som influtit i eller eljest tillgodoförts driften. Vad i övrigt i punkt 1 av anvisningarna till 28 & stadgas angående rörelse skall i tillämpliga delar gälla även i fråga om jordbruksfastig- het.
Har skattskyldigs inkomst av jordbruks- fastighet året före beskattningsåret beräknats enligt bokföringsmässiga grunder men skall inkomsten av jordbruksfastigheten för be- skattningsåret icke beräknas efter sådana grunder, skall i 23 &" angiven nettointäkt för beskattningsåret ökas med ett belopp, mot- svarande allmänna saluvärdet vid ingången av beskattningsåret å sådana djur som äro hän- förliga till stamdjursbesättning å fastigheten (stamdjur), maskiner och andra dylika inven-
tarier å fastigheten ävensom med det i senaste balansräkning bokförda beloppet av varuskulder och andra skulder avseende verk- samheten samt minskas med ett belopp, motsvarande det värde, som i nyssnämnda balansräkning upptagits å djur, maskiner och andra dylika inventarier samt å lager av varor o.dyl., ävensom med bokförda belopp av varufordringar och andra fordringar avseende verksamheten enligt nämnda balansräkning. Fordringar och skulder avseende verksamhe- ten upptagas allenast i den mån influten likvid eller erlagd betalning blir att hänföra till skattepliktig intäkt respektive avdragsgill utgift i förvärvskällan. Är allmänna saluvär— det å stamdjur, maskiner och andra dylika inventarier lägre än det värde för tillgång av motsvarande slag, som riksskatteverket jäm- likt punkt 3 av övergångsbestämmelserna till lagen den 7 december 1951 (nr 790) om ändring i kommunalskattelagen den 28 sep- tember 1928 (nr 370) fastställt närmast före beskattningsårets ingång, skall sistnämnda värde i stället tillämpas.
till 22 ä.
[. Såsom driftkostnad får icke avföras kostnad för anskaffande av sådana inventa- rier, till vilka motsvarighet förut icke funnits å fastigheten. Om alltså en lantbrukare inkö- per exempelvis lokomobil, traktor, elektrisk motor eller andra maskiner av annan art än dem han förut haft eller till följd av bruk- ningssättets omläggning inköper ökat antal kreatur, så är detta att hänföra till nyupp— sättning, därför kostnaden ej får avräknas som driftkostnad. Nyuppsättning och nyan- skaffning kunna samtidigt föreligga, exem- pelvis om äldre maskin ersättes med ny av annan och dyrbarare konstruktion. I dylikt fall upptages såsom driftkostnad det belopp, som skulle belöpa å en den förbrukade maskinen motsvarande ny sådan.
Värdet av fastighetens egna jordbrukspro- dukter, som användas för fastighetens fort-
]. Lika med kostnader för reparation och underhåll behandlas i avdragshänseende kost— nader för sådana ändringsarbeten på ekono- mibyggnad som äro normalt påräkneliga i den bedrivna verksamheten, såsom upptagan- de av nya fönster- och dörröppningar samt flyttning av innerväggar och inredning i samband med omdisponering av ekonomi- byggnad, exempelvis isamband med omlägg— ning av driften från köttdjursuppfödning till slaktsvinsproduktion. Åtgärder som innebär en väsentlig förändring av byggnaden, såsom då ett djurstall ombygges för att i stället användas för helt annat ändamål, äro dock ej att jämställa med reparation och underhåll.
Såsom driftkostnad anses även kostnad för inköp och plantering av träd och buskar för frukt- eller bärodling.
Värdet av fastighetens egna produkter, som användas för fastighetens fortsatta drift,
satta drift, såsom spannmål till utsäde, foder, gödsel m.m. får ej avföras som driftkostnad men skall ej heller upptagas som intäkt (jfr 21 3? b). Endast kostnaden för inköpta dylika förnödenheter är att räkna som drift- kostnad.
får avföras som driftkostnad men skall då sam tidigt upptagas som intäkt.
Avdrag för avsättning till pensions- och personalstiftelse får ske enligt bestämmelserna om rörelse i punkt 2 av anvisningarna till 29 5.
Redovisar arbetsgivare enligt lagen om tryggande av pensionsutfästelse m.m. i sin balansräkning en post Avsatt till pensioner, äger punkt 2 av anvisningarna till 295 motsvarande tillämpningi fråga om jordbruksfastighet.
Därest inkomst av jordbruksfastighet be- räknas enligt bokföringsmässiga grunder, skall i stället för eller utöver vad i första—— fjärde styckena stadgas gälla vad nedan sägs.
Kostnad för anskaffande av djur får alltid avdragas, enär djuren anses såsom varor i jordbruket. Kostnad för anskaffande av ma- skiner och andra dylika för stadigvarande bruk avsedda inventarier får däremot avdra- gas endast genom årliga värdeminskningsav- drag. Är sådan tillgång underkastad hastig förbrukning, vilket vanligen kan anses vara fallet, när den beräknas hava en varaktighets— tid av högst tre år, får dock under anskaff- ningsåret avdragas hela kostnaden för dess anskaffande. Vad i övrigt i punkterna 3 och 4 av anvisningarna till 29 5 stadgas angående avdrag för värdeminskning av inventarier i rörelse skall äga motsvarande tillämpning beträffande sådant avdrag i fråga om jord- bruksfastighet.
Värdet av fastighetens egna jordbrukspro- dukter, som användas för fastighetens fort- satta drift, må avföras som driftkostnad men skall då samtidigt upptagas som intäkt.
Bestämmelserna i punkt 18 av anvisning- arna till 29 5 äga motsvarande tillämpning beträffande jordbruksfastighet.
2. a. Avdrag medgives för sådan värde- minskning å till jordbruket eller till dess binäringar eller till skogsbruket hörande driftbyggnader, därunder inbegripna för drif- ten nödiga bostadsbyggnader, som dessa även med normalt underhåll och aktsam vård äro underkastade. Avdraget bör bestämmas till viss procent av byggnadens värde. Detta
Bestämmelserna i punkt 10 av anvisning- arna till 29 5 om driftförlust och kapital- förlust i rörelse samt i punkt 18 av anvisning- arna till samma paragraf om avdrag för kostnad för forskning äga motsvarande till- lämpning beträffande jordbruksfastighet.
2. Kostnad för anskaffande av driftbygg- nad, däri inbegripet för driften nödig bo— stadsbyggnad, som är avsedd för användning i ägarens jordbruk eller binäring till detta eller i hans skogsbruk, avdrages genom årliga värdeminskningsavdrag. Är fråga om tillfällig byggnad, avsedd att användas endast ett fåtal år, får dock anskaffningskostnaden i sin helhet avdragas för det år då anskaffningen ägt rum.
skall anses vara lika med anskaffningskostna- den. Kan denna icke visas, skall såsom byggnads värde anses två tredjedelar av summan av under beskattningsåret gällande taxerat jordbruksvärde, skogsmarksvärde, värde av övrig mark och värde av särskilda tillgångar, minskat med skäligt värde av mera betydande naturtillgångar och särskilda föt- måner. Skogsmarksvärdet inräknas dock med högst 25 000 kronor. Naturtillgångar och särskilda förmåner anses såsom mera bety- dande, om värdet därav överstiger en tionde- del av ovannämnda summa. Procenttalet bör bestämmas olika allt efter den tid en bygg- nad av ifrågavarande art anses kunna för sitt ändamål utnyttjas. Vid bestämmande av denna tid skall vederbörlig hänsyn tagas exempelvis därtill, att en av arrendator upp- förd byggnad enligt arrendeavtalet icke skall vid arrenderättens upphörande lösas avjord- ägaren (jfr punkt 7 sjunde stycket av anvis- ningarna til129 5).
Såsom för driften nödiga bostadsbygg- nader anses dels byggnader, som äro upplåt- na till anställd personal, dels ock jordägarens egen bostadsbyggnad, i den mån denna ej representerar ett större värde än som för jordbruk eller skogsbruk av motsvarande storlek må anses behövligt. Förefinnes ett dylikt mervärde, må avdraget avse endast så stor del av värdeminskningen, som kan anses belöpa på nödig bostadsbyggnad.
Fasta maskiner och andra fasta inventa- rier skola inräknas i byggnad och bliva föremål för avskrivning enligt bestämmelser- na iförsta stycket.
Beräknas inkomst av jordbruksfastighet enligt bokföringsmässiga grunder, får ut- rangeringsavdrag ske om byggnad, som hör till driften, utrangeras eller nedn'ves samt
värdet av sådana delar och tillbehör, som äro avsedda att direkt tjäna byggnadens använd- ning i driften även om deras värde ingår i det vid fastighetstaxering fastställda byggnads- värdet.
I enlighet härmed inräknas ej i värdet av ekonomibyggnad tillgångar, som äro avsedda för driften, såsom bås, boxar och spiltor, båsavskiljare, foderbord, foderstaket, foder- grindar, fodertråg, vattenkoppar, spaltgolv, utrustning för skrap- och svämutgödsling med tillhörande urinbrunn och gödselbehål— lare, gödselstad, mjölkningsanläggningar, kyl— bassänger, pumpar, ledningar för elektrisk ström, vatten och avlopp samt fläktar och ventilationsanordningar. I byggnads värde inräknas ej heller sådana tillgångar som silo- och torkanläggningar, fasta transportörer, hissar och liknande. Däremot inräknas i anskaffningskostnaden för byggnad sådana anordningar som äro nödvändiga för byggna- dens allmänna funktion, såsom ledningar för vatten, avlopp, elektrisk ström eller gas eller andra liknande anordningar.
Såsom för driften nödiga bostadsbyggna- der anses dels byggnader, som äro upplåtna till anställd personal, dels ock jordägarens egen bostadsbyggnad, i den mån denna ej representerar ett större värde än som för jordbruk eller skogsbruk av motsvarande storlek må anses behövligt. Förefinnes ett dylikt mervärde, må avdraget avse endast så stor del av värdeminskningen, som kan anses belöpa på nödig bostadsbyggnad. Med eko- nomibyggnad avses annan driftbyggnad än bostadsbyggnad.
I fråga om tillgångar, vilkas värde enligt andra och tredje styckena ej inräknas i byggnadens värde, tillämpas i stället de föreskrifter som enligt punkt 4 gälla för beräkning av värdeminskningsavdrag m.m. för inven tarier.
Avdrag för årlig värdeminskning av bygg- nad beräknas enligt avskrivningsplan till viss procent av anskaffningsvärdet. Av be- stämmelserna i punkt 3 b sista stycket av
I byggnads anskaffningsvärde inräknas ej
den skattskyldige förebringar utredning om anskaffningsvärdet och i beskattningsavseen- dc åtnjutna värdeminskningsavdrag. Avdra- get medgives med belopp som återstår oav- skrivet av anskaffningsvärdet, i den mån detta belopp överstiger vad som influtit vid avyttring av byggnadsmaterial e.d. isamband med utrangeringen eller rivningen.
b. Avdrag medgives i form av årliga värdeminskningsavdrag för sådan kostnad för täckdikningsanläggning som bestritts av den skattskyldige och avser arbete, vilket utförts under tid han ägt fastigheten och vilket icke utgjort reparation eller underhåll. Avdraget skall beräknas enligt avskrivningsplan och för år räknat utgöra tio procent av kostnaden, ändå att anläggningens varaktighetstid är längre eller kortare än tio år. Motsvarande skall gälla i fråga om kostnad för skogsväg, dock att endast en tredjedel av sådan kost- nad må utgöra underlag vid beräknandet av de årliga värdeminskningsavdragen.
Har fastighet övergått till ny ägare annor— ledes än genom köp, byte eller därmed
anvisningarna till 29 5 framgår vad som förstås med anskaffningsvärde. Har byggnad förvärvats tillsammans med den mark, på vilken den är belägen, anses så stor del av fastighetens anskaffningskostnad belöpa på byggnaden, som det vid fastighetstaxeringen fastställda b yggnadsvärdet utgör av fastighe- tens hela taxeringsvärde. Om det på sådant sätt framräknade anskaffningsvärdet för byggnad i avsevärd mån uppenbarligen över- eller understiger vad som kan anses rimligt, får dock det för byggnaden beräknade värdet jämkas. Till anskaffningsvärdet räknas även de kostnader för till- eller ombyggnad som nedlagts efter förvärvet av byggnaden. Pro- centsatsen för värdeminskningsavdraget be- stämmes efter den tid byggnaden anses kunna utnyttjas. Vid denna bedömning skola beaktas jämväl sådana omständigheter som att byggnadens ekonomiska varaktighetstid kan antagas komma att röna inflytande av framtida rationaliseringar, förändringar med hänsyn till teknikens utveckling, omläggning av verksamhet och liknande. Vederbörlig hänsyn skall vid bedömningen vidare tagas till om byggnaden uppförts av nyttjande- rättshavare och jordägaren enligt nyttjande- rättsavtalet icke är skyldig att vid nyttjande- rättstidens utgång eller avtalets upphörande lösa byggnaden.
Skattskyldig får ifråga om annan bygg- nad i förvärvskällan än mangårdsbyggnad göra avdrag inom avskrivningsplanen — utom för årliga värdeminskningsavdrag — med 10 procent av den på planen upptagna kostna- den för ny-, till- eller ombyggnad. Avdraget fördelas med 2 procent under vart och ett av de fem första beskattningsåren räknat från och med det år då kostnaden nedlagts. Överlåtes byggnaden inom denna tidrymd, får den nye ägaren på motsvarande sätt tillgodoräkna sig de avdrag som återstå för överlåtaren.
Utrangeras eller nedrives annan driftbygg- nad än ägarens eller brukarens bostadsbygg- nad, får avdrag ske för vad som återstår
jämförligt fång, får den nye ägaren åtnjuta de värdeminskningsavdrag för täckdiknings- anläggningar och skogsvägar å fastigheten som skulle hava tillkommit förre ägaren om denne fortfarande ägt fastigheten. I övriga fall då fastighet övergått till ny ägare, får överlåtaren göra avdrag för vad som i be- skattningsavseende kvarstår oavskrivet av den kostnad för täckdikningsanläggningar och skogsvägar, vilken må avdragas genom årliga värdeminskningsavdrag.
I täckdikningsanläggning inbegripas även täckta avlopp i direkt anslutning till täckdik- ning, dock ej huvudavlopp.
Med skogsväg förstås sådan våg av mera varaktig beskaffenhet, som huvudsakligen är avsedd för skogsbrukets personal— och ma- terieltransporter samt för utforsling av skogs- produkter från skog, ävensom till dylik väg direkt ansluten bra eller annan transport- anläggning, som icke hänföres till byggnad.
oavskrivet av anskaffningsvärdet, i den mån detta belopp överstiger vad som influtit vid avyttring av byggnadsmaterial o.dyl. i sam- band med utrangeringen eller rivningen.
Av punkt 3 sjunde stycket framgår att vissa anordningar, som höra till marken, inräknas i anskaffningsvärdet för byggnad. Detta gäller även om deras värde icke ingåri det vid fastighetstaxering fastställda bygg— nadsvärdet.
3. Kostnad för anskaffande av markan- läggningar på jordbruksfastighet avdrages ge- nom årliga värdeminskningsavdrag enligt fö- reskrifterna i denna punkt. Avdrag medgives endast för sådan kostnad som bestritts av den skattskyldige och avser arbete, vilket utförts under tid han ägt fastigheten och icke utgjort reparation eller underhåll. Är fråga om tillfälliga anläggningar, avsedda att användas endast ett fåtal år, får anskaffnings- kostnaden i sin helhet avdragas för det år då anläggningen anskaffades. I fråga om täckdikningsanläggning skall avdraget beräknas enligt avskrivningsplan och för år räknat utgöra tio procent av kostnaden. I täckdikningsanläggning inbe- gripes täckta avlopp i direkt anslutning till täckdikning. Vidare inbegripes iståndsättan- de och omläggning av förut anlagd täckdik- ning. Vad i föregående stycke sagts äger mot- svarande tillämpning i fråga om kostnad för skogsväg, dock att endast en tredjedel av sådan kostnad får utgöra underlag vid beräk- ning av de årliga värdeminskningsavdragen. Med skogsväg förstås sådan våg av mera
(Nu varande lydelse) (Föreslagen lydelse)
varaktig beskaffenhet, som huvudsakligen är avsedd för skogsbrukets personal- och mate- rialtransporter samt för utforsling av skogs- produkter från skog, ävensom till dylik väg direkt ansluten bro eller annan transportan— läggning, som icke hänföres till byggnad.
Kostnad för skyddsdikning på skogsmark anses såsom kostnad för skogs vård och underhåll. Sådan kostnad avdrages i sin helhet på en gång. Sådan skyddsdikning avser dikning, vars syfte huvudsakligen är att vidmakthålla skogens avkastningsförmåga och hindra skogsmarkens försumpning.
I fråga om andra markanläggningar såsom öppna diken, invallnings— och vattenavled- ningsföretag, andra vägar än skogsvägar, brunnar m.m. skall avdraget beräknas enligt avskrivningsplan på ett avskrivningsunderlag som motsvarar tre fjärdedelar av anskaff- ningsvärdet. Avdraget utgör för år räknat fem procent av avskrivningsunderlaget, oav- sett om anläggningens varaktighet är längre eller kortare än tjugo år. I anskaffningsvärdet för markanläggningarna inräknas kostnaden för sådana markarbeten som har samband med uppförande av byggnad såsom röjning, schaktning, rivning av byggnad eller annat som tidigare funnits på fastigheten. Vidare inräknas i anskaffningsvärdet kostnaden för körplaner, parkeringsplatser e.d.
Av punkt 2 tredje stycket framgår att sådana anordningar, som äro nödvändiga för en byggnads allmänna funktion, inräknas i anskaffningsvärdet för byggnad och därför icke skola inräknas i anskaffningsvärdet för markanläggningar.
I anskaffningsvärdet för markanläggningar inräknas ej heller kostnaden för anordningar, avsedda att användas tillsammans med vissa inventarier i driften, exempelvis utanför djurstall belägna gödselbassänger, urinbmn- nar och liknande anordningar samt ledningar för vatten, avlopp, elektrisk ström, gas m.m. Ej heller inräknas kostnaden för stängsel och andra jämförliga avspärrningsanordningar. I fråga om dessa slags tillgångar gälla föreskrif- terna om avdrag för värdeminskning av
(Nuvarande lydelse) (Föreslagen lydelse)
inventarier. Dock gäller i fråga om ledningar på samma fastighet som tjäna såväl en byggnads allmänna funktion som den iför värvskällan bedrivna verksamheten, att led- ningarna i avskrivningshänseende få behand- las såsom inventarier endast om den sam- manlagda kostnaden för ledningarna till tre fjärdedelar kan anses hänförlig till den be- drivna verksamheten. Vid det omvända för- hållandet skola ledningarna i sin helhet hänföras till avskrivningsunderlaget för bygg- nad.
Har fastighet övergått till ny ägare annor— ledes än genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, får den nye ägaren åtnjuta de värdeminskningsavdrag för täckdiknings- anläggningar, skogsvägar och andra markan- läggningar som skulle ha tillkommit förre ägaren om denne fortfarande ägt fastigheten. I övriga fall då fastighet övergått till ny ägare, får överlåtaren göra avdrag för vad som i beskattningsavseende kvarstår oavskri- vet av sådan kostnad för dessa anläggningar som får avdragas genom årliga värdeminsk- ningsavdrag. Motsvarande gäller, när verk— samheten iförvärvskällan upphör utan sam- band med avyttring av fastigheten.
4. Kostnad för anskaffande av för stadig- varande bruk avsedda inventarier avdrages i regel genom årliga värdeminskningsavdrag. Ära inventarierna underkastade hastig för- brukning, vilket vanligen kan anses vara fallet när deras varaktighetstid kan beräknas icke överstiga tre år, får dock anskaffnings- kostnaden i sin helhetavdragas för det år, då inventarierna anskaffades. Avdrag för värde- minskning får göras enligt bestämmelserna om planenlig avskrivning, räkenskapsenlig avskrivning eller restvärdeavskrivning. Vid planenlig avskrivning fördelas en till- gångs anskaffningsvärde såsom omkostnad på ett antal år i följd genom värdeminsk- ningsavdrag med belopp så avpassade att anskaffningsvärdet kan isin helhet avdragas under den tidrymd tillgången beräknas vara ekonomiskt användbar (tillgångens varaktig- hetstid). Det årliga värdeminskningsavdraget
bör normalt bestämmas enligt avskrivnings- plan till viss kvotdel av anskaffningsvärdet.
Räkenskapsenlig avskrivning får tillämpas endast av skattskyldig, som haft ordnad bokföring, som avslutas medelst vinst- och förlustkonto. Vid räkenskapsenlig avskriv- ning får avdrag för avskrivning av tillgångar- na åtnjutas med högst trettio procent för år räknat av summan av bokfört värde på tillgångarna enligt balansräkningen för när- mast föregående räkenskapsår och anskaff- ningsvärdet på sådana under beskattningsåret anskaffade tillgångar, som vid utgången av beskattningsåret fortfarande tillhörde drif- ten. Detta skall gälla oavsett när under beskattningsåret tillgångarna anskaffa ts.
Bestämmelserna i punkterna 3 och 4 av anvisningarna till 29 5 om planenlig och räkenskapsenlig avskrivning av inventarier i rörelse äga även i övrigt motsvarande tillämp- ning ifråga om jordbruksfastighet.
Vid restvärdeavskrivning får skattskyldig, under förutsättning av motsvarande avskriv- ning i räkenskaperna, åtnjuta avdrag för avskrivning av tillgångarna för visst beskatt- ningsår med högst tjugo procent för år räknat av tillgångarnas restvärde. Med rest- värdet förstås tillgångarnas bokförda värde enligt balansräkningen för närmast före- gående räkenskapsår med tillägg av anskaff- ningsvärdet för tillgångar som anskaffats under beskattningsåret och med avdrag för belopp, som erhållits för under samma år avyttrade, skadade eller förlorade tillgångar. Bestämmelserna i punkt 4 sjätte och sjunde styckena av anvisningarna till 29 5 om ytterligare avskrivning i vissa fall vid räken- skapsenlig avskrivning gälla icke vid restvär- deavskrivning. I övrigt gäller däremot i till- lämpliga delar vad som föreskrivits i punkter- na 3 och 4 av nämnda anvisningar.
5. Avdrag för värdeminskning av tillgång- ar, som avses i punkterna 2—4, åtnjutes endast av skattskyldig ägare av tillgångarna. Har arrendator eller annan nyttjande- rättshavare haft kostnad för ny-, till- eller ombyggnad eller annan därmed jämförlig
förbättring av jordägaren tillhörig fastighet och tillfaller äganderätten för vad som ge- nom sådan åtgärd tillskapas omedelbart fas- tighetens ägare, får nyttjanderättshavaren avdraga kostnaden på en gång. Vad nu sagts gäller icke nyttjanderättshavare, som är i intressegemenskap med fastighetens ägare. Sådan nyttjanderättshavare jämställes med ägare i fråga om rätt till avdrag för kostnad för tillgång som avses i punkterna 2—4. ! Intressegemenskap, som avses i föregåen- * de stycke, skall anses föreligga mellan skatt- skyldig och dennes föräldrar och svärföräld- rar, far- och morföräldrar, make, barn, barns make, barnbarn eller barnbarns make eller så- dant dödsbo, vari den skattskyldige eller nå- gon av nämnda personer är delägare, eller så— dant aktiebolag eller sådan ekonomisk för- ening, vari den skattskyldige ensam eller till- sammans med person som nu nämnts, har ett bestämmande inflytande på grund av det sam- lade innehavet av aktier eller andelar.
Föreligger icke längre intressegemenskap mellan nyttjanderättshavaren och jordägaren eller upphör nyttjanderätten av annan anled- ning än att nyttjanderättshavaren förvärvar äganderätten till fastigheten, får nyttjande- rättshavaren göra avdrag för vad som i beskattningshänseende kvarstår oavskri vet av tillgången i fråga. 1
9. För substansminskning vid tillgodo- görande av naturtillgångar såsom stenbrott, grustag m. m. får avdrag ske iform av årlig avskrivning med skäligt belopp, som avpassas så, att anskaffningsvärdet blir till fullo avdra- get under den tid tillgången beräknas räcka. Om den fastighet på vilken tillgången är belägen förvärvats av den skattskyldige innan : han börjat tillgodogöra sig tillgången, beräk- ] nas tillgångens anskaffningsvärde på samma ' sätt som vid beräkning av realisationsvinst enligt punkterna ] och 2 av anvisningarna till 36 5. Detta värde utgör även vid senare års , taxeringar tillgångens anskaffningsvärde. Finnas på fastigheten flera naturtillgång- ar, beräknas avdrag för varje tillgång för sig.
i i 1 i !
(Nu varande lydelse)
anvisningarna till 22 ä).
1. Är fråga om beskattning av realisations- vinst vid avyttring av fastighet, som ingått i den skattskyldiges rörelse, skall beaktas vad i punkt 1 av anvisningarna till 28 & sägs rörande beskattning såsom intäkt av rörelse av vad som erhålles vid avyttring av sådana tillgångar, vilka enligt punkt 7fjärde stycket eller punkt 16 tredje stycket av anvisningar- na till 29 39 skola vid beräkning av värde- minskningsavdrag hänföras till maskiner och andra inventarier.
till 29 & ll. Angående hemmavarande barn, som användas i rörelse, gäller vad om sådana är stadgat beträffande jordbruk (se punkt 6 av
till 35 &
(Föreslagen lydelse)
11. Angående hemmavarande barn, som användas i rörelse, gäller vad om sådana är stadgat beträffande jordbruk (se punkt 10 av anvisningarna till 22 5).
1. Är fråga om beskattning av realisations- vinst vid avyttring av jordbruksfastighet eller av fastighet, som ingått i den skattskyldiges rörelse, skall beaktas vad i punkt 3 av ahvisningarna till 21 39 och ipunkt ] av anvisningarna till 28 & sägs rörande beskatt- ning såsom intäkt av jordbruksfastighet eller rörelse avvad som erhålles vid avyttring av sådana tillgångar, vilka vid beräkning av värdeminskningsavdrag skola hänföras till maskiner och andra inventarier (jfr punkt 2 tredje stycket och punkt 3 sjunde stycket av anvisningarna till 22 5 samt punkt 7fjärde stycket och punkt 16 tredje stycket av anvisningarna till 29 5).
till365
1. Vid beräkning av realisationsvinst upp- tages, utom i fall som avses i 35 ä 3 mom. andra stycket, såsom intäkt vad som erhållits för den avyttrade egendomen. Avdrag får — med iakttagande dock av de särskilda före- skrifter som enligt punkt 2 nedan gälla beträffande fastighet — ske för alla omkost- nader för förvärvet och avyttring'en, således för erlagd köpeskilling, för vad som nedlagts på förbättring av egendomen, för inköps- och försäljningsprovision, för stämpelskatt m.m. Hit räknas jämväl kostnad, som under tid, då intäkt av avyttrad annan fastighet eller i förekommande fall del därav beräk- nats enligt 24 5 2 eller 3 mom., nedlagts på reparation och underhåll av fastigheten eller fastighetsdelen, i den mån den avyttrade egendomen på grund därav vid avyttring'en
1. Vid beräkning av realisationsvinst upp- tages, utom i fall som avses i 35 ä 3 mom. andra stycket, såsom intäkt vad som erhållits för den avyttrade egendomen. Avdrag får _ med iakttagande dock av de särskilda före- skrifter som enligt punkt 2 nedan gälla beträffande fastighet — ske för alla omkost- nader för förvärvet och avyttringen, således för erlagd köpeskilling, för vad som nedlagts på förbättring av egendomen, för inköps- och försåljningsprovision, för stämpelskatt m.m. Hit räknas jämväl kostnad, som under tid, då intäkt av avyttrad annan fastighet eller i förekommande fall del därav beräk- nats enligt 24 ä 2 eller 3 mom., nedlagts på reparation och underhåll av fastigheten eller fastighetsdelen, i den mån den avyttrade egendomen på grund därav vid avyttringen
befunnit sig i bättre skick än vid förvärvet. Har den skattskyldige fått åtnjuta avdrag för värdeminskning av skog eller ennan naturtill— gång på avyttrad fastighet eller för värde- minskning av skogsvägar eller täckdiknings- anläggningar eller för värdeminskning som avses i punkt 16 femte eller sjätte stycket av anvisningarna till 29 5, skall å andra sidan omkostnadsbeloppet minskas med sådant avdrag. På samma sätt minskas omkostnads- beloppet med avdrag som åtnjutits för värde- minskning av byggnad samt därmed vid beräkning av värdeminskningsavdrag likställ- da tillgångar (jfr punkt 2 b första stycket av anvisningarna till 25 å och punkt 16 fjärde stycket av anvisningarna till 29 5), dock icke för år då åtnjutet avdrag understiger 3 000 kr eller om vid avyttringen återvunna avskrivningar skola upptagas som intäkt av rörelse. 1 intet fall skall dock omkostnads— belopp minskas med avdrag för värdeminsk- ning som åtnjutitsför år före år 1914. Beräknas anskaffningskostnad för fastighet enligt punkt 2 första eller andra stycket på grundval av visst års taxeringsvärde minskas omkostnadsbeloppet endast med värde- minskningsavdrag för skog, byggnader m.m. som åtnjutits från och med nämnda år. Har den skattskyldige tidigare åtnjutit avdrag för värdeminskning eller dylikt av lös egendom, minskas omkostnadsbeloppet med sådant avdrag, i den mån vid avyttringen återvunna avskrivningar icke skola upptagas som intäkt av rörelse. Vad som förstås med i beskatt- ningsavseende åtnjutet värdeminskningsav- drag framgår av 29 ä 1 mom. andra stycket. Vidare får vid vinstberäkningen den skatt- skyldige åtnjuta avdrag för under beskatt- ningsåret utbetalda förvaltningskostnader och räntor, därest dessa ej böra hänföras till annan förvärvskälla.
befunnit sig i bättre skick än vid förvärvet. Har den skattskyldige fått åtnjuta avdrag för värdeminskning av skog eller annan naturtill- gång pä avyttrad fastighet eller för värde- minskning av skogsvägar eller täckdiknings- anläggningar eller för värdeminskning som avses i punkt 3 femte eller åttonde stycket av anvisningarna till 22 39 och punkt 16 femte eller sjätte stycket av anvisningarna till 29 &, skall å andra sidan omkostnadsbelop- pet minskas med sådant avdrag. På samma sätt minskas omkostnadsbeloppet med av- drag som åtnjutits för värdeminskning av byggnad samt därmed vid beräkning av värdeminskningsavdrag likställda tillgångar (jfr punkt 2 tredje stycket och punkt 3 sjunde stycket av anvisningarna till 22 5 samt punkt 2 b första stycket av anvisningar- na till 25 å och punkt 16 fjärde stycket av anvisningarna till 29 å), dock icke för år då åtnjutet avdrag understiger 3 000 kr eller om vid avyttringen återvunna avskrivningar skola upptagas som intäkt av jordbruksfastighet eller av rörelse. I intet fall skall dock omkostnadsbelopp minskas med avdrag för värdeminskning som åtnjutits för år före år 1914. Beräknas anskaffningskostnad för fas— tighet enligt punkt 2 första eller andra stycket på grundval av visst års taxerings- värde minskas omkostnadsbeloppet endast med värdeminskningsavdrag för skog, bygg- nader m.m. som åtnjutits från och med nämnda år. Har den skattskyldige tidigare åtnjutit avdrag för värdeminskning eller dy- likt av lös egendom, minskas omkostnadsbe- loppet med sådant avdrag, i den mån vid avyttringen återvunna avskrivningar icke skola upptagas som intäkt av jordbruksfastig- het eller av rörelse. Vad som förstås medi beskattningsavseende åtnjutet värdeminsk- ningsavdrag framgår av 29 & 1 mom. andra stycket. Vidare får vid vinstberäkningen den skattskyldige åtnjuta avdrag för under be- skattningsåret utbetalda förvaltningskostna- der och räntor, därest dessa ej böra hänföras till annan förvärvskälla.
]. Inkomst av rörelse skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder och skall i följd härav hänsyn tagas till in- och utgående lager av varor, råmaterial, hel— och halvfabrikat m.m., ävensom till fordringar och skulder. Jämväl inkomst av jordbruksfastighet skall beräknas på sätt nyss sagts, därest den skattskyldige för räkenskaper enligt vad där— om särskilt stadgas.
till4lä
l. Inkomst av jordbruksfastighet och av rörelse skall beräknas enligt bokföringsmäs- siga grunder. Hänsyn skall därför tagas till in- och utgående lager av varor, däri inbegripet djur, råmaterial, hel— och halvfabrikat m.m. samt till fordringar och skulder.
För skattskyldig, som haft ordnad bokföring, skall beräkningen av inkomst ske på grundval av hans bokföring med iakttagande av följande. Därest vinstresultatet påverkats därav, att bland intäkter upptagits sådana intäkter, vilka icke skola beskattas såsom inkomst, eller uteslutits intäkt, som skolat medräknas, eller bland utgifterna avförts sådana poster, för vilka vid inkomstberäkningen avdrag icke får ske, skall företagas erforderlig justering av det bokföringsmässiga vinstresultatet till överens- stämmelse med en inkomstberäkning enligt de i denna lag stadgade grunder.
Den i räkenskaperna gjorda värdesättningen a tillgångar avsedda för omsättning eller förbrukning (lager) skall vid inkomstberäkningen godtagas, därest denna värdesättning icke står i strid med vad nedan sägs.
Lagret vid beskattningsårets utgång må icke upptagas till lägre belopp än fyrtio procent av lagrets anskaffningsvärde eller, därest återanskaffningsvärdet å balansdagen är lägre, sistnämnda värde, i förekommande fall efter avdrag för inkurans.
Lagret vid beskattningsårets utgång får icke upptagas till lägre belopp än fyrtio procent av lagrets anskaffningsvärde eller, om återanskaffningsvärdet på balansdagen är lägre, sistnämnda värde, i förekommande fall efter avdrag för inkurans. Dock får lager av djur på jordbruksfastighet icke upptagas till lägre belopp än fyrtio procent av de värden, som för olika slag av djur i skilda åldersgrup- per fastställas av riksskatteverket och grun- das på genomsnittspriserna på dessa djurslag under tiden från och med den 1 oktober året före beskattningsåret till och med den 30 september beskattningsåret. I vissa fall (så- som i fråga om dyrbarare avelsdjur) faststäl- las icke dylika värden. I sådant fall får värdet icke upptagas till lägre belopp än fyrtio procent av allmänna saluvärdet.
Därest värdet ä lagret, beräknat till anskaffnings— eller återanskaffningsvärdet och i förekommande fall efter avdrag för inkurans, uppgår till lägre belopp än som motsvarar medeltalet av värdena å lagren vid utgången av de två närmast föregående beskattningsåren (jämförelseåren), må lagret vid beskattningsårets utgång i stället upptagas till lägst ett belopp motsvarande förstnämnda värde å detta lager efter avdrag med sextio procent av sagda medeltalsvärde. Därvid skola såsom värden å lagren vid jämförelseårens utgång hava upptagits anskaffningsvärdena eller, därest återanskaffningsvärdena å balansdagarna i fråga varit lägre, sistnämnda värden, i förekommande fall efter avdrag för inkurans. Föreligger sådant fall att
sextio procent av nyssnämnda medeltalsvärde överstiger värdet av lagret vid beskattningsårets utgång, må avdrag åtnjutas jämväl för det överskjutande beloppet, därest en häremot svarande avsättning i räkenskaperna gjorts till lagerregleringskonto. Då avdrag för sådan avsättning medgivits, skall avsättningen återföras till beskattning nästföljande beskattningsår, därvid frågan om avdrag för förnyad avsättning till dylikt konto får prövas enligt bestämmelserna ovan. Ingå i lagret råvaror eller stapelvaror, må lagret av sådana varor eller del därav upptagas till lägst sjuttio procent av värdet å tillgångarna i fråga beräknad efter lägsta marknadspris under beskattningsåret eller under något av de närmast föregående nio beskattningsåren. Därest sist angivna grund för värdering av varulagret eller del därav tillämpats, skall vad ovan sägs om värdering med hänsyn tagen till medeltalet av värdena å lagren vid utgången av de två närmast föregående beskattningsåren icke gälla.
Utan avseende å vad förut stadgats angående den lägsta värdesättning å lagret, som vid inkomstberäkningen kan godtagas, må det lägre värde å lagret godtagas som skattskyldig med hänsyn till föreliggande risk för prisfall visar vara påkallat.
Vad i femte och sjätte styckena här ovan sägs angående det lägsta värde å skattskyldigs varulager, som må vid inkomstberäkningen godtagas, har icke avseende å penningförvaltande företags och försäkringsföretags placeringar av förvaltade medel i aktier, obligationer, lånefordringar m. m. eller få skattskyldigs lager av fastigheter och liknande tillgångar beträffande vilka en sådan värdesättning finnes icke vara godtagbar. Värdet å lager av nu avsedda tillgångar skall upptagas till vad som med hänsyn till risk för förlust, prisfall m. m. framstår såsom skäligt.
Förvärvas aktie i svenskt aktiebolag av skattskyldig, som driver bank- eller annan penningrörelse eller försäkringsrörelse, eller av annan skattskyldig, för vilken aktien utgör varulagertillgång, och är det icke uppenbart att den skattskyldige därigenom erhåller tillgång av verkligt och särskilt värde för honom med hänsyn till hans rörelse, må sådan nedgång i aktiens värde, som beror på utdelning till den skattskyldige av medel, vilka vid förvärvet funnos hos det utdelande bolaget och icke motsvara tillskjutet belopp, ej föranleda att aktien vid inkomstberäkningen för den skattskyldige upptages till lägre belopp än som motsvarar hans anskaffningskostnad för aktien. Har denna, innan sådan utdelning skett, upptagits till lägre belopp än den skattskyldiges anskaffningskostnad, må aktien vid utgången av det beskattningsår, varunder utdelningen äger rum, icke upptagas till lägre belopp än aktiens värde i beskattningshänseende vid ingången av samma år med tillägg av ett belopp, som motsvarar skillnaden mellan den skattskyldiges anskaffningskostnad för aktien och nämnda värde, dock högst av det utdelade beloppet. Sker utdelning utan att det värde för aktien, som ligger till grund för beräkningen av den skattskyldiges inkomst, påverkas och medför detta att den skattskyldige efter överlåtelse av aktien eller upplösning av bolaget redovisar förlust, skall därifrån avräknas det belopp som motsvarar utdelningen. Utdelning som avses i detta stycke anses i första hand gälla andra medel än sådana som motsvara tillskjutet belopp. Vad som sägs om aktie i detta stycke äger motsvarande tillämpning på andel i ekonomisk förening. Med tillskjutet belopp avses därvid inbetald insats.
Avdrag för inkurans må icke medgivas med större belopp än vad den skattskyldige enligt vid självdeklarationen fogad utredning visar svara mot den konstaterade värdenedgången å lagret å balansdagen. Oaktat vad nu sagts må dock avdrag för inkurans medgivas med fem procent av det lägsta utav lagrets anskaffnings— och återanskaffningsvärden, därest detta ej framstår såsom uppenbart opåkallat, eller med det högre procenttal därav som riksskattever- ket kan hava för lagren inom vissa branscher eller hos vissa grupper av skattskyldiga angivit.
Vid bestämmande av lagrets anskaffningsvärde skall så anses som om de lagertillgångar, vilka kvarligga i lagret vid beskattningsårets utgång, äro de senaste av den skattskyldige anskaffad eller av honom tillverkade. För tillgångar, som den skattskyldige framställt eller
bearbetat, skola såsom anskaffningsvärde anses direkta tillverkningskostnader (materialkost- nader och arbetslöner) ökade med ett tillägg som motsvarar vad som av de indirekta tillverkningskostnaderna skäligen belöper å nu ifrågavarande tillgångar, därvid hänsyn dock icke behöver tagas till ränta å eget kapital.
När fråga är om beräkning av inkomst av jordbruksfastighet, skall den i räkenskaperna gjorda värdesättningen å andra tillgångar än djur å fastigheten godtagas, försåvitt densam- ma uppenbarligen icke innebär en lägre värdesättning än som vid en tillämpning av bestämmelserna ovan skulle ifrågakommit.
Nedskrivning av värdet å rättigheter till leverans av lagertillgångar enligt ej fullgjorda köpekontrakt må godkännas endast i den mån det visas, att inköpspriset för tillgångar av samma slag å balansdagen understiger det kontraherade priset, eller det göres sannolikt, att dylikt prisfall kommer att inträffa innan tillgångarna levereras eller av den skattskyldige i oförändrat eller förädlat skick försäljas. Beträffande värdet å rättigheter till leverans av maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier enligt ej fullgjorda köpekon- trakt må nedskrivning av värdet därå godkännas endast i den mån den skattskyldige visar, att inköpspriset för tillgångar av samma slag å balansdagen understiger det kontraherade priset, eller det göres sannolikt, att dylikt prisfall kommer att inträffa innan tillgångarna levereras.
Djur som äro hänförliga till stamdjursbe- sättning (stamdjur) å jordbruksfastighet sko- la, därest icke särskilda förhållanden till annat föranleda, upptagas lägst till värden, som för olika slag av djur i skilda åldersgrup- per fastställas av riksskatteverket. I vissa fall (såsom i fråga om dyrbarare avelsdjur) fast- ställas icke dylika värden; i sådant fall må värdet å djuret icke upptagas lägre än till allmänna saluvärdet, reducerat med det pro- centtal, varmed de av riksskatteverket fast- ställda värdena å olika slag av djur understiga genomsnitspriserna å dessa djurslag under tiden från och med den I oktober året före beskattningsåret till och med den 30 septem- ber beskattningsåret.
Andra djur å jordbruksfastighet än stam- djur må icke upptagas till lägre värde än hälften av de värden, som för olika slag av djur i skilda åldersgrupper fastställas av riksskatteverket. Värdet å sådana andra djur må emellertid, om den skattskyldige övergått till beräkning av inkomst av jordbruksfastig- het enligt bokföringsmässiga grunder med tillämpning av övergångsbestämmelserna till lagen (I95l:790) om ändring i kommunal- skattelagen den 28 september 1928 (nr 370)
i deras lydelse den 1 juli 1970, för de tre första beskattningsåren efter övergången upptagas till lägst nedan angiven del av de av riksska tteverket fastställda värdena av sådana djur, nämligen
för det första beskattningsåret en åtton- del,
för det andra beskattningsåret två åtton- delar,
för det tredje beskattningsåret tre åtton- delar.
Vad här är stadgat gäller särskilt då fråga är om bestämmandet av det år, varunder en inkomst skall anses hava åtnjutits eller en utgift skall anses hava ägt rum. [ sistnämnda avseende gäller alltså, att inkomst skall anses hava åtnjutits under det år, då densamma enligt allmänt vedertagen köpmannased eller enligt vad som beträffande jordbruk är allmänt brukligt bör i räkenskaperna uppföras såsom inkomstpost, även om den ännu icke av den skattskyldige uppburits i kontanta penningar eller eljest kommit honom tillhanda t. ex. i form av levererade varor, fullgjorda prestationer eller på annat härmed jämförligt sätt. Vad sålunda gäller i fråga om inkomstposterna har motsvarande tillämpning i fråga om utgiftsposterna. I fråga om tiden för inkomst— och utgiftsposters upptagande enligt bok- : föringsmässiga grunder tillämpas i allmänhet det förfaringssättet, att fordringar uppföras ' såsom inkomst under det år, då de uppkomma, och att ränteintäkter hänföras till inkomsten | för det år, på vilket de belöpa, i bägge fallen oberoende av huruvida de verkligen influtit 1 under nämnda år eller icke. Å andra sidan lärer det vara vedertaget, att förskottsvis influtna I räntor, som till större eller mindre del belöpa å ett kommande år, till denna del I bokföringsmässigt hänföras till det sistnämnda årets inkomst. l
Har avverkningsrätt till skog upplåtits mot betalning, som skall erläggas under loppet av ! flera år, må såsom intäkt för varje år upptagas den del av köpeskillingen, som under samma år influtit. Avdrag för minskning i ingående virkesförråd m. m., vartill upplåtaren kan vara berättigad, fördelas därvid på de särskilda åren i förhållande till den under varje år influtna likviden.
Om beskattningsmyndighet, med frångående av den skattskyldiges på hans räkenskaper grundade inkomstberäkning, såsom inkomst för ett år beskattat vinst, som enligt de vid bokföringen tillämpade grunderna först ett senare år framkommer såsom bokföringsmässig ] vinst, skall vid inkomstberäkningen för det följande år, då vinsten i bokföringen kommer till synes, det sistnämnda årets i bokföringen redovisade vinstresultat med hänsyn härtill justeras på sådant sätt, att den redan beskattade vinsten icke för det året ånyo tages till beskattning.
Motsvarande gäller för det fall, att beskattningsmyndighet ansett förlust, av beskaffenhet att avdrag därför får ske, icke böra beaktas vid inkomstberäkningen för det år, under vilket den kommit till synes i räkenskaperna, eller beskattningsmyndighet eljest något år frångått den skattskyldiges bokföring i avseende, som kan hava inflytande på följande års inkomstbe- räkning.
2. I fråga om annan förvärvskälla än 2. I fråga om annan förvärvskälla än rörelse och sådan jordbruksfastighet, varav inkomsten beräknas enligt bokföringsmässiga grunder, gäller såsom allmän regel, att in- komst skall anses hava åtnjutits under det år,
jordbruksfastighet och rörelse gäller såsom allmän regel, att inkomst skall anses hava åtnjutits under det år, då densamma från den skattskyldiges synpunkt är att anse såsom
då densamma från den skattskyldiges syn- punkt är att anse såsom verkligen förvärvad och till sitt belopp känd. Detta är framför allt förhållandet, då inkomsten av den skatt- skyldige uppburits eller blivit för honom tillgänglig för lyftning eller, såsom i fråga om bostadsförmån och andra förmåner in natu- ra, då den på annat sätt kommit den skattskyldige till godo, detta oberoende av huruvida inkomsten intjänats under året eller tidigare. Vissa intäkter, t. ex. av tjänst, ränta å i bank eller annan penninginrättning inne- stående medel osv., kunna dock hänföras till nästföregående års inkomst, ehuru de icke uppburits eller varit tillgängliga för lyftning förrän efter nämnda års utgång. Förutsätt- ningen härför är emellerid, att de intjänats under beskattningsåret och uppburits eller blivit för lyftning tillgängliga omedelbart efter det årets utgång eller i varje fall så tidigt under nästföljande år, att de praktiskt taget kunna hänföras till inkomsten under beskattningsåret. Likaledes böra vissa intäk- ter, t.ex. hyror av en hyresfastighet, vilka influtit redan före beskattningsårets ingång, hänföras till nämnda års inkomst, därest de avse beskattningsåret eller del därav samt influtit omedelbart före årets ingång.
verkligen förvärvad och till sitt belopp känd. Detta är framför allt förhållandet, då in- komsten av den skattskyldige uppburits eller blivit för honom tillgänglig för lyftning eller, såsom i fråga om bostadsförmån och andra förmåner in natura, då den på annat sätt kommit den skattskyldige till godo, detta oberoende av huruvida inkomsten intjänats under året eller tidigare. Vissa intäkter, t.ex. av tjänst, ränta å i bank eller annan penning- inrättning innestående medel osv., kunna dock hänföras till nästföregående års in- komst, ehuru de icke uppburits eller varit tillgängliga för lyftning förrän efter nämnda års utgång. Förutsättningen härför är emel- lertid, att de intjänats under beskattningsåret och uppburits eller blivit för lyftning till- gängliga omedelbart efter det årets utgång eller i varje fall så tidigt under nästföljande år, att de praktiskt taget kunna hänföras till inkomsten under beskattningsåret. Likaledes böra vissa intäkter, t. ex. hyror av en hyres- fastighet, vilka intlutit redan före beskatt- ningsårets ingång, hänföras till nämnda års inkomst, därest de avse beskattningsåret eller del därav samt influtit omedelbart före årets ingång.
Å andra sidan skola utgifterna och omkostnaderna för inkomstförvärvet avdragas från intäkten under det år, då de verkligen blivit av den skattskyldige bestridda, även om de avse inkomst, som tidigare förvärvats eller först under ett senare år beräknas inflyta. Även här gäller, att en utgift, som verkställts under året före eller efter beskattningsåret, kan vara att praktiskt taget hänföra till utgift under beskattningsåret. Så kan exempelvis, om ränta å en i en hyresfastighet intecknad skuld erlagts omedelbart efter beskattningsårets utgång, räntan vara att anse såsom utgift under beskattningsåret, nämligen för det fall, att räntan hänför sig till beskattningsåret. Om avdrag för kostnader för reparation och underhåll av sådan fastighet, varav intäkterna beräknas enligt 24 5 1 mom., gäller även punkt 7 av anvisningarna till 25 ä. I fråga om avdrag för utgifter, som hänföra sig till realisationsvinst, gälla särskilda bestämmelser (jfr anvisningarna till 36 & punkt 1).
I enlighet härmed skola fordringar för utfört arbete räknas såsom intäkt för det år, varunder de intlyta, och utgifter, vilka icke omedelbart guldits, avräknas från intäkterna för det år, varunder de betalas. Ränta å penningar, som innestå i bank å sådan räkning, är vilken räntan gottskrives insättaren per den 31 december anses såsom nämnda dag influten intäkt, medan däremot ränta å penningar, som innestå å annan räkning, räknas såsom inkomst för det år, då räntan förfaller till betalning, även om räntan till någon del belöpt å ett tidigare eller senare år. Om någon upplåtit avverkningsrätt till skog mot betalning, som skall erläggas
under loppet av flera år, skall såsom intäkt för varje år upptagas den del av köpeskillingen, som under samma år influtit. Avdrag för minskning i ingående virkesförråd m.m., vartill upplåtaren kan vara berättigad, fördelas därvid på de särskilda åren i förhållande till den under varje år influtna likviden. Detsamma gäller i tillämpliga delar i fråga om annan terminsvis inflytande intäkt i egentlig mening. Är åter fråga om intäkt, vilken icke regelmässigt är att anse såsom skattepliktig — exempelvis köpeskilling vid icke yrkesmässig avyttring av fast eller lös egendom — men vilken i förekommande fall under härför stadgade förutsättningar skall beskattas såsom realisationsvinst, är det utan betydelse, om köpe- skillingen eller ersättningen skall erläggas på en gång eller i särskilda terminer. Så skall realisationsvinst respektive realisationsförlust beräknas med hänsyn till köpeskillingens totala belopp, oavsett om detta skall betalas på en gång eller terminsvis.
1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 1973. Lagen skall dock tillämpas redan före nämnda dag såvitt fråga är om åtgärder, som ankommer på riksskatteverket.
2. De nya bestämmelserna tillämpas första gången vid 1974 års taxering i fråga om beskattning av inkomst avjordbruksfastighet beträffande
a) juridisk person som äger eller brukar jordbruksfastighet och är bokföringsskyldig enligt bokföringslagen ( 192911 17)
b) skattskyldig som före utgången av år 19/2 overgait nu beräkning av inkomst av jordbruksfastighet enligt bokföringsmässiga grunder,
c) skattskyldig som efter utgången av år 1972 förvärvar äganderätt eller nyttjanderätt till jordbruksfastighet, vilken utgör särskild förvärvskälla,
d) skattskyldig som efter utgången av år 1972 men före den tidpunkt, när de nya bestämmelserna enligt punkt 3 skall tillämpas beträffande honom, frivilligt övergår till beräkning av inkomst avjordbruksfastighet enligt bokföringsmässiga grunder.
3. I fråga om annan skattskyldig än som avses i punkt 2 tillämpas de nya bestämmelserna från och med 1974 års taxering, om bruttointäkten av jordbruksfastighet enligt avlämnad självdeklaration för beskattningsåret 1971 uppgått till eller överstigit 150 000 kronor, från och med 1975 års taxering, om bruttointäkten av jordbruksfastighet enligt avlämnad självdeklaration för beskattningsåret 1972 uppgått till eller överstigit 100 000 kronor, från och med 1976 års taxering, om bruttointäkten av jordbruksfastighet enligt avlämnad självdeklaration för beskattningsåret 1973 uppgått till eller överstigit 70 000 kronor, från och med 1977 års taxering om bruttointäkten av jordbruksfastighet enligt avlämnad självdeklaration för beskattningsåret 1974 uppgått till eller överstigit 50 000 kronor. Från och med 1978 års taxering tillämpas de nya bestämmelserna beträffande alla skattskyldiga som redovisar inkomst av jordbruksfastighet. Om särskilda skäl föreligger, utfärdar Konungen de föreskrifter om avvikelse från bestämmelserna idenna punkt som kan anses behövliga.
4. Oavsett bestämmelserna i punkterna 2 och 3 tillämpas äldre bestämmelser, om den skattskyldige under beskattningsåret upphört med driften på jordbruksfastigheten och icke för närmast föregående beskattningsår beräknat sin inkomst av fastigheten enligt bokfö- ringsmässiga grunder.
5. Bestämmelserna i punkt 2 sjätte stycket av anvisningarna till 22 5 om anskaffningsvär— de för byggnad vid förvärv av jordbruksfastighet gäller icke i fråga om förvärv före den 1 januari 1975. Bestämmelserna i punkt 3 andra stycket av anvisningarna till 22 5 om kostnad för täckta avlopp i direkt anslutning till täckdikning tillämpas i vad avser huvudavlopp endast i fråga om kostnad som bestritts av den skattskyldige sedan de nya bestämmelserna blivit tillämpliga för honom. Vad nu sagts gäller även kostnad för annan markanläggning som avses i samma anvisningspunkt än skyddsdikning, täckdikning och skogsväg.
6. Skattskyldig, som vid övergång till planenlig avskrivning av byggnad beräknat ingångs- värdet på grundval av ett taxeringsvärde, får framdeles icke erhålla utrangeringsavdrag som avses i punkt 2 åttonde stycket av anvisningarna till 22 5, om han icke utreder byggnadens anskaffningsvärde och beloppet av de värdeminskningsavdrag för byggnaden som medgivits vid taxering till statlig inkomstskatt.
7. Äldre bestämmelser i punkt 1 femtonde stycket andra meningen av anvisningarna till 41 & om lägsta utgående lagervärde på andra djur än stamdjur i vissa fall tillämpas vid taxering åren 1974—1976.
8. Äldre bestämmelser gäller i övrigt vid 1973 års taxering och vid eftertaxering för år 1973 eller tidigare år. Vidare gäller äldre bestämmelser vid taxering eller eftertaxering för år, beträffande vilket inkomstberäkning sker enligt s.k. kontantmetod.
2. Förslag till
Lag om ingångsvärden vid taxering för inkomst av jordbruksfastighet enligt bokföringsmässiga grunder m.m.
Härigenom förordnas som följer.
] & Ägare eller brukare av jordbruksfastighet, som för beräkning av inkomst av jordbruksfas- tighet enligt kommunalskattelagen (1928z370) och förordningen (1947:5 76) om statlig inkomstskatt första gången tillämpar bokföringsmässiga grunder, skall upptaga tillgångar och skulder vid beskattningsårets ingång enligt bestämmelserna i denna lag.
Bestämmelsernai 2— 10 åå tillämpas även i fråga om skattskyldig, som före utgången av år 1972 övergått till att redovisa inkomst av jordbruksfastighet enligt bokföringsmässiga grunder och icke beräknar avdrag för värdeminskning av byggnad på grundval av anskaffningskostnad.
Bestämmelserna i 2—10 55 äger dock ej tillämpning på skattskyldig som före övergången till inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder beräknar avdrag för värdeminskning av byggnad på annat anskaffningsvärde än som beräknats på grundval av det vid 1970 års allmänna fastighetstaxering fastställda taxeringsvärdet.
Byggnader
2 % Som ingångsvärde för beräkning av avdrag för värdeminskning av byggnad får skattskyldig, i den mån angivna förutsättningar föreligger, efter eget val använda ett värde som bestämmes på grundval av ] verklig anskaffningskostnad enligt 3 5, 2 taxeringsvärde (jordbruksvärde) enligt 4 5, 3 taxeringsvärde (byggnadsvärde) enligt 5 5, 4 proportionell andel av anskaffningskostnad enligt 6 &.
3 & Kan kostnaden för anskaffande av samtliga byggnader eller för del av byggnadsbeståndet visas, får den skattskyldige som ingångsvärde för hela byggnadsbeståndet upptaga denna kostnad, minskad med beloppet av de värdeminskningsavdrag för byggnad, som den skattskyldige åtnjutit vid taxering till statlig inkomstskatt.
4 & Har jordbruksfastighet förvärvats av den skattskyldige före ingången av år 1975, får ingångsvärde för byggnad bestämmas till belopp motsvarande hälften av summan av det jordbruksvärde, skogsmarksvärde, värde av övrig mark och värde av särskilda tillgångar, som åsatts fastigheten vid l970 års allmänna fastighetstaxering, minskat med beloppet av skogsmarksvärde, i den mån detta värde överstiger 25 000 kronor, och skäligt värde av mera betydande naturtillgångar och särskilda förmåner. Det så beräknade värdet ökas med beloppet av de kostnader för ny-, till- eller ombyggnad, som nedlagts på fastigheten efter utgången av år 1969, och minskas med beloppet av de värdeminskningsavdrag för byggnad som den skattskyldige åtnjutit från och med 1971 års taxering vid taxering till statlig inkomstskatt.
Har fastigheten åsatts nytt taxeringsvärde vid särskild fastighetstaxering som ägt rum före ingången av år 1975, får ingångsvärde för byggnad med motsvarande tillämpning av bestämmelserna i första stycket bestämmas på grundval av det taxeringsvärde som gäller vid ingången av det beskattningsår, då den skattskyldige övergår till inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder.
5 & Övergår skattskyldig till inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder för beskatt- ningsår, för vilket taxering i första instans verkställes år 1976 eller senare år, får ingångsvärde för byggnad bestämmas till belopp motsvarande det taxeringsvärde (byggnadsvärde) som åsatts vid 1975 års allmänna fastighetstaxering, ökat med beloppet av de kostnader för ny-, till- eller ombyggnad, som nedlagts på fastigheten efter utgången av år 1974, och minskat med beloppet av de värdeminskningsavdrag för byggnad som den skattskyldige från och med 1976 års taxering åtnjutit vid taxering till statlig inkomstskatt. Har fastigheten åsatts nytt taxeringsvärde vid särskild fastighetstaxering som ägt rum efter I utgången av år 1975, får ingångsvärde för byggnad med motsvarande tillämpning av bestämmel- serna i första stycket bestämmas på grundval av det taxeringsvärde (byggnadsvärde) som gäller vid ingången av det beskattningsår, då den skattskyldige övergår till inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder.
6 & Övergår skattskyldig till inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder för beskatt- ningsår, för vilket taxering i första instans verkställes år 1976 eller senare år, får ingångsvärde för byggnad, som den skattskyldige förvärvat efter utgången av år 1969, bestämmas till belopp motsvarande så stor del av fastighetens anskaffningskostnad, däri inräknat före ingången av år 1975 av den skattskyldige nedlagda kostnader för ny-, till- eller ombyggnad, som det vid 1975 års allmänna fastighetstaxering fastställda byggnadsvärdet utgör av fastighetens hela taxeringsvärde. Det så beräknade värdet ökas med beloppet av de kostnader för ny-, till- eller ombyggnad, som nedlagts på fastigheten efter utgången av år 1974, och minskas med beloppet av de värdeminskningsavdrag för byggnad, som den skattskyldige åtnjutit vid taxering till statlig inkomstskatt för tid efter förvärvet.
7 % Har skattskyldig övergått till inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder för beskattningsår, för vilket taxering i första instans verkställes år 1974 eller är 1975, och har han därvid använt ett ingångsvärde för byggnad, som beräknats enligt 4 5, får han från och med beskattningsår, för vilket taxering i första instans verkställes år 1976, efter eget val i stället använda ett värde för byggnad som bestämts antingen enligt 5 & eller, om den skattskyldige förvärvat fastigheten efter utgången av år 1969, enligt 6 5. Det nya värdet minskas i sådant fall med värdet av de delar av och tillbehör till byggnad som för beräkning av värdeminskningsavdrag vid taxering år 1974 respektive år 1975 tillförts avskrivningsunder- laget för inventarier.
Har skattskyldig för beskattningsår, för vilket taxering i första instans verkställes åren 1971—1973, övergått till att vid beräkning av avdrag för värdeminskning av byggnad beräkna avdraget på anskaffningskostnad, och har han därvid använt ett ingångsvärde för byggnad, som beräknats på grundval av ett taxeringsvärde (jordbruksvärde), skall för tillämpning vid 1974 års taxering nytt ingångsvärde för byggnad bestämmas enligt 4 5. Vad i första stycket sägs om övergång till annat värde från och med beskattningsår, för vilket taxering i första instans verkställes år 1976, gäller även i fall som avses i detta stycke.
8 5 När skattskyldig börjar tillämpa bestämmelserna i 22 & kommunalskattelagen ( 1928z370) om avskrivning av byggnad i deras lydelse enligt lagen (19722000) om ändring i KL får hänsyn vid bestämmande av ingångsvärde eller avskrivningsunderlag för byggnad tagas till värdet av sådana tillgångar som enligt dessa bestämmelser icke skall inräknas i byggnads anskaffningsvärde utan skall ingå i avskrivningsunderlaget för inventarier. Sådan hänsyn får dock tagas endast såvitt gäller kostnad som nedlagts efter utgången av år 1969 eller, om fastigheten förvärvats vid en senare tidpunkt, efter förvärvet. I enlighet härmed får kostnaden för sådana befintliga tillgångar som enligt 22 & KL skall hänföras till inventarier och som anskaffats efter nämnda tidpunkt avräknas från värdet av byggnad och tillföras avskrivningsunderlaget för inventarier under förutsättning att kostnaderna icke tidigare avdragits eller avskrivits.
9 & Vid bestämmande av ingångsvärde för byggnad skall på samma sätt som åtnjutna värdeminskningsavdrag beaktas att byggnad ansetts nedskriven i beskattningshänseende på grund av att kostnad för ny-, till- eller ombyggnad bestritts genom ianspråktagande av medel, avsatta till investeringsfond eller liknande anordning för uppskov med inkomstbeskattning.
10 5 Om ingångsvärde för byggnad i något fall framstår som uppenbart orimligt med hänsyn till byggnadsbeståndets beskaffenhet och omfattning, skall ingångsvärdet i skälig mån jämkas.
Jämkning skall även ske när ingångsvärdet till icke obetydlig del belöper på en eller flera byggnader, som till följd av brand, försäljning eller annan anledning icke tillhör jordbruket
i l ! I I eller dess binäringar eller skogsbruket på fastigheten vid övergången till inkomstberäkning ! enligt bokföringsmässiga grunder. I Inventarier
11 % Ingångsvärde för befintliga inventarier, som förvärvats genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, upptages till belopp motsvarande den skattskyldiges ursprungliga kostnad för nyuppsättning av inventarier. ] Har skattskyldig under minst fem år innehaft den förvärvskälla, i vilken inventarier som ! avses i första stycket brukats, får han i stället för sin ursprungliga nyuppsättningskostnad * som ingångsvärde för sådana inventarier upptaga ett belopp motsvarande summan av i anskaffningskostnaden för befintliga inventarier, som varit i hans ägo under kortare tid än fem år, och värdet av äldre befintliga inventarier, beräknat på grundval av de värden som riksskatteverket fastställt för olika slag av inventarier närmast före det första beskattnings— i årets ingång.
12 & Har inventarier i samband med övertagande av den förvärvskälla, i vilken de brukas förvärvats på annat sätt än genom köp, byte eller därmed jämförligt fång från överlåtare, som beräknat inkomsten av förvärvskällan enligt bokföringsmässiga grunder, skall ingångsvärdet för inventarierna upptagas till belopp motsvarande vad som återstår oavskrivet i beskattnings- hänseende för överlåtaren. Dock får ingångsvärde för inventarier som förvärvats genom arv eller testamente icke upptagas till högre belopp än det vid arvsbeskattningen gällande värdet.
13 5 Har i fall som avsesi 12 & överlåtaren icke beräknat inkomsten av förvärvskällan enligt bokföringsmässiga grunder, skall den skattskyldige som ingångsvärde för övertagna inventa- rier upptaga det värde som överlåtaren enligt 11 5 hade varit berättigad att använda, om han hade övergått till inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder. Vid tillämpning härav skall i 11 å andra stycket angivet villkori fråga om innehav av förvärvskälla under minst fem år avse den sammanlagda tid, under vilken överlåtaren och den skattskyldige innehaft förvärvskällan i fråga.
14 & Bestämmelserna i 13 % äger motsvarande tillämpning när den skattskyldige genom köp, byte eller därmed jämförligt fång till underpris förvärvat den väsentligaste delen av överlåtarens inventariebestånd från egna eller makes föräldrar, far- eller morföräldrar eller från dödsbo, vari den skattskyldige eller hans make är delägare.
15 & ingångsvärde för inventarier får ökas med det värde som kvarstår oavskrivet i beskattningshänseende i fråga om sådana inventarier, som enligt bestämmelserna i 8 & utbrytes ur ingångsvärde för byggnader.
Lagertillgångar m. m.
16 & Ingångsvärde för djur, som är hänförliga till stamdjursbesättning (stamdjur) och som [ förvärvats genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, upptages till belopp motsvarande ," den skattskyldiges ursprungliga kostnad för nyuppsättning av stamdjur. i Har skattskyldig under minst fem år haft stamdjur i förvärvskällan, får han i stället för sin * ursprungliga nyuppsättningskostnad som ingångsvärde för befintliga stamdjur upptaga ett , belopp motsvarande de värden som fastställts av riksskatteverket närmast före det första 1 beskattningsårets ingång. Om särskilda omständigheter föranleder till det, får de av verket i fastställda värdena jämkas i skälig mån. Har verket icke fastställt värde av stamdjur av visst slag, upptages allmänna saluvärdet som ingångsvärde.
17 & Bestämmelserna i 12—14 55 om ingångsvärde för inventarier äger motsvarande tillämpning beträffande ingångsvärde för stamdjur, dock att den hänvisning till 11 5, som förekommer i 13 &, därvid i stället skall avse hänvisning till 16 €.
18 5 För annan lagertillgång än stamdjur, såsom omsättningsdjur, produkter, fodervaror gödselmedel e. d., får ingångsvärde icke upptagas. Värdet av utestående varufordringar och varuskulder får ej heller upptagas, om ej annat följer av 19 &.
19 & Har skattskyldig före övergången till inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder inköpt stamdjur på kredit och är inköpet att hänföra till nyuppsättning, skall som ingående varuskuld upptagas samma belopp som upptagits såsom ingångsvärde för dessa stamdjur.
Har skattskyldig före övergången sålt stamdjur eller inventarier i förvärvskällan på kredit och är försäljningen att hänföra till realisation, får beloppet av den vid övergången utestående likviden upptagas som ingående vanifordran.
20 & Övergår skattskyldig efter utgången av år 1972 till inkomstberäkning enligt bokförings- mässiga grunder, får värdet av andra djur än stamdjur utan hinder av punkt 1 av anvisningarna till 41 & kommunalskattelagen (19282370) vid utgången av de tre första beskattningsåren upptagas till lägst nedan angiven del av de värden som fastställts av riksskatteverket för olika slag av djur, nämligen
för det första beskattningsåret 10 procent, för det andra beskattningsåret 20 procent för det tredje beskattningsåret 30 procent.
Motsvarande gäller i tillämpliga delar i fråga om utgående värden av andra lagertillgångar än djur.
Övriga bestämmelser
21 & Övergång från inkomstberäkning enligt kontantmetod till beräkning av inkomst enligt bokföringsmässiga grunder får ske endast för beskattningsår som börjar den 1 januari. 22 & Skulle i något fall befinnas, att den skattskyldige eller någon, som står honom nära, % vidtagit åtgärd för att den skattskyldige skall kunna tillgodoräkna sig ett högre ingångsvärde | än som synes rimligt, och kan det antagas att detta skett för att åt någon av dem bereda obehörig förmån i beskattningshänseende, skall ingångsvärdet i skälig mån jämkas. | 1 23 % Skattskyldig, som övergår till inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder, skall under övergångsåret upprätta preliminär förteckning över inventarier och stamdjur i förvärvskällan. Preliminär förteckning avlämnas senast den 31 oktober övergångsåret till länsstyrelsen i det län, där den skattskyldige skall avlämna allmän självdeklaration. Denna lag träder i kraft den 1 januari 1973 och tillämpas första gången på beskattningsår, för vilket taxering i första instans verkställes år 1974.
I samband med ikraftträdandet av denna lag upphör punkterna 2, 3 och 4 av övergångsbestämmelserna till lagen den 7 december 1951 (nr 790) om ändring i kommunal- skattelagen den 28 september 1928 (nr 370) att gälla.
3. Förslag till
Förordning om ändringi förordningen (1951:793) om skyldighet för vissa idkare av jordbruk eller skogsbruk att föra räkenskaper såsom underlag för taxering
Härigenom förordnas, att 1 5 förordningen (1951 :793) om skyldighet för vissa idkare av jordbruk eller skogsbruk att föra räkenskaper såsom underlag för taxering skall ha nedan angivna lydelse.
(Nuvarande lydelse] (Föreslagen lydelse) 1 g”
Idkare av jordbruk eller skogsbruk, som Idkare av jordbruk eller skogsbruk, som påyrkar att bliva taxerad för inkomst av för taxering beräknar inkomst av jordbruks- jordbruksfastighet enligt bokföringsmässiga fastighet enligt bokföringsmässiga grunder, är grunder, är skyldig att som underlag för skyldig att som underlag för taxeringen föra taxeringen föra räkenskaper på sätt nedan räkenskaper på sätt nedan sägs. sags.
Staten och kommun samt aktiebolag, bolag, som blivit infört i handelsregistret, förening, som blivit hos länsstyrelse införd i föreningsregister, och sambruksförening äro icke skyldiga föra räkenskaper enligt denna förordning.
Vad i allmän lag stadgas angående handelsböcker samt angående påföljd vid åsidosättande av skyldighet att föra dylika böcker skall icke tillämpas beträffande räkenskaper, som föras enligt denna förordning.
Denna förordning träder i kraft den 1 januari 1973.
1Senaste lydelse 1953z411
4. Förslag till Förordning om ändring i förordningen (1951 :763) angående beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst
Härigenom förordnas, att 3 5 2 mom. förordningen (1951 :763) angående beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst skall ha nedan angivna lydelse.
2 mom.1 il fråga om inkomst av jordbruksfastighet skola förordningens bestämmelser gälla endast följande intäkter, nämligen: 1) intäkt av skogsbruk genom avyttring av växande skog i samband med avyttring av marken;
o
2) intäkt genom ersättning för skada a växande skog på grund av brand eller annan därmed jämförlig av den skattskyldiges åtgöranden oberoende anledning samt intäkt genom avyttring av skog och skogsprodukter, om avverkningen framtvingats av brand, stormfällning, torka, insektsskador eller dylikt eller av vattenuppdämning eller framdragande av kraftled- ning, allt under förutsättning att intäkten icke föranlett avdrag för insättning å Skogskonto;
3) intäkt i form av engångsersättning vid upplåtelse eller upphörande av nyttjanderätt eller servitutsrätt och vid överlåtelse av nyttjanderätt;
4) intäkt, som uppkommit genom att egendom tagits i anspråk genom expropriation eller liknande förfarande eller eljest avyttrats under sådana förhållanden att dylik tvångsförsälj- ; ning måste anses vara för handen, under förutsättning att intäkten icke föranlett avdrag för 1 insättning å skogskonto eller för avsättning till särskilda investeringsfonder för förlorade * inventarier och lagertillgångar; .
5) intäkt i form av skadestånd eller annan ersättning avseende inkomstbortfall till följd av
a
skador och intrång a fastigheten, som föranletts av industriell eller därmed jämförlig verksamhet; (Nuvarande lydelse) (Föreslagen lydelse) 6) intäkt vid avyttring av hel kreatursbe- 6) intäkt vid avyttring av djur isamband sättning, under förutsättning att nyuppsätt- med upphörande av djurskötsel; ning icke skett under beskattningsåret;
ISenaste lydelse 1962:193
7) intäkt vid avyttring i samband med upphörande av jordbruksdrift av för stadigvarande bruk i jordbruksfastigheten avsedda maskiner eller andra inventarier, vilka icke vid beräkning av värdeminskningsavdrag äro att hänföra till byggnad, ävensom av varor och produkteri jordbruksfastighet; samt
8) intäkt, som uppkommit därigenom att avsättning till särskilda investeringsfonder för förlorade inventarier och lagertillgångar återförts till beskattning under sådana förhållanden att, därest det återförda beloppet i stället utgort köpeskilling för de förlorade tillgångarna, köpeskillingen enligt 6) eller 7) ovan skulle ansetts såsom ackumulerad inkomst, dock att ränta som tillägges det återförda beloppet icke skall anses utgöra sådan inkomst.
Denna förordning träder i kraft den 1 januari 1973 och tillämpas första gången beträffande ackumulerad inkomst som åtnjutits för beskattningsår, för vilket taxering i första instans verkställes år 1974. Äldre bestämmelser gäller fortfarande i fråga om ackumulerad inkomst av jordbruksfastighet som icke redovisas till taxering enligt bokförings- mässiga grunder.
5. Förslag till Lag om ändring i taxeringsförordningen ( 1956z623)
Härigenom förordnas, i fråga om taxeringsförordningen (1956:623)', dels att 30 ä 2 mom. skall upphöra att gälla, dels att 26 å och 30 ä 1 mom. skall ha nedan angivna lydelse.
|
26 52
Därest inkomst av rörelse eller jordbruksfastighet redovisas enligt bokföringsmässiga grunder med räkenskapsavslutning medelst vinst- och förlustkonto, skall självdeklaration utöver vad eljest är föreskrivet innehålla:
1) uppgift såvitt angår rörelse, om storleken av omsättningen, 2) uppgifter huru värdesättningen å lager samt fordringar skett, 3) uppgift huru det bokföringsmässiga vinstresultatet justerats till överensstämmelse med de för den skattemässiga inkomstberäkningen stadgade grunderna.
4) uppgifter rörande i räkenskaperna gjorda avdrag för värdeminskning, 5) uppgifter rörande gjorda avdrag för avsättningar till pensions- eller andra personalstif- telser eller till fonder eller stiftelser av annat slag,
6) uppgift om vad den skattskyldige i varor, penningar eller annat uttagit ur näringsverk- samheten eller annorledes använt för bestridande av levnadskostnader eller eljest för utgifter, *, som icke äro hänförliga till omkostnader i verksamheten, så ock om andra förmåner som den skattskyldige åtnjutit av rörelsen eller jordbruksfastigheten,
7) uppgift om belopp, som vid inkomstberäkningen avdragits såsom resekostnader, i den j mån sådant belopp icke utgivits till anställda och upptagits å kontrolluppgifter rörande , dessas förmåner, dock att, därest lämnandet är förenat med synnerliga svårigheter, uppgiften i efter medgivande av skattechefen i det län, där den skattskyldige skall taxeras till statlig I inkomstskatt, må lämnas först efter anmaning, |
8) uppgift om kostnader för reklam, som riktar sig till bestämda personer och som har I karaktär av gåva av mer än obetydligt värde, samt |
1Senaste lydelse av 30 5 2 mom. 197lz399 2Senaste lydelse 1971399
9) uppgift om verkställda nedskrivningar av värdet å rättigheter till leverans av omsätt-
ningstillgångar samt maskiner och andra inventarier.
Redovisas inkomst av rörelse enligt bok- föringsmässiga grunder men utan räkenskaps- avslutning medelst vinst- och förlustkonto, skall beträffande innehållet i självdeklaration i tillämpliga delar gälla vad ovan sägs.
Redovisas inkomst av rörelse eller av jord- bruksfastighet enligt bokföringsmässiga grun— der men utan räkenskapsavslutning medelst vinst- och förlustkonto, skall beträffande innehållet i självdeklaration i tillämpliga de- lar gälla vad ovan sägs.
Vad i denna paragraf stadgas skall av livförsäkringsanstalt, såvitt angår försäkringsrörelse, iakttagas allenast i vad gäller uppgifter om huru värdesättningen å lager samt fordringar skett;
l moml Vid självdeklaration för de- klarationsskyldig, som under beskattnings- året varit skyldig föra räkenskaper eller som, utan att sådan skyldighet förelegat, under beskattningsåret fört räkenskaper i av honom bedriven rörelse, skall fogas bestyrkt avskrift av balansräkning för beskattnings- året och balansräkning för det närmast före- gående räkenskapsåret samt av vinst- och förlusträkning för beskattningsåret, om så- dan räkning ingått i bokföringen. Har i bok- föringen intagits särskilt balanskonto eller vinst- och förlustkonto och avviker sådant konto från räkning som nyss sagts, skall vid deklarationen jämväl fogas bestyrkt avskrift av kontot. härutöver skall iakttagas vad i 27 & sägs om skyldighet att lämna där avsedda uppgifter.
30%
1 mom. Vid självdeklaration för deklara- tionsskyldig, som under beskattningsåret va- rit skyldig föra räkenskaper eller som, utan att sådan skyldighet förelegat, under beskatt- ningsåret fört räkenskaper i rörelse, jordbruk eller skogsbruk som bedrivits av honom, skall fogas bestyrkt avskrift av balansräkning för beskattningsåret och balansräkning för det närmast föregående räkenskapsåret samt av vinst- och förlusträkning för beskattnings- året, om sådan räkning ingått ibokföringen. Har i bokföringen intagits särskilt balanskon- to eller vinst- och förlustkonto och awiker sådant konto från räkning som nyss sagts, skall vid deklarationen jämväl fogas bestrykt avskrift av kontot.
Vid självdeklaration, som ovan sägs, skola vidare fogas uppställningar enligt fastställt formulär med uppgifter erforderliga för tillämpning av gällande bestämmelser rörande avdrag för värdeminskning så ock utdrag av räkenskaperna till styrkande av dessa uppgifter.
För aktiebolag, ekonomisk förening och ömsesidigt försäkringsbolag skall avlämnas bestyrkt avskrift eller tryckt exemplar av förvaltnings- och revisionsberättelser, som avgivits för beskattningsåret.
För inländsk skadeförsäkringsanstalt skall avlämnas bestyrkt avskrift av protokoll eller annan handling, som utvisar, huru vinst- och förlusträkningen samt balansräkningen för beskattningsåret slutgiltigt fastställts samt huru vinsten för samma år disponerats.
Denna lag träder i kraft den 1 januari 1973. Äldre bestämmelser gäller vid 1973 års och tidigare års taxering samt vid eftertaxering för år 1973 eller tidigare år.
1 Senaste lydelse 19692753
Utredningsuppdraget
Direktiven för kommittén återfinns i stats- rådsprotokollet den 20 november 1968. Då anförde statsrådet och chefen för finans- departementet bl.a. följande:
Det svenska jordbruket befinner sig f.n. i en intensiv omvandling. Bland de utmärkande dragen må nämnas den fortgående mekaniseringen och övergången från mindre brukningsenheter till stör- re. Rationaliscringen medför en omfattande ned- läggning av smärre jordbruk som antingen läggs samman till större enheter eller går upp i andra jordbruk av mer bärkraftigt slag. På ett flertal mindre gårdar upphörjordbrukct och fastigheterna avses fortsättningsvis skola användas för exempelvis fritidsändamål. Statsmaktcrnas beslut beträffande den framtida jordbrukspolitikcn med anledning av jordbruksutrcdningcns betänkande (SOU 1966z31, prop. 1967z95, JoU 25, rskr 280) innebär att rationaliseringcn skall fortgå i oförminskad takt.
Denna omvandling av jordbruket kan givetvis inte äga rum utan att aktualiscra ett stort antal problem. Rationaliseringen har hittills kunnat ske utan att skattelagstiftningcn behövt ändras i någon större omfattning. Vissa justeringar har dock måst göras för att underlätta rationaliseringcn. Sålunda har t.ex. särskilda bestämmelser meddelats i fråga om realisationsvinstbcskattningcn mcd hänsyn till jordbrukets och skogsbrukets yttre rationalisering. Vidare har s.k. avgångsvederlag, som utgår av statsmcdcl till äldre frånträdande jordbrukare, skat- temässigt fått en särskild behandling. Den nya struktur av jordbruksnäringcn som kan förväntas i framtiden fordrar emellertid att behovet av ändra- de regler för inkomstbeskattningcn av jordbruket uppmärksammas från mera generella utgångspunk- tcr. Skogsbcskattningcn kan i detta sammanhang lämnas utanför med hänsyn till att det mycket komplicerade rcgclkomplcx som gäller härvidlag f. n. överscs av särskilt tillkallade sakkunniga. Jag vill också erinra om att den framtida skogsbruks- politikcn är föremål för en allmän översyn.
lnkomstbcskattningcn av jordbruk sker efter
endera av två metoder, nämligen efter den s.k. kontantprincipen eller efter bokföringsmässiga grunder. Kontantprincipen innebär att intäkter an- ses ha åtnjutits under det beskattningsår den skattskyldige uppburit dem eller de blivit tillgängli- ga för lyftning för honom. Vidare innebär metoden att driftkostnader ijordbrukct anses belöpa på det beskattningsår under vilket de betalts. Vid in- komstrcdovisning enligt bokföringsmässiga grunder är det däremot allmänt vedertagen köpmannased eller, beträffande jordbruk, vad som är allmänt brukligt som är bestämmande för frågan när inkomster och utgifter skall redovisas i skatteav- seende. Detta innebär t. ex. att fordringar i allmän- het skall tas upp som inkomst under det år de uppkommit, oavsett om de betalas under detta år. Med den bokföringsmässiga metoden följer rätt till årliga värdeminskningsavdrag för bl. a. inventarier i jordbruket.
Kommunalskattclagcn den 28 september 1928 (nr 370) räknade till en början bara med att inkomstrcdovisningcn för jordbruk skulle ske enligt kontantmetoden men kompletterades år 1951 med regler om rätt för jordbrukare till bokföringsmässig inkomstredovisning. Tidigare hade dock sådan re- dovisning godtagits i praxis genom beslut av högsta instans. Särskilda bestämmelser meddelades också om hur beskattningen skall ske när cnjordbrukarc går över från en metod till en annan. Valet av mctod tillkommer helt dcn skattskyldige. Det övervägande antalet jordbrukare eller mer än 95 % använder kontuntmctodcn. Möjligheten till frivillig övergång till bokföringsmässig redovisning har såle- dcs inte vunnit någon större anslutning bland jordbrukarna. Bokföringsmässiga grunder för in- komstredovisningcn torde främst tillämpas av jord- brukare som driver kreaturslöst jordbruk. Det bör nämnas att bokföringsmässig inkomstredovisning sedan gammalt är obligatorisk enligt kommunal- skattelagen för rörelseidkarc.
Beskattningsrcglcrna för inkomst av jordbruks- drift har i stort sett bibehållits oförändrade sedan år 1928 om man bortser från nyssnämnda lagstift— ning år 1951 om frivillig övergång till bokförings-
mässig inkomstredovisning och 1962 års lagstift- ning om värdeminskningsavdrag för skogsvägar och täckdikningsanläggningar. ] många hänseenden framstår i dag 1928 års beskattningsregler i hithö— rande delar såsom starkt föråldrade och det kan enligt min mening med fog göras gällande att en modernisering bör ske med hänsyn till den alltmer förändrade jordbruksstrukturen och för att under! lätta rationaliseringen. Det kan också starkt ifråga- sättas om de nu av flertalet jordbrukare tillämpade beskattningsreglerna lämnar ett rättvisande taxe- ringsresultat.
Den bcskattningsfråga som i första hand tilldrar sig intresset är om det alltjämt bör överlämnas åt den skattskyldige jordbrukaren att själv avgöra om han skall redovisa inkomsten enligt kontantmeto— den eller efter bokföringsmässiga grunder. Denna fråga har länge varit uppmärksammad. Sålunda föreslog 1943 års jordbrukstaxeringssakkunniga i sitt betänkande, SOU 1946229, obligatorisk över— gång till bokföringsmässig inkomstredovisning in— om jordbruket. Av olika skäl ledde förslaget till 1951 års mer begränsade lagstiftning om rätt för jordbrukare att taxeras efter den modernare redo- visningsprincipen, vilken rättighet dock — som förut nämnts — utnyttjas endast av ett ringa antal jordbrukare. Skälet till statsmakternas ställningsta- gande år 1951 torde bl. a. ha varit att alltför många jordbrukare, särskilt sådana med små brukningsen— heter, bedömdes inte kunna handha en bokförings- mässig inkomstredovisning. Redan jordbrukstaxe— ringssakkunniga påpekade kontantmetodens stora brister i redovisningshänseende. Senare har detta förhållande alltmer accentuerats, vilket bl.a. har framtvingat utredningar i syfte att avhjälpa vissa brister inom kontantmetodens ram. Sålunda fram— lade i augusti 1959 en särskild sektion av skatte- lagssakkunniga förslag till avdrag för värdeminsk- ning av döda inventarier ijordbruk med kontant- mässig inkomstredovisning. Ungefär samtidigt läm- nade 1953 års skatteflyktskommitté förslag till ändrade bestämmelser för beskattning av levande inventarier på jordbruk med sådan inkomstredovis— ning. Dessa förslag har inte föranlett lagstiftning.
De båda senast nämnda utredningsförslagen på jordbruksbeskattningens område framlades såsom nödlösningar. Det stod klart för förslagsställarna att den bokföringsmässiga inkomstredovisningen ger en riktigare resultatredovisning än de förslag som utredarna presenterade. Eftersom statsmak- terna så sent som år 1951 tagit ställning mot en allmän övergång till en sådan redovisningsmetod för det svenska jordbruket ansåg sig utredarna förhindrade att på nytt föreslå lösningar i denna riktning.
Jag vill vidare erinra om att särskilda sakkunni- ga som tillkallats för att överse bokföringslagen den 31 maj 1929 (nr 117) i betänkande med förslag till lag om skyldighet att föra räkenskaper, m.m. (SOU 1967:49) förordat generellt undantag från räkenskapsskyldighet för fysiska personer som bru— kar jordbruksfastighet. Enligt vad jag inhämtat har vid remissbehandlingen av betänkandet starka in- vändningar emot de sakkunnigas ställningstagande härvidlag riktats inte minst från sådana myndighe—
ter som har att bevaka de skattemässiga synpunk- terna pä ämnet.
Enligt min mening är tiden nu mogen att på nytt överväga frågan om obligatorisk bokförings- mässig inkomstredovisning för jordbruket. De skäl som år 1951 anfördes mot en allmän övergång till sådan redovisning har numera avsevärt minskat i styrka genom den förändring av det svenska jord- brukets struktur som jag inledningsvis berörde och kan i en nära framtid antas ha helt förlorat sin aktualitet. Den kontantmässiga redovisningen är från olika synpunkter otillfredsställande, ett förhål- lande som torde komma att alltmer accentueras genom den sannolika utvecklingen inom jordbru- ket. Här behöver bara pekas på att den bokförings- mässiga inkomstredovisningen är helt överlägsen kontantmetoden bl. a. därför att den ger en bättre resultatutjämning. Från fiskal synpunkt framstår den kontantmässiga inkomstredovisningen som olämplig genom möjligheten till skattefri realisa— tion, låt vara att läget härvidlag pågrund av skärpt praxis i dag är något bättre än när skatteflyktskom- mitten lämnade sitt betänkande. Det har också påtalats att nuvarande regler i samband med byte av metod ger utrymme för opåkallade skattelätt— nader.
Förutom frågan om redovisningsmetod för inkomst av jordbruksfastighet framhöll statsrådet att även andra frågor på jordbruks- beskattningens område behövde utredas. Han anförde härom:
Bland dessa ingår frågan om värdeminsknings- avdrag för jordbrukets byggnader. Bestämmelserna härom redovisas i punkt 2 av anvisningarna till 22 & kommunalskattelagen och i övergångsbestämmel- serna till lagen den 7 december 1951 (nr 790) om ändring i kommunalskattelagen. Samma bestäm- melser om värdeminskningsavdrag gäller oavsett vilken metod som tillämpas på den skattemässiga redovisningen av jordbruksinkomster, om man bortser från att rätt till s.k. utrangeringsavdrag tillkommer endast den som redovisar bokförings- mässigt.
I allmänhet bestäms värdeminskningsavdraget till viss procent av byggnadens värde. Som sådant värde upptas i första hand anskaffningskostnaden om den kan visas. Vanligen saknar emellertid jordbrukaren uppgift härom och han är då hänvisad till att använda taxeringsvärdet. Beträffande jord- bruksbyggnader fastställs emellertid inte något renodlat byggnadsvärde vid fastighetstaxeringen utan byggnadernas värde ingår i det taxerade jordbruksvärdet. Detta har medfört att en scha- blonmetod tillskapats för bestämmande av värde- minskningsavdraget för jordbrukets driftbyggnader i normalfallet. Metoden innebär att avdragsunderla- get bestäms till två tredjedelar av det under beskattningsåret gällande taxerade jordbruksvärdet, sedan detta under vissa förutsättningar minskats med skogsmarksvärdet och med skäligt värde på mera betydande naturtillgångar e.d. Avdragspro-
Gentemot nu gällande bestämmelser om värde- minskningsavdrag för jordbrukets byggnader har framför allt anmärkts att de hindrar en snabb och flexibel anpassning av byggnadsbeståndet till ut— vecklingen. Vid val mellan nybyggnad och upprust— ning av gammalt byggnadsbestånd är det naturligt att avskrivningsreglerna spelar in. inte sällan kan nu gällande bestämmelser sägas stimulera till reparatio- ner när en nybyggnad skulle vara mer rationell. För reparationskostnaderna medges nämligen omedel— bart avdrag vid beskattningen, mcdan nybyggnads— kostnader får dras av endast genom årliga värde- minskningsavdrag. Genom att avskrivningsunder- laget enligt schablonmetoden anknyter till det taxerade jordbruksvärdet får fastighetstaxeringen stor betydelse för avskrivningen. Lämpligheten härav kan ifrågasättas eftersom jordbruksfastighe- ternas byggnadsbestånd vid fastighetstaxeringen värdesätts efter en jämförelsevis grov schablon, låt vara att — som jag anfört i prop. 1968:154 5. 154 — anvisningarna till 1970 års allmänna fastighetstaxe- ring avses skola i detta hänseende bli mer nyanse- rade än tidigare.
Även om schablonmetoden ostridigt har vissa fördelar — den är enkel i utformningen och tillämpningen och vidare är avskrivningsunderlaget lättkontrollerat , har det nuvarande systemet för värdeminskning på byggnad i jordbruksfastighet sådana brister att det bör ses över. Jag vill erinra om att företagsskatteutredningen nyligen lämnat betänkande om ändrade avskrivningsregler för rö— relse— och hyresfastigheter (SOU 1968226). Betän- kandet remissbehandlas f.n. De sakkunniga redo- visar inte några överväganden angående önskvärd- heten och lämpligheten av ändrade avskrivningsreg- ler vid beräkning av inkomst av jordbruksfastighet. Enligt de sakkunniga kunde emellertid de motiv som legat till grund för utformningen av de beträffande hyres— och rörelsefastigheter framlagda förslagen utgöra skäl för en översyn av motsva- rande avdragsregler för jordbruksfastighet. Vissa om än preliminära undersökningar i syfte att utröna förutsättningarna för att på området för jordbruksfastighet genomföra de tankegångar som uppbär utredningens i betänkandet framlagda för- slag utfördes inom utredningens sekretariat i samar- bete med expertis från jordbrukets skattedelega- tion. Därvid framkom emellertid att man på vissa punkter mötte ganska komplicerade frågeställning— ar som med nödvändighet krävde ingående övervä- ganden. De sakkunniga fann sig i det läget inte böra dröja med att redovisa sina utarbetade förslag för rörelse- och hyresfastigheter.
Kungl. Maj:t har tidigare denna dag beslutat att företagsskatteutredningens arbete skall anses avslu- tat. Detta beslut har fattats mot bakgrunden av att frågan om avskrivning för jordbrukets byggnader skulle komma att ses över i annan ordning. Allmän enighet torde råda om att de nuvarande avskriv- ningsreglerna för jordbrukets byggnader inte i tillräcklig grad beaktar rationaliseringssträvanden. Det är givetvis också ett önskemål att kommuna]- skattelagens bestämmelser om avskrivning av bygg- nader så långt möjligt är lika för alla förvärvskällor.
De bestämmelser som kan komma att beslutas med anledning av företagsskatteutredningens förslag bör därför vara vägledande för motsvarande bestämmel- ser för jordbruksbyggnader. Ett annat spörsmål som också på nytt bör övervägas är frågan om avdrag för förbättringskostnader som nedläggs på arrenderad fastighet. Enligt gammal praxis är sada- na kostnader omedelbart avdragsgilla i motsats till förbättringskostnader som fastighetsägaren lägger ned på den egna fastigheten. Dessa kostnader följer vanliga avskrivningsregler. Även i denna del finns ett utredningsförslag som inte föranlett lagstift- ning, nämligen skatteflyktskommittens förslag i betänkande om åtgärder mot skatteflykt (SOU 19635 2). Inom kort väntas arrendelagsutredningen framlägga förslag om ändrade civilrättsliga bestäm- melser på detta område som kan vara av betydelse för de skattemässiga bestämmelserna.
Jag föreslår således att särskilda sakkunniga tillkallas för att utreda jordbruksbeskattningen. Utredningen, som bör bedrivas skyndsamt, bör omfatta inte bara de frågor jag berört i det föregående utan även andra spörsmål inom jord- bruksbeskattningsområdet som de sakkunniga fin- ner skäl att ta upp. De nyligen antagna reglerna om beskattning av realisationsvinst vid försäljning av bl. a. jordbruksfastighet bör dock inte prövas av de sakkunniga.
Beträffande frågan om övergång till bokförings- mässig inkomstredovisning bör övervägas om det kan vara lämpligt med en successiv övergång med början för jordbruksfastigheter över viss storlek eller med viss omsättning. Det bör emellertid inte komma i fråga att i ett system med obligatorisk bokföringsmässig inkomstredovisning för vissa skattskyldiga tillåta t. ex. aktiebolag, som bedriver jordbruk, att redovisa inkomsterna kontantmässigt. Sådant företag är ju enligt den civilrättsliga lagstift- ningen skyldigt att ha bokföring. Utredningen bör vidare pröva om inkomstredovisningen, åtminstone för mindre jordbruk, kan ske efter något mer förenklade metoder än som vanligen gäller för inkomst av rörelse.
Det är önskvärt att utredningen presenterar förslag. till sådana deklarationsblanketter som avses skola komma till användning om utredningens förslag genomförs. Därvid bör beaktas att automa- tisk databehandling alltmer torde komma till an— vändning inom beskattningen.
Vad gäller avskrivningsregler för jordbruksbygg- nader bör uppmärksammas att 1966 års fastighets- taxeringskommitteer har att pröva möjligheten att vid fastighetstaxeringen åsätta jordbrukets byggna- der särskilda byggnadsvärden. Såsom förut nämnts ingår f. n. byggnadernas värde i det s. k. jordbruks- värdet utan närmare specifikation. Samråd med dessa kommittéer bör därför äga rum.
Under sitt arbete har kommittén haft samråd med såväl 1966 års fastighetstaxe- ringskommittéer som 1971 års fastighets- taxeringsutredning. Vidare har vissa överlägg- ningar förekommit med utredningen om det Skatterättsliga fastighetsbegreppet och 1971
Kommittén har den 19 februari 1970 avgivit yttrande över en inom riksskatte- nämnden upprättad PM med förslag till ändrade regler för bestämmande av ingångs- värde å djur vid övergång till beräkning av inkomst av jordbruksfastighet enligt bok— föringsmässiga grunder m. m.
Redovisningsmetod för inkomst
av jordbruksfastighet
Inledning
Inkomst av jordbruksfastighet får enligt gäl- lande regler i kommunalskattelagen (KL 19281370) redovisas antingen enligt den s. k. kontantprincipen eller enligt bokförings- mässiga grunder. Det står varje jordbrukare fritt att välja vilken som helst av dessa redovisningsmetoder. För rätt till redovis- ning enligt bokföringsmässiga grunder förut- sätts dock att räkenskaper förts enligt för- ordningen (19511793) om skyldighet för vissa idkare av jordbruk eller skogsbruk att föra räkenskaper såsom underlag för taxe- ring.
Den principiella skillnaden mellan de bå- da redovisningsmetoderna framgår av be- stämmelserna i 41 å KL. Kontantprincipen
innebär att den skattemässiga nettointäkten av jordbruksfastighet fastställs utan hänsyns- tagande till balansposter i form av varulager, varufordringar och varuskulder vid inkomst- årets ingång resp. utgång. Vid bokförings- mässig redovisning skall däremot under in- komståret inträffade förändringar i nämnda balansposter beaktas och påverka resultatbe- räkningen.
Den helt övervägande delen av jordbru- karna i landet — f. 11. ca 150 000 — tillämpar kontantprincipen som redovisningsmetod. Vid 1971 års taxering torde sålunda endast ca 12 000 jordbrukare eller ca 8 % ha redovisat inkomsten enligt bokföringsmässi- ga grunder.
2 Gällande rätt
2.1 Kontan tprincipen
Vid redovisning av inkomst av jordbruks- fastighet enligt kontantprincipen gäller i huvudsak följande.
Som inkomst skall tas upp vad jordbruka- ren uppburit kontant under året för sålda produkter oberoende av om likviden utgör ersättning för årets eller tidigare års produk- tion eller förskott på kommande års. Med produkter jämställs djur och inventarier. Därjämte skall som inkomst tas upp värdet av de naturaförmåner inkl. bostadsförrnån som jordbrukaren under inkomståret åtnjutit för sin egen och sin familjs räkning. Från summan av på så sätt uppburna eller — i fråga om naturaförmåner — beräknade in- komster får avdrag ske för kontant betalda utgifter för jordbruksdriften liksom för vår- deminskningsavdrag på byggnader, täckdik- ningsanläggningar och, i viss utsträckning, skogsvägar.
Som inkomst av jordbruksfastighet räknas dock, vad gäller djur och inventarier, endast den normala omsättningen härav, s. k. löpan- de försäljning. En större försäljning exempel— vis i samband med upphörande av jordbruk eller övergång till kreaturslös drift hänförs till realisation. Inkomsten härav utgör ej inkomst av jordbruksfastighet utan inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet och blir före- mål för beskattning enligt bestämmelserna för beskattning av realisationsvinst. Detta
innebär att vinstbeskattning endast kan kom- ma i fråga vid försäljning av djur och inventarier, som förvärvats genom köp, byte eller därmed jämförligt fång och varit i den skattskyldiges ägo under mindre än fem år. Har de sålda tillgångarna innehafts mellan två och fem år tas vinsten upp till beskatt- ning med ett på visst sätt reducerat belopp. De angivna tidsbestämmelserna för innehavet avser dock inte just de djur och inventarier som sålts, utan innehavstiden bedöms med utgångspunkt från den tidpunkt, då den ursprungliga nyuppsättningen skedde. I kon- sekvens härmed får avdrag i förvärvskällan jordbruksfastighet inte ske för den första anskaffningen av djur eller inventarier. Sådan utgift hänförs till nyuppsättning. För utgift för anskaffning av djur eller inventarier till ersättning för sålda eller utrangerade sådana (ersättningsanskaffning) medges avdrag på en gång med hela det belopp som betalts kontant under året. Värdeminskningsavdrag på inventarier kan således inte ifrågakomma. Vid kontantmässig redovisning får annan redovisningsperiod än kalenderår inte före- komma.
Bestämmelserna att inkomst vid realisa— tion av djur ej utgör inkomst av jordbruks- fastighet resp. att avdrag. för den första anskaffningen av djur inte medgesi förvärvs- källan jordbruksfastighet gäller emellertid inte undantagslöst. Såsom löpande försälj- ning anses nämligen i praxis all försäljning av
sådana djur som är föremål för snabb om- sättning. Hit räknas i första hand köttdjur, svin, höns och får (med undantag av ev. stamdjur). Sådana djur benämns numera i allmänhet omsättningsdjur. Detta innebär att även en total utförsäljning av omsättnings- djur skall anses som löpande försäljning och således beskattas som inkomst av jordbruks- fastighet. Löpande försäljning kan före- komma vid en total eller väsentlig utförsälj- ning av djur på enjordbruksfastighet också i andra fall än då fråga är om dylika smådjur och rena göddjur. I 5. k. blandade nötkrea- tursbesättningar, d.v.s. besättningar med vilka bedrivs såväl mjölkproduktion som uppfödning av djur för försäljning till liv eller slakt, har en del djur regelmässigt karaktären av omsättningsdjur. I praxis har man beträffande sådana blandade besättning- ar delat upp dem i en stamdjursdel och en omsättningsdjursdel. Till stamdjursdelen hänförs mjölkdjursbesättningen bestående av befintliga mjölkkor jämte till dessa hörande rekryteringsunderlag i form av ungdjur i olika åldrar medan överskjutande djur be- traktas som omsättningsdjur.
l konsekvens med praxis inställning i fråga om beskattning för sålda omsättnings- djur medges numera alltid avdrag för inköp av sådana djur således även då fråga är om den första anskaffningen. Denna ändring i praxis har föranletts av ett regeringsrättsut- slag är 1953 (referat 54).
2.2. Bokföringsmärsiga grunder
Vid grunder skall som inkomst upptas inte bara sedvanliga varulikvider utan 'också all ersätt- ning för sålda djur och inventarier oavsett om fråga är om löpande försäljning eller realisation. Å andra sidan får alla utgifter för inköp av djur dras av, således även nyupp- sättningskostnad. Kostnader för inköp av inventarier får —— i likhet med vad gäller rörelse — dras av genom årliga värdeminsk- ningsavdrag. Även utrangeringsavdrag med- ges.
redovisning enligt bokföringsmässiga
Vidare skall hänsyn tas till in- och utgåen— de lager av såväl djur som produkter och andra förnödenheter som finns ijordbruket samt varufordringar och varuskulder. Som varufordringar räknas utestående fordringar för sålda djur och produkter av skilda slag samt för utfört arbete. Till varuskulder hänförs alla obetalda driftkostnader som uppkommit före beskattningsårets utgång såsom skulder för djur, utsäde, gödselmedel och andra förnödenheter, reparationsvirke o. d. samt arbetslöner för driftpersonal.
Djurbeståndet hänförs vid bokförings- mässig redovisning till varulager. Detta med- för att förändringar i djurvärdet från årets början till dess slut kommer att påverka årsresultatet. Om djurvärdet stigit, exempel- vis på grund av att antalet djur ökat eller att djuren värderats högre vid årets utgång, ökar således nettointäkten med den uppkomna värdeökningen. Om det motsatta förhållan- det föreligger, minskas nettointäkten med värdenedgången. På samma sätt påverkas nettointäkten av förändringar av värdet på andra lagertillgångar.
Värderingen av lagret av produkter och förnödenheter vid årets utgång är i viss mån fri. Enligt anvisningarna till 41 & KL gälleri fråga om rörelse och jordbruksfastighet, som redovisas enligt bokföringsmässiga grunder, att den i räkenskaperna gjorda värdesättning- en på tillgångar avsedda för omsättning eller förbrukning skall godtas, om den inte inne- bär en lägre värdering än 40 % av anskaff- ningsvärdet efter avdrag för inkurans. Be- stämmelserna medför således en rätt till nedskrivning av lagervärdet med 60 % av anskaffningsvärdet.
I fråga om värderingen av djurbeståndet gäller emellertid särskilda bestämmelser, som avviker från de vanliga värderingsreglerna beträffande varulager. Fram till den 1 juli 1970 fick djuren i regel inte tas upp till lägre värden än de minimivärden som riksskatte- nämnden årligen fastställde för varje slag av djur. Dessa värden motsvarade i allmänhet 80 % av saluvärdet. Efter en från nämnda dag vidtagen lagändring gäller skilda regler för stamdjur och omsättningsdjur. För stam-
djuren gäller fortfarande att värdet inte får sättas lägre än det som fastställts av riks- skatteverket (= 80 % av saluvärdet). För andra djur än stamdjur — omsättningsdjur _ har en liberalisering skett så till vida att sådana djur från lagervärderingssynpunkt får behandlas på samma sätt som andra lagertill— gångar, vilket innebär att värdet inte behöver sättas högre än 40 % av allmänna saluvärdet.
Såsom ovan nämnts medges vid bokfö- ringsmässig redovisning avdrag för anskaff- ningskostnad för inventarier i form av årliga värdeminskningsavdrag. Härvid gäller i hu- vudsak bestämmelserna i punkterna 3 och 4 av anvisningarna till 29 & KL beträffande avdrag för värdeminskning av inventarier i rörelse. Detta innebär att såväl planenlig som räkenskapsenlig avskrivning får förekomma för jordbruksinventarier. I likhet med vad som gäller vid kontantprincipen medges lika- så årliga värdeminskningsavdrag på byggna- der och vissa s. k. fasta maskiner. Dessutom kan vid bokföringsmässig redovisning avdrag komma i fråga för oavskrivet anskaffnings- värde av utrangerad eller nedriven byggnad enligt samma grunder som gäller för byggna- der i rörelse. Vid kontantmässig redovisning kan däremot utrangeringsavdrag för byggnad aldrig medges. Slutligen kan framhållas att annan redovisningsperiod än kalenderår, s. k. brutet räkenskapsår, får användas vid bok- föringsmässig redovisning.
2.3 övergång från den ena redovisningsmeto- den till den andra
På grund av de två redovisningsmetodernas skilda principer i fråga om skatteplikt för sålda djur och för lager av djur och andra lagertillgångar samt fordringar resp. avdrags- rätt för inköpta djur och inventarier samt för varuskulder har det varit nödvändigt att lagstiftningsvägen närmare reglera hur över- gång skall ske från den ena redovisnings- metoden till den andra.
2.3.1. Övergång från kontantprincip till bok- föringsmässiga grunder
Vid övergång från kontantmässig till bok- föringsmässig redovisning av inkomst avjord- bruksfastighet gäller efter en den 1 juli 1970 genomförd ändring av tidigare gällande över- gångsbestämmelser i fråga om värdering av det ingående djurbeståndet i huvudsak föl- jande.
Värdet av inventarier och stamdjur skall tas upp till den ursprungliga kostnaden för nyuppsättning. Om denna kostnad inte kan visas, skall värdet av befintliga inventarier och stamdjur, om inte särskilda omständig- heter föranleder annat, bestämmas med led- ning av de anvisningar som riksskatteverket fastställt närmast före det första räkenskaps- årets ingång. För dessa anvisningar lämnas närmare redogörelse i kapitel 9.
Värdet av byggnad i jordbruksdriften skall tas upp till anskaffningskostnaden mins- kad med beloppet av åtnjutna värdeminsk- ningsavdrag. Om denna kostnad inte kan visas, vilket sällan kan ske, skall värdet av byggnader tas upp till belopp motsvarande två tredjedelar av summan av vid den när- mast före samma tidpunkt verkställda fastig- hetstaxeringen åsatta jordbruksvärdet, skogs- marksvärdet, värdet av övrig mark och värdet av särskilda tillgångar, minskat med skäligt värde av mera betydande naturtillgångar och särskilda förmåner. Skogsmarksvärdet inräk- nas doek med högst 25 000 kr.
Värde av varulager, som inte utgörs av stamdjur, av varufordringar och av varuskul- der får inte upptas. Dock gäller härvid följande undantag. Har skattskyldig före övergången inköpt stamdjur på kredit men först efter övergången erlagt likvid och är inköpet att hänföra till nyuppsättning, får köpeskillingen redovisas som ingående lager, men skall samma belopp tas upp som ingåen- de varuskuld. Har skattskyldig före nämnda tidpunkt sålt stamdjur på kredit men först därefter erhållit likvid och är försäljningen att hänföra till realisation, skall köpeskilling- en tas upp såsom ingående varufordran.
2.3.2 övergång från bokföringsmässiga grun- der till kontantprincip
Om en skattskyldig tillämpat redovisning enligt bokföringsmässiga grunder ett antal år men av någon anledning önskar återgå till kontantmässig redovisning har han rätt att göra detta. Därvid skall dock ett särskilt avräkningsförfarande tillämpas i fråga om vissa poster i den senaste balansräkningen. Den för övergångsåret enligt kontantprin- cipen beräknade nettointäkten skall näm- ligen dels ökas med ett belopp motsvarande allmänna saluvärdet vid beskattningsårets in- gång av stamdjur, maskiner och andra inven- tarier och med det i senaste balansräkning bokförda beloppet av varuskulder och andra skulder avseende verksamheten och dels min- skas med det i samma balansräkning bokför- da värdet av samtliga djur, maskiner och andra inventarier samt av lager o.d. jämte det bokförda beloppet av varufordringar och andra fordringar avseende verksamheten en- ligt nämnda balansräkning. Om allmänna saluvärdet av stamdjur, maskiner och andra inventarier skulle vara lägre än det av riks- skatteverket fastställda värdet, skall i stället sistnämnda värde tillämpas.
Sådan återgång från bokföringsmässig till kontantmässig redovisning av inkomst av jordbruksfastighet är mycket sällsynt. Det torde knappast, annat än i något enstaka undantagsfall, ha förekommit, att dylik åter- gång till kontantprincip skett efter år 1954.
3 Redovisningsmetodemas för- och nackdelar
3.1. Kontantprincipen
Kontantprincipen som redovisningsmetod för inkomst av jordbruk infördes i och med tillkomsten av 1910 års inkomst- och för- mögenhetsskatteförordning. Den överfördes sedan utan nämnvärd förändring i KL år 1928, som — vad gäller förvärvskällan jord- bruksfastighet — i huvudsak oförändrad allt- jämt gäller. Denna redovisningsmetod med- för såväl fördelar som nackdelar för den enskilde jordbrukaren. Då kontantprincipen tillkom får den antas ha varit lätt att tillämpa med tanke på att jordbruket vid denna tid i stor utsträckning var inriktat på självhushållning och drevs utan större maski- nell utrustning. Kontantmässig redovisning torde därför ha gett i stort sett tillfredsstäl- lande resultat.
Under de gångna årtiondena har emellertid det svenska jordbruket undergått en genom- gripande strukturförändring och utvecklats till att omfatta företag med betydande af- färsverksamhet. Driften har blivit alltmer specialiserad och kräver en maskinell utrust- ning av stor omfattning. Rörligheten i fråga om djurbeståndet på en och samma fastighet är numera mycket större än man kunde räkna med år 1910. På vissa jordbruk före- kommer numera uppfödning av djur i stor skala för försäljning. Produktionsmetoderna har i åtskilliga avseenden förändrats, inte
minst på grund av den tekniska utvecklingen inom jordbruket.
Ett mycket markant drag inom jord- bruket är den sedan decennier pågående strukturrationaliseringen. Den genomsnitt- liga storleken på brukningsenhetema har ökat, inte så mycket genom utvidgning av den brukade åkerarealen per enhet utan främst genom minskning av antalet små enheter. Under senare år har antalet små enheter gått ned mycket kraftigt samtidigt som en viss ökning skett av antalet större bärkraftiga jordbruk. Utvecklingen framgår av nedanstående uppställning över antalet brukningsenheter i skilda storleksgrupper vid olika tidpunkter under åren 1937 till 1969 enligt statistiska centralbyråns jordbruks- räkningar. Antalet brukningsenheter över 2 ha. åker har således minskat under 1960-talet med i genomsnitt ca 10 000 per år. Enligt gjorda beräkningar väntas antalet brukningsenheter i mitten av 1970-talet ha gått ned till omkring 100 000. Den strukturella föränd- ringen inom jordbruket har också medfört, att de små brukningsenheterna fått allt mindre betydelse från produktionssynpunkt. Medan brukningsenheterna med mindre än 10 ha åker år 1944 svarade för nära 40 % av den totala jordbruksproduktionen, hade de- ras andel år 1966 sjunkit till knappt 19 %. Andelen nu måste antas vara ej oväsentligt mindre.
Storleksgrupp 1937 1944
2 — 5 ha åker 113 722 107 776
5 — 10 " — 97 298 94144 10 — 20 " — 60 441 58 477 20» 30 "— 17518 17 030 30— 50 "— 10 969 10710 504100" — 5077 5065 över 100 " — 2 294 2 325
95 945 87 554 66 635 47 301 35 513 89 755 83 246 75 017 55 025 43 950 59 790 59 561 53 446 43 754 39 852 17 719 18 479 18266 18433 18463 11234 11667 11960 13 231 14 485
5 419 5 373 5 410 6 280 7 435 2325 2221 2186 2243 2457
Summa 307 319 295 527 282187 268101 232 920 186 267 162155
]
Enligt lantbrukets företagsregister
Förändringarna inom jordbruket har med- fört, att kontantprincipen som redovisnings- metod blivit alltmer otymplig och svår att tillämpa i praktiken för såväl jordbrukarna som taxeringsmyndigheterna. Följden har blivit en mängd skatteprocesser avseende främst gränsdragningen mellan löpande för- säljning och realisation av djur samt avdrag för ersättningsanskaffning av inventarier av delvis annan konstruktion eller med fler funktioner än som funnits på dem som sålts eller utrangerats. Härtill kommer att en del av de skattemässiga fördelar som kontant- principen tidigare ansetts ha haft för den enskilde jordbrukaren under senare är allt- mer reducerats. Kontantprincipens för— och nackdelar sedda ur jordbrukarens synvinkel torde kunna sammanfattas sålunda.
3. 1 .1 brukaren
Kontantprincipens fördelar för jord-
Jordbrukarna torde i allmänhet anse det som en fördel, att bokföringsplikt eller andra formella krav på räkenskaper inte är för- knippade med kontantmässig redovisning. Detta torde dock till största delen bero på en missuppfattning. I 20 & taxeringsförordning- en föreskrivs nämligen skyldighet att "i skälig omfattning genom räkenskaper, an- teckningar eller på annat lämpligt sätt sörja för att underlag finnes för deklarations- eller uppgiftsskyldighetens fullgörande och för kontroll därav". För jordbrukarna torde detta innebära krav på räkenskaper eller
anteckningar som inte avsevärt skiljer sig från vad som föreskrivs i jordbruksbokfö- ringsförordningen (19512793) som gäller för jordbrukare med redovisning enligt bokfö- ringsmässiga grunder.
Den ojämförligt största fördelen vid kon- tantmässig redovisning torde vara möjlighe- ten att erhålla viss skattefri inkomst genom kreatursskötsel. Så torde i vart fall vara förhållandet vid mindre brukningsenheter, där jordbrukaren ofta börjar med en relativt ringa djurbesättning av såväl allmänt ekono- miska som skatteskäl. Efter hand kan besätt— ningen byggas upp genom egen uppfödning, vilket medför att antalet djur vid senare utförsäljning (realisation) i regel är betydligt större och att ersättningen för de sålda djuren väsentligt överstiger kostnaden för nyuppsättning av den ursprungliga mindre djurbesättningen. Den vinst som på så sätt uppkommer genom uppfödning av djur ut- gör i princip inkomst av jordbruksdriften men blir enligt kontantprincipens regler inte föremål för beskattning. Även om möjlig- heterna till dylika realisationsvinster besku- rits under senare år genom ändrad praxis i fråga om gränsdragningen mellan löpande försäljning och realisation, är dock realisa- tionsmöjligheten alltjämt i vissa fall av be- tydelse. Någon motsvarighet härtill finns inte .inom rörelsebeskattningen.
Det torde visserligen numera inte vara lika vanligt som förr att en nyetablerad jordbru- kare startar med ett litet antal djur för att genom egen uppfödning skaffa sig en till- gång, som senare kan avyttras utan beskatt-
ningspåföljd. Att sådana fall likväl finns framgår emellertid av en del ansökningar om förhandsbesked beträffande djurrealisatio- ner. Som exempel kan nämnas ett ärende, vari förhandsbesked lämnades av riksskatte— nämnden den 28 augusti 1967. Omständig- heterna i ärendet var följande.
Sökanden övertog 14 mars 1963 på arren- de för en tid av fem år en fastighet om 43 ha åker. Samma år köpte han dels 1 ko och 11 kvigor för 5 209 kr, för vilka han inte yrkade avdrag (=r1yuppsättning), och dels 9 ungnöt för vidare uppfödning för 4 388 kr. För detta belopp yrkades och medgavs avdrag. Under de närmast följande åren utökades besättningen genom egen avel så att den vid 1966 års utgång bestod av 20 kor och 27 ungnöt. Sökanden, som förmodade att arren- det inte skulle förlängas och att han därför skulle få flytta från fastigheten den 14 mars 1968 och i samband därmed måste sälja mjölkdjursbesättningen, anhöll om förhands- besked om och i vilken mån försäljningen kunde anses som skattefri realisation. Riks- skattenämnden förklarade att 20 kor och högst lika många ungdjur av normal ålders- sammansättning skulle anses som realisation.
Sökanden upphörde med arrendet 1968 och sålde i samband därmed alla djur (49 st.) för 97 217 kr, varav 81 017 kr. hänfördes till skattefri realisation. På endast drygt fem år hade denne skattskyldige således skattefritt skapat sig en tillgång värd (81 017 — 5 209) 75 808 kr.
En annan fördel som fått allt större betydelse under de senaste årtiondena är möjligheten att på ett tidigt stadium erhålla avdrag för inventarieanskaffning genom att först nyuppsätta en begagnad maskin och efter kort tid byta ut denna mot en fabriks- ny. I sådana fall medges fullt ersättningsan- skaffningsavdrag vid utbytet under förutsätt- ning att maskinerna är likvärdiga. Systemet med avdrag för ersättningsanskaffning avser att i efterskott ge kompensation för slitning av inventarier i verksamheten. Om det ersätt- ningsanskaffade inventariet är nytt medan det utbytta ursprungligen anskaffats begag- nat, har avdraget dessutom syftet att i
förskott ge kompensation för det nya inven- tariets förslitning till det stadium som det utbytta befann sig i vid anskaffandet, under förutsättning att inventarierna i övrigt anses likvärdiga. Denna metod praktiseras relativt ofta. Jordbrukare som förfar på detta sätt åsamkas en jämförelsevis liten nyuppsätt- ningskostnad för sitt maskinbestånd. Genom den tekniska utvecklingen beträffande jord- bruksmaskiner, varigenom nya årsmodeller ofta är försedda med förbättringar av olika slag, torde i allmänhet också en allmän kvalitetsförbättring av maskinerna ske utan att förbättringskostnaden hänförs till ej av- dragsgill nyuppsättning.
3.1.2. Kontantprincipens nackdelar för jord- brukaren
Kontantprincipen har emellertid också många nackdelar. En sådan är den ojämnhet i beskattningen som ofta uppkommer på grund av att praktiskt taget inga möjligheter till öppen resultatutjämning mellan olika är står jordbrukaren till buds (här bortses från skogskontoinsättning). En viss resultatutjäm- ning kan dock åstadkommas genom avtal om framtida betalning för gjorda leveranser av djur, spannmål etc. enligt riksskattenämn- dens anvisning nr 111 år 1956. För att dylika avtal skall beaktas krävs dock att de träffats redan vid försäljningen d.v.s. ofta relativt lång tid före inkomstårets utgång.
Det vanligaste sättet för en jordbrukare att undvika alltför stora svängningar i årsre- sultatet och därmed minska skatteprogressio— nens inverkan under goda år torde emellertid vara att strax före årsskiftet göra avdragsgilla maskinbyten. Sådana maskinbyten torde in- te alltid vara företagsekonomiskt motiverade utan företas av skatteskäl.
På grund av svårigheten att bevisa att en minskning av djurbesättningen är avsedd att bli bestående och därför bör hänföras till realisation kan sådan försäljning ibland bli beskattad såsom löpande försäljning. l dylika fall kan det förhållandet uppstå, att den slutliga realisationen ej helt kompenserar den
ursprungliga nyuppsättningskostnaden för djur. Samma ogynsamma beskattningsläge kan uppkomma för skattskyldig, som ur- sprungligen haft en ren mjölkdjursbesättning men sedan utan att realisera denna besätt- ning sucessivt gått över till enbart slaktdjurs- uppfödning. Sådan skattskyldig torde näm- ligen inte kunna påräkna att vid utförsäljning av slaktdjursbesättningen få någon del därav hänförd till realisation som kompensation för sin tidigare ej avdragna kostnad för nyuppsättning av djur. Inte heller torde kompensationsavdrag kunna komma i fråga för skattskyldig, som av förbiseende eller av oförstånd inte tillgodofört sig avdrag för den första anskaffningen av omsättningsdjur. ] flera under senare delen av 1960-talet meddelade utslag har regeringsrätten inte bifallit framställda yrkanden om dylika kom- pensationsavdrag (exempelvis RÅ 1968 fi 394, 1969 fi 1017 och 1444). Kontantprincipen ger i den praktiska til- lämpningen ofta upphov till skattetvister främst i fråga om gränsdragningen mellan realisation och löpande försäljning av djur samt beträffande avdragsrätt vid byte av inventarier. Särskilt reglerna om ersättnings- anskaffningsavdrag är numera synnerligen svåra att tillämpa på grund av att nya jordbruksmaskiner sällan är konstruerade på samma sätt som de äldre maskiner de helt eller delvis är avsedda att ersätta. Ett bely- sande exempel på detta är frågan om av- dragsrätt för anskaffad slaghack. Från jord- brukarnas sida har ofta hävdats, att en slaghack kan ersätta — helt eller delvis — slåttermaskin, grönfoderlastare, stråskärare, räfsor, halmrivare m.fl. äldre maskiner. I vissa fall har beskattningsnämnderna med- gett avdrag med halva eller hela anskaffnings- kostnaden, i andra fall har avdrag ej alls medgetts. I några utslag från regeringsrätten (RÅ 1968 ref 48 och fi 1275 —1279) blev utgången olika till synes beroende på pläde- ringen i målet. I ett fall där det gjordes gällande att de äldre maskinerna helt utran- gerats eller sålts medgavs avdrag. I övriga fall, där de äldre maskinerna även efter anskaff- ningen av slaghack i viss mån använts,
medgavs ej avdrag. Dylika oklarheter beträf- fande avdragsrätten för maskinanskaffningar i jordbruk torde välla stor irritation hos såväl jordbrukarna som taxeringsmyndigheterna.
Processerna om avdragsrätten vid maskin- byten visar en tendens att bli alltmer kompli- cerade. Oklarheterna på detta område ger stort utrymme för skiftande tolkningar och bedömningar, som har lett till en ojämn tillämpning. Då det gäller bedömningen av avdragsrätten vid maskinbyten, förefaller de lägre skatteinstanserna ofta ha en mera restriktiv inställning till avdrag, då rättsläget inte är helt klart. I många fall har således skattedomstolarna gett högre avdrag än be- skattningsnämnderna. Detta har i sin tur fört med sig att de jordbrukare som inte drivit avdragsfrågan till högsta instans gått miste om avdrag som de enligt senare prejudikat i princip varit berättigade till. Sålunda torde åtskilliga jordbrukare ha gått miste om visst avdrag vid den första anskaffningen av skör- detröska, som varit avsedd att delvis ersätta tidigare använda skördemaskiner (självbin- dare och tröskverk), vilka behållits som reservmaskiner. Att avdragsrätt finns äveni dylika fall torde inte ha blivit mera allmänt känt förrän i mitten av 1950-talet efter det regeringsrätten godkänt några sådana av- dragsyrkanden (RÅ 1954 fi 1382 41385). Någon möjlighet för en skattskyldig att senare få kompensation för ett tidigare ej yrkat avdrag finns inte.
En jordbrukare som avvecklar jordbruket med kontantmässig redovisning och därvid realiserar ett tämligen nedslitet maskinbe— stånd får ofta inte så stor ersättning för maskinerna att den täcker hans verkliga nyuppsättningskostnad. Den förlust som här kan uppkomma är i verkligheten en driftför- lust men blir ej avdragsgill vid taxeringen. Så är ofta fallet för jordbrukare som på grund av bristande lönsamhet måste lägga ned jordbruket. Det dåliga ekonomiska resultatet av jordbruket under de sista åren före nedläggningen har i regel inte gett sådan jordbrukare möjlighet att byta de äldre maskinerna mot nya och utnyttja rätten till ersättningsanskaffningsavdrag.
Det har ibland framhållits såsom en nack— del med kontantprincipen att de driftekono- miskt mest rationella åtgärderna ofta är ofördelaktiga från skattesynpunkt. Därför kan jordbrukaren tvingas till en balansgång mellan vad som är driftekonomiskt riktigt och vad som kan anses fördelaktigt från skattesynpunkt. Detta i förening med det under senare tid alltmer utpräglade skatte- tänkandet anses ha medfört, att vissa jord- brukare vidtagit åtgärder som varit av skatte- flyktskaraktär.
Slutligen kan också framhållas dels att kontantprincipen kräver längre tid för kon- solidering på grund av avsaknaden av rätt till värdeminskningsavdrag för den numera ofta mycket dyrbara maskinparken, dels att ut- rangeringsavdrag för byggnader ej kan med— ges vid kontantmässig redovisning.
Sammanfattningsvis torde kunna sägas, att svårigheterna i den praktiska tillämpning- en av kontantprincipen under senare tid blivit så stora, att den måste anses olämplig som metod för redovisning av inkomst av jordbruksfastighet.
3.2 Bakföringsmässiga grunder
KL räknade till en början endast med att beskattningen av inkomst av jordbruk skulle ske enligt kontantprincipen men komplette- rades år 1951 med bestämmelser om rätt för. jordbrukare att redovisa enligt bokförings- mässiga grunder. Redan dessförinnan hade dock sådan redovisning godtagits i praxis. Genom lagen (19511790) om ändring av KL lagfästes således den redan tidigare i praxis medgivna rätten till bokföringsmässig redo- visning för idkare av jordbruk.
För jordbruk som redovisas enligt bok— föringsmässiga grunder skall tillämpas i hu- vudsak samma bestämmelser som för för- värvskällan rörelse. Detta innebär att likarta- de regler angående inkomstberäkningen skall gälla för all affärsmässig verksamhet oavsett om fråga är om jordbruk eller rörelse. Någon motsvarighet till jordbrukarnas kontantprin- cip finns, som tidigare nämnts, inte för
rörelseidkare utan dessa är alltid skyldiga att redovisa enligt bokföringsmässiga grunder.
3.2.1 Fördelar och nackdelar för jordbruka- ren vid bokföringsmässig redovisning
En väsentlig fördel vid redovisning enligt bokföringsmässiga grunder är att de problem som vid kontantmässig redovisning föreligger i fråga om gränsdragning mellan löpande försäljning resp. realisation av djur och mellan nyuppsättning resp. ersättningsan— skaffning av inventarier faller bort automa- tiskt. Genom att värdeminskningsavdrag er- hålls för inventarier underlättas anskaffandet av moderna maskiner i och med att amorte- ring av lån för maskininvesteringar inte behöver ske med beskattade medel. Avskriv- ningarna torde i regel kunna avpassas så att de täcker på resp. år belöpande amortering- ar. Bokföringsmässig redovisning ger därjäm- te ojämförligt större möjligheter till resultat- utjämning mellan olika beskattningsår.
Den bokföringsmässiga redovisningsmeto- den har en principiellt riktig grund. Den är obligatorisk för alla idkare av rörelse oavsett storleken. Nettointäkten av en förvärvskälla som redovisas enligt bokföringsmässiga grun- der utvisar det verkliga ekonomiska resul- tatet för redovisningsperioden — och därmed också den verkliga skatteförmågan — under förutsättning att inga extra resultatregleran- de åtgärder vidtagits i bokslutet. Metoden möjliggör större jämnhet vid beskattningen och en från många synpunkter önskvärd konsolidering.
Å andra sidan torde jordbrukarna i allmänhet anse kravet att föra räkenskaper enligt föreskrifterna i jordbruksbokförings- förordningen som en nackdel. För den som varit van att upprätta deklaration enligt kontantprincipen torde — i vart fall till en början — deklaration enligt bokförings- mässiga grunder anses som besvärligare och därför mer tidskrävande. För ett stort antal jordbrukare torde fullgörandet av deklara- tionsskyldigheten kräva sakkunnigt biträde.
Vidare kan framhållas att det knappast torde vara möjligt att införa företagsekono- miskt riktiga avskrivningsregler för jordbru- kets byggnader och andra anläggningar om inte bokföringsmässig redovisning tillämpas. De liberala avskrivningsregler som nyligen införts för rörelse- och industribyggnader och som skall vara vägledande för ändrade avskrivningsregler på jordbrukets område förutsätter således för sin tillämpning att inkomsten redovisas enligt bokförings- mässiga grunder.
Frågan om avskaffandet av kontantprincipen som redovisningsmetod för inkomst av jord- bruksfastighet och obligatorisk övergång till bokföringsmässig redovisning har länge varit aktuell. Ett förslag härom lades fram av 1943 års jordbrukstaxeringssakkunniga i ”Be— tänkande med förslag till ändrade bestäm- melser i fråga om taxering av inkomst av jordbruksfastighet samt lag om jordbruks- bokföring" (SOU 1946129). Förslaget ledde dock inte till någon lagstiftning om skyldig- het för jordbrukare att redovisa enligt bokföringsmässiga grunder. Det låg i stället till grund för den rätt till bokföringsmässig redovisning för jordbrukare som, enligt vad tidigare nämnts, tillskapades år 1951 och alltjämt gäller.
I slutet av 1950-talet föreslogs ändringi fråga om dels avdrag för värdeminskning av inventarier och dels beskattning av djur vid kontantmässig redovisning. Förslagen, som framfördes av skattelagssakkunniga resp. skatteflyktskommitten syftade till en moder- nisering av kontantprincipen med viss an- knytning till de bestämmelser som på dessa områden gäller vid bokföringsmässig redovis- ning. Förslagen föranledde emellertid inte någon lagstiftning.
Då ovannämnda utredningsförslag är av visst intresse som bakgrund till kommitténs arbete, skall här i korthet redogöras för däri föreslagna ändringar.
Tidigare utredningar och ändringsförslag
4.1 Jordbrukstaxeringssakkunnigas betänkande år 1946
I betänkandet framförde de sakkunniga mycket skarp kritik av kontantprincipen som redovisningsmetod beträffande inkomst av jordbruk. Bl. a. anfördes att en redovis- ning av endast kontanta intäkter och utgifter inte ens för de mindre jordbruken kunde ge ett riktigt uttryck för jordbrukets ekono- miska årsresultat. Mot kontantprincipen som redovisningsmetod riktades också erinringar av principiell natur. I detta sammanhang framhölls, att betydande inkomstbelopp ofta helt kunde undgå beskattning. En väsentlig del av en jordbrukares inkomst av kreatur- skötsel ansågs nämligen komma fram först då han upphörde med jordbruket. Då kunde den i regel inte beskattas, eftersom inkomst genom realisation av djur inte utgjorde skattepliktig inkomst av jordbruksfastighet utan av tillfällig förvärvsverksamhet (realisa- tionsvinst). Dylik realisationsvinst blev en- dast undantagsvis föremål för beskattning. De sakkunniga anförde vidare att gällande bestämmelser beträffande avdrag för anskaff- ning av inventarier i jordbruket å ena sidan medförde att den vinst, som kunde uppstå i samband med realisation av inventarierna vid jordbrukets upphörande, i regel inte beskat- tades och å andra sidan att avdrag för realisationsförlust inte medgavs. Bestämmel- serna föranledde enligt de sakkunniga dess-
utom ojämnhet i beskattningen på så sätt, att den under ett år erlagda kostnaden för ersättningsanskaffning till hela sitt belopp skulle dras av på en gång som driftkostnad.
Kontantprincipen ansågs också kunna föranleda ojämnhet mellan olika jordbruk på grund av att jordbrukare med god ekonomii större omfattning än andra jordbrukare kunde utnyttja detta beskattningssystem. Den föranledde vidare betydande svårigheter i tillämpningen. Sålunda-uppkom ofta svår- bedömbara frågor då det gällde gränsdrag- ningen mellan löpande försäljning och reali- sation av djur och mellan ersättningsanskaff- ning och nyuppsättning av inventarier, vilket ofta gav anledning till skattetvister.
De sakkunniga hade övervägt om möjlig- heter kunde tänkas föreligga att med bibe- hållande av kontantprincipen som grund för taxering av inkomst av jordbruk undanröja eller mildra de principiella brister och svårig- heter i tillämpningen som denna taxerings- metod medförde. Därvid hade diskuterats, om en utjämningi beskattningen av jordbruk och skogsbruk skulle kunna åstadkommas genom en omläggning av beskattningsåret så att det omfattade samma tidsperiod som budgetåret. De sakkunniga hade emellertid kommit fram till att ojämnheten i beskatt- ningen inte kunde utjämnas enbart genom omläggning av beskattningsåret.
Frågan om kontantprincipens bibehållan- de ansågs vidare hänga samman med frågan om införande av bokföringsskyldighet i viss omfattning för jordbrukare. Enligt utred- ningsdirektiven hade nämligen de sakkunniga att undersöka frågan om införandet av uttryckliga bestämmelser om rätt för jord- brukare att taxeras enligt bokföringsmässiga grunder. Vid övervägande härav hade de sakkunniga funnit att införandet av ett dylikt stadgande inte kunde ske med mindre särskilda bestämmelser meddelades om bok- föring för jordbrukare. Då emellertid in- förandet av en allmän bokföringsskyldighet fick anses utesluten, hade frågan gällt att för vissa kategorier av jordbrukare, främst idkare av större jordbruk, föreslå sådan skyldighet.
De sakkunniga föreslog att brukare av jordbruksfastighet med ett taxeringsvärde av lägst 60 000 kr. skulle vara bokföringsskyl- diga. Härav följde att dessa jordbrukare också borde taxeras enligt bokföringsmässiga grunder. Taxering av inkomst av jordbruk skulle sålunda komma att ske efter två linjer: efter bokföringsmässiga grunder för bok- föringsskyldiga och efter kontantprincipen för övriga jordbrukare. Vid jordbrukstaxe— ring skulle följaktligen legaliseras två olika inkomstbegrepp. Mot en sådan uppdelning av inkomstbegreppet med olika beskattnings- metoder för olika kategorier jordbrukare ansåg de sakkunniga vägande erinringar kun- na göras. Till stöd för kontantprincipens bibe- hållande torde vid denna tid enligt de
sakkunnigas mening inte kunna med samma styrka åberopas de skäl, som på sin tid föranledde godtagande av denna princip såsom beskattningsnorm trots de påtalade bristerna, nämligen metodens enkelhet i den praktiska tillämpningen.
Taxering efter bokföringsmässiga grunder syntes de sakkunniga vara principiellt rikti- gare och ge ett mera rättvist uttryck för jordbrukarens verkliga skatteförmåga. En sådan metod ansågs också ha den fördelen, att inkomsten blev tagen mera jämnt till beskattning. Därjämte vann man en tillförlit- ligare beräkning av jordbrukets lönsamhet och ökade möjligheter för beskattnings- myndigheterna till kontroll. Inkomstberäk- ning efter bokföringsmässiga grunder utgjor- de enligt de sakkunniga också en förutsätt- ning för en uppmjukning av avskrivningsreg- lerna beträffande jordbrukets inventarier. De sakkunniga höll också för troligt att denna princip för taxering av inkomst av jordbruk skulle, åtminstone sedan de nya bestämmel- serna varit i kraft någon tid, visa sig bli enkel i den praktiska tillämpningen, givetvis med bortseende från de av övergången föranledda förhållandena. De sakkunniga ansåg även tiden lämplig för en omläggning av jordbru- kets inkomstbeskattning och var övertygade om att en taxering av jordbruksinkomst efter bokföringsmässiga grunder skulle komma att
bli till fördel för såväl den enskilde som det allmänna.
De sakkunniga fann således att frågan om jordbrukets taxering inte kunde lösas till- fredsställande på annat sätt än genom en omläggning till bokföringsmässig inkomst- beräkning för samtliga jordbrukare. Betän- kandet utmynnade i ett förslag härom med ikraftträdande den 1 januari 1948. Samtidigt lämnades ett förslag till lag om jordbruks- bokföring.
l remissyttrandena över betänkandet framfördes från vissa håll kritik över försla- get om allmän övergång till bokföringsmässig redovisning för jordbrukarna. Det framhölls därvid att betydande svårigheter skulle upp- komma för både jordbrukarna och taxerings- myndigheterna. I propositionen (1951zl91) anförde departementschefen, att det kunde befaras att i varje fall de mindre jordbrukar- na skulle ha mycket svårt att utan hjälp av bokföringskunniga personer upprätta riktiga deklarationer med räkenskapsmässig redovis- ning. Om samtliga jordbrukare skulle på en gång gå över till bokföringsmässig redovis- ning, skulle detta vidare komma att medföra en belastning av taxeringsorganisationen, som denna inte skulle kunna bära utan en högst avsevärd förstärkning. Det var därför inte tillrådligt att föreskriva skyldighet för jordbrukarna att deklarera efter bokförings- mässiga grunder. I stället borde införas en uttrycklig rätt för jordbrukare att taxeras efter dylika grunder. Detta blev också riksdagens beslut.
4.2 Skattelagssakkunnigas promemoria år 1 95 9
Skattelagssakkunniga framhöll inledningsvis, att gällande regler beträffande avdrag för anskaffning av inventarier vid beräkning av inkomst av jordbruksfastighet enligt kon- tantprincipen fick anses otillfredsställande i flera avseenden och blivit svåra att tillämpa i praktiken. Avdragsformen var därför otids- enlig. Kontantprincipen var över huvud taget ej en lämplig redovisningsmetod för förvärvs-
källan jordbruksfastighet. Anledningen till att huvudparten av landets jordbrukare valt denna redovisningsmetod i stället för bok- föringsmässig redovisning ansåg skattelags- sakkunniga bl.a. bero på att metoden medförde möjlighet till skattefri realisation av djur. Även en viss rädsla för den med bokföringsmässig redovisning följande skyl- digheten att föra särskilda räkenskaper an- sågs ha inverkat.
Enligt de sakkunniga kunde det ifråga- sättas, om inte ändrade bestämmelseri fråga om avdrag för kostnad för anskaffande av inventarier vid kontantmässig redovisning var ägnade att konservera denna princip som redovisningsmetod. En modernisering av kontantprincipen ansågs befogad endast om den kontantmässiga redovisningsmetoden framstod som ett nödvändigt komplement till den bokföringsmässiga redovisningen. De sakkunniga framhöll, att man måste räkna med att ett betydande antal småbruk skulle komma att bestå under lång tid och att kontantprincipen för många av dem var den enda praktiskt användbara redovisningsmeto- den. Det mindre jordbruket fick därför anses alltjämt vara i behov av kontantprincipen som en enkel och smidig redovisningsmetod. Detta'kunde dock inte gälla de medelstora och större jordbruken. För dessa var den bokföringsmässiga redovisningsmetoden den mest lämpliga.
Målsättningen för de sakkunniga hade varit att söka tillskapa så enkla och lättilläm- pade bestämmelser som möjligt. Endast om så var möjligt ansåg de sakkunniga ett avskrivningssystem för inVentarier bli prak- tiskt användbart för det mindre jordbruket. Efter övervägande av ett flertal olika alterna- tiv hade de sakkunniga kommit fram till att det mest lämpliga var ett avskrivningssystem utformat efter de modernare principer som kännetecknar den räkenskapsenliga avskriv- ningsmetoden. Med hänsyn till den mångfald av inventarier av skilda slag som förekommer inom jordbruket ansåg de sakkunniga en nettoavskrivning särskilt passande, då där- vid tidsödande utredningar om vinster och förluster på sålda eller utrangerade inventa-
rier ej behövde göras. En väsentlig förenkling av avskrivningsreglerna ansågs kunna vinnas, om inventariebeståndet i dess helhet i av- skrivningshänseende betraktades såsom en och avskrivning skedde med viss maximerad procent på inventariernas rest- värde istället för på deras anskaffningsvärde.
Innebörden av'skattelagssakkunnigas för- slag var således, att rätten till avdrag för enhet ersättningsanskaffning av inventarier avskaf- fades och ersattes med ett obligatoriskt avskrivningssystem vid all kontantmässig re- dovisning av jordbruksinkomst. Avskrivning skulle få ske med högst 15 % av inventarier nas restvärde d. v. s. värdet vid beskattnings- årets ingång ökat med kostnaden för under året anskaffade inventarier och reducerat med ersättning för under året sålda inventa- rier. Det stod den skattskyldige fritt att välja avskrivningsbelopp inom ramen för den maximala avskrivningen om 15 %.
Införandet av regler om värdeminsknings- avdrag i jordbruk med kontantmässig redo- visning förutsatte emellertid enligt de sak— kunniga, att samma inkomstbegrepp i fråga om skatteplikt för sålda inventarier infördes som tillämpas i rörelse och jordbruk med bokföringsmässig redovisning. Härav föran- ledda krav på kontrollmöjligheter ansågs kunna tillgodoses genom skyldighet att vid deklarationen foga avskrivningsplan uppta— gande uppgifter beträffande vissa av riks- skattenämnden utvalda mera dyrbara inven- tarier (traktor, skördetröska, såningsmaskin rn. fl.) samt fullständig specifikation över det löpande årets inköp och försäljning av inven- tarier. Enligt de sakkunnigas mening kunde strängare krav på anteckningsskyldighet inte behöva uppställas beträffande inventarier än som följer av bestämmelserna i 20 % taxe- ringsförordningen. Självfallet måste ett vid- gat inkomstbegrepp för inventarier medföra en motsvarande utvidgning av antecknings- skyldigheten enligt denna paragraf. Ett en- kelt sätt att fullgöra denna anteckningsskyl- dighet var att föra inventariebok. Någon närmare reglering av på vilket sätt anteck- ningsskyldigheten borde fullgöras, ansågs dock inte erforderlig.
Övergångsbestämmelser Beträffande värderingen av det vid övergång- en till det nya avskrivningssystemet befint- liga inventariebeståndet ansåg de sakkunniga att det inte fanns någon mer rättvisande metod än den som gäller vid övergång till bokföringsmässig redovisning, d.v.s. indivi- duell värdering av inventariebeståndet i de fall den faktiska nyuppsättningskostnaden ej kunde visas. Emellertid ansågs detta ej kunna utesluta en omprövning av den gällande regeln att därvid som ingångsvärde ta upp 80 % av inventariernas återanskaffningsvärden. Enligt de sakkunnigas uppfattning var det uppen- bart att ett schablonvärde motsvarande 80 % av återanskaffningskostnaden var för högt för det mindre jordbruket på grund av att där i stor utsträckning förekom nyuppsätt- ning av begagnade inventarier. Även för det större jordbruket var det vanligt, att begag- nade inventarier anskaffades i stor utsträck- ning i samband med övertagande av jord- bruk. Erfarenheterna vid övergång till bok- föringsmässig redovisning tydde enligt de sakkunniga för övrigt på att jordbrukarna, även i de fall då det med fog kunde antas att den ursprungliga nyuppsättningskostnaden kunde visas, valde riksskattenämndens scha- blonvärden. Att så skedde kunde knappast förklaras på annat sätt än att dessa schablon- värden gav ett högre ingångsvärde. Detta förhållande kunde inte anses tillfredsställan- de, även om det kunde antas att ett av skälen för 80 %-regeln varit att stimulera till övergång till bokföringsmässig redovisning. Även vissa statistiska undersökningar gav vid handen att gällande schablonvärden var för höga. De sakkunniga ansåg sig kunna räkna med att ett ingångsvärde motsvarande 60 % av återanskaffningsvärdet kunde beräk- nas träffa den ursprungliga nyuppsättnings- kostnaden för ett betydande antal jordbru- kare. Härvid hade hänsyn tagits även till penningvärdeförändringen. Emellertid kun- de det enligt de sakkunniga uppenbarligen inte uteslutas, att 60 % av återanskaffnings- värdet i det enskilda fallet skulle leda till ett för lågt ingångsvärde. Då det av flera skäl inte torde vara lämpligt att tillskapa regler,
som möjliggjorde en uppjustering av värdena i vissa fall, borde en högre procentsats väljas. Med hänsyn härtill föreslog de sakkunniga att, om nyuppsättningskostnaden inte kunde visas, ingångsvärdet skulle bestämmas till 70 % av inventariernas återanskaffningsvärden.
De föreslagna bestämmelserna om värde- minskningsavdrag föreslogs träda i kraft 1.1.1961 och tillämpas första gången vid 1962 års taxering. För att de i samband med övergången till det nya avskrivningssystemet uppkommande taxeringstekniska problemen skulle kunna bemästras föreslogs att de skattskyldiga skulle åläggas att i samband med avlämnandet av deklaration till 1961 års taxering bifoga en förteckning över inventa- rierna vid 1960 års utgång med uppgift om deras anskaffningsvärden (eller schablon- värden).
Promemorian föranledde ej något förslag till ändrad lagstiftning.
4.3 Skatteflyktskommitténs promemoria år 1959
Kommittén redogjorde först för gällande rätt vid beskattning av inkomst av jordbruks- fastighet enligt kontantprincipen och vissa rättsfall beträffande realisation av djur som tillkommit under 1950-talet. Därefter fram- höll kommittén att vad som främst föranlett den att förorda en ändring i gällande regler var den omständigheten, att betydande in- komstbelopp, som i och för sig borde beskat- tas, enligt gällande regler undgick beskatt- ning. Härmed avsågs skattefri realisation av djur. Kommittén uttalade, att det i allmän- het torde förhålla sig så, att besättningen på en jordbruksfastighet var större vid verksam- hetens upphörande än vid dess start. Ökning- en torde vanligen bero på att djur fötts upp på gården. Att inkomsten av uppfödningen på detta sätt kunde bli obeskattad ansågs vara särskilt oberättigat med hänsyn till att kostnaderna för uppfödningen var avdrags-
gilla.
Kommittén, som i PM anslöt sig till den kritik mot kontantprincipen som redovisatsi 1943 års jordbrukstaxeringssakkunnigas be- tänkande, framhöll vidare, att utvecklingen inom jordbruket medfört att kontantprin- cipen blivit otidsenlig såsom redovisnings- metod i jordbruk. Bokföringsmässig redovis- ning var den metod som gav det riktigaste resultatet. Bl.a. med hänsyn till den pågåen- de utvecklingen mot allt färre småbruk måste enligt kommitténs mening en allmän övergång till bokföringsmässig redovisning ske förr eller senare. Att i längden inte för jordbrukare föreskriva den redovisnings- metod vid beskattningen som sedan länge ansetts kunna tillämpas för alla rörelse- idkare, syntes kommittén otillfredsställande. Kunskapen hos jordbrukarna i bokförings- tekniska frågor var enligt kommittén utan tvekan i stigande och motiven för en olika behandling av jordbrukare och rörelseidkare i beskattningshänseende ansågs bl.a. på grund härav successivt minska i styrka.
Med hänsyn till att statsmakterna så sent som 1951 avvisat tanken på en allmän omläggning av beskattningsreglerna för jord- bruk ansåg sig kommittén ej böra lägga fram förslag av sådan innebörd utan koncentre- rade sig i stället på att försöka förbättra kontantprincipen. Därvid hade kommittén i första hand uppmärksammat det principiellt otillfredsställande förhållandet att viss jord- bruksinkomst, som egentligen borde beskat- tas, på grund av bestämmelsen om skattefri- het vid realisation undgick beskattning. För att rätta till detta men också för att åstadkomma ett riktigare inkomstbegrepp lade kommittén fram förslag av innebörd att kostnad för inköp av kreatur alltid skulle vara avdragsgill och å andra sidan inkomst vid försäljning av desamma alltid skulle vara skattepliktig. Kommittén föreslog således samma regler som i detta avseende gäller vid bokföringsmässig redovisning. Förslaget in- nebar att djur på jordbruksfastighet skulle betraktas såsom varulager i stället för såsom nu (levande) inventarier.
Enligt förslaget skulle all anskaffning av djur utgöra avdragsgill kostnad ijordbruk.
Emellertid ansåg kommittén, att de skatt- skyldiga borde beredas möjlighet att utnyttja avdrag för anskaffningskostnaden för djur vid taxering för senare år än det då betalning erlades. De skattskyldiga skulle ha rätt men ej skyldighet att göra sådant avdrag redan för betalningsåret. Den bakomliggande tanken var att anskaffningskostnaden för det antal djur som utgjorde normalbesättning på fastigheten skulle balanseras från år till år för att dras av först i samband med slutförsälj- ningen. Denna balanserade anskaffningskost- nad skulle redovisas på jordbruksbilagan, i inramad ruta, under benämningen "lager- värde å djur”. I princip skulle såsom lager- värde å djur uppföras kostnaden för nyupp- sättning av djur. Kostnaden för ersättnings- anskaffning skulle däremot ej balanseras utan dras av omedelbart såsom driftkostnad. Valrätt borde dock föreligga även i detta avseende. Någon skillnad skulle ej göras mellan stamdjur och omsättningsdjur utan alla djur borde behandlas på samma sätt.
Enligt kommittén borde lagervärdet inte få rubbas varje år. Därför föreslogs en begränsningsregel som innebar, att medel som uppförts såsom lagervärde å djur fick tas i anspråk endast om sammanlagda värdet på djuren vid årets utgång understeg lagervärdet vid ingången av året. Till grund för värde— ringen skulle läggas av riksskattenämnden fastställda värden. Denna begränsningsregel ansågs få till följd att de skattskyldiga i allmänhet skulle komma att bibehålla samma lagervärde på djuri stort sett oförändrat åren igenom och att någon mera väsentlig ändring därav inte skulle ske förrän i samband med utförsäljning av djurbeståndet. Begränsnings- regeln avsåg endast rätten att disponera lagervärdet för avdrag.
Kommittén framhöll vidare, att förslaget till beskattning av djur i realiteten medförde en möjlighet till i stort sett fri värdering av djurlagret. Detta kunde visserligen sägas stå i kontrast till vad som gäller i fråga om bokföringsmässig redovisning. En nollvärde— ring skulle även stå i strid med lagervär— deringsbestämmelserna för rörelse. Emeller- tid torde det enligt kommitténs mening kom-
ma att höra till undantagsfallen att en skattskyldig skulle underlåta att redovisa ett rimligt lagervärde på djur. Vidare framhölls, att de betänkligheter från allmän ekonomisk synpunkt, som rests då det gällde fri lager- värdering i rörelse, inte hade samma giltighet beträffande lager av djur i jordbruk. Ett sådant lager fordrade nämligen byggnader av speciellt och dyrbart slag samt dessutom oavlåtlig skötsel med ett förhållandevis stort behov av mänsklig arbetskraft. Kommittén bedömde med hänsyn härtill risken för spekulativa lagerökningar 1 djur som mycket liten.
Övergångsbestämmelser
Kommittén tänkte sig att övergången till det nya systemet skulle ske på samma sätt som gäller vid övergång från kontantmässig till bokföringsmässig redovisning. Såsom lager- värde på djur vid ingången av det första beskattningsåret skulle således den ursprung- liga kostnaden för nyuppsättning av djur tas upp. Om denna kostnad ej kunde visas, skulle lagervärdet på befintliga djur bestäm- mas med ledning av riksskattenämndens anvis- ningar för jordbrukare med bokföringsmässig redovisning.
Den nya lagstiftningen föreslogs tillämpas första gången vid 1962 års taxering d.v.s. fr.o.m. inkomståret 1961. Till grund för bestämmandet av ingångsvärdet skulle jord- brukarna åläggas skyldighet att i början av år 1961 — lämpligen i samband med deklaratio- nen till 1961 års taxering — lämna förteck- ning över djurbeståndet vid 1961 års ingång. Denna förteckning skulle ha ungefärligen samma utseende som den specifikation över djurbeståndet som skall lämnas av den som redovisar på jordbruksbilaga 4 b och 4 c.
Promemorian, som utsändes på remiss i vederbörlig ordning, föranledde inte något förslag till ändrad lagstiftning.
Jordbruksbeskattningen i Danmark, Finland
och Norge
5.1 Danmark
Bokföringsrkyldighet
Till följd av bestämmelserna i bokförings- lagen 5.6.1959 var ett mindre antal jord- brukare bokföringspliktiga. Efter en den 1.6.1966 vidtagen ändring av bokförings- lagen har ytterligare ett antal jordbrukare blivit skyldiga att föra räkenskaper. Enligt de nya bestämmelserna föreligger bokförings- plikt då den brukade arealen uppgår till minst 15 ha och fastighetens taxeringsvärde utgör minst 175 000 kr. Vid den senaste allmänna fastighetstaxeringen, år 1969, höj- des taxeringsvärdena med ca 30 %. På grund härav har gränsvärdet för bokföringsskyldig- het i realiteten förskjutits nedåt. Enligt beslut år 1970 har anknytningen till åker- arealen borttagits.
För att underlätta för de nytillkomna jordbrukarna att skaffa hjälp med bok- föringen har de nya bestämmelserna trätt i kraft etappvis med början för jordbruks- fastighet med taxeringsvärde över 225 000 kr.
Skattskyldiga som börjat driva jordbruk 1.7.1966 eller senare är dock bokföringsplik- tiga redan från verksamhetens början om villkoren i övrigt är uppfyllda.
Antalet bokföringspliktiga jordbrukare utgjorde år 1970 ca 50 000.
Inkomstberäkningen I fråga om bokföringspliktiga jordbrukare gäller att lager av köpta produkter för jordbruket och hemmaproducerade varor av- sedda för försäljning alltid skall beaktas vid inkomstberäkningen. Varulagren får skrivas ned med högst 30 % av inköps- resp. produk- tionskostnaden. Även fordringar och skulder beträffande dylika produkter skall redovisas av bokföringspliktiga jordbrukare. Djurbe- sättningar delas upp i stambesättningar och handelsbesättningar. Till stambesättningen hör de djur som är avsedda att bli kvari jordbruket samt andra djur som ej räknas till handelsbesättningen. Stambesättningen om— fattar alla hästar, alla nötkreatur av honkön oavsett ålder samt nötkreatur av hankön över ett år, galtar och suggor. Härav följer att till handelsbesättningen hänförs djur som tillkommer eller köps uteslutande med tanke på uppfödning och försäljning, t. ex. tjurkal- var under ett år, gödsvin och ungsvin samt alla gödkreatur.
Denna uppdelning får betydelse i och med att de båda grupperna behandlas på olika sätt vid beskattningen. Handelsbesätt- ningen betraktas som omsättningstillgång. Alla lagerförändringar beträffande sådana djur skall således beaktas vid inkomstberäk- ningen oavsett om fråga är om förändringar i djurens enhetsvärde eller antalet djur. Beträf- fande stambesättningen skall däremot vär- deförändringar inte påverka inkomstberäk-
ningen, så skall endast ske i fråga om förändringari antalet djur.
Beträffande avdrag för inköp av djur och skatteplikt för sålda djur gäller i viss män för bokföringspliktiga jordbrukare bestämmelser snarlika dem som nu gäller för kontantredo- visande jordbrukare i Sverige. Vid inköp av djur som hänför sig till handelsbesättningen får skillnaden mellan inköpspris och skala- pris (= av skattemyndigheterna årligen be- stämda schablonbelOpp) avräknas vid in- komstberäkningen genom nedskrivning av det utgående värdet. Å andra sidan skall skillnaden mellan försäljningssumman och bokförda värdet alltid tas upp till beskatt- ning. Köp och försäljning av enstaka djur av stambesättningen behandlas på samma sätt som i fråga om handelsbesättning. Vid för- säljning av hela eller en väsentlig del av stambesättningen (realisation) utgör däremot vinsten ej skattepliktig inkomst. Som följd härav får vid nyuppsättning av stambesätt- ning nedskrivning av inköpssumman till ska- lapriser inte äga rum.
På inventarier får avskrivning ske med belopp upp till 30 % av ett avskrivnings- underlag bestående av det skattemässiga rest- värdet vid inkomstårets ingång med avdrag för erhållen ersättning för under året sålda inventarier och med tillägg av hela anskaff- ningskostnaden för de inventarier som in- köpts under det första halvåret och halva anskaffningskostnaden för inventarier in- köpta under andra halvåret. Principen inne- bär, att avskrivning på inventarier som an- skaffats under den sista halvan av inkomst- året endast får ske med högst 15 %. När avskrivningsunderlaget för efterföljande år fastställs får givetvis restvärdet efter årets avskrivningar ökas med hälften av anskaff- ningskostnaden för de under sista halvåret anskaffade inventarierna.
För s. k. korttidsinventarier, d. v. s. inven— tarier vilkas livslängd inte beräknas överstiga tre år, får avdrag göras på en gång såsom omkostnad. Denna regel gäller också beträf- fande andra inventarier med en anskaffnings- kostnad om högst 1 200 kr. Dock får för det år då verksamhet påbörjas och det därpå föl-
jande året sådan direkt avskrivning ske med tillsammans högst 50 000 kr. Jordbrukare, som inte är bokföringspliktiga — eller i vart fall inte redovisar bokförings- mässigt — beskattas inte på grundval av någon på visst sätt beräknad "verklig" in- komst utan efter en mycket schablonmässig metod. Den skattepliktiga inkomsten av jordbruket beräknas indirekt med utgångs- punkt från förmögenhetsförändring och pri- vatförbrukning d.v.s. efter någon sorts kon- tantberäkning. Till hjälp vid denna beräkning ligger också inkomna kontrolluppgifter be- träffande sålda produkter och redovisningen till mervärdeskatt.
5 .2 Finland
Ända fram till 1968 tillämpades i Finland en schablonmässig beskattning av inkomst av jordbruk, s.k. arealbeskattning, utan hän- synstagande till verkliga inkomster och ut- gifter. Den 15.12.1967 tillkom den nya ”inkomstskattelagen för gårdsbruk". Enligt denna skall i stället verklig nettoinkomst beskattas.
Bokfönngsskyldighet
För idkare av jordbruk gäller i princip bokföringsskyldighet. Denna torde dock en— dast avse mycket enkla noteringar. Redovis- ningen skall ske enligt kontantprincip. Nå- gon hänsyn tas ej till lager, fordringar eller skulder. Redovisning skall alltid ske för kalenderår.
Inkomstberäkningen
Inkomst genom försäljning av djur utgör alltid skattepliktig inkomst. Å andra sidan får avdrag ske för all anskaffning av djur. Vid försäljning av en väsentlig del av djurbestån- det har dock jordbrukaren rätt att fördela försäljningssumman på försäljningsåret och de två följande åren för utjämning av skatte- progressionen. På samma sätt kan anskaff- ningskostnaden för djur fördelas på tre år. I båda dessa avseenden har den skattskyldige valrätt om han vill ha hela inkomsten resp.
Anskaffningskostnaden för inventarier får endast dras av genom årliga avskrivningar enligt degressiv metod. Avskrivning — på hela inventariebeståndet — sker hela tiden på restvärdet vid årets slut på samma sätt som vid räkenskapsenlig avskrivning. Ersättning för sålda inventarier skall avräknas från det ingående restvärdet. Avskrivning får ske med högst 30 % av restvärdet vid årets utgång Den skattskyldige får välja vilken procentsats som helst mellan 0 och 30 %. En komplette- ringsregel finns, som går ut på att om avskrivning med 30 % av restvärdet blir mindre än avskrivning med 10 % av summan av nyanskaffningama under året och de tre närmast föregående åren, får den skattskyl- dige yrka på avskrivning enligt sistnämnda princip.
5 .3 Norge
Fram till 1954 tillämpades i Norge en schablonmässig beskattning av inkomst av jordbruk, s.k. procentbeskattning. Från in- komståret 1954 har övergång skett till be- skattning av den verkliga inkomsten för året (lag 12.12.1952).
Alla idkare av jord- och skogsbruk är skyldiga att utan anmodan lämna självdekla- ration och näringsbilaga. För idkare av jord- bruk finns tre näringsbilagor. Nr ] används av jordbrukare som är skyldig att föra räkenskaper eller fört sådana utan att vara skyldig därtill, nr 2 av jordbrukare som är skyldig att föra noteringar eller frivilligt fört sådana och nr 5 av andra jordbrukare.
Räkenskapsskyldighet föreligger bl. å då den brukade arealen uppgår till minst 20 ha eller den skattskyldige håller minst 300 värphöns, 30 grisar över 3 månader eller har specialdrift med hönseri samt då den skatt- skyldige driver annan bokföringspliktig näring.
Noteringsskyldighet föreligger bl. a. då den brukade arealen uppgår till minst 5 ha eller den skattskyldige håller minst 100 värphöns eller 10 grisar över 3 månader eller driver hönseri av väsentlig omfattning.
Vid inkomstberäkningen för räkenskaps— och noteringspliktiga jordbrukare tas alltid hän- syn till lager av djur och av varor i likhet med vad som sker i Sverige beträffande jordbrukare som redovisar enligt bokförings- mässiga grunder. Även varufordringar och -skulder beaktas med undantag för sådana av mindre betydelse. För övriga jordbrukare tillämpas en modifierad form av kontant- princip. Därvid gäller att nyuppsättning av djur inte får dras av från inkomsten som driftkostnad utan skall balanseras och av- räknas från inkomsten vid väsentlig utförsälj- ning av djur eller slutförsäljning d. v. s. mot- svarande realisation. All inkomst av sålda djur är iprincip skattepliktig. Vid realisation avräknas emellertid tidigare ej avdragen an— skaffningskostnad för nyuppsatta djur. Till ledning härför lämnas varje år en specificerad uppgift om antal djur av skilda slag samt anskaffningskostnad för dem. Metoden blir tämligen snarlik den som föreslogs av skatte- flyktskommittén år 1959 med lagervärde på djur. Någon beskattning av ärlig tillväxt sker inte, då lagervärde ej redovisas. Uppfödnings— vinsten framkommer således först vid slut- försäljningen.
Någon möjlighet till nedskrivning av vär- det på lager av djur eller produkter synes ej finnas. I fråga om hästar kan dock avskriv- ning få ske. Vid alla tre metoderna sxall specificerad uppställning lämnas om antal och värde på djur av skilda slag vid inkomst- årets utgång.
Vad gäller inventarier skall avdrag för dessa ske genom värdeminskningsavdrag vid samtliga tre metoder. Maskiner och redsrap med lägre anskaffningskostnad än 500 kr pr. st. får dock dras av på en gång som driftkast- nad. För räkenskaps- och noteringsplikriga jordbrukare skall i princip individuell av- skrivning av inventarierna ske enligt plaren— lig metod. Mindre värdefulla inventarier ned anskaffningskostnad upp till 2 000 kr kan dock sammanföras i en grupp och avskrzvas med gemensam procentsats, s.k. kollektiv avskrivning. Avskrivningen baseras därvid på det bokförda värdet.
För icke räkenskaps- eller noteringsplik- tiga jordbrukare gäller, att maskiner och redskap med lägre anskaffningskostnad än 500 kr. alltid skall dras av som driftkostnad. På maskiner och redskap med högre anskaff- ningskostnad tillämpas kollektiv avskrivning på basis av det oavskrivna restvärdet.
Erhållen ersättning för sålda maskiner är i princip skattepliktig. Vid individuell avskriv— ning beskattas således eventuell uppkommen vinst. Å andra sidan är motsvarande förlust avdragsgill. Vid kollektiv avskrivning sker ingen beskattning vid försäljning av enstaka inventarier. Erhållen ersättning avräknas i stället från restvärdet.
6. Kommitténs val av redovisningsmetod
6.1. Allmänna synpunkter
1 det föregående har återgetts en del av den kritik som tidigare vid skilda tillfällen an- förts mot kontantprincipen som redovis- ningsmetod för inkomst av jordbruksfastig- het. I stort sett samma kritik har också redovisats av taxeringsdirektören och prak- tiskt taget samtliga förste taxeringsintenden- ter i landet i svar på en av kommittén utsänd rundskrivelse med anhållan om uppgift om vilken av de nu gällande redovisningsmeto— derna som kunde anses lämpligast med tanke på materiell rättvisa, likformighet och lätt- tillämplighet.
Enligt kommitténs mening är de nu gäl- lande reglerna för beskattning av inkomst av jordbruksfastighet, vilka varit i huvudsak oförändrade sedan tillkomsten av KL år 1928, starkt föråldrade. Reglerna medföri många fall taxeringsresultat som varken är rättvisa i förhållande till andra kategorier skattskyldiga eller likformiga vid jämförelse mellan jordbrukare.
Kommittén anser det vidare otillfreds- ställande att de materiella skattereglerna — d. v. s. frågan om vad som utgör skattepliktig inkomst resp. avdragsgill utgift — skall be- dömas olika i en och samma förvärvskälla beroende på om inkomsten därav redovisas enligt kontantprincip eller bokföringsmässiga grunder. Med hänsyn härtill och med beak- tande av såväl strukturrationaliseringen inom
jordbruket som de förändringar som skett beträffande driftmetoderna har jordbruks- beskattningskommittén funnit kontantprin- cipen som redovisningsmetod för inkomst av jordbruk olämplig. En allmän övergång till redovisning enligt bokföringsmässiga grunder är därför enligt kommitténs mening önsk- värd.
I detta sammanhang kan också fram- hållas, att det enligt kommitténs uppfattning inte är möjligt att flytta över de gynnsamma avskrivningsregler för byggnader m. m., som år 1969 antogs för rörelsefastigheternas vid- kommande, på motsvarande tillgångar på jordbruksfastighet om inte redovisning sker enligt bokföringsmässiga grunder. En anpass- ning av dessa avskrivningsregler som föreslås i del II kräver för sin tillämpning en bok- föringsmässig redovisning.
Kommittén är också av den bestämda uppfattningen att den bokföringsmässiga redovisningsmetoden i det långa loppet skall visa sig bli till fördel för såväl den enskilde jordbrukaren som det allmänna i och med att den fyller kraven på att vara materiellt likformig och rättvis samtidigt som den är enkel och smidig i tillämpningen. Det är uppenbart att vissa svårigheter kan uppstå under övergångsperioden och innan de nya bestämmelserna blivit allmänt kända. Dessa svårigheter — till vilka kommittén åter- kommer längre fram — torde dock inte bli så stora att de bör utgöra ett hinder för en
övergång till bokföringsmässig redovisning för jordbruket.
Såsom framgått av den tidigare redogörel- sen för jordbruksbeskattningen i Danmark, Finland och Norge, föreligger där skyldighet för vissa jordbrukare — i Finland samtliga — att redovisa enligt bokföringsmässiga grun- der, även om de materiella reglema inte alltid innebär en enligt svenska begrepp fullständig bokföringsmässig redovisning. Sverige är således för närvarande det enda land i Norden där jordbrukaren kan välja fritt mellan kontantprincipen och den bok- föringsmässiga redovisningsmetoden.
Ytterligare en synpunkt bör framhållas. [ den tidigare nämnda propositionen (19511191), vari föreslogs nu gällande be- stämmelser om rätt för jordbrukare att taxeras efter bokföringsmässiga grunder, uppgav departementschefen att i ett stort antal remissyttranden över jordbrukstaxe- ringssakkunnigas betänkande framhållits de svårigheter som vid en allmän övergång till bokföringsmässig redovisning skulle upp- komma för bådejordbrukarna och taxerings- myndigheterna. Det kunde sålunda befaras, att i vart fall de mindre jordbrukarna skulle ha svårt att utan hjälp av bokföringskunniga personer upprätta riktiga deklarationer med räkenskapsmässig redovisning.
Enligt kommitténs mening kan detta ut- talande ha ägt giltighet vid den tidpunkt det giordes dvs. för 20 år sedan. Under mel- lantiden har emellertid en betydande föränd- ring skett i detta avseende. De nu aktiva jordbrukarna måste antas vara väsentligt bättre rustade att sköta räkenskaper och skattemässig redovisning enligt bokförings- mässiga grunder. Den omfattande upplys— nings- och studieverksarnhet som bedrivits såväl inom lantbrukets egna organisationer som i det allmännas regi har medfört en betydande förbättring av kunskaperna på detta område hos de nuvarande jordbrukar- na. Detta har bl.a. medfört att dagens jordbrukare torde vara minst lika bokförings- och skattemedvetna som andra företagare, vilka redan nu har skyldighet att oavsett verksamhetens omfattning redovisa enligt
bokföringsmässiga grunder. Härtill kommer att jordbrukarnas deklarationsunderlag nu- mera regelmässigt torde vara väsentligt bättre än tidigare med hänsyn bl.a. till den för flertalet gällande skyldigheten att redovisa mervärdeskatt. Påståendet om att landets jordbrukare inte kan klara av den i regel enkla bokföring som blir nödvändig vid bokföringsmässig redovisning är därför enligt kommitténs mening överdrivet.
Det torde på vissa håll finnas en tämligen allmänt utbredd missuppfattning att bok- föringsmässig redovisning är mycket svårare och krångligare och måste medföra ett be- tydande merarbete i jämförelse med kon- tantmässig redovisning för framför allt jord— brukare med ringa verksamhet. Uttryck som ”räkenskaper” och ”bokföringsmässig redo- visning” har emellanåt missförståtts.
Kommittén finner det angeläget fram- hålla, att redovisning enligt bokförings- mässiga grunder inte behöver medföra någon merbelastning från arbetssynpunkt för den som driver en verksamhet i ringa omfattning. För att kunna fullgöra sin deklarationsskyl- dighet på rätt sätt måste varje skattskyldig ha ett tillförlitligt underlag för deklarationen. En särskild föreskrift härom finns — som tidigare framhållits — i 20 & taxeringsförord- ningen. En jordbrukare som redovisar in- komst av jordbruksfastighet enligt kontant- principen är sålunda skyldig att föra någon form av räkenskaper (anteckningar e. d.) över inkomster och utgifter ijordbruksdrif- ten. För den som redovisar bokförings- mässigt och inte tillämpar dubbel bokföring med avslutning mot vinst- och förlustkonto utan nöjer sig med s.k. enkel bokföring krävs i regel inte räkenskaper av större omfattning än som erfordras för redovisning enligt kontantmetod. Redovisningen har hittills fått ske på jordbruksbilaga 4 b motsvarande bilaga 7 a för mindre rörelse- idkare. Redovisningen av balansposterna — lagertillgångar, varufordringar och varu- skulder — utgör inte något nytt arbets- moment. Dessa skall nämligen redovisas ock- så vid kontantmässig redovisning även om de inte skall anges på jordbruksbilagan utan
endast på förmögenhetsbilagan. Den enda skillnaden mellan kontantmässig och bok- föringsmässig redovisning blir i sådana fall att avdrag för ersättningsanskaffning av in- ventarier byts ut mot årliga värdeminsknings- avdrag med särskild avskrivningsplan.
[ detta sammanhang kan också betonas, att en ordnad bokföring självfallet är till stor nytta för jordbrukaren själv och i många fall helt nödvändig av andra orsaker än som underlag för deklaration. Bokföringen är således, särskilt för de större jordbruksföre- tagen, nödvändig för att man skall kunna göra förhandskalkyler för driftplanering, för analys av olika verksamhetsgrenars lönsam- het, för fortlöpande redovisning av det eko- nomiska resultatet och för kontroller av skilda slag. Med hänsyn till det ökande kapitalbehovet för dagens jordbrukare är en noggrann bokföring också en fördel vid anskaffande av erforderliga krediter.
6.2 Allmän eller partiell skyldighet att reda- visa enligt bokföringsmässiga grunder
Såsom ovan framgått, har kommittén på ett tidigt stadium i utredningsarbetet kommit fram till att i vart fall en del av landets jordbrukare måste gå över till bokförings- mässig redovisning. I samband med att ett förhållandevis stort antal jordbrukare åläggs sådan skyldighet kan svårigheter uppkomma för de bokföringsbyråer som kan bli anlitade av jordbrukarna och för skattemyndigheter— na. Med hänsyn härtill och till att det fortfarande finns ett stort antal mycket små jordbruk har kommittén till en början över- vägt en endast partiell skyldighet att dekla- rera bokföringsmässigt. Härmed avses att sådan skyldighet skall åligga endast större och medelstora jordbruk.
Fråga har härvid uppkommit om hur en avgränsning bör göras mellan sådana jordbru- kare som bör vara skyldiga att redovisa bokföringsmässigt och dem som skall tillåtas använda en annan redovisningsmetod. Det har i och för sig synts möjligt att anknyta den bokföringsmässiga redovisningsskyldig-
heten till antingen viss minsta åkerareal, taxeringsvärde, bruttoomsättning eller en kombination av två av dessa faktorer.
6.2.1. Avgränsning med hänsyn till åkerareal, taxeringsvärde, bruttoomsättning eller kom- bination härav
Vad först gäller åkerarealen har denna för- delen att sällan variera från ett år till ett annat. Visserligen kan arealen förändras ge- nom köp eller försäljning eller genom arren- deupplåtelse. En sådan förändring blir emel- lertid- i regel bestående för lång tid. En dylik avgränsningsregel skulle därför vara lätt att använda och även lämplig, under förutsätt- ning att all jord i landet var av samma _kvalitet och att produktionen bedrevs på
samma sätt i alla jordbruk. Så är dock inte förhållandet. På små brukningsenheter kan bedrivas en intensiv specialproduktion med stor bruttoomsättning, medan på större en- heter med dålig jord och otillräckliga bygg— nader kanske inte något egentligt jordbruk förekommer. Resultatet skulle kunna bli att ett arealmässigt sett relativt stort jord- bruk med ringa jordbruksproduktion skulle bli redovisningsskyldigt, medan ett intensivt bedrivet jordbruk på en mindre åkerareal men med en vida större produktion och omsättning inte skulle omfattas av samma skyl'dighet.
En anknytning till taxeringsvärdet — lämpligen taxerat jordbruksvärde — har lika- så fördelen att vara tämligen konstant. Vär- det ändras i regel inte annat än vid de vart femte år återkommande allmänna fastighets— taxeringama. Den principen används för övrigt i Danmark. Även här gäller dock att vissa mindre intensivjordbruk kanske skulle undgå redovisningsskyldighet på grund av lågt taxeringsvärde. Så skulle också kunna bli fallet för en del medelstora jordbruk som av olika skäl åsatts lågt taxeringsvärde exempel- vis till följd av dålig eller obefintlig man- gårdsbyggnad e. d. Å andra sidan skulle sådan skyldighet åligga jordbruk av samma eller mindre storlek men med betydligt högre taxeringsvärde beroende på bl. a. att
där finns en nybyggd mangårdsbyggnad eller liknande. Vidare skulle svårigheter uppkom- ma att fastställa taxeringsvärdet för jordbruk som inte utgör särskilda taxeringsenheter. Så är fallet med en stor mängd företag som till en del ägs och till en del arrenderas av brukaren. Dessutom skulle betydande geo- grafiska ojämnheter uppstå på grund av den stora variationen i enhetsvärdena per hektar åker vilka ligger till grund för fastighetstaxe- ringen.
En avgränsning med hänsyn till brutto- omsättningen har också både för- och nack- delar. Bruttoomsättningen på en jordbruks- fastighet är i regel ett gott uttryck för jordbrukets storlek och omfattningen av jordbruksdriften. [ ett rationellt drivet jord- bruk förekommer i dag ett betydligt större antal affärstransaktioner än tidigare. Bl. a. är omsättningshastigheten i fråga om djur och inventarier mycket större. Detta inverkar självfallet på bruttoomsättningen. Om denna skulle väljas som avgränsningsgrund, torde man därför kunna räkna med att de effektiva och bärkraftigajordbruken skulle komma att redovisas enligt bokföringsmässiga grunder.
Emellertid har detta alternativ den nack- delen att bruttoomsättningen kan variera mycket från ett år till ett annat, särskilt på sådana fastigheter där skogsförsäljning före- kommer vissa år. Detta torde enligt kom- mitténs mening dock inte utgöra något oöverstigligt hinder för att tillämpa denna avgränsningsregel. Bestämmelserna kan ha den innebörden att skyldighet att ha bok- föringsmässig redovisning inträder först året efter det en viss angiven bruttoomsättning överskridits. En lägre bruttoomsättning ett efterföljande är bör inte få någon inverkan. Om övergång till bokföringsmässig redovis- ning en gång skett på grund av att omsätt- ningsgränsen överskridits, bör skyldighet att tillämpa denna redovisningsmetod föreligga allt framgent.
Sedan dessa tre alternativ och en kombi- nation av två av dem ingående diskuterats, har kommittén kommit till den slutsatsen att om skyldighet att gå över till bokförings- mässig redovisning endast skall föreligga för
en del av landets jordbrukare, är det enklast och lämpligast att uteslutande knyta an till en given omsättningssumma. Med hänsyn till det förhållandevis stora antal skattskyldiga som kan beröras av en sådan reform bör en övergång till bokföringsmässig redovisning ske etappvis.
Var en omsättningsgräns skall sättas är enligt kommitténs mening en bedömnings- fråga med hänsyn bl.a. till angelägenheten att inom överskådlig tid kunna i huvudsak avveckla kontantprincipen och få full jäm- ställdhet i redovisningshänseende mellan jordbruk och rörelse. Vidare bör hänsyn tas till det relativt stora antal äldre brukare av mindre jordbruk' som inom en nära framtid kan tänkas upphöra med jordbruket och därför måhända bör få avveckla verksam- heten utan övergång till bokföringsmässig redovisning. Slutligen bör också beaktas be- fintliga personalresurser hos bokförings- byråer och taxeringsmyndigheter under över- gångsåren.
Om man skall fastställa en omsättnings— gräns fr. o. m. vilken bokföringsmässig redo- visningsskyldighet skall inträda, bör man sträva efter att inom den bokföringsmässiga redovisningens ram få med så många som möjligt av de jordbrukare som beräknas driva jordbruk efter övergångsperiodens utgång. Den beloppsmässiga gränsen bör därför inte sättas alltför högt. Enligt en av statistiska centralbyrån för kommitténs räkning utförd frekvensundersökning av jordbrukarnas brut- tointäkter hade mer än hälften av det totala antalet jordbrukare. i landet inkomståret 1968 mindre än 30 000 kr i bruttointäkter. Med hänsyn till önskvärdheten att få så många aktiva jordbrukare som möjligt att redovisa enligt bokföringsmässiga grunder bör beloppsgränsen sättas lägre än 30 000 kr. En lämplig avvägning torde vara att fastställa beloppsgränsen till 20 000 kr.
6.2.2. Oförändrad eller modifierad kontant- princip i övrigt
Om ovan ifrågasatt partiell skyldighet att tillämpa bokföringsmässig redovisning skulle
införas, beräknas drygt 70% av landets jordbrukare redovisa enligt bokföringsmässi— ga grunder i mitten av 1970-talet. Enligt tidigare anförda beräkningar skulle då återstå närmare 30 OOOjordbrukare som således inte skulle ha skyldighet — men väl rättighet — att deklarera bokföringsmässigt. Fråga upp- kommer då om dessa skall tillåtas fortsätta med den kritiserade kontantprincipen eller om det är möjligt att utan alltför stora ingrepp göra metoden mera lämplig och anpassad efter de förhållanden under vilka jordbruk bedrivs i dag och samtidigt göra den mera likformig och rättvis.
Vad som därvid synes mest angeläget är att dels eliminera den föreliggande möjlig- heten att genom uppfödning och sedermera realisation av djur skapa skattefria vinster som i realiteten utgör normal inkomst av jordbruksdriften, dels förhindra att delför- säljning av djur, för vilka något avdrag inte erhållits vid taxeringen, oriktigt blir föremål för beskattning, dels att modernisera och förbättra avdragsrätten för inventarieanskaff- ning genom införande av rätt till årliga värdeminskningsavdrag på inventarier.
Genom att helt avskaffa begreppen ny- uppsättning och ersättnirrgsanskaffning be- träffande såväl djur som inventarier kan de nu mest iögonfallande principiella felaktig— heterna vid tillämpning av kontantprincipen undanröjas. Kommittén har därför övervägt möjligheten att skapa en modifierad form av kontantprincip genom att inte föreslå andra ändringar i de materiella reglerna än just beträffande djur och inventarier. Djuren borde få behandlas på samma sätt som varulager och avdrag för inventarieanskaff- ning ske i forrn av årliga värdeminskningsav- drag enligt en enkel restvärdemetod, som inte skulle kräva någon avskrivningsplan. Detta skulle innebära att avdragsrätt skulle föreligga för all anskaffning av djur men också skatteplikt för all försäljning av såda- na. Värdet av djurlagret vid årets ingång resp. vid dess utgång skulle tas upp som avdrags- resp. inkomstpost. 1 övrigt skulle ingen hänsyn tas till andra lagertillgångar och ej heller till varuskulder eller varufordringar.
Emellertid synes en sådan modifierad kontantprincip inte vara praktiskt genomför- bar. Om allmän skatteplikt skulle föreskrivas vid försäljning av djur och inventarier måste någon form av kompensation ges för kostna- derna för nyuppsättning av djur och inven- tarier, som hittills inte fått dras av vid taxeringen. Det skulle således bli nödvändigt att skapa övergångsbestämmelser som gav de nuvarande jordbrukarna möjlighet att få avdrag för den ursprungliga nyuppsättnings- kostnaden för djur och inventarier eller alternativt för värdet av befintliga stamdjur och inventarier. Man skulle således inte kunna komma ifrån det värderingsförfarande som av samma orsaker måste ske vid över- gång till bokföringsmässig redovisning. Då det är just detta värderingsförfarande i sam- band med övergången som kan tänkas för- orsaka vissa svårigheter och dessa problem skulle finnas också vid övergång till en modifierad kontantprincip, har kommittén ansett en sådan princip inte kunna utgöra ett lämpligt alternativ till bokföringsmässiga grunder. För övrigt skulle en sådan modifie- rad kontantprincip inte komma att avvika särskilt mycket i förhållande till en bok- föringsmässig redovisningsmetod. Vidare skulle avskrivningsreglerna för byggnader och markanläggningar sannolikt inte kunna göras lika gynnsamma för den som redo- visade kontantmässigt som för den som tillämpade bokföringsmässig redovisning.
6.2 .3 Kommitténs förslag
Såsom i det föregående redovisats har kom- mittén efter ingående överväganden kommit till den slutsatsen, att det inte är möjligt att så förändra och modernisera den nuvarande kontantprincipen att den i framtiden lämp- ligen kan användas som redovisningsmetod jämsides med bokföringsmässiga grunder be- träffande inkomst avjordbruksfastighet. Om inte den bokföringsmässiga redovisnings- metoden görs obligatorisk för alla jordbruka- re, återstår således inte något annat altema-
tiv än att bibehålla kontantprincipen oför- ändrad för en — med tiden mycket liten — grupp jordbrukare.
Om kontantprincipen skall finnas kvar som redovisningsmetod vid sidan av den bokföringsmässiga metoden, för det med sig att KL också framdeles måste innehålla tämligen utförliga bestämmelser för såväl bokföringsmässig som kontantmässig redo- visning, då metoderna kräver helt skilda materiella regler. Att för redovisning av inkomst av en och samma förvärvskälla ha två skilda redovisningsmetoder, som dess- utom ger olika taxeringsmässiga resultat, är emellertid inkonsekvent,olikforrnigt och från rättvisesynpunkt synnerligen betänkligt. Två skilda skulle också komplicera lagstiftningen avsevärt.
En ny lagstiftning på jordbruksbeskatt- ningens område — något som varit av beho- vet påkallat sedan lång tid — bör självfallet utformas med sikte på framtida förhållanden dvs. för ett modernt, rationellt jordbruk. Enligt kommitténs mening är det obestrid- ligt, att den bokföringsmässiga redovisnings- metoden är vida överlägsen den kontantmäs- siga och att den i tillämpningen ger ett mer rättvisande taxeringsresultat. Av såväl princi- piella skäl som av rättviseskäl måste det anses angeläget att samma redovisningsme- tod och i huvudsak samma materiella skatte- regler gäller för såväl jordbruk som rörelse. Såsom tidigare framhållits anser kommittén det också nödvändigt med bokföringsmässig redovisning för att rörelsebeskattningens nya gynnsamma avskrivningsregler för byggnader rn. ni. skall kunna anpassas för motsvarande tillgångar i jordbruk. Då jordbruksverksam— het under senare år alltmer fått karaktär av rörelse och då ensartade skatteregler så långt möjligt bör gälla för all slags näringsverksam- het, kan kommittén inte finna några bärande skäl för att vissa jordbrukare skall ha annan bokföringsmässiga grunder. Kommittén föreslår därför att kon- tantprincipen helt avvecklas som redovis- ningsmetod för inkomst av jordbruksfastig- het och att den bokföringsmässiga redovis- ningsmetoden görs obligatorisk för alla idka-
redovisningsmetoder
redovisningsmetod än
Kommittén är väl medveten om att en obligatorisk skyldighet för jordbrukare att gå över till bokföringsmässig redovisning för med sig åtskilliga problem under övergångs- skedet för såväl jordbrukarna som taxerings- myndigheterna. En samtidig övergång för alla jordbrukare i landet finner kommittén utesluten. För att göra övergången så smidig som möjligt föreslår kommittén i stället att den får ske successivt under en period om fem år. Alla jordbrukare som börjar sin verksamhet efter det de nya bestämmelserna trätt i kraft bör dock vara skyldiga att ha bokföringsmässig redovisning oavsett brutto— omsättningens storlek. Med hänsyn till tren- den beträffande nedläggningstakten när det gäller småjordbruk och åldersfördelningen bland de nuvarande jordbrukarna torde det vara realistiskt att räkna med att åtskilliga av de minsta jordbruken inte kommer att berö- ras av de nya reglerna. Många småjordbruk kommer att ha avvecklats, innan skyldighet att gå över till bokföringsmässiga grunder kommer att föreligga enligt kommitténs för- slag.
6.2.4. Ikraftträdandebestämmelser
För att få underlag för bedömning om var omsättningsgränserna lämpligen bör sättas vid en successiv övergång till bokförings- mässig redovisning har kommittén ansett det erforderligt att få närmare uppgifter om storleken av jordbrukarnas bruttoomsätt- ningar och antal brukningsenheter inom vissa angivna storleksgrupper såväl totalt i landet som inom varje enskilt län. Fördenskull har statistiska centralbyrån för kommitténs räk- ning utfört en undersökning av jordbrukar- nas bruttointäkter sådana de framgått av de deklarationer som lämnats till 1969 års taxering dvs. avseende inkomståret 1968. Resultatet av denna undersökning redovisas i bilaga A—B.
Enligt denna undersökning utgjorde anta- let brukningsenheter med över 2 ha åker, för vilka redovisades inkomst av jordbruksfastig-
het inkomståret 1968, i runt tal 163 000. Här kan framhållas att detta antal torde vara något för högt, då i deklarationsundersök- ningen torde ha medräknats en deljordbruk som lagts ned samma år, även om man i största möjliga utsträckning försökt att eli- minera denna felkälla. Det kan antas att det verkliga antalet skattskyldiga med inkomst av jordbruksfastighet obetydligt överstigit 160 000.
Vid undersökningen har i övrigt fram- kommit
att endast 17 000 jordbrukare haft bruttointäkter över 100 000 kr
att 47 400 eller 29% av det totala antalet jordbrukare i landet haft bruttointäkter över 50 000 kr och
att 86 000 eller mer än hälften av total- antalet inte kommit upp i 30 000 kr brutto- intäkt.
Vad gäller de regionala olikheterna fram- går som väntat att omsättningen varierar betydligt. De minsta brukningsenheterna, dvs. de med mindre bruttointäkter än 30000 kr, återfinns framför allt i Jön- köpings, Älvsborgs, Värmlands och Väster- bottens län. Mer än 1/3 av brukningsenheter- na i de två minsta storleksgrupperna finns sålunda i dessa län. Brukningsenhetema med de största bruttointäktema är till stor del belägna i Skånelänen, som har över 5 700 eller drygt 1/3 av brukningsenheterna med mer än 100 000 kri bruttointäkter.
Av det totala antalet brukningsenheter enligt deklarationsundersökningen, 163 000, hade 8 400 eller 5 % redovisats enligt bok- föringsmässiga grunder. Inom kommitténs sekretariat har gjorts en sammanställning över hur dessa fördelar sig på län och storleksgrupper inom länen med ledning av uppgifter som erhållits från länsstyrelsernas taxeringssektioner. Denna sammanställning redovisas i bilaga C.
Av sammanställningen framgår att endast en liten del av de större jordbruken redovisa- des enligt bokföringsmässiga grunder vid 1969 års taxering. Av de 17 000 bruknings- enheterna med större bruttoomsättning än 100 000 kr hade således endast 4 500 bok-
föringsmässig redovisning. Särskilt anmärk- ningsvärt är att mer än 3/4 av de större jordbruken i Skåne alltjämt tillämpade kon- tantmässig redovisning. Detta behöver dock i och för sig inte innebära att det inte skulle ha förts ordnade räkenskaper. Det är näm- ligen inte ovanligt, att idkare av större jordbruk — såväl aktiebolag som enskilda _ har ordnad bokföring för internt bruk och samtidigt av skilda orsaker deklarations- mässigt redovisar enligt kontantprincipen.
Vid successiv övergång till bokförings- mässig redovisning bör bokföringsplikten knytas till särskilda för de olika övergångs- åren angivna beloppsgränser. Även om de omsättningsuppgifter, som framkommit vid centralbyråns undersökning, är så aktuella som över huvud är möjligt, kan de enligt kommitténs mening inte utan vidare läggas till grund för överväganden om vilka be- loppsgränser som bör fastställas eller den takt i vilken en övergång till bokförings- mässig redovisning bör ske. Grunden härför bör vara de förhållanden som kan tänkas föreligga vid ingången av de aktuella över- gångsåren 1973—1977. För den skull måste prognoser göras beträffande dels inkomstut- vecklingen, dels nedläggningstakten förjord- bruk som beräknas upphöra, dels antalet frivilliga övergångar.
Sådana prognoser är givetvis osäkra bl.a. med hänsyn till svårigheten att uppskatta antalet frivilliga övergångar. Under förutsätt- ning att de gynnsamma regler för nedskriv- ning av djur och avskrivning av anläggnings- tillgångar, som kommittén i det följande föreslår, blir verklighet och att de till väsent- ligaste delen förbehålls skattskyldiga med bokföringsmässig redovisning, kan förväntas att åtskilliga skattskyldiga finner det vara lämpligt att gå över till bokföringsmässiga grunder innan skyldighet föreligger.
Vad gäller den årliga minskningen av antalet brukningsenheter framhöll 1960 års jordbruksutredning, att trenden med ut- gångspunkt från nedläggningarna åren 1956—1961 tydde på en årlig minskning med 10000 enheter. Då minskningen av antalet brukningsenheter syntes ske iaccele-
rad takt ansåg utredningen det högst troligt, att antalet enheter vid mitten av 1970-talet skulle utgöra ca 100 000. Utredningen antog emellertid, att nedläggningarna successivt skulle komma att minska.
Enligt tillgängliga statistiska uppgifter har antalet brukningsenheter gått ned från ca 215 000 år 1964 till ca 162000 år 1969 eller med i genomsnitt 10 000 år 11 000 per år. Med hänsyn härtill och till vad som framkommit vid den nu genomförda deklara- tionsundersökningen synes sannolikt, att jordbruksutredningens prognos kommer att visa sig stämma med verkligheten. Minsk- ningen kan antas iförsta hand komma att gå ut över de minsta jordbruken dvs. sådana som för inkomståret 1968 deklarerat brutto- intäkter understigande 30 000 kr.
Beträffande den takt i vilken övergång till bokföringsmässig redovisning kan tänkas ske blir den givetvis beroende på vilka belopps- gränser som fastställs. Utgångspunkten bör dock enligt kommitténs mening vara att övergångsskyldigheten de första åren inte skall gälla alltför stora grupper. Sedan den nya lagstiftningen varit i kraft några år och kan antas ha blivit relativt väl känd av såväl de bokföringsbyråer och enskilda personer som brukar biträda jordbrukarna med att upprätta deklarationer som av jordbrukarna själva, bör ett större antal årligen föras över till bokföringsmässig redovisning. En sådan successiv övergång i tämligen långsam takt får också anses önskvärd med hänsyn till personalresurserna hos bokföringsbyråer och taxeringsmyndigheter. Även ovissheten ifrå- ga om antalet frivilliga övergångar gör att kommittén anser det lämpligt att skyldighet att gå över till redovisning enligt bokförings- mässiga grunder de första övergångsåren en- dast föreskrivs för de allra störstajordbruken och för jordbruk som drivs av bokförings- pliktiga juridiska personer. Härjämte bör alla jordbrukare, som börjar driva verksamhet efter det den nya lagstiftningen trätt i kraft, vara skyldiga att från början tillämpa bok- föringsmässig redovisning oavsett omsätt- ningens storlek.
Som tidigare nämnts anser kommittén det
angeläget att kontantprincipen som redovis- ningsmetod för inkomst av jordbruksfastig- het avvecklas så snart det rimligen kan ske. På grund härav föreslår kommittén att den nya lagstiftningen träder i kraft den 1 januari 1973 och således tillämpas första gången vid 1974 års taxering. Detta innebär att det första obligatoriska övergångsåret blir 1973. Då bör skyldighet att tillämpa bokförings- mässig redovisning föreligga för dels bok- föringspliktiga juridiska personer, dels alla som under nämnda år börjar driva jordbruk, dels de jordbrukare som för inkomståret 1971 redovisat en bruttoomsättning om minst 150000 kr. Detta torde medföra att ca 11 000 jordbrukare skulle bli skyldiga att gå över till bokföringsmässig redovisning första året.
Under de följande övergångsåren bör en avtrappning ske av den angivna omsättnings- gränsen på så sätt att övergångsskyldighet föreskrivs fr.o.m. inkomståret 1974 resp. 1975 och 1976 för jordbrukare vilkas om- sättning irrkomståret 1972 resp. 1973 och 1974 uppgått till eller överstigit 100000 resp. 70 000 och 50 000 kr. Det sista över- gångsåret — inkomståret 1977 _ inträder då skyldighet för återstoden av landets jord- brukare att gå över till bokföringsmässig redovisning. Härmed skulle den kontant- mässiga redovisningsmetoden upphöra i och med 1977 års taxering och alla jordbrukare vid 1978 års taxering redovisa enligt bok- föringsmässiga grunder.
Emellertid anser kommittén det olämpligt att övergång till bokföringsmässig redovis- ning sker för detär, då verksamheten avveck- las i samband med överlåtelse av fastigheten eller nedläggning av jordbruket. För att övergång till ny redovisningsmetod skall ge rättvisande resultat krävs att denna används under en följd av år. För skattskyldig, som under många år tillämpat kontantprincipen men går över till bokföringsmässig redovis- ning i samband med att han upphör med jordbruket, blir resultatet ofta missvisande. Dylika övergångar har dock hittills godtagits (RÅ 1969 ref 24). Fall har förekommit där sådan övergång beslutats först efter det att
För att inte onödigtvis belasta skattemyn- digheterna med kontroll av ingångsvärden för ett enda års bokföringsmässig redovisning och för att samtidigt förenkla redovisningen för den som avvecklat jordbruket under det beskattningsår, för vilket han enligt be- stämmelserna ovan skulle ha skyldighet att gå över till bokföringsmässig redovisning, föreslår kommittén ett allmänt undantags- stadgande. Det har utformats så att kontant- mässig redovisning alltid skall tillämpas för det beskattningsår då verksamheten upphört, om inkomsten av jordbruk närmast föregåen- de beskattningsår redovisats enligt denna princip. På grund härav kan kontantmässig redovisning i enstaka fall förekomma också vid 1978 års taxering.
För att de skattskyldiga skall få tid på sig att förbereda övergången till bokförings- mässig redovisning bör enligt kommittén övergångsskyldigheten inte knytas till bruttoomsättningen för det senaste beskatt- ningsåret utan till omsättningen närmast föregående år, dvs. två år före övergångsåret. Omsättningens storlek ett visst är blir näm- ligen ofta inte känd av den skattskyldige, förrän deklarationen upprättas i januari eller februari efterföljande år. Den som exempel- vis i februari 1973 konstaterar, att omsätt- ningen under år 1972 överstigit 100 000 kr, blir således skyldig att gå över till bok- föringsmässig redovisning först fr.o.m. in- komståret 1974. Härigenom får han tid att sätta sig in i gällande bestämmelser för övergången. Han kan också på ett tidigt stadium tinga på den hjälp han anser sig behöva.
Med bruttoomsättning bör anses summan av bruttointäktema på jordbruksbilagan en- ligt taxeringsnämndens beslut. Övergångs— skyldigheten bör helt knytas till den av taxeringsnämnden fastställda bruttoomsätt- ningen. Av praktiska skäl bör en av högre instans senare beslutad ändring av bruttoin- täktema inte inverka på övergångsskyldig- heten. Någon närmare definition av begrep- pet bruttoomsättning synes inte erforderlig. Kommittén vill dock framhålla att samtliga
intäkter självfallet skall redovisas med bruttobelopp. De kostnader som hör sam- man med viss intäkt skall således inte avräk- nas direkt från intäkten utan dras av bland kontanta utgifter. Härav följer bl.a. att skogsavverkningar och maskinbyten alltid skall deklareras brutto.
Kommittén har låtit göra vissa beräk- ningar om antalet troliga övergångar vid 1974—1978 års taxeringar och det totala antalet skattskyldiga med inkomst av jord- bruksfastighet resp. antalet sådana med bok- föringsmässig redovisning dessa taxeringsår. Utgångspunkten för beräkningarna har varit deklarationsundersökningens uppgifter här- om beträffande inkomståret 1968. De för detta år framkomna bruttoomsättningama i de olika grupperna har räknats upp med hänsyn till beräknade ändringar i penning- värdet. Därvid har för enkelhetens skull antagits att den procentuella fördelningen på omsättningsgrupper kommer att vara den— samma under övergångsåren.
Antalet jordbruk som kommer att läggas ned efter 1968 års utgång har beräknats till 6 % av antalet brukningsenheter vid resp. års ingång, medan antalet nyetableringar beräk- nats till 4 % av samma antal. Antalet frivil- liga övergångar har uppskattats till mellan 500 och 2 000 per år med det största antalet vid 1973, 1974 och 1976 års taxeringar. I absoluta tal innebär detta, att antalet bruk- ningsenheter inkomståret 1973 uppskattats till ca 120 000, varav 28000 med bok- föringsmässig redovisning. Antalet jordbruk som läggs ned samma år har beräknats till 7 000 och antalet nyetableringar till 5 000. Beräkningarna, som redovisas nedan, är själv- fallet osäkra. Detta gäller särskilt de senare övergångsåren med hänsyn till framför allt svårigheten att beräkna framtida bruttoom- sättningar och antalet kvarvarande deltids— jordbruk.
I antalet beräknade övergångar har med- räknats dels skattskyldiga som enligt över- gångsbestämmelserna skall gå över från kon- tantmässig till bokföringsmässig redovisning, dels skattskyldiga som gör sådan övergång utan att skyldighet därtill föreligger, dels
Taxerings— Antal beräknade Totalt antal Härav med bokförings- år övergångar skattskyldiga mässig redovisning 1974 11 000 120 000 28 000 1975 17 000 113 000 46 000 1976 18 000 106 000 65 000 1977 21 000 100 000 85 000 1978 12 000 95 000 94 000
sådana nyetablerade skattskyldiga som får ta upp schablonmässigt beräknade ingångsvär- den på djur och inventarier på grund av att överlåtaren är nära anförvant och avvecklat jordbruket med tillämpning av kontantprin- cipen. Däremot har här inte medräknats nyetableringar där ingångsvärdena skall ut- göras av verkliga anskaffningskostnader, då dessa inte berörs av övergångsproblematiken.
Som synes beräknas antalet övergångar bli minst vid 1978 års taxering dvs. det sista övergångsåret. Huvudparten av dessa torde avse jordbruk i Västerbottens, Värmlands och Älvsborgs län. Med hänsyn till det stora antalet mindre jordbruk i dessa län har kommittén inte ansett det lämpligt att före- slå sådana omsättningsgränser att antalet övergångar beräknas successivt öka under hela femårsperioden. Då skulle nämligen övergångarna det sista året bli orimligt många i dessa län. Detta skulle kunna med- föra svårigheter för jordbrukarna att få önskad hjälp med upprättandet av den första balansräkningen. En sådan förskjutning till det sista övergångsåret skulle sannolikt också bli till nackdel för taxeringsmyndigheterna.
Kommittén är medveten om att de här föreslagna omsättningsgränserna kan behöva jämkas, sedan erfarenhet vunnits av de första årens övergångar. På grund härav bör enligt kommitténs mening Kungl. Maji bemyn- digas att vid behov ändra omsättningsgrän- serna. Det ligger i sakens natur att sådan ändring endast kan bli aktuell för något av de sista övergångsåren.
I samband med att föreskrift införs om obligatorisk övergång till bokföringsmässig redovisning av inkomst avjordbruksfastighet bör nu gällande rätt att gå över från bok- föringsmässig till kontantmässig redovisning tas bort. Bestämmelserna härom i anvisning-
arna till 21 & KL bör upphöra att gälla vid samma tidpunkt som den nya lagstiftningen träder i kraft.
Kommitténs förslag om obligatorisk över- gång till bokföringsmässig redovisning för alla skattskyldiga med inkomst avjordbruks- fastighet innebär, om det genomförs, en genomgripande ändring av beskattningssyste- met för det svenska jordbruket. För att denna ändring skall kunna ske med minsta möjliga besvär för såväl de skattskyldiga som taxeringsmyndigheterna synes erforderligt att statsmakterna informerar de skattskyl- diga om de nya bestämmelserna. Kommittén utgår från att riksskatteverket ges möjlighet att genomföra en upplysningskampanj om principerna för bokföringsmässig redovisning och gällande övergångsbestämmelser i god tid före det första beskattningsår, då de nya bestämmelserna skall tillämpas.
Materiella regler vid bokföringsmässig
redovisning
Gällande rätt
Såsom tidigare nämnts innebär redovisning enligt bokföringsmässiga grunder att inkomst av jordbruksfastighet skall redovisas enligt i huvudsak samma principer som inkomst av rörelse (27—30 55). De materiella reglerna är därför i många avseenden desamma. Sär- skilda regler gäller emellertid för bl. a. värde- ring av lager av djur. Vidare finns skilda bestämmelser i fråga om avdrag för värde- minskning av vissa anläggningstillgångar. Då en allmän övergång till bokföringsmässig redovisning inte torde aktualisera ändring av gällande bestämmelser i vidare mån än be- träffande nämnda delar av skattelagstift- ningen, skall här endast redogöras för nu gällande rätt i fråga om lagervärdering och avdrag för värdeminskning av anläggningstill- gångar.
7.1 Värdering av djurlager och andra lager- tillgångar
I fråga om värdering av andra lagertillgångar än djur på jordbruksfastighet, såsom spann- mål, frövaror, foder, gödselmedel, driv- och smörjmedel, skogsprodukter m.m., gäller i huvudsak samma regler som i förvärvskällan rörelse. Dessa regler innebär relativt stora möjligheter till resultatutjämning och konso- lidering genom nedskrivning av lagret vid beskattningsårets utgång. Enligt bestämmel- serna i 41 & KL får lagret dock inte tas upp
till lägre värde än 40 % av anskaffningsvärdet eller återanskaffningsvärdet — om detta är lägre — i förekommande fall efter avdrag för inkurans. Detta avdrag äri regel fem procent (inom vissa branscher högre). Detta innebär att lagret i de flesta fall får skrivas ned med maximalt 62 % av anskaffnings— eller återan- skaffningsvärdet.
Till denna huvudregel finns två supple- mentärregler som i vissa fall kan medföra större nedskrivningsrätt. Enligt den första och mest betydelsefulla av dessa får skatt- skyldig — om värdet på lagret vid beskatt- ningsårets utgång är lägre än medeltalet av värdena på lagren vid de två närmast före- gående beskattningsårens utgång — skriva ned lagret vid det aktuella beskattningsårets utgång med 60% av detta medeltalsvärde. Om stor lagerminsknirrg föreligger, kan den- na regel leda till att nedskrivningen blir större än lagrets värde. I sådana fall får avsättning ske till särskilt lagerreglerings- konto, som återförs till beskattning efterföl- jande år. Den andra supplementärregeln har uteslutande avseende på råvaror och stapel- varor och torde normalt inte vara av intresse i detta sammanhang.
Vad gäller värdering av lager av djur har genom ändring av KL år 1970 (1970:233) införts skilda regler för stamdjur och för omsättningsdjur. För stamdjur, som har viss karaktär av anläggningstillgångar, medges en- dast en obetydlig nedskrivning av värdet.
Enligt gällande bestämmelser får stamdjuri regel tas upp lägst till de värden, som för olika slag av djur i skilda åldersgrupper fastställs av riksskatteverket dvs. ca 80 % av saluvärdet. Bestämmelserna medför således en nedskrivningsrätt om ca 20 %. I fråga om andra djur påjordbruksfastighet än stamdjur föreskrivs i de nya bestämmelserna, att de inte får tas upp till lägre värde än hälften av de värden som fastställs av riksskatteverket, dvs. ca 40 % av saluvärdet. Detta innebär att omsättningsdjur får skrivas ned efter i stort sett samma grunder som gäller för andra lagertillgångar.
7.2 Avdrag för värdeminskning av inventarier
Bestämmelserna om avdrag för värdeminsk- ning av maskiner och inventarier är exakt desamma vid bokföringsmässig redovisning av jordbruk som för rörelse. I KL är bestäm- melserna härom intagna i anvisningarna till 29 5 (= förvärvskällan rörelse) till vilka hänvisning görs i anvisningarna till 22 &. Värdeminskningsavdrag kan medges antingen efter plan eller enligt reglerna för räken- skapsean avskrivning. Inventarier som är underkastade snabb förbrukning, något som vanligen anses vara fallet när de beräknas ha en varaktighetstid av högst tre år, får dock vid såväl planenlig som räkenskapsean av- skrivning dras av på en gång under anskaff- ningsåret såsom omkostnad. Vid planenlig avskrivning fördelas en till- gångs anskaffningsvärde på ett antal år i följd genom värdeminskningsavdrag. Det årliga av- draget skall göras med visst procenttal, som bestäms med hänsyn till tillgångens beräk- nade varaktighetstid. Avskrivningsprocenten är i allmänhet 10—15 för ett räkenskapsår om l2 månader. För vissa inventarier med särskilt hög förslitning — exempelvis bilar — brukar högre procentsats tillämpas (20—25 %). Avskrivningarna skall redovisas på särskild plan som skall bifogas deklara- tionen. Om verksamheten ett år utvisar förlust eller så ringa överskott, att det på
året belöpande värdeminskningsavd raget inte kan utnyttjas, får det förskjutas till senare år. Då inventarierisäljs skall redovisning i regel lämnas om försäljningspris och åtnjutna värdeminskningsavdrag. Om försäljnings- priset överstiger oavskrivet värde och vinst således uppkommit, skall denna tas upp som intäkt. Om försäljningen resulterat i förlust, får avdrag härför åtnjutas utöver de på året belöpande normala avdragen. Vid utran- gering av inventarier får avdrag ske för oavskrivet värde.
I företag där det förekommer en mängd skilda inventarier och där omsättningen av sådana är tämligen stor kan det ofta vara besvärligt och tidsödande att utreda inköps- pris, åtnjutna värdeminskningsavdrag och oavskrivet värde på varje enskild tillgång som sålts eller utrangerats. Sådana företag använder sig ofta av den s. k. nettometoden varigenom utredning om vinster eller förlus- ter undviks. Nettometoden innebär iprincip att avskrivning inte beräknas med viss pro- cent på varje tillgångs anskaffningsvärde utan på nettosumman av årets anskaffningar dvs. anskaffningssumman reducerad med belopp som erhållits för sålda tillgångar. Som av- skrivningsunderlag upptas således endast den mellanavgift som erlagts. Restvärdet på sålda eller utrangerade tillgångar kvarståriplanen. Detta förfaringssätt medför att de årliga värdeminskningsavdragen blir större eller mindre än de avskrivningar, som fått göras om värdeminskningsavdragen i stället beräk- nats på anskaffningsvärdena. Vinster och förluster fördelas med andra ord på flera år.
Skattskyldig, som inte vill använda sig av den tämligen omständliga planenliga avskriv- ningsmetoden, kan hos beskattningsnämnd begära att i stället få tillämpa räkenskapsen- lig avskrivning. Förutsättning för medgivan— de härtill — vilket alltid lämnas tillsvidare och kan återkallas när skäl därtill föreligger — är dels att den skattskyldige har ordnad bokföring som avslutas medelst vinst- och förlustkonto (dubbel bokföring), dels att tillfredsställande utredning föreligger om vad som i beskattningsavseende återstår oavskri- vet av inventariernas anskaffningsvärde, dels
att redovisningen är så ordnad, att trygghet föreligger, att vid försäljning av inventarierna framdeles möjligen uppkommande vinster inte skall undgå taxering.
Vid räkenskapsenlig avskrivning gäller att överensstämmelse alltid skall råda mellan avskrivningen i räkenskaperna och värde- minskningsavdraget vid taxeringen. Därjämte skall det bokförda värdet och det taxerings- mässiga restvärdet överensstämma vid varje tillfälle. Avskrivningen beräknas inte på in- ventariernas anskaffningsvärde utan på in- ventariernas i räkenskaperna bokförda värde. Reglerna innebär att den skattskyldige be— rättigas till en på visst sätt beräknad högsta årlig avskrivning, som får åtnjutas som värde- minskningsavdrag om och i den mån motsva— rande avskrivning skett i räkenskaperna.
Huvudregeln vid räkenskapsenlig avskriv— ning — alternativ 1 — innebär att avskrivning får göras med upp till 30 % på det ingående bokförda värdet ökat med beloppet för årets nyanskaffningar och minskat med vid försälj- ningar influtna belopp. Detta innebär att som lägsta värde vid taxeringen godtas 70 % av det sålunda beräknade avskrivningsunder- laget. l avskrivningsunderlaget inräknas dock inte sådana nyanskaffningar under året, som sålts, förlorats eller utrangerats under samma år. För därvid uppkommen förlust medges omedelbart avdrag. Om i något fall i stället vinst uppstått, utgör den självfallet skatte- pliktig intäkt.
Eftersom huvudregeln inte leder till full avskrivning av inventarierna, har denna regel kompletterats med en annan regel — alterna- tiv 2 — som medger 20 % årlig avskrivning på anskaffningsvärdet för kvarvarande inventa— rier. Den skattskyldige får använda sig av vilken som helst av dessa två alternativregler. Skulle i något fall uppkomma det förhållan— det, att inventariernas verkliga värde skulle understiga det lägsta belopp, till vilket inven- tarierna enligt de här nämnda reglerna får avskrivas, får den ytterligare avskrivning företas som erfordras för att inventariernas värde i balansräkningen inte skall överstiga verkliga värdet. Vid räkenskapsenlig avskriv- ning används inte någon särskild plan, utan
de uppgifter som krävs för beräkning av värdeminskningsavdraget lämnas på särskild plats på själva jordbruksbilagan resp. rörelse- bilagan.
7.3 Avdrag för värdeminskning av byggnader
Avdrag för värdeminskning av byggnader på jordbruksfastighet skall enligt bestämmel- serna i punkt 2 a anvisningarna till 22 & KL bestämmas till viss procent av byggnadernas värde. För att fastställa detta värde — av- skrivningsunderlaget — kan man välja mellan fyra metoder, som får tillämpas vid såväl bokföringsmässig som kontantmässig redo- visning. Dessa, som närmare behandlas i Rst anvisningar av den 27 november 1970 (RN [ 1970 nr 913), är följande.
I Anskaffningskostnaden: i första hand upptas värdet till anskaffningskostnaden om denna kan visas, vilket dock kan ske endast i undantagsfall. Vid denna metod skall värde- minskningsplan användas.
2 Schablonmässigt beräknat värde: värdet tas upp till 2/3 av summan av under beskatt- ningsåret gällande taxerat jordbruksvärde, skogsmarksvärde, värde av övrig mark och värde av särskilda tillgångar, minskat med skäligt värde på mera betydande naturtill- gångar och särskilda förmåner. Skogsmarks- värdet inräknas dock med högst 25 000 kr. 3 Kombination av schablonmässigt be- räknat värde och verklig anskaffningskost- nad: avskrivningsunderlaget utgörs av scha- blonmässigt beräknat värde enligt punkt 2 ökat med faktiska kostnader för ny-, till- eller ombyggnad som utförts efter den tid- punkt, till vilken det schablonmässiga värdet hänför sig. Värdeminskningsplan skall använ- das. 4 Anskaffningrkostnad för del av bygg- nadsbeståndet: metoden kan användas i fall där fastighetsägaren kan visa anskaffnings— kostnaden för en eller flera — dock ej alla — byggnader, uppförda före den tidpunkt till vilken det under beskattningsåret gällande taxeringsvärdet hänför sig, och denna kost-
nad enbart för sig överstiger schablonmässigt beräknat värde (punkt 2). Värdeminsknings— plan skall användas.
Av dessa fyra metoder för fastställande av avskrivningsunderlag är den schablonmässiga metoden (punkt 2) den som används av huvudparten av landets jordbrukare. En mindre del har dock gått över till planenlig avskrivning enligt den kombinerade metoden (punkt 3).
Vid tillämpning av den schablonmässiga metoden förändras avskrivningsunderlaget allteftersom taxeringsvärdet förändras. De övriga metoderna förutsätter däremot att det en gång fastställda avskrivningsunderlaget får gälla för framtiden — självfallet ökat med därefter gjorda investeringar i byggnader resp. reducerat på grund av utrangering och brand — oavsett hur taxeringsvärdet föränd- ras.
Enligt praxis medges värdeminskningsav- drag med 1,5 % av avskrivningsunderlaget, som då schablonmetoden används i regel motsvarar 1% av det taxerade jordbruks— värdet m.m. Då anskaffningskostnaden ut- gör avskrivningsunderlag medges dock merendels högre avskrivningsprocent an- passad efter byggnadernas art och beskaffen- het.
För s.k. fasta maskiner och andra fasta inventarier i driftbyggnader på jordbruks- fastighet kan värdeminskningsavdrag medges separat enligt de för byggnad gällande regler- na men efter högre procentsats. Avskriv- ningsunderlaget skall därvid iförsta hand tas upp till anskaffningskostnaden. Om denna inte kan visas, bestäms värdet till skäligt belopp motsvarande uppskattat saluvärde eller bruksvärde. Värdeminskningsavdrag medges i allmänhet med 5 % av avskrivnings- underlaget. Värdeminskningsplan skall an- vändas.
När värdeminskningsavdrag beräknas sär- skilt för fasta maskiner, skall avskrivnings- underlaget för byggnader minskas med vad som därav belöper på fasta maskiner. Då avskrivningsunderlaget för byggnader beräk- nas schablonmässigt, bör dock enligt riks— skattenämndens anvisningar så ske med en—
dast viss del — i regel högst 50% — av avskrivningsunderlaget för fasta maskiner.
Som exempel på fasta maskiner, vilkas värde kan brytas ut ur avskrivningsunder- laget för byggnader och bli föremål för separata värdeminskningsavdrag, kan nämnas mjölkmaskinsanläggningar av skilda slag, större mjölkkylningsanläggningar samt ma- skinell utrustning i silor och torkanläggning- ar.
Vid inkomstberäkningen för jordbruks- fastighet, som redovisas enligt bokförings- mässiga grunder, kan avdrag medges vid utrangering eller rivning av byggnad. Förut- sättning härför är att den skattskyldige förebringar utredning om anskaffningsvärde och i beskattningsavseende åtnjutna värde- minskningsavdrag. Avdrag medges då med oavskriven del av anskaffningskostnaden"för byggnaden, i den mån detta belopp över- stiger vad som kan ha influtit vid försäljning av rivningsvirke o. (1.
7.4 Avdrag för värdeminskning av markan- läggningar
Avdrag för värdeminskning av markanlägg- ningar på jordbruksfastighet kan enligt nu gällande bestämmelser endast komma ifråga beträffande täckdikningsanläggningar och skogsvägar och endast beträffande sådana kostnader härför som bestritts av den skatt— skyldige själv avseende arbete som utförts under tid han ägt fastigheten. Rätt till avdrag för värdeminskning av här nämnda markan- läggningar är inte förbehållen den som har bokföringsmässig redovisning utan gäller också vid kontantmässig redovisning. Av- skrivningsunderlaget skall utgöras av den faktiska anskaffningskostnaden för täckdik- ningsanläggning och 1/3 av motsvarande kostnad för skogsvägar. Avdrag för värde- minskning — enligt sälrskild avskrivningsplan — får ske med 10% av avskrivningsunder- laget. För kostnad för reparation och under- håll av markanläggning får avdrag dock åtnjutas på en gång såsom omkostnad. Det- samma gäller i fråga om kostnad för an-
Då jordbruksfastighet, på vilken avskriv- ningsbar markanläggning finns, överlåts ge- nom köp eller liknande fång, får överlåtaren på en gång göra avdrag för anläggningens kvarstående skattemässiga restvärde. Vid benefika överlåtelser får däremot den nye ägaren överta överlåtarens avskrivningsplan och åtnjuta de värdeminskningsavdrag, som denne skulle varit berättigad till om han fortfarande ägt fastigheten.
Kommitténs förslag beträffande materiella regler
8.1. Allmänna synpunkter
Vid kommitténs ställningstagande till frågan om hur de materiella reglerna för beskatt- ning av inkomst av jordbruksfastighet enligt bokföringsmässiga grunder bör vara utforma- de, har utgångspunkten varit att i största möjliga utsträckning försöka skapa regler med samma innebörd som nu gäller för förvärvskällan rörelse. Kommittén har ansett det nödvändigt, att all näringsverksamhet i framtiden behandlas på i princip samma sätt vid beskattningen, så att inte någon kategori särskilt gynnas eller missgynnas. Målsätt- ningen har varit att skapa rättvisa och likformighet vid beskattningen. Samtidigt har kommittén strävat efter att få så enkla och lättillämpade regler som över huvud är möjligt för att underlätta deklarationsför- farandet för de skattskyldiga och kontrollen av jordbruksdeklarationer.
Emellertid har omständigheterna inte all- tid medgett att exakt samma skatteregler kunnat föreslås för beskattning av inkomst av jordbruksfastighet som de som gäller inom rörelsebeskattningen. ] den mån av- vikande regler föreslagits, har detta dock föranletts av de skillnader som finns mellan jordbruksdrift och rörelseverksamhet eller berott på att förutsättningarna för likartade regler saknats. Här kan särskilt framhållas, att betydande svårigheter uppkommit på grund av att värde av byggnader på jord-
bruksfastighet hittills inte angetts vid fastig- hetstaxeringen. De av kommittén föreslagna nya avskrivningsreglerna för byggnader på jordbruksfastighet, vilka i huvudsak överens- stämmer med dem som numera gäller för byggnader i rörelse, förutsätter att särskilda byggnadsvärden finns angivna även för jord- bruksfastighet. Enligt vad kommittén erfarit vid de överläggningar som förekommit med 1971 års fastighetstaxeringsutredning torde denna förutsättning komma att bli uppfylld.
8.2 Värdering av djurlager och andra lager- tillgångar
Vid värdering av lager av djur på jordbruks- fastighet måste enligt bestämmelserna i 41 & KL en uppdelning ske på stamdjur och omsättningsdjur. Stamdjuren får inte tas upp till lägre värde än riksskatteverkets norm- värden eller ca 80% av saluvärdet. För omsättningsdjuren gäller i stort sett samma regler som för andra lagertillgångar, dvs. det lägsta tillåtna värdet utgör 40 % av saluvär- det.
Den är 1970 genomförda lagändringen varigenom liberalare värderingsregler inför- des enbart för omsättningsdjuren får enligt kommitténs mening betraktas som ett pro- visorium. Ändringen var en konsekvens av att rätten till ingångsvärde för omsättnings- djur togs bort. Det torde vid detta tillfälle
inte ha funnits anledning att föregripa jord— bruksbeskattningskommitténs ställnings- tagande beträffande värdering av djurlageri allmänhet genom att ta upp hela lagervärde- ringsfrågan till behandling.
Förekomsten av två skilda lagervärde- ringsregler för djur på jordbruksfastighet komplicerar lagstiftningen och är en nackdel i den praktiska tillämpningen. Det är därför angeläget att försöka förenkla dessa värde- ringsregler. Enligt kommitténs uppfattning bör om möjligt en och samma värderings— regel gälla för alla slags djur på jordbruksfas- tighet.
Från företagsekonornisk synpunkt kan inte någon tvekan råda om att omsättnings- djur har karaktären av sådan omsättningstill- gång, för vilken de allmänna lagervärderings- reglerna i KL bör gälla. Någon anledning att ändra den nyligen beslutade anpassningen till dessa allmänna värderingsregler i fråga om omsättningsdjur finns uppenbarligen inte.
När det gäller stamdjur kan vissa sådana djur, exempelvis hästar och mjölkkor, i stor utsträckning likställas med inventarier. Där- för skulle det kunna vara befogat att beträf- fande dessa djur begränsa möjligheterna att skriva ned värdet på dem. Inventariekarak— tären är emellertid inte lika framträdande för vissa andra stamdjur, exempelvis ungnöt, där för övrigt gränsdragningen mellan stamdjur och omsättningsdjur ofta är svår att göra.
Som kommittén förut framhållit bör man av praktiska skäl ha en och samma värde- ringsregel för alla slag av djur på jordbruks- fastighet. Då uppkommer emellertid frågan om de allmänna lagervärderingsreglema bör få tillämpas på djuren eller om särskilda regler skall gälla. Med hänsyn till den blan- dade karaktären hos kreatursbesättningarna kan det finnas skäl att för dem föreskriva något mindre liberala värderingsregler än för andra lagertillgångar. Å andra sidan torde den naturliga konsekvensen av att djur på jordbruksfastighet hänförs till lager bli att de för lagertillgångar i allmänhet gällande regler- na får tillämpas också på djuren.
En rätt till nedskrivning av djurlager enligt de allmänna lagervärderingsreglema
kan från vissa synpunkter medföra en något större skattemässig favör för en del jordbru- kare i jämförelse med rörelseidkare. Dock bör här beaktas, att nedskrivningen av djur skall baseras på saluvärdet och inte på anskaffningsvärdet som gäller för lagertill- gångar i rörelse. Vidare får jordbrukarna anses vara i behov av särskilda möjligheter till resultatutjämning med hänsyn till före— liggande risker för bl. a. skördeförluster. I detta sammanhang bör också beaktas, att det sammanlagda värdet av djurlagren i landet sannolikt endast torde utgöra en bråkdel av värdet av rörelselagren. En från principiell synpunkt något för liberal värderingsregel beträffande vissa djur på jordbruksfastighet får således allmänt sett begränsad betydelse. Det bör här dessutom framhållas, att liberala lagervärderingsregler inte medför definitiva avdrag vid taxeringen utan endast en rätt att till senare beskattningsår uppskjuta beskatt- ning av viss inkomst. På grund härav och med beaktande av de uppenbara fördelar från tillämpningssynpunkt som följer av att sam- ma värderingsregler får gälla för alla lagertill- gångar ijordbruk och rörelse anser kommit- tén det inte lämpligt att ha en speciell värderingsregel för jordbrukarnas djurlager utan föreslår att de allmänna värderingsreg- lerna i 41 å KL i princip skall gälla också för djur på jordbruksfastighet. Med hänsyn till att tvekan i vissa fall kan råda om vad som skall anses utgöra allmänna saluvärdet för djur bör riksskatteverket även i fortsätt- ningen ange normalvärden för olika slag av djur. Dessa värden bör avse det genomsnittli— ga allmänna saluvärdet för en förfluten lZ-månadersperiod. Det lägsta värde som bör godtas vid taxeringen blir alltså 40% av dessa normalvärden. I fråga om dyrbarare avelsdjur torde dock normalvärden inte kun- na anges. Värderingen av sådana bör ske på grundval av erhållna köpeskillingar, avkast- ning eller annan lämplig grund, varefter nedskrivning får ske till lägst 40 % av sålunda beräknat'saluvärde.
8.3 Avdrag för värdeminskning av inventarier
8.3.1. Överväganden beträffande avskrivnings- metod och avskrivningsprocent
Tidigare har framhållits att det inu gällande lagstiftning vid bokföringsmässig redovisning finns två skilda metoder för att beräkna avdrag för värdeminskning av inventarier, den planenliga och den räkenskapsenliga avskrivningsmetoden. Den sistnämnda till- kom år 1955 efter förslag av företagsbeskatt- ningskommittén och var då i första hand avsedd som ersättning för den tidigare gällan- de fria avskrivningsrätten för vissa katego- rier skattskyldiga. Metoden är den ojämför- ligt vanligast använda avskrivningsmetoden i rörelse och vid de jordbruk, där inkomsten redovisas enligt bokföringsmässiga grunder, Anledningen härtill är uppenbarligen att den är enkel och smidig i tillämpningen, att den ger den skattskyldige möjlighet att själv bestämma avskrivningsbeloppet inom ramen för vad som maximalt kan komma i fråga och att någon särskild avskrivningsplan inte erfordras.
När det gäller att utforma avskrivningsreg- ler för jordbrukets inventarier måste enligt kommitténs uppfattning särskild hänsyn tas till att även på små jordbruksfastigheter i regel finns en mångfald inventarier och att omsättningen av inventarier är förhållandevis stor. Direkta byten är mycket vanliga. Jord— brukets inventariebestånd är också mycket kapitalkrävande. På grund härav och med hänsyn till det stora antal skattskyldiga, som kommer att beröras av dessa avskrivningsreg- ler, är det betydelsefullt att reglerna för avskrivning av inventarier i jordbruk blir så enkla som möjligt och samtidigt smidiga i tillämpningen. Kravet härpå får anses vara större då det gäller inventarier i jordbruk än beträffande inventarier i rörelse. Den räken- skapsenliga avskrivningsmetoden uppfyller högt ställda krav i dessa avseenden. Enligt samstämmiga uppgifter har den under de år den fått tillämpas vunnit såväl de skattskyl- digas som taxeringsmyndigheternas gillande.
Emellertid har räkenskapsenlig avskriv- ning förbehållits skattskyldiga som har ord- nad bokföring som avslutas med vinst- och förlustkonto dvs. dubbel bokföring. Det kan ifrågasättas, om inte ett stort antal jordbru— kare efter övergång till bokföringsmässig redovisning — åtminstone till en början — kommer att använda sig av s. k. enkel bok- föring. Sådana skattskyldiga har således inte rätt att utnyttja den räkenskapsenliga av- skrivningsmetodens fördelar. I dagens läge är de hänvisade till att använda den planenliga avskrivningsmetoden. Denna är emellertid relativt svårbemästrad och även omständligi tillämpningen och enligt kommitténs mening knappast lämplig som avskrivningsmetod för inventarier i jordbruk. Den har också den nackdelen att den kräver särskild avskriv- ningsplan. För närvarande torde det vara vanligt att jordbrukare, som redovisar enligt bokföringsmässiga grunder och tillämpar planenlig avskrivning, använder sig av minst två avskrivningsplaner för inventarier. Med hänsyn till att de nya avskrivningsregler för byggnader och markanläggningar på jord- bruksfastighet, som kommittén föreslår, i vissa fall kan komma att kräva flera avskriv— ningsplaner har kommittén ansett det ange- läget att i största möjliga utsträckning eli- minera kravet på avskrivningsplaner i övrigt. Kommittén har därför kommit till den slut- satsen, att det är angeläget att utforma en avskrivningsmetod som inte kräver särskild avskrivningsplan och som kan användas av jordbrukare som inte har dubbel bokföring.
Kommittén har till en början undersökt om det kunde vara möjligt att inom den planenliga avskrivningens ram skapa en enkel och smidig avskrivningsmetod men inte fun- nit den vägen framkomlig. Enligt kommit- téns mening bör en avskrivningsmetod som är lämplig för jordbruk utformas med ut- gångspunkt från samma huvudprincip som gäller vid räkenskapsenlig avskrivning. Den bör således bygga på en överensstämmelse mellan det i räkenskaperna bokförda värdet och det skattemässiga restvärdet. Metoden bör innefatta en kollektiv avskrivning av samtliga till verksamheten hörande inven-
tarier beräknad på det skattemässiga restvär- det i stället för på anskaffningsvärdet i kombination med en nettometod. Härav följer att avskrivningen bör ske enligt degres- siv metod dvs. medföra störst avskrivningar för anskaffningsåret och därefter successivt lägre avskrivningar. Den bör vidare vara så konstruerad att den ger den skattskyldige möjlighet att inom en given ram variera avskrivningsbeloppet med hänsyn till årsre- sultatet.
En avskrivningsmetod enligt restvärde— principen har tidigare föreslagits förjordbru- kets inventarier, nämligen dels är 1946 av jordbrukstaxeringssakkunniga och dels är 1959 av en särskild sektion inom skattelags- sakkunniga. Det sist nämnda förslaget förut- satte dock inte bokföringsmässig redovis- ning. Ingetdera förslaget har föranlett någon lagstiftningsåtgärd.
Innan ställning kan tas till avskrivnings- metod och avskrivningsprocent i fråga om jordbrukets inventariebestånd, måste varak- tighetstiden för detta bestånd bedömas. Inom jordbruket finns en mångfald inven- tarier och maskinella utrustningar med sins- emellan mycket varierande livslängd i såväl fysiskt som ekonomiskt avseende. Här skall endast framhållas att stor skillnad i livslängd kan föreligga mellan exempelvis plogar och harvar i jämförelse med traktorer och skör- detröskor samt släpskrapspel m.fl. maski- nella utrustningar i djurstallar. Härtill kom- mer att ändringar i produktionsinriktningen i vissa fall kan medföra en mycket kort ekonomisk varaktighet för en del inventarier och maskinella utrustningar.
Vid bedömning av den genomsnittliga varaktighetstiden hos ett så heterogent sam- mansatt inventariebestånd som förekommer inom jordbruket måste därför en samman- vägning ske. Enligt kommitténs uppfattning bör den genomsnittliga varaktighetstiden för inventarier och maskinell utrustning i ett modernt jordbruk kunna uppskattas till högst 10 år. Härav följer att den årliga avskrivningsprocenten vid planenlig avskriv- ning bör bestämmas till 10 år 15. Vid en restvärdeavskrivning måste avskrivningspro— centen vara högre än vid planenlig avskriv- ning på grund av att avskrivningen inte baseras på anskaffningsvärdet utan på det skattemässiga restvärdet. Den lägsta avskriv- ningsprocent som bör komma i fråga vid en restvärdeavskrivning får därför anses vara 15 eller samma som föreslogs av skattelagssak- kunniga. Samtidigt är givet att avskrivnings- procenten måste vara lägre än vad som nu gäller vid räkenskapsenlig avskrivning. Enligt kommitténs uppfattning får avskrivningspro- centen 15 numera anses väl låg. På grund härav och då avskrivningsprocenten av prak- tiska skäl bör fastställas till jämnt tiotal har kommittén ansett procenttalet 20 vara mera lämpligt. Årligt avskrivningsbelopp och rest- värde vid planenlig avskrivning med 15 % av anskaffningsvärdet och vid restvärdeavskriv- ning med 20 % av ett för 100 000 kr på en gång anskaffat inventariebestånd som sedan ej undergått förändring framgår av följande exempel:
Planenlig avskrivning Avskrivnings- Rest- belopp värde
Restvärdeavskrivning Avskrivnings- Rest- belopp värde
15 000 15 000 15 000 15 000
85 000 70 000 55 000 40 000 15 000 25 000 15 000 10 000 10 000 0
20 000 16 000 12 800 10 240 8 192 6 553 5 243
80 000 64 000 51 200 40 960 32 768 26 215 20 972
Av exemplet framgår att de sammanlagda avskrivningsbeloppen och därmed också rest- värdet vid en 15 % planenlig avskrivning stämmer väl överens med resultatet vid restvärdeavskrivning med 20 % då jämförel- sen avser slutresultatet efter fyra års avskriv- ningar. Därefter ger den planenliga avskriv- ningen högre avskrivningsbelopp t. o. m. år 7 då inventarierna blir helt avskrivna.
Här har emellertid förutsatts ett statiskt förhållande beträffande inventariebeståndet. I verkligheten råder inte ett sådant förhållan- de. I ett i gång varande jordbruksföretag sker i allmänhet en kontinuerlig anskaffning av inventarier med varierande belopp. I följande exempel har den årliga nettoanskaffningen antagits variera mellan lägst 6 000 och högst 14 000 kr. De två avskrivningsmetodema ger då de resultat som framgår av nedanstående tablå.
Exemplet visar att även vid kontinuerlig inventarieanskaffning ger de två avskrivnings- metoderna i stort sett samma resultat sam- manlagt för de första fyra åren. Därefter ger planenlig avskrivning högre årliga avskriv- ningsbelopp t. o. ni. det sjunde året, då den första stora anskaffningen blivit helt avskri- ven. Fr. o. ni. det åttonde året blir emellertid de årliga avskrivningsbeloppen högre vid restvärdeavskrivning.
Av de här återgivna exemplen kan den slutsatsen dras, att en restvärdeavskrivning
med 20% skulle komma att ge ett godtag- bart resultat för en relativt stor grupp jordbrukare. Visserligen kan fall uppkomma, där en avskrivning med 20 % av restvärdet medför lägre avskrivningar än som kan anses företagsekonomiskt motiverade. [ sådana fall har dock den skattskyldige alltid möjlighet att komma i åtnjutande av bättre avskriv— ningsmöjligheter genom att skaffa sig dubbel bokföring och tillämpa räkenskapsenlig av- skrivning.
I de här två exemplen har genomgående räknats med att restvärdeavskrivning utnytt- jats med högsta tillåtna belopp, dvs. 20 % av restvärdet. I praktiken torde dock detta inte alltid komma att ske. Den skattskyldige utnyttjar självfallet inte större belopp för avskrivning av inventarier än han anser sig behöva med hänsyn till resultatet för det aktuella beskattningsåret. Avskrivningen får varieras mellan 0 och 20 procent. Om avskrivning ett år görs med lägre belopp än som maximalt får ske, medför det automa- tiskt att avskrivning ett senare år kan göras med större belopp, eftersom restvärdet då är högre. Avskrivning får dock aldrig något år ske med större belopp än 20 % av restvärdet.
Vid restvärdeavskrivning blir inventarier- na aldrig helt avskrivna. Detta medför dock inte att en skattskyldig går miste om avdrag för någon del av anskaffningskostnaden för inventarier. Det avdrag som inte åtnjutits
Nyan- skaff- ning
Avskriv- nings belopp Planenlig avskrivning Restvärdeavskrivning Avskriv- Restvärde nings belopp
Restvärde
15 000 16 500 17 700 18 600 14 000 20 700 10 000 22 200 0 17 200 12 000 8 500 20 000 10 100 6 000 9 900 4 000 9 200 16 000 9 700 100 000 10 000 8 000 6 000
OmxIONUI-ÖMNr—n
20 000 18 000 16 000 14 000 14 000 13 200 10 560 10 848 12 678 11 343
9 874 11 099
80 000 72 000 64 000 56 000 56 000 52 800 42 240 43 392 50 714 45 371 39 497 44 398
tidigare får han nämligen tillgodogöra sig då verksamheten upphör. Om inventarierna där- vid säljs för ett lägre belopp än det skatte- mässiga restvärdet och förlust således upp- kommer, får skillnadsbeloppet dras av som driftkostnad.
Som tidigare nämnts ingår i den räken- skapsenliga avskrivningen också en komplet- teringsregel — alternativ 2 — som medger en årlig avskrivning med 20 % av anskaffnings- kostnaden. Denna regel förutsätter att upp- gifter lämnas om de senaste fyra årens inventarieanskaffningar och restvärdet av dessa inventarier, sedan från anskaffningsvär- det avräknats avskrivning med 20 % per år. Hänsyn skall härvid endast tas till de inventa- rier som finns kvar vid det senaste årets (beskattningsårets) utgång.
För att korrekta uppgifter i dessa avseen- den skall kunna lämnas, torde ofta erfordras en specifik inventarieredovisning i räken- skaperna, där inköp och försäljning av inven- tarier kontinuerligt noteras. I vart fall blir detta i allmänhet erforderligt i företag, där det finns en större mängd inventarier som omsätts relativt ofta.
Det torde knappast kunna antas, att sådan särskild inventarieredovisning kommer att föras av flertalet jordbrukare. Med hän- syn härtill och då restvärdeavskrivningen i första hand är avsedd som en enkel avskriv- ningsmetod för det mindre jordbruket, där behovet av en kompletteringsregel inte kan anses särskilt stort, anser kommittén det inte nödvändigt att knyta någon dylik komplette- ringsregel till restvärdeavskrivningen. En så- dan regel skulle också komplicera lagstift- ningen ytterligare.
Metoden med avskrivning av inventarier i jordbruk bör endast avse inventarier med längre varaktighetstid än tre år. I de fall varaktighetstiden för anskaffade inventarier bedöms vara högst tre är, S. k. korttidsinven- tarier, bör anskaffningskostnaden få dras av på en gång som omkostnad.
Kommittén har tidigare betonat att en av- skrivningsmetod för inventarier i jordbruk för att vara praktiskt användbar måste vara enkel och smidig itillämpningen. Den ovan diskuterade restvärdeavskrivningen får anses uppfylla dessa krav. Som torde framgå av vad kommittén anfört är restvärdeavskriv- ningen avsedd som en förenklad form av räkenskapsenlig avskrivning. I likhet med den senare skall restvärdeavskrivningen kopplas samman med bokföringen och inte kräva sär- skild avskrivningsplan. Självfallet måste taxe- ringsmyndigheterna ändock ha möjlighet att kontrollera riktigheten av avskrivningarna och det skattemässiga restvärdet.
Vid räkenskapsenlig avskrivning lämnas inte någon separat avskrivningsplan utan endast en inventarieredovisning direkt på jordbruks- resp. rörelsebilagan. I denna läm— nas uppgift om inventariernas värde enligt balansräkningen vid beskattningsårets in- gång, anskaffningskostnaden för under året inköpta inventarier som vid årets slut fort- farande tillhörde förvärvskällan, ersättning för under beskattningsåret sålda eller förlo- rade inventarier som anskaffats före beskatt— ningsårets ingång, inventariernas restvärde före årets avskrivning och 70% av detta värde samt inventariernas värde enligt balans- räkningen vid beskattningsårets utgång. Så- vitt kommittén har sig bekant, har denna summariska redovisning av inventarieavskriv- ningarna inte medfört några kontrollsvårig- heter.
På samma sätt som vid räkenskapsenlig avskrivning bör de uppgifter som erfordras för kontroll av restvärdeavskrivning kunna lämnas direkt påjordbruksbilagan. Utrymme härför bör kunna beredas på deklarations- formuläret 4 b, som skall användas av jordbrukare som inte har dubbel bokföring med vinst- och förlustkonto. Redovisningen bör dock enligt kommitténs mening ändras så att där direkt framgår med vilket belopp avskrivning av inventarier gjorts i räkenska- perna.
Kommittén vill i detta sammanhang fram- hålla, att en avskrivningsplan enligt formulär 7 b från taxeringskontrollsynpunkt inte torde ge större möjlighet till kontroll än sådan inventarieredovisning direkt på jordbruks- bilagan som här avses. Snarare är det i många fall så att uppgifterna i inventarieplanen under avdelningarna A (beräkning av värde- minskningsavdrag) och D (uppgifter ur rä— kenskaperna) inte stämmer överens och att alltså någon avstämning inte kan ske av det skattemässiga restvärdet. I sådana fall brukar i allmänhet uppgifterna i avdelning D anses riktiga, då dessa är lättast att följa från det ena året till det andra. De uppgifter, varom här är fråga, är värdet vid beskattningsårets ingång, inköp, försäljningar och avskriv- ningar under året samt värdet vid beskatt- ningsårets utgång dvs. samma uppgifter som avses skola lämnas vid restvärdeavskrivning.
Enligt kommitténs uppfattning bör en sådan inventarieredovisning vara tillräcklig för kontroll av avskrivningarna vid restvär- deavskrivning. Självfallet skall kontroll ock- så ske av att det påjordbruksbilagan sålunda angivna skattemässiga restvärdet stämmer överens med det i räkenskaperna bokförda värdet. Någon svårighet att göra detta kan inte finnas, då alla jordbrukare med bok- föringsmässig redovisning är skyldiga att upprätta balansräkning och avskrift av denna bör bifogas deklarationen.
F.n. finns inte skyldighet för idkare av jordbruk eller skogsbruk att vid självdeklara— tionen foga avskrift av balans— och, i före- kommande fall, vinst- och förlusträkningar för beskattningsåret. Sådan skyldighet före- ligger endast för rörelseidkare enligt särskild föreskrift i 30 ä 1 mom. taxeringsförord- ningen. Denna föreskrift bör enligt kommit- tén utvidgas till att också avse skattskyldig med inkomst av jordbruksfastighet.
Förutsättning för att skattskyldig skall få rätt att tillämpa räkenskapsenlig avskrivning är bl. a. att medgivande härtill lämnats av beskattningsnämnd efter framställning från den skattskyldige. Sådan framställning skeri allmänhet helt formlöst direkt i deklaratio- nen för det första år, då räkenskapsenlig
avskrivning börjat användas. Under förutsätt- ning att de i KL givna förutsättningarna är uppfyllda, medges praktiskt taget alla skatt- skyldiga denna rätt. Något formellt beslut härom utfärdas i regel inte, utan medgivandet framgår av att de yrkade värdeminskningsav- dragen godtas. Enligt kommitténs mening finns inte' anledning att föreskriva något dylikt ansökningsförfarande för rätt att an- vända restvärdeavskrivning.
8.3.3. Kommitténs förslag
Om kommitténs förslag att inkomst av jord- bruksfastighet i framtiden skall redovisas enligt bokföringsmässiga grunder genomförs, kommer närmare 100 000 jordbrukare att ha bokföringsmässig redovisning i slutet av 1970-talet. På grund härav och med hänsyn till att dagens jordbruk- i regel har ett omfattande inventariebestånd och att inven- tarierna representerar ett stort värde för den enskilde jordbrukaren är det enligt kom- mitténs mening av stor vikt, att de regler som skall gälla för avskrivning av inventarier ijordbruk blir enkla och lätta att tillämpa.
Gällande regler för redovisning av in- komst av jordbruksfastighet enligt bokfö- ringsmässiga grunder är desamma som gäller för förvärvskällan rörelse. De innebär att den skattskyldige får välja mellan två skilda avskrivningsmetoder, planenhg och räken- skapsenlig avskrivning. För rätt till räken- skapsenlig avskrivning krävs dock bl. a. att den skattskyldige har 5. k. dubbel bokföring med vinst- och förlustkonto. Som kom- mittén tidigare nämnt torde man inte kunna förutsätta, att alla jordbrukare kommer att ha sådan bokföring. Åtskilliga måste antas komma att ha ett bokföringssystem som allmänt betecknas enkel bokföring. Om en- bart de nuvarande avskrivningsmetoderna skulle finnas också i framtiden, skulle en stor grupp jordbrukare inte få någon valmöjlighet i fråga om avskrivningsmetod utan vara hänvisade till att använda planenlig avskriv- ning.
__,ga .: .,
Den planenliga avskrivningsmetoden är emellertid ofta svårbemästrad och omständ- lig i tillämpningen. Särskilt gäller detta i företag där antalet inventarier är stort och där inventarierna omsätts relativt ofta. Den har också den nackdelen att den kräver särskild avskrivningsplan. Den planenliga av- skrivningen har för övrigt blivit alltmera sällsynt och används numera nästan uteslu- tande i sådan verksamhet, där det endast förekommer enstaka inventarier, exempelvis i åkeri- och entreprenadrörelser och i skogs- bruk. Där uppstår i regel inga svårigheter att i inventarieplanen särskilja varje enskilt in- ventarium. I dessa branscher är också be- hovet av större årsavskrivningar än som kan medges vid tillämpning av räkenskapsenlig avskrivning ofta stort. Den planenliga av- skrivningen får därför alltjämt anses fylla en uppgift som alternativ till räkenskapsenlig avskrivning i speciella fall. Kommittén har på grund härav inte ansett sig ha anledning att ifrågasätta någon ändring i detta avseende. De nu gällande avskrivningsmetoderna bör sålunda finnas kvar.
Den planenliga avskrivningen får emeller- tid enligt kommitténs uppfattning anses olämplig som mera allmän redovisnings- metod för inventarier i jordbruk. På grund härav och då kommittén inte heller ansett sig kunna föreslå sådan ändring av de i KL givna förutsättningarna för rätt till räkenskapsenlig avskrivning, att denna avskrivningsmetod skulle bli tillämplig även för skattskyldiga som inte har dubbel bokföring med vinst- och förlustkonto, har kommittén i stället valt att konstruera en tredje alternativ av- skrivningsmetod avsedd framför allt för det mindre jordbruket.
Denna nya metod, som kommittén be- nämnt restvärdeavskrivning, bygger i likhet med räkenskapsenlig avskrivning på att över- ensstämmelse alltid skall råda mellan avskriv- ningen i räkenskaperna och värdeminsknings- avdraget vid taxeringen. Den är utformad så att man genom en enkel räkneoperation fastställer det maximala värdeminskningsav- drag som får åtnjutas vid taxeringen. Den skattskyldige ges dock ett rimligt mått av
valfrihet genom att själv få bestämma avdra- gets storlek inom den sålunda angivna ramen. Härigenom kan han anpassa avdraget till vad som kan anses mest lämpligt i företagsekono- miskt eller skattemässigt avseende. Någon särskild avskrivningsplan skall inte behöva lämnas utan de uppgifter som erfordras för kontroll av avskrivningarna skall lämnas i form av en summarisk inventarieredovisning direkt på jordbruksbilagan.
Den högsta tillåtna avskrivningen skall vara 20 % av inventariernas skattemässiga restvärde vid beskattningsårets ingång ökat med anskaffningskostnaden för under året inköpta inventarier och minskat med er— hållen ersättning för under beskattningsåret sålda eller förlorade inventarier. Detta skall gälla oavsett när under beskattningsåret in- ventarierna anskaffats. Till skillnad mot vad som gäller vid räkenskapsenlig avskrivning har kommittén inte funnit anledning att kombinera restvärdeavskrivningen med nå- gon kompletteringsregel baserad på lineär avskrivning. En sådan skulle komplicera av- skrivningsreglerna och göra dem mer svår- begripliga för den kategori skattskyldiga som restvärdeavskrivningen i första hand är av- sedd för, nämligen idkare av mindre jord- bruk.
Restvärdeavskrivning utan komplette— ringsregel medför visserligen att inventarier- na aldrig blir helt avskrivna. Under de första sju åren kan de dock skrivas av med nära 80 % av anskaffningskostnaden. Det belopp som då återstår oavskrivet torde i regel inte överstiga utrangerings- eller skrotvärdet. Skulle förlust ändock uppstå vid en försälj- ning i samband med avveckling av verksam- heten, får denna förlust dras av som drift- kostnad. Avdrag kommer således alltid att få åtnjutas för hela anskaffningskostnaden.
Kommitténs här redovisade förslag inne- bär att antalet alternativa avskrivningsmeto- der för inventarier i jordbruk ökas från nuvarande två till tre. Av dessa får planenlig avskrivning och restvärdeavskrivning använ- das av alla, medan räkenskapsenlig avskriv- ning endast får användas av den som har dubbel bokföring med vinst- och förlust-
konto. Att ha tre skilda metoder kan visser- ligen synas olämpligt med tanke på önske- målet om enkelhet och smidighet i tillämp- ningen och att avskrivningsreglerna i princip bör vara desamma för både jordbrukare och rörelseidkare. Man torde dock kunna utgå från att planenlig avskrivning kommer att användas mera sällan, varför i realiteten endast två metoder kommer till praktisk användning. Den utökning av lagstiftningen som trots allt blir följden anser kommittén nödvändig, då alla jordbrukare inte torde komma att ha dubbel bokföring och därför inte får använda sig av räkenskapsenlig av— skrivning, och planenlig avskrivning, som tidigare framhållits, inte kan anses lämplig för inventarier i jordbruk.
8.4. Avdrag för värdeminskning av byggnader och markanläggningar m. m.
8.4.1. Inledning
1 de för jordbruksbeskattningskommittén utfärdade direktiven har bl. a. framhållits önskemålet om att KLzs bestämmelser om avskrivning av byggnader så långt möjligt är lika för alla förvärvskällor. Vidare borde de bestämmelser som kunde komma att beslu- tas med anledning av företagsskatteutred- ningens förslag vara vägledande för motsva- rande bestämmelser för jordbruksbyggnader. Med hänsyn härtill har kommittén i första hand undersökt om förutsättningar före- ligger för en direkt tillämpning av rörelsebe- skattningens nya avskrivningsregler på jord- brukets byggnader och markanläggningar. Avskrivningsreglerna för byggnader och markanläggningar i rörelse har utformats för den bokföringsmässiga redovisning enligt företagsekonomiska principer som gäller för beräkning av inkomst av rörelse. Det skulle därför inte vara möjligt att tillämpa rörelse- fastigheternas avskrivningsregler på motsva- rande tillgångar ijordbruk, om inkomsten av jordbruksfastighet även i framtiden skulle få redovisas enligt kontantprincipen. De nya avskrivningsreglerna för rörelsefastigheter in-
nebär en förbättring i avdragsrätten för kostnader för byggnad och markanläggning. Förbättringen består huvudsakligen i att vissa tillgångar som tidigare endast fick skrivas av enligt reglerna för byggnad eller inte alls var avskrivningsbara nu får skrivas av enligt de gynnsammare avskrivningsreglerna för inventarier. En motsvarande ändring be- träffande jordbruksfastighet skulle emeller- tid i vissa fall medföra en försämrad avdrags— rätt i de fall redovisning sker enligt kontant- metod. Denna omständighet har självfallet bidragit till att kommittén föreslagit en allmän övergång till bokföringsmässig redo— visning av jordbruksinkomst.
De nuvarande bestämmelserna beträffan— de avdrag för värdeminskning av byggnader på jordbruksfastighet har varit i huvudsak oförändrade sedan KL:s tillkomst år 1928. Vid skilda tillfällen har såväl i riksdagen som i andra sammanhang påtalats att avskriv- ningsreglerna är föråldrade och inte lämnar utrymme för en tillnärmelsevis rimlig amor- tering av det i byggnaderna investerade kapitalet. Speciellt oförmånliga har bestäm- melserna ansetts vara beträffande nyinveste- ringar i byggnader. Detta anses ha medfört att, vid val mellan nybyggnad och upprust- ning av äldre ekonomibyggnader, nybygg- nadsalternativet ofta bedömts vara ofördel- aktigt med hänsyn till avskrivningsreglerna. Dessa har därför haft en hämmande inverkan på nybyggnadsverksamheten. Skattemässiga bedömanden har fått överväga framför ratio- nella företagsekonomiska överväganden.
Den kritik som riktats mot gällande av- skrivningsregler för byggnader på jordbruks- fastighet anser kommittén befogad. Reglerna är otidsenliga och otillfredsställande med hänsyn till vad som från företagsekonomisk synpunkt kan anses rimligt. Den iföretags- skatteutredningens betänkande redovisade kritiken av de tidigare gällande reglerna för byggnadsavskrivningar i förvärvskällan rörel- se gäller i allt väsentligt och i än högre grad avskrivningsreglerna i förvärvskällan jord- bruksfastighet. Enligt kommitténs mening föreligger således ett starkt behov av ändrade avskrivningsregler för jordbruksfastighet.
l l l l l l l !
Reglerna bör vara utformade med anknyt- ning till det företagsekonomiska kostnads- begreppet. Rörelsebeskattningens nya av- skrivningsregler skulle — om de tillämpades på jordbrukets byggnader och markanlägg- ningar - utan tvivel medföra en väsentligt förbättrad avdragsrätt för investeringar i sådana tillgångar.
Såsom inledningsvis berörts har emellertid utgångsläget för jordbrukets del varit väsent- ligt sämre än beträffande rörelse på grund av att något särskilt värde av byggnader på jordbruksfastighet inte åsatts vid fastighets- taxeringen. Av skäl som närmare redovisas i det följande har kommittén vid utformandet av förslag till nya avskrivningsregler för byggnader i jordbruk ansett sig böra utgå från att byggnaderna kommer att få särskilt delvärde vid 1975 års allmänna fastighets- taxering.
En komplikation har också förelegat då det gällt att flytta över rörelsebeskattningens avskrivningsregler för markanläggningar på sådana i jordbruk. Detta beror på att jord- brukets markanläggningar ofta är av betyd- ligt större omfattning och mera kostnads- krävande i förhållande till verksamhetens storlek och fastighetens totalvärde. Härtill kommer att avdragsrätt redan i gällande lagstiftning föreligger för vissa markanlägg- ningar på jordbruksfastighet — täckdiknings- anläggningar och skogsvägar — och att regler- na härvidlag i viss mån avviker från dem som nu tillkommit för markanläggningar i rörelse.
8.4.2 1969 års lagstiftning beträffande rörel- sefastigheter
De av 1969 års riksdag (prop. 19691100, BeU 45, rskr 233) antagna nya avskrivnings- reglerna beträffande byggnader och markan- läggningar på rörelsefastighet innebär en genomgripande modernisering av rätten till avskrivning av byggnader och byggnadstill- behör samt av vissa markanläggningar. Den- na modernisering har främst tagit sig uttryck i en utvidgning av kretsen avskrivningsbara tillgångar och en omfördelning av dessa
mellan grupper som behandlas efter olika avskrivningsregler. Beträffande omfördel- ningen, som huvudsakligen skett efter funk- tionell grund, har den bakomliggande tanke- gången varit att till en och samma grupp föra tillgångar mellan vilka råder en ekonomisk samhörighet. Syftet med de nya avskriv- ningsreglerna har varit att anpassa de vid beskattningen gällande avskrivningsreglerna till det företagsekonomiska kostnadsbe- greppet. De nya reglerna innebär en ändrad gränsdragning mellan vad som skattemässigt skall hänföras till mark, byggnad och inven- tarier.
Grundprincipen för avskrivning av till- gångar av fast egendoms karaktär i förvärvs- källan rörelse är numera att avskrivningen alltid skall baseras på anskaffningsvärdet. Härmed avses i fråga om byggnad den verkliga kostnaden för anskaffandet av till- gången, dvs. vid nybyggnad den faktiska anläggningskostnaden. Om byggnad förvär- vats tillsammans med den mark, som den är belägen på, anses så stor del av anskaffnings- kostnaden för hela fastigheten belöpa på byggnaden som det taxerade byggnadsvärdet utgör av det totala taxeringsvärdet. Om vid denna proportionering det på själva marken belöpande värdet visas avsevärt över- eller understiga ett skäligt markvärde, får dock viss jämkning ske av det framräknade an- skaffningsvärdet för byggnaden. Vid bene- fika fång utgör överlåtarens skattemässiga restvärde den nye ägarens anskaffningsvärde. Det taxerade byggnadsvärdet, som tidigare fått användas som avskrivningsunderlag då utredning om anskaffningsvärdet saknats, får numera inte utgöra grund för beräkning av avdrag för värdeminskning av byggnad i förvärvskällan rörelse.
Avskrivningsunderlaget för byggnad skall i princip endast omfatta anskaffningsvärdet för själva byggnadsstommen, dvs. golv, väg- gar, tak, bjälklag och bärande konstruktioner jämte sådana anordningar som är nödvändiga för en byggnads allmänna funktioner och som gör den lämplig att uppehålla sig i för där verksam personal. Till sådana anordning- ar hör bl.a. ledningar för vatten, avlopp,
elektrisk ström m. m., personhissar, sanitära anordningar och ventilationsanläggningar. Däremot skall i avskrivningsunderlaget för byggnad inte inräknas sådana ledningar och tillbehör, som är avsedda att direkt tjäna byggnadens användning för rörelseändamål. Sådan rörelseberoende inredning skall i skattemässigt avseende jämställas med inven- tarier och skrivas av enligt reglerna för inventarieavskrivning.
De nya bestämmelserna beträffande markanläggningar i rörelse har utformats efter i huvudsak samma princip som nu gäller för täckdikningsanläggningar i jord- bruk. Då rörelsefastighet övergår till ny ägare genom köp eller därmed jämförligt fång, tillförs den nye ägaren inte något avskriv- ningsunderlag för markanläggningar. Överlå- taren får i stället på en gång göra avdrag för vad som vid överlåtelsetillfället kvarstår oav— skrivet av hans aktiverade kostnader för markanläggningar. Vid benefika överlåtelser får däremot den nye ägaren träda iöverlåta- rens ställe och tillgodogöra sig de värde- minskningsavdrag för markanläggningar som överlåtaren skulle ha varit berättigad till om han fortfarande ägt fastigheten.
Avskrivningsunderlaget för markanlägg- ningar skall utgöras av de faktiska anskaff- ningskostnaderna under innehavet för sådana anordningar och konstruktioner i och på marken som inte har sådant direkt samband med därå belägen byggnad eller där bedriven rörelseverksamhet att de i avskrivningshän- seende får hänföras till byggnad eller inven— tarier. Såsom exempel på markanläggnings- kostnader kan nämnas kostnader för mar- kens första iordningställande t. ex. röjning, schaktning och torrläggning för att göra marken fast och plan, rivningskostnader av- seende tidigare befintlig byggnad, kostnader för vägar och andra tillfarter, körplaner, parkeringsplatser, fotbollsplaner, tennis- banor och liknande anläggningar för perso- nal, planteringar m. m. Av de på ifrågavaran- de markarbeten belöpande kostnaderna får 75 % föras upp på särskild plan som avskriv- ningsunderlag för markanläggningar och skri— vas av under en period om 20 år, dvs. med 5
% per år. Anledningen till att inte hela kostnaden får skrivas av är att varaktigheten av sådana markanläggningar är svår att be- döma och att värdet många gånger kan anses bestå oavsett den bedrivna verksamheten. Det årliga avdraget för värdeminskning av byggnad skall beräknas enligt avskrivnings- plan till vissa procent av anskaffningsvärdet. Procentsatsen skall bestämmas efter den tid
byggnaden anses kunna utnyttjas, varvid skall beaktas jämväl sådana omständigheter som att byggnadens ekonomiska varaktig- hetstid kan antas komma att röna inflytande av framtida rationaliseringar, förändringar med hänsyn till teknikens utveckling, omläggning av verksamhet och liknande. Några procentsatser har inte fastställts i lagtexten. I propositionen (1969:100) utta- lade departementschefen beträffande rörelse- byggnader, att han inte var beredd att ange vilka procentsatser som borde vara tillämp- liga för byggnader av olika slag. Han ansåg att det borde ankomma på riksskattenämn- den att på grundval av inhämtat material angående den beräknade varaktighetstiden för byggnader inom olika branscher ange de normalprocentsatser som borde vara tillämp- liga. l anledning härav har riksskattenämn- den i anvisningar den 26 januari 1970 angett normalprocentsatser för olika slag av rörelse- byggnader. Dessa varierar mellan 2 % för kontorsbyggnader och upp till 5 % för vissa fabriksbyggnader.
Utöver de årliga värdeminskningsavdragen får 3. k. primäravskrivning göras med 2 % per år under de första fem åren i fråga om kostnader för ny-, till- eller ombyggnad. Avdragen skall dock göras inom avskrivnings- planen. Mer än 100 % av anskaffningskostna- den får inte skrivas av. Genom primäravskriv- ningen får i stället de tio sista procenten skrivas av under de fem första åren; det är således endast fråga om en tidsförskjutning.
Till skillnad mot vad som tidigare gällt och som alltjämt är tillåtet beträffande hyresfastigheter får enligt de nya bestämmel- serna sådana fastighetstillbehör som värme- anläggningar och liknande inte brytas ut och skrivas av efter högre procentsats än för
Vad gäller utrangeringsavdrag för byggnad innebär de nya bestämmelserna i princip inte någon ändring av tidigare gällande regler. Om i rörelse använd byggnad utrangeras eller rivs ned får således avdrag ske för vad som återstår oavskrivet av anskaffningsvärdet, i den mån detta belopp överstiger vad som influtit vid försäljning av byggnadsmateria- lier o. d. i samband med utrangeringen eller rivningen. Med anskaffningsvärde avses här också sådant värde på byggnad som vid köp av byggnad med tillhörande mark beräknats med tillämpning av den ovan nämnda pro- portioneringsmetoden. Utrangeringsavdrag kan också medges i fråga om markanlägg— ningar dels, såsom redan nämnts, då fastig- heten avyttras genom oneröst fång, dels när hela den på fastigheten bedrivna verk- samheten läggs ned. Däremot medges inte utrangeringsavdrag på markanläggning under verksamhetens fortbestånd. Om en markan- läggning i sådant fall utrangeras, får i stället värdeminskningsavdrag åtnjutas efter utran- geringen i enlighet med den ursprungliga avskrivningsplanen.
I samband med ändringen av avskrivnings- reglerna för byggnader i rörelse vidtogs också den ändringen av rätten till avdrag för kostnad för underhåll och reparation av sådana byggnader att till avdragsgilla kostna- der får hänföras kostnader för vissa ändrings- arbeten. Det gäller sådana ändringsarbeten på byggnad som är normalt påräkneliga i verksamheten såsom upptagande av nya föns- ter- och dörröppningar samt flyttning av innerväggar och inredning i samband med omdisponering av lokaler. Ändringarna får dock inte vara mera vittomfattande än att de kan sägas ha vidtagits inom ramen för oförändrad huvudsaklig användning av bygg- naden.
De nya avskrivningsreglerna trädde i kraft den 1 juli 1969 och började tillämpas vid 1970 års taxering. Med hänsyn till att dessa regler förutsatte beräkning av nya avskriv- ningsunderlag och att detta kunde föranleda omfattande utredningar har i övergångsbe- stämmelserna föreskrivits, att äldre bestäm-
melser får tillämpas även vid 1970 och 1971 års taxeringar, om skattskyldig begär det, under förutsättning dock att fastigheten förvärvats före 1.7.1969.
Hur övergång till planenlig avskrivning skall ske beträffande byggnad som förvärvats före 1.7.1969 och för vilken planenlig av- skrivning inte tillämpats tidigare har noga reglerats i övergångsbestämmelserna. Vid be- räkning av ingångsvärdet dvs. avskrivnings- underlaget för byggnad har skattskyldig getts rätt att efter eget val begagna sig av en av följande metoder.
a) Den som förvärvat byggnad genom köp, byte eller därmed jämförligt fång får som ingångsvärde använda byggnadens an- skaffningsvärde ökat med till- och ombygg- nadskostnader efter förvärvet och minskat med beloppet av åtnjutna värdeminsknings- avdrag vid taxeringen till statlig inkomst- skatt.
b) Om byggnadens anskaffningsvärde inte kan tillförlitligen utredas eller om bygg- naden förvärvats på annat sätt än genom köp, byte c. d. får som ingångsvärde använ- das det vid 1965 års allmänna fastighetstaxe- ring åsatta byggnadsvärdet ökat med till- och ombyggnadskostnader efter år 1964 och minskat med beloppet av åtnjutna värde- minskningsavdrag för motsvarande tid. Be- träffande byggnad som förvärvats efter 1964 års utgång skall dock det vid förvärvet gällande taxerade byggnadsvärdet läggas till grund för beräkning av ingångsvärdet med justering för till- och ombyggnadskostnader samt värdeminskningsavdrag efter förvärvet.
c) Som ingångsvärde får också användas det taxerade byggnadsvärde som gäller för byggnaden vid ingången av det beskatt- ningsår, då övergång till planenlig avskrivning äger rum.
När skattskyldig går över till de nya avskrivningsreglerna för rörelsefastighet, får omräkning av avskrivningsunderlagen för byggnader och inventarier ske ienlighet med den nya lagstiftningen. Detta får dock endast ske i fråga om sådana kostnader som ned- lagts efter utgången av år 1964 eller, om fastigheten förvärvats vid en senare tidpunkt,
efter förvärvet. Detta innebär att sådana kostnader för ledningar, fastighetstillbehör och dylikt som enligt de nya avskrivnings- bestämmelsema får avskrivas enligt reglerna för inventarier inte skall inräknas i avskriv- ningsunderlaget för byggnad utan får föras över till inventariekontot. Vidare får kost- nader för markarbeten efter nämnda tid- punkt beaktas vid fastställande av avskriv- ningsunderlag för markanläggningar.
8.4.3. Gränsdragning mellan byggnad, inven- tarier och markanläggningar i förvärvskällan jordbruksfastighet
Gällande regler beträffande vilka tillgångar av fast egendoms natur som i avskrivnings- hänseende skall hänföras till avskrivnings- underlagen för byggnad, inventarier resp. markanläggningar på rörelsefastighet, kan enligt kommitténs uppfattning i stor ut- sträckning direkt flyttas över på motsvaran- de tillgångar på jordbruksfastighet. Anskaff- ningskostnaden för en byggnad bör således få delas upp på dels sådana kostnader som i avskrivningshänseende får behandlas som in- ventarier och dels på egentliga byggnadskost- nader. För de sistnämnda skall byggnads— avskrivningsreglerna tillämpas. För att vissa byggnadstillbehör skall få hänföras till inven- tarier måste självfallet krävas, att fråga är om tillgångar som är avsedda att direkt tjäna byggnadens användning för jordbruksända- mål.
I jordbrukets ekonomibyggnader — främst djurstallarna — finns regelmässigt en mängd byggnadstillbehör och maskinell ut- rustning som bör hänföras till inventarier. Så är exempelvis fallet med praktiskt taget all inredning i djurstallar såsom bås, boxar och spiltor, båsavskiljare, foderbord, foderstaket och grindar, fodertråg, vattenkoppar, spalt- golv, utrustning för skrap- och svämutgöds- ling med därtill hörande inom byggnaden befintlig urinbrunn och gödselbehållare, gödselstad, mjölkningsanläggningar, kyl- bassänger, pumpar, ledningar för elektrisk
ström, vatten och avlopp samt fläktar och ventilationsanordningar. Alla dessa anord- ningar och maskinella utrustningar har ute- slutande till syfte att tjäna byggnadens användning för jordbruksändamål. Om den produktion som byggnaden är avsedd för upphör, förlorar de i allmänhet praktiskt taget allt värde.
Även i vissa andra ekonomibyggnader på jordbruksfastighet förekommer byggnadstill- behör som bör hänföras till inventarier. Här avses i första hand silor och torkanlägg- ningar, fasta transportörer samt hissar o.d. Med hänsyn till dessa tillgångars direkta anknytning till jordbruksdriften bör de skat- temässigt få behandlas som inventarier oav- sett byggnadsmaterial och belägenhet. Också fristående siloanläggningar av cement bör således hänföras till inventarier. Så bör också ske beträffande för jordbrukets behov drag- na inomhusledningar för vatten, avlopp, elektrisk ström m. m.
Sedan all jordbruksberoende inredning och utrustning i ekonomibyggnader förts över till inventarier kvarstår endast den egentliga byggnadsstommen. Till avskriv- ningsunderlag för byggnad bör således i stort sett endast hänföras kostnader för golv, väggar, tak, bjälklag och andra bärande konstruktioner. Till byggnadskostnad bör också hänföras kostnad för pålning o.d. samt för schaktning. I mera verkstadsbetona- de byggnader och i bostadsbyggnader, där ledningar för vatten, avlopp och elektrisk ström inte är jordbruksberoende utan av- sedda för byggnadens allmänna funktion, bör kostnaderna för sådana ledningar inräk- nas i byggnadskostnaderna.
I analogi med vad som gäller inom rörelse- beskattningen bör markanläggningar inom jordbruket efter funktionell grund delas upp i tre grupper och i avskrivningshänseende hänföras till antingen byggnad, inventarier eller egentliga markanläggningar. De senare bör dock med hänsyn till täckdiknings- anläggningarnas speciella karaktär och be— tydelse för jordbruket delas upp på täck- dikningsanläggningar och andra markanlägg- ningar.
Inom jordbruket torde inte finnas någon större mängd markanläggningar, som bör behandlas på samma sätt som byggnad. Förutsättning härför skall vara att sådana markanläggningar har ett så nära samband med en byggnad i funktionellt avseende, att de kan sägas vara nödvändiga för dess all- männa användning. Sådana anordningar fåri första hand anses utgöras av utanför byggna- den belägna service- och anslutningsledningar för vatten, avlopp och elektrisk ström. Där- emot bör praktiskt taget alla dylika ledning- ar till ekonomibyggnader hänföras till inven- tarier. Härav följer att i fråga om ledningar endast sådana som har anknytning till bo- stadsbyggnader eller andra byggnader där människor vistas mera regelbundet bör inräk- nas i byggnadskostnaden. Även kostnad för pålning o. d. som har till ändamål att stabili- sera en byggnads underlag och kostnad för schaktning av grund och källarplan bör jämställas med byggnadskostnad. Detta gäl- ler såväl bostads— som ekonomibyggnader.
Markanläggningar som bör hänföras till inventarier förekommer också i viss omfatt- ning inom jordbruket. Till inventariegruppen bör hänföras stängsel och andra avspärrnings- anordningar som grindar, bommar och räc- ken. Vidare bör hit föras bevattningsanlägg- ningar i jord samt ledningar av skilda slag som huvudsakligen betjänar ekonomibyggna- der. Det får också anses rimligt att till inventarier hänföra sådana uppsamlings- anordningar som krävs vid de moderna spol- eller svämutgödslingssystemen, dvs. gödsel- behållare och -bassänger, dagbrunnar och därtill hörande kulvertar. Dessa anläggningar används tillsammans med den maskinella utrustningen i djurstallar och är också nöd- vändiga för den verksamhet som bedrivs där. Anläggningarna är således jordbruksberoen- de. Slutligen bör till inventariegruppen också hänföras anläggningar som utförts i vatten- vårdande syfte. Det torde häri allmänhet bli fråga om anläggningar som har anknytning till avloppssystemet.
Alla markanläggningar på jordbruksfastig- het, som inte har sådan direkt samhörighet med byggnad eller inventarier att de på
grund härav i avskrivningshänseende bör få behandlas som byggnad resp. inventarier, bör hänföras till egentliga markanläggningar. Det blir här fråga om en mycket stor grupp anläggningar av skilda slag som har en mer eller mindre direkt anknytning till jordbruk eller skogsbruk. Kostnaderna för alla dessa sinsemellan mycket olika anläggningar bör sammanföras till ett gemensamt avskrivnings- underlag med undantag för täckdikningsan- läggningar, vilka enligt vad ovan sagts bör skiljas från övriga markanläggningar.
8.4.4. Avskrivningsunderlag och avskrivnings- regler för byggnader
En grundläggande förutsättning för att man skall kunna genomföra förbättringar i fråga om avdragsrätten för byggnadskostnader på jordbruksfastighet är enligt kommitténs mening att en relativt noggrann bestämning av avskrivningsunderlaget blir möjlig. Detta bör i likhet med vad som gäller inom rörelsebeskattningen utgöras av anskaffnings- värdet.
Att fastställa anskaffningskostnaden är självfallet inte något problem för den som själv låtit uppföra byggnaderna. Däremot föreligger stora svårigheter att någorlunda exakt beräkna byggnadernas andel av an- skaffningskostnaden för en förvärvad be- byggd fastighet liksom att med utgångspunkt från det totala taxeringsvärdet fördela detta på däri ingående värde av byggnader, jord m.m. Det måste därför finnas generella regler som föreskriver dels hur stor del av anskaffningskostnaden för en förvärvad jord- bruksfastighet som kan anses belöpa på där befintliga byggnader, dels hur stor del av det totala värdet av en jordbruksfastighet som vid övergång till planenlig avskrivning skall anses hänförlig till byggnaderna. Den metod som skall användas för att bestämma an- skaffningsvärde för byggnader vid köp av jordbruksfastighet måste vara enkel och lätt att tillämpa med hänsyn till det stora antal ägarskiften som förekommer inom denna kategori fastigheter.
Den nu gällande schablonmetoden för att bestämma avskrivningsunderlag för byggna- der i jordbruk vid övergång till planenlig avskrivning enligt s. k. kombinerad metod — 2/3 av det taxeradejordbruksvärdet m. m. — är visserligen enkel och torde inte ha med- fört några problem i den praktiska tillämp- ningen i de få fall övergång till planenlig avskrivning förekommit. Emellertid har den- na metod den väsentliga nackdelen att den leder till bristande likformighet. I många fall kan betydande orättvisor uppstå. Anledning- en härtill är de grunder som vid fastighets- taxeringen användes för att fastställa jord- bruksvärdet.
Vid fastighetstaxering skall taxering ske till det belopp som bedöms vara saluvärdet. Härmed förstås det belopp, som en förstån- dig köpare kan antas vilja betala för fastig- heten, om den tänks såld inom den kund- krets, som för en sådan egendom kan antas vara att påräkna, och köpt för ett med hänsyn till fastighetens beskaffenhet lämp- ligt utnyttjande. Allmänna saluvärdet bör framgå såsom resultatet av ett övervägande av olika, beträffande fastighetsvärdena i all- mänhet och särskilt värdet av den ifråga- varande fastigheten, kända förhållanden.
Med jordbruksvärde förstås enligt anvis- ningarna till 10 & KL fastighetens värde av annan produktiv mark än skogsmark med de byggnader och andra anläggningar som är behövliga för jordbruksdrift. ljordbruksvär- det skall ingå värdet av fastighetens hela ägoområde i åker, tomt- och trädgårdsmark och ängs- och betesmark samt byggnad som tillhör jordägaren och är behövlig för jord- bruksdriften såsom mangårds- och drift- byggnad samt byggnader avsedda för jord- brukets binäringar.
Till ledning vid åsättande av jordbruks- värde finns i allmänhet angivna enhetsvärden per ha mark av olika ägoslag, godhetsklasser och brukningsförhållanden under förutsätt- ning av normalt byggnadsbestånd. Dylika enhetsvärden, som fastställs av fastighets- prövningsnämnden i varje län, anges för sådana trakter inom länet där jordbruks- fastigheterna med avseende på ägoslag och
jordens beskaffenhet kan anses vara väsent- ligen likartade. Därvid sker viss differentie- ring av enhetsvärdena med hänsyn till bygg- nadsbeståndets beskaffenhet.
Även om man vid den senaste allmänna fastighetstaxeringen försökt att i större ut- sträckning än tidigare differentiera enhets- värdena för åker med byggnader med hänsyn till byggnadsbeståndets beskaffenhet, har detta inte medfört att man generellt kan säga att byggnadsbeståndets värde motsvarar 2/3 av det taxerade jordbruksvärdet. Den mest betydelsefulla faktorn vid fastställandet av enhetsvärdet är nämligen jordens godhets- grad och avkastningsförmåga. I trakter där jorden med hänsyn till jordart och klima- tiska förhållanden är synnerligen lämplig för jordbruksproduktion blir enhetsvärdet i regel förhållandevis högt även där byggnadsbestån- det är mycket dåligt eller byggnader helt saknas.
Den nu gällande metoden, där man gene- rellt utgår från att byggnadernas värde utgör 2/3 av taxeradejordbruksvärdet rn. m., med— för ofta betydande orättvisor mellan jord- brukarna. Eftersom jordvärdet alltid utgör utgångspunkt vid värderingen gynnar meto- den fastigheter med god åkerjord och lämp- lig arrondering, särskilt större sådana. Dessa får nämligen ett högt avskrivningsunderlag, medan i storleks- och byggnadsmässigt hän- seende jämförbara fastigheter med sämre åkerjord och dålig arrondering får ett lägre avskrivningsunderlag för byggnaderna. Skill- naderna i enhetsvärdet för fastigheter med bästa jord och läge i södra Sveriges jord- bruksbygder resp. i Mellansverige och Norr- land är ofta betydande. Även inom de egentliga jordbrukslänen — särskilt skåne- länen — är variationerna beträffande enhets- värdena mycket stora.
Det vid fastighetstaxeringen åsatta jord- bruksvärdet har emellertid också påverkats av andra faktorer än jordens beskaffenhet och arrondering. Här kan sålunda nämnas fastighetens läge, jordens torrläggningsgrad och hävd, byggnadernas storlek och standard etc. Vad gäller byggnaderna har erfarenheter- na vid tidigare fastighetstaxeringar visat att
man har en tendens att överskatta värdet av äldre byggnader och underskatta värdet av nya byggnader, när det gällt att bestämma enhetsvärden för åker med byggnader. Sam- ma förhållande torde också föreligga i fråga om jordbruksfastigheter med små byggnader — ofta kreaturslösa jordbruk — visavi krea- tursstarka fastigheter med stor byggnads- volym.
Med hänsyn till schablonmetodens ovan påtalade brister anser kommittén denna me- tod alltför grov och primitiv för att lämp- ligen kunna utgöra grund för att bestämma avskrivningsunderlag för byggnader på jord- bruksfastighet vid en allmän övergång till planenlig avskrivning av anskaffningsvärdet. Det sagda gäller vid såväl fördelning av erlagd köpeskilling för förvärvad fastighet som be- stämmande av ingångsvärde för befintliga byggnader.
I avsaknad av särskilt fastställda bygg- nadsvärden på jordbruksfastighet har kom— mittén försökt finna en metod som bättre anpassar avskrivningsunderlaget för byggna- der till dessas beräknade verkliga värde. Därvid har till en början undersökts om det kunde anses vara möjligt att tillämpa någon form av individuellt värderingsförfarande med visst schablonmässigt inslag. Kommittén har därvid i första hand tänkt på den av Institutionen för lantbrukets byggnadsteknik utarbetade värderingsmetoden, vilken är 1963 förordades av skattelagssakkunniga i deras förslag till partiell övergång till planen- lig avskrivning av byggnader i samband med mera väsentlig ny-, till- och ombyggnad. Denna metod går ut på att man räknar fram varje byggnads återanskaffningsvärde och därefter omvandlar detta till byggnadstek- niskt nuvärde med användning av en s.k. beskaffenhetsfaktor. För att kunna användas i här avsett sammanhang måste dock ett på angivet sätt beräknat byggnadstekniskt nu- värde förvandlas till allmänt saluvärde. För detta torde knappast kunna utformas någon allmängiltig regel utan torde man bli hän- visad till att använda en enkel schablon.
En generell metod för att bestämma byggnadernas andel av det totala värdet på
en jordbruksfastighet måste enligt kom- mitténs uppfattning vara enkel i tillämpning- en för att kunna fungera. Även om det skulle vara möjligt att förenkla den här nämnda individuella värderingsmetoden, vilken sannolikt skulle ge acceptabla och mer rätt- visande avskrivningsunderlag för byggnader än nu gällande schablonmetod, anser kom- mittén att förfaringssättet måste bli alltför invecklat och besvärligt. Med hänsyn till det stora antalet jordbruksfastigheter i landet och att åtskilliga av dessa varje år byter ägare genom köp, varvid framräknande av nya avskrivningsunderlag måste göras, anser kom- mittén ett individuellt värderingsförfarande för bestämmande av anskaffningsvärde på jordbruksbyggnader inte lämpligen kunna komma i fråga.
Med utgångspunkt från kravet på enkla och lättillämpade regler har kommittén undersökt möjligheten att genom en regional och storleksmässig differentiering av den nuvarande schablonmetoden göra den mera likformig och lämplig för ändamålet. Kom- mittén har därvid funnit att en sådan diffe- rentiering i viss män skulle eliminera olikfor- migheterna i fråga om avskrivningsunderlag för det befintliga byggnadsbeståndet. Emel- lertid skulle en sådan differentierad scha- blonmetod med all sannolikhet medföra svårigheter för jordbrukarna vid den prak- tiska tillämpningen. Vidare skulle den kräva ett omfattande administrativt arbete för taxeringsmyndigheterna genom utfärdande av anvisningar om enhetsvärden för fastig- heter i skilda storleksklasser inom varje område. Med hänsyn härtill och då en dylik metod inte skulle vara särskilt väl lämpad för att fastställa byggnadernas värde i köpfallen' anser sig kommittén inte kunna förorda någon form av schablonmetod som baseras på det taxerade jordbruksvärdet.
Då kommittén således inte lyckats finna någon enkel metod för att på grundval av det taxerade jordbruksvärdet bestämma byggna- dernas andel av värdet på jordbruksfastighet, har kommittén i stället övervägt möjligheten att fastställa avskrivningsunderlaget med led- ning av särskilda byggnadsvärden åsatta i
samband med fastighetstaxeringen. Om även för jordbruksfastigheter funnes särskilt redo- visade taxerade byggnadsvärden skulle nämli- gen problemet lösas automatiskt i och med att man då direkt kunde flytta över de regler för anskaffningsvärdets bestämmande som är föreskrivna inom rörelsebeskattningen.
I direktiven för 1971 års fastighetstaxe- ringsutredning, vilken skall göra en översyn av fastighetstaxeringsreglerna, har bl. a. framhållits att det är angeläget att få fram ett system med särskilt byggnadsvärde för varje taxeringsenhet som är taxerad som jordbruksfastighet. Jordbruksbeskattnings- kommittén har därför samrått med denna utredning och framhållit att möjligheterna att anpassa rörelsebeskattningens avskriv- ningsregler för byggnader i jordbruk väsent- ligt skulle underlättas, om särskilda delvär- den för byggnader åsattes vid kommande allmänna fastighetstaxering. Kommittén har också framhållit att taxerade byggnadsvär- den krävs för att avskrivningsunderlag för byggnader vid framtida köp skall kunna beräknas på ett enkelt och ijämförelse med förvärvskällan rörelse likformigt sätt.
Vid de förda överläggningarna med fastig- hetstaxeringsutredningen har upplysts, att utredningen avser att föreslå att särskilt delvärde för byggnader på jordbruksfastighet skall redovisas vid fastighetstaxeringen, För- slaget beräknas kunna läggas fram i så god tid att det kan börja tillämpas vid 1975 års allmänna fastighetstaxering. Med hänsyn här- till har jordbruksbeskattningskommittén vid utformandet av förslag till avskrivningsregler för byggnader på jordbruksfastighet ansett sig kunna utgå från att särskilda byggnads- värden kommer att finnas angivna fr.o.m. år 1975.
Enligt kommitténs uppfattning bör av- skrivning av byggnader på jordbruksfastighet framdeles alltid ske på anskaffningsvärdet, dvs. den faktiska byggnadskostnaden. Om byggnaderna förvärvats tillsammans med marken genom köp eller därmed jämförligt fång, bör som anskaffningsvärde anses så stor del av köpesumman som det taxerade bygg- nadsvärdet utgör av fastighetens totala taxe-
ringsvärde. Det sålunda framräknade anskaff- ningsvärdet för byggnaderna bör kunna jäm- kas, om det i avsevärd mån uppenbarligen över- eller understiger vad som kan anses rimligt. Vid benefika förvärv bör som an- skaffningsvärde anses överlåtarens skatte- mässiga restvärde.
Vad gäller avskrivningsmetoden har hit- tills samma metod tillämpats för byggnader i alla förvärvskällor nämligen lineär avskriv- ning, varigenom anskaffningskostnaden för- delas med lika stora årliga belopp över hela den beräknade livslängden hos en byggnad. Denna metod har också föreskrivits för avskrivning av byggnader i rörelse, dock med en viss tidsförskjutning beträffande fem års- avskrivningar på nyinvesteringar (primärav- skrivning). Avskrivning enligt restvärde- metod har tidigare ifrågasatts för jordbrukets byggnader. Kommittén anser sig dock inte böra föreslå någon annan avskrivningsmetod än den lineära metoden, då avskrivningsreg- lerna eljest måste utformas efter väsentligt andra principer än de som gäller för andra förvärvskällor. Skattelagstiftningen skulle i sådant fall också bli än mer komplicerad och svåröverskådlig.
De skäl som föranlett införandet av rätt till s. k. primäravskrivning beträffande nyin- vestering i byggnad i rörelse föreligger också i fråga om byggnader i jordbruk. En liberali- sering av avskrivningsreglerna så att något större årliga värdeminskningsavdrag får åt- njutas under de fem första åren efter det nyinvestering i driftbyggnader skett, skulle sannolikt stimulera till ökade investeringar i sådana byggnader och därmed befrämja en även ur samhällets synpunkt önskvärd bygg- nadsrationalisering. Sådan primäravskrivning bör dock enligt kommitténs mening endast komma i fråga för egentliga driftbyggnader dvs. ekonomibyggnader och personalbostä- der. Anledning att medge primäravskrivning också för mangårdsbyggnaden kan däremot inte anses föreligga. Här kan erinras om att rätt till primäravskrivning inte föreligger beträffande bostadsbyggnad iförvärvskällan annan fastighet.
! l l l i | i l l l
Enligt gällande bestämmelser (anvisning- arna till 22 & KL) skall avdrag för värde- minskning av driftbyggnad på jordbruksfas- tighet medges med viss procent av byggna- dens värde. Procenttalet bör bestämmas oli- ka allt efter den tid en byggnad av ifrågava- rande art anses kunna utnyttjas för sitt ändamål. Detta innebär att vid fastställandet av avskrivningsprocenten skall beaktas såväl fysisk som ekonomisk förslitning och att möjlighet skall finnas att variera avskriv- ningsprocenten med hänsyn till förhållan- dena i det enskilda fallet.
Hittillsvarande praxis har emellertid varit mycket restriktiv beträffande högre avskriv- ningsprocent än den allmänt tillämpade som utgör 1,5 %. En av anledningarna härtill torde ha varit att avskrivningsunderlaget i regel varit schablonmässigt beräknat på basis av det taxerade jordbruksvärdet och därför ansetts alltför otillförlitligt samt att det avsett såväl bostads— som ekonomibyggnader. De vid de allmänna fastighetstaxeringarna förekommande höjningarna av taxerade jord- bruksvärdet och därmed också av avskriv- ningsunderlaget torde även ha bidragit till att man varit obenägen att medge högre avskriv- ningsprocent än 1,5, motsvarande 1 % av det taxerade jordbruksvärdet.
Den låga avskrivningsprocenten för drift- byggnader i jordbruk har under årens lopp i skilda sammanhang utsatts för stark kritik framför allt från jordbrukarnas sida. Därvid har bl. a. framhållits, att flexibiliteten inom jordbruket ökar oavbrutet och att den också helt naturligt påverkar värdeminskningstak- ten. Vidare har framhållits att den låga avskrivningsprocenten inte kan anses stå i rimligt förhållande till den faktiska värde- minskning, som man måste räkna med att driftbyggnader i jordbruk numera är föremål för.
De ekonomibyggnader som nu uppförs har i regel en annan utformning än som tidigare varit vanligt. De är ofta enklare såväl i själva konstruktionen som i materialet. Särskilt gäller detta för djurstallar som man med hänsyn till den tekniska och ekono- miska utvecklingen försökt göra så prisbilliga
som möjligt. Man har således gått över till att uppföra förenklade stallbyggnader och för- varingsutrymmen med begränsad varaktig- het. Samtidigt har man försökt åstadkomma byggnadskonstruktioner som lätt kan an- passas till skilda driftformer.
På grund härav och med hänsyn till svårigheterna vid bedömningen av den fram- tida tekniska och ekonomiska utvecklingen måste man räkna med att varaktighetstiden för driftbyggnader i jordbruk nu är betyd- ligt kortare än tidigare. Den genomsnittliga varaktighetstiden för byggnader av typ djur- stallar o. d. beräknas i allmänhet till högst 30 år. För enkla förvaringsutrymmen beräknas varaktighetstiden till ca 40 år. Då byggnads- investeringama bör kunna skrivas av inom den beräknade varaktighetstiden, krävs följ- aktligen väsentligt högre avskrivningspro- cent.
Avdraget för värdeminskning utgör en funktion av å ena sidan avskrivningsunder— laget och å andra sidan avskrivningspro- centen. Då avskrivningsunderlaget är lika med den verkliga anskaffningskostnaden, kan ett företagsekonorrriskt riktigt värde- minskningsavdrag tämligen lätt åstadkommas genom att avskrivningsprocenten anpassas till vad som anses skäligt med hänsyn till byggnadens fysiska och ekonomiska livs- längd. Kommittén har inte ansett sig ha anledning att diskutera vilka procentsatser som bör komma i fråga för allmänt förekom- mande byggnader på jordbruksfastighet. Det synes kommittén mest lämpligt att normal- procentsatser för olika typer av jordbruks— byggnader fastställs av riksskatteverket efter samråd med lantbruksstyrelsen och jordbru- kets organisationer. Kommittén utgår dock från att dessa normalprocentsatser kommer att ligga i paritet med dem som av riksskatte- nämnden rekommenderats för byggnader i rörelse och således innebära en väsentlig förhöjning i jämförelse med nuläget.
Enligt gällande regler har jordbrukarna haft rätt att ur avskrivningsunderlaget för byggnad bryta ut anskaffningsvärdet för vissa byggnadstillbehör och för dessa tillämpa en högre avskrivningsprocent än för byggnaden
i övrigt. Det har här främst gällt silor och torkanläggningar samt viss maskinell utrust- ning i djurstallar. Med hänsyn till att kom- mittén i det följande föreslår att dylika anläggningar och maskinella utrustningar skall få skrivas av enligt inventariereglerna torde en sådan utbrytningsrätt inte komma att få någon funktion att fylla i framtiden. Kommitténs förslag till nya avskrivningsreg- ler ger därför inte någon möjlighet till utbrytning av tillgångar, på vilka avskriv- ningsreglerna för byggnad skall tillämpas.
8.4.5. Avskrivningsunderlag och avskrivnings- regler för markanläggningar
Jordbrukets markanläggningar är i regel av större omfattning och av annat slag än vad som vanligen förekommer på fastighet i rörelse. De har i allmänhet ett mera direkt samband med driften. Jordbrukets anlägg— ningar är också betydligt mer kostnadskrä- vande såväl absolut som i relation till hela fastighetens värde. Avdragsrätten för jord- brukets markanläggningar får därför större ekonomisk betydelse. Av bl. a. nämnda skäl infördes också år 1962 rätt till värdeminsk- ningsavdrag för täckdikningsanläggningar och skogsvägar. Med den nya syn på den skattemässiga behandlingen av markanläggningar, som av naturliga skäl måste bli en följd av den genomförda lagstiftningen beträffande mark- anläggningar i rörelse, finner kommittén det uppenbart att avdragsrätten för markanlägg- ningar på jordbruksfastighet bör utvidgas. Utöver ovan nämnda markanläggningar, för vilka avdragsrätt föreligger redan enligt nu gällande regler, bör avdrag få göras för andra dikningsanläggningar än täckdiken och även för vattenavlednings— och invallningsföretag, vägar, koportar och andra genombrytningar av allmänna vägar som är erforderliga för jordbruksdriften, stenröjning och stenspräng- ning, brunnar m. rn. Vidare bör avdrag med- ges för sådana markarbeten som har sam- band med markens första iordningställande för att en byggnad skall kunna uppföras
såsom röjning, schaktning och torrläggning jämte rivning av tidigare befintlig byggnad. Även kostnader för särskilda personalvårds- anläggningar bör omfattas av en på så sätt utvidgad avdragsrätt.
Utöver här nämnda markanläggningar i egentlig mening finns också inom jordbruket vissa markanläggningar som har en så nära funktionell anknytning till byggnader eller inventarier, att de närmast kan anses utgöra tillbehör till byggnad eller maskinell utrust- ning. Sådana anläggningar bör därför — såsom förut framhållits — i avskrivningshän- seende behandlas på samrna sätt som bygg- nad resp. inventarier.
Såsom framgått av redogörelsen för de nya avskrivningsreglerna inom rörelsebe- skattningen tillämpas i fråga om avskriv- ningsunderlag och avskrivningsmetod för markanläggningar i huvudsak samma princip som nu gäller för täckdiken. Avdragsrätt föreligger sålunda endast för sådan kostnad för markanläggning som bestritts av den skattskyldige och avser anläggning som ut- förts under den tid han ägt fastigheten och inte utgjort reparation eller underhåll. Häri- från görs dock det undantaget att om en fastighet övergått till ny ägare på annat sätt än genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, får denne överta överlåtarens avskriv- ningsplan och åtnjuta de värdeminskningsav- drag som överlåtaren inte hunnit tillgodo- göra sig. Till skillnad mot vad som gäller i fråga om täckdiken får inte hela kostnaden för markanläggningar i rörelse skrivas av utan som avskrivningsunderlag skall 75 % av den verkliga anskaffningskostnaden tas upp. Det- ta reducerade avskrivningsunderlag får skri- vas av med 5 % om året.
Med hänsyn till önskemålet om likfor— miga skatteregler i förvärvskällorna rörelse och jordbruksfastighet kan det givetvis ifrå- gasättas, om man inte också för jordbrukets del borde föra samman alla markkostnader och låta 75 % härav utgöra det underlag på vilket avskrivning sedan får ske med 5 % per år. Detta skulle vara det enklaste och samtidigt det lämpligaste under förutsättning att förhållandena var helt jämförbara. Som
l l 1 r l'
redan påpekats är emellertid jordbrukets markanläggningar av delvis annat slag än i rörelse, av större omfattning samt framför allt av väsentligt större ekonomisk betydelse. På grund härav och med hänsyn till nu gällande avskrivningsregler för täckdiken an- ser kommittén det inte praktiskt möjligt eller företagsekonomiskt riktigt att förfara på detta sätt. I fråga om markanläggningar på jordbruksfastighet föreligger så speciella förhållanden, att det är befogat att tillämpa andra avskrivningsregler än de som gäller för rörelse, även om grundprinciperna bör vara desamma.
Av de markanläggningar som förekommer på jordbruksfastighet intar täckdiknings- anläggningarna en dominerande ställning både antals- och kostnadsmässigt. De har stor betydelse för jordbrukets avkastnings- förmåga och därmed också för lönsamheten. lnvesteringar i täckdiken är ofta nödvändiga för att åstadkomma rationella jordbruk. Kostnaderna uppgår till i genomsnitt ca 2500 kr per ha. Även om täckdiken i allmänhet har en förhållandevis lång varak— tighet har de inte ett bestående värde. De är otvivelaktigt föremål för förslitning och vår- deminskning.
En minskning av avskrivningsunderlaget för täckdikningsanläggningar till 75 % av de verkliga kostnaderna skulle innebära en av- sevärd försämring för jordbrukarna, inte minst mot bakgrund av att det här ofta är fråga om såväl kostnader för nyanläggning som för omläggning av en gammal täckdik- ning. En reducering av avskrivningsunder- laget skulle sannolikt också medföra en mindre benägenhet att investera i täckdik— ningsanläggningar. En sådan utveckling är olycklig från såväl jordbrukarnas som sam- hällets synpunkt med hänsyn till det nu föreliggande stora behovet av om- och ny- täckdikning i framför allt södra Sveriges jordbruksbygder. Enligt kommitténs upp- fattning kan det inte heller från företagseko- nomisk synpunkt anses riktigt att inte medge fullt avdrag för investeringar i täckdiken, då dessa har sådant samband med själva jord- bruksdriften att de kan sägas ingå i produk-
tionsprocessen. Med hänsyn härtill anser kommittén att avskrivningsunderlaget för täckdiken även i framtiden bör utgöras av hela anläggningskostnaden.
Enligt gällande regler får i avskrivningsun- derlaget för täckdikningsanläggningar inräk- nas kostnad för täckta avlopp i direkt anslut- ning till täckdikning men däremot inte kost- nad för huvudavlopp. 1 ett förhandsbeskeds- ärende är 1964 (RN I nr 53) har riksskatte- nämnden i fråga om gränsdragningen mellan täckdikningsanläggning och huvudavlopp förklarat denna böra ske med utgångspunkt från rördimensionen. Sålunda borde under normalförhållanden i täckdikningsanläggning inbegripas täckta sugdiken och stamdiken med rörledningar med en inre diameter av högst 600 mm. Rörledningar med större dimension än 600 mm borde i allmänhet hänföras till huvudavlopp.
Denna gränsdragning torde hänga samman med att huvudavloppen ansetts ha ett be- stående värde för den berörda fastigheten, medan täckdikessystemet har begränsad var- aktighet. Gränsdragningen synes visserligen ha fungerat bra och inte fört med sig något större antal processer. Det kan enligt kom- mitténs uppfattning ändå sättas i fråga om det är lämpligt att i fortsättningen ha kvar en gräns mellan olika stora avloppsledningar. Förutom betydelsen av att stimulera torr- läggningen som sådan är det angeläget att öppna avlopp läggs igen, varigenom bättre brukningsförhållanden åstadkommes.
Vidare kan en gränsdragning av detta slag medföra att rekommenderade rördimensio— ner inte används, när det visar sig att kostnaden inte blir avdragsgill. I stället nöjer man sig kanske med en mindre dimension med sämre resultat som följd. Kommittén anser därför att alla täckta avlopp som har samband med täckdiken skall omfattas av full avdragsrätt.
En fråga som diskuterats mycket under senare år är skogsvägkostnadernas skatte- mässiga behandling. Då avdragsrätten för skogsvägar torde bli reglerad i samband med den förväntade omläggningen av skogs- beskattningen, har kommittén inte haft an-
ledning att gå in på denna fråga. Kommittén förutsätter dock att skogsvägarna iavdrags— hänseende kommer att få behandlas på samma sätt som andra markanläggningar än täckdiken.
Enligt kommitténs uppfattning finns en— dast beträffande täckdiken motiv för annor- lunda avdragsregler än de som nu gäller för markanläggningar i rörelse. För täckdiknings- anläggningarna bör — som redan framhållits — avskrivningsunderlaget såsom hittills ut- göras av hela anskaffningskostnaden. För alla andra markanläggningar på jordbruksfastig- het bör däremot, av samma skäl som föran- lett begränsningen av avskrivningsunderlaget för markanläggningar i rörelse, avskrivnings- underlaget utgöras av 75 % av den faktiska anskaffningskostnaden. De egentliga mark- anläggningarna på jordbruksfastighet får där- för med hänsyn till avskrivningsunderlagets bestämmande uppdelas i dels täckdiknings- anläggningar och dels markanläggningar i övrigt. Även om detta i någon mån kompli- cerar lagstiftningen anser kommittén det ofrånkomligt på grund av täckdikningsan- läggningarnas speciella karaktär och stora betydelse.
Vad gäller avskrivningsunderlagets be- stämmande vid förvärv avjordbruksfastighet bör samma regler gälla som för markanlägg- ningar i rörelse. Då fastighet övergår till ny ägare genom köp eller därmed jämförligt fång, bör således köparen inte tillföras något avskrivningsunderlag för markanläggningar. Säljaren bör i stället i samband med försälj- ningen få på en gång tillgodogöra sig avdrag för det oavskrivna värdet av markanlägg- ningarna enligt avskrivningsplanen. Vid bene- fika förvärv bör däremot den nye ägaren få överta företrädarens avskrivningsplan ochi framtiden åtnjuta de avdrag som denne inte hunnit utnyttja.
Vad angår avskrivningsprocenten för markanläggningar på jordbruksfastighet lig- ger det självfallet närmast till hands att tillämpa samma procentsats som i förvärvs- källan rörelse dvs. 5 %. Emellertid gäller för närvarande en rätt till årlig avskrivning med 10 % av avskrivningsunderlaget för täck-
diken. En sänkning härav skulle medföra en relativt stor försämring i fråga om årligt värdeminskningsavdrag för täckdiken. Visser- ligen synes man knappast med hänvisning till företagsekonomiska synpunkter kunna göra gällande, att en 20-årig avskrivningstid för täckdiken skulle vara alltför lång, då varak- tighetstiden i regel kan antas uppgå till minst 25 år. En förlängning av avskrivningstiden från 10 till 20 år skulle dock sannolikt försvåra jordbrukarnas möjligheter att inve- stera i ny- och omtäckdikning. Bl.a. kan vissa finansieringsproblem uppstå. Härtill kommer att viss risk kan föreligga att en sådan ändring minskar investeringsbenägen- heten. På grund härav och med hänsyn till täckdikningsanläggningarnas stora jordbruks- ekonomiska betydelse samt då en ändring av den nu gällande avskrivningsprocenten kan förefalla obillig har kommittén efter in- gående överväganden stannat för att inte föreslå någon ändring beträffande procent- satsen för avskrivning på täckdiken. [ fråga om övriga markanläggningar på jordbruks- fastighet anser kommittén inte att det finns några skäl att frångå rörelsebeskattningens princip med 5 % årlig avskrivning. Kommittén är medveten om att två skilda regelsystem för avdragsrätt för jordbrukets markanläggningar kan anses vara en nackdel från tillämpningssynpunkt. Emellertid inne- bär förslaget beträffande täckdikningsanlägg- ningarna en direkt överföring av de nu gällande avskrivningsreglerna. Ett bibehållan- de av den lagstiftning som gällt och fungerat väl under de senaste tio åren måste enligt kommitténs mening vara en given fördel för såväl jordbrukarna som taxeringsmyndig- heterna. Den omständigheten att olika av- skrivningsunderlag och avskrivningsprocent föreskrivs för täckdikningsanläggningarna i förhållande till övriga markanläggningar torde därför knappast komma att medföra några nämnvärda komplikationer i den prak- tiska tillämpningen. I de nuvarande reglerna är för övrigt avskrivningsunderlagen olika för täckdiken och för skogsvägar, vilket inte medfört några tillämpningssvårigheter. Lik- som hittills torde avskrivning av markanlägg-
ningar kunna redovisas på en och samma plan.
8.4.6. Avdrag vid utrangering av byggnad och markanläggning
Enligt de nu gällande bestämmelserna i anvisningarna till 22 & KL får — på samma sätt som gäller beträffande byggnad i rörelse — utrangeringsavdrag ske om driftbyggnad på jordbruksfastighet utrangeras eller rivs ned och den skattskyldige förebringar utred- ning om anskaffningsvärde och vid taxe- ringen åtnjutna värdeminskningsavdrag. För- utsättning för utrangeringsavdrag i förvärvs- källan jordbruksfastighet är dock att in- komsten av jordbruket redovisas enligt bok- föringsmässiga grunder. I fråga om nu av- skrivningsbara markanläggningar — täck- diken och skogsvägar — finns inte någon formell rätt till utrangeringsavdrag. Genom stadgandet att vid försäljning av jordbruks- fastighet avdrag på en gång får ske för då kvarstående oavskrivet värde av dessa anlägg- ningar, erhålls emellertid automatiskt utran- geringsavdrag då fastighet överlåtes genom köp eller därmed jämställd avyttring. Om en dylik markanläggning utrangeras under verk- samhetens fortbestånd kan däremot särskilt utrangeringsavdrag inte komma i fråga, inte heller då verksamheten nedläggs utan avytt- ring av fastigheten. Så länge fastigheten tillhör förvärvskällan jordbruksfastighet tor- de dock rätt föreligga att åtnjuta värde- minskningsavdrag enligt den ursprungliga planen.
De i det föregående diskuterade avskriv- ningsreglerna för driftbyggnader och mark- anläggningar på jordbruksfastighet — i vä- sentliga avseenden överensstämmande med avskrivningsreglerna för motsvarande till- gångar i rörelse w'torde inte kräva några i principiellt avseende större ändringar av gäl- lande bestämmelser och praxis i fråga om utrangeringsavdrag. Vid utrangering av drift- byggnad bör således särskilt avdrag få åtnju- tas för oavskriven del av anskaffningsvärdet för byggnaden, om tillfredsställande utred-
ning härom lämnas. Av naturliga skäl blir utrangeringsavdrag för byggnad mest aktuellt i samband med rivning. Emellertid bör utran- geringsavdrag också kunna förekomma vid försäljning av byggnad, om det visas att byggnaden utrangerats före försäljningen och den erhållna köpeskillingen är mycket låg och närmast motsvarar rivningsvärdet. 1 an- dra fall torde i regel presumtionen vara den att vid försäljning av byggnad uppkommen förlust är att hänföra till realisationsförlust och således ej avdragsgill i förvärvskällan jordbruksfastighet.
Enligt KL:s bestämmelser ingår i drift- byggnader på jordbruksfastighet också man- gårdsbyggnaden. Såsom tidigare påpekats bör den dock i detta avseende jämställas med bostadsbyggnad i förvärvskällan annan fastig- het. Då utrangeringsavdrag inte kan medges i fråga om byggnad i denna förvärvskälla, bör inte heller rätt till utrangeringsavdrag före- ligga beträffande mangårdsbyggnad på jord- bruksfastighet, utan rätten till utrangeringsav- drag bör förbehållas egentliga driftbygg- nader, dvs. ekonomibyggnader och personal- bostäder.
I likhet med vad som gäller för rörelse- byggnader bör utrangeringsavdrag beträf- fande byggnader på jordbruksfastighet kom- ma i fråga endast ide fall avskrivningsunder— laget utgörs av anskaffningskostnaden. Med verklig anskaffningskostnad bör då jämställas sådant värde som efter de nya bestämmelser- nas ikraftträdande räknats fram genom pro- portionering av köpeskillingen för hela fastigheten. I sistnämnda fall måste dock förutsättas att godtagbar utredning lämnas om hur den på byggnaderna belöpande köpeskillingen fördelats på de olika byggna- derna och summan av de värdeminskningsav- drag som åtnjutits beträffande den utran- gerade byggnaden.
Vad gäller byggnader som ingår i scha- blonmässigt beräknat ingångsvärde — oavsett om detta värde beräknats på grundval av taxerat jordbruksvärde eller utgörs av vid fastighetstaxering åsatt byggnadsvärde — bör sådant ingångsvärde inte få utgöra underlag för beräkning av utrangeringsavdrag. I de
enstaka fall, där anskaffningskostnad och åtnjutna verkligen kan utredas, bör självfallet utrangeringsav- drag ändå kunna medges. I övrigt torde kompensation vid utrangering av sådan bygg- nad inte kunna komma i fråga annat än i form av fortsatt avskrivning på det ursprung- liga avskrivningsunderlaget.
I fråga om markanläggningar på jord- bruksfastighet torde behov av rätt till särskilt utrangeringsavdrag inte föreligga i annat fall än i samband med att jordbruksverksam- heten läggs ned utan försäljning av själva fastigheten. Det torde i framtiden inte bli ovanligt, att en mindre jordbruksfastighet behålls av ägaren som bostadsfastighet efter det jordbruket lagts ned. I sådant fall bör rätt till utrangeringsavdrag föreligga beträf- fande oavskrivet värde av befintliga mark- anläggningar. I övrigt bör utrangeringsavdrag endast komma i fråga i samband med fastig- hetsförsäljning och då i form av restavdrag enligt samma princip som nu gäller för täckdikningsanläggningar.
värdeminskningsavdrag
8.4.7. Avdrag för reparation och underhåll av byggnad
Med reparation och underhåll avses sådana åtgärder på en byggnad som erfarenhets- mässigt måste utföras någon eller några gånger under byggnadens livslängd för att den skall bevaras i sitt ursprungliga skick. Förutsättning för att en byggnadsåtgärd i skattemässigt hänseende skall kunna hän- föras till reparation eller underhåll är också att åtgärden varit nödvändig för att avhjälpa en uppkommen brist i byggnadens fysiska skick och att denna brist uppstått genom normal förslitning. Kostnader för sådana på grund av fysisk förslitning betingade arbeten är avdragsgilla vid taxeringen. Om åtgärden däremot utförts utan att något egentligt behov förelegat, exempelvis på grund av den tekniska utvecklingen eller om åtgärden innebär en ändring av den inre dispositionen genom flyttning av en vägg e. d. föreligger en med ny-, till- eller ombyggnad jämförbar
åtgärd. Kostnaden härför är inte avdragsgill vid taxeringen, oavsett om någon förbättring uppkommer därigenom eller inte.
Tidigare har samma reparationsbegrepp gällt för förvärvskällorna jordbruksfastighet och rörelse. I samband med ändringen av avskrivningsreglerna för byggnader i rörelse genomfördes emellertid en utvidgning av reparationsbegreppet för rörelsebyggnader. Enligt punkt 17 i de nya anvisningarna till 29 % KL skall kostnader för sådana ändrings- arbeten på byggnad som är normalt påräkne- liga i den bedrivna verksamheten, såsom upptagande av nya fönster- och dörröpp- ningar samt flyttning av innerväggar och inredning i samband med omdisponering av lokaler, likställas med kostnader för repara- tion och underhåll och således bli omedel— bart avdragsgilla. Fråga måste dock vara om åtgärder vidtagna inom ramen för en bygg- nads avsedda huvudsakliga användningsom- råde. Om en byggnad däremot förändrasi större omfattning och får ett annat använd- ningsområde, blir kostnaderna härför ej av- dragsgilla ombyggnadskostnader.
Det får anses naturligt att föra över den utvidgning av reparationsbegreppet som skett i fråga om rörelsebyggnader till byggna- der på jordbruksfastighet. Hittills gällande praxis har onekligen intagit en restriktiv inställning i fråga om avdrag för kostnader för modernisering av framför allt djurstallar och vissa andra ekonomibyggnader i jord- bruk, vilka varit nödvändiga för att möjlig- göra en rationell jordbruksdrift. De otidsen- liga avdragsreglerna i fråga om sådana av företagsekonomiska skäl vidtagna ändrings- arbeten på jordbruksbyggnader har medfört en mängd skatteprocesser, som ofta avgjorts till den skattskyldiges nackdel. Denna re- striktiva inställning i praxis framgår av flera av regeringsrätten under senare år meddelade utslag, exempelvis RÅ 1968 fi 1094 (för- handsbesked) och RÅ 1969 fi 867. I dessa mål gällde frågan avdrag för reparation och modernisering av äldre djurstallar i samband med viss ändring av produktionsinriktningen. I båda fallen förklarades kostnaderna för omdisponering av lokalerna och i samband
därmed gjorda utbyten av inredning för icke avdragsgilla ombyggnadskostnader.
För att få till stånd en uppmjukning av denna praxis torde det enligt kommitténs mening bli nödvändigt att utvidga repara- tionsbegreppet på samma sätt som för bygg- nader i rörelse. Kostnader för mindre änd- ringsarbeten inom ramen för den bedrivna verksamheten bör således berättiga till av- drag såsom för reparation och underhåll. Härigenom underlättas erforderliga ändringar iproduktionsinriktningen.
Den liberalisering av avdragsrätten för kostnader för vissa ändringsarbeten som ovan aktualiserats beträffande ekonomibygg- nader ijordbruk har sin grund i företagseko- nomiska bedömningar. I fråga om bostads- byggnader torde liknande synpunkter knap- past kunna läggas på sådana ändringsarbeten som består i omdisponering av bostadshus eller bostadslägenheter. Vid genomgripande modernisering av äldre bostadsbyggnader är ofta vanligt att ytterstommen lämnas orörd men att betydande ändringar görs i den inre dispositionen, gamla innerväggar rivs eller flyttas, nya uppförs i samband med att större garderober ändras till rum, kök flyttas från byggnadens ena sida till den andra, badrum och extra toalett inredes i tidigare garderober eller del av kök eller rum osv. Sådana ändringar medför i många fall en betydande höjning av byggnadens värde. Då dylika omdisponeringar företas i bostads- byggnader torde de knappast vara föranledda av eller normalt påräkneliga ijordbruksverk- samheten utan ha sin grund i andra omstän- digheter. Dessa ändringar av en bostadsbygg- nads fysiska skick är inte betingade av verksamheten och således ej jordbruksbe- roende. På grund härav anser kommittén det inte befogat att låta det utvidgade repara- tionsbegreppet omfatta annat än ekonomi- byggnader. I detta sammanhang kan dock framhållas, att visst avdrag för sådana änd- ringsarbeten ändå kommer att medges i och med att kostnaderna härför tillförs avskriv- ningsunderlaget för byggnader och således blir föremål för årlig avskrivning. Här kan också erinras om att något utvidgat repara-
tionsbegrepp inte införts för byggnader som ingåri förvärvskällan annan fastighet.
8.4.8. Kommitténs förslag i fråga om avdrag för värdeminskning av byggnader och mark- anläggningar m. m.
Vid utformandet av sina förslag till nya regler beträffande avdragsrätten för kost- nader för tillgångar av fast egendoms naturi förvärvskällan jordbruksfastighet har kom- mitten strävat efter att i största möjliga utsträckning skapa regler som är enkla och lätta att tillämpa ipraktiken. Samtidigt har utgångspunkten varit att göra dessa regler likformiga med dem som gäller för mot- svarande tillgångar i förvärvskällan rörelse. Dessa har således i princip varit vägledande för kommitténs arbete. På grund av de förekommande olikheterna mellan jord- bruksdrift och annan rörelseverksamhet har det dock varit nödvändigt att i vissa avseen— den avvika från rörelsebeskattningens av- dragsregler och föreslå andra bestämmelser som ansetts mer lämpade för förvärvskällan jordbruksfastighet med hänsyn till rådande speciella förhållanden.
I fråga om avdragsrätten för byggnader på jordbruksfastighet föreslår kommittén att denna utformas i överensstämmelse med vad som nu gäller för byggnaderi rörelse. Avdrag skall således endast få åtnjutas i form av årliga värdeminskningsavdrag enligt särskild plan på ett avskrivningsunderlag som i prin- cip skall utgöras av den faktiska anskaff- ningskostnaden. Den nu gällande metoden att, då anskaffningskostnaden inte kan ut- redas, schablonmässigt bestämma avskriv- ningsunderlaget till viss del av fastighetens taxeringsvärde, anser kommittén inte bör få tillämpas i framtiden annat än under en övergångstid. Kommitténs förslag till be- stämmande av avskrivningsunderlag för bygg- nader, där anskaffningskostnaden är okänd, utgår från att särskilda byggnadsvärden åsätts varje jordbruksfastighet vid nästa all- männa fastighetstaxering.
Avskrivningsunderlaget skall fastställas med ledning av det vid fastighetstaxeringen åsatta byggnadsvärdet på så sätt att, då fråga är om fastighet som förvärvats genom köp eller liknande fång, byggnadernas anskaff- ningsvärde skall anses utgöra så stor del av köpeskillingen för hela fastigheten som bygg- nadsvärdet utgör av det totala taxeringsvär- det. Till denna schablon för bestämmandet av anskaffningsvärdet har knutits en jämk- ningsregel som innebär att det frampro- portionerade anskaffningsvärdet för bygg- nader får jämkas, om det uppenbarligen mera avsevärt över- eller understiger vad som med hänsyn till byggnadsbeståndets omfatt- ning och beskaffenhet kan anses rimligt.
Till skillnad mot vad som gäller för rörelsefastigheter har jämkningsregeln utfor- mats så att bedömning skall ske av rimlig- heten av det framräknade byggnadsvärdet och inte av markvärdet. Anledningen härtill är att markvärdet, dvs. värdet av åker, tomt, skogsmark m. m., på jordbruksfastighet ofta är betydligt högre än värdet av byggnaderna. Det bör därför bli lättare att bedöma värdet av byggnaderna än värdet av marken. Då det gäller rörelsefastigheter är däremot markvär- det i regel ringa i förhållande till byggnader- nas värde.
För fastighet som förvärvats på annat sätt än genom köp, dvs. genom benefikt fång, föreslås tillämpning av bestämmelserna i punkt 3 b anvisningarna till 29 & KL, enligt vilka som anskaffningsvärde i dylikt fall skall anses överlåtarens skattemässiga restvärde.
Kommittén föreslår att byggnadsavskriv- ningarna fortsättningsvis skall ske efter lineär metod. Anskaffningskostnaden skall alltså fördelas med lika stora årliga belopp på byggnadens beräknade livslängd. De årliga värdeminskningsavdragen skall avse ett nor- malt beskattningsår om 12 månader och således jämkas i de fall beskattningsåret är kortare eller längre. Avdragen skall liksom hittills vara bundna till det beskattningsår på vilket de belöper. Någon rätt att förskjuta avdragen till senare år föreslås inte.
För att underlätta finansieringen av nyin- vesteringar i driftbyggnader och samtidigt
stimulera till ökad byggnadsrationalisering föreslås också för jordbrukets del rätt till primäravskrivning med 2 % per år under de fem första åren på alla nyinvesteringar i driftbyggnader med undantag av mangårds— byggnader. Skäl att premiera nyinvesteringar i sistnämnda byggnader kan inte anses före- ligga.
Med nyinvestering som berättigar till pri- märavskrivning avses kostnad för ny-, till— eller ombyggnad men inte förvärv av redan uppförd byggnad. Om förvärvet avser bygg- nad, för vilken överlåtaren äger rätt till primäravdrag, föreslås dock den nye ägaren få åtnjuta de primäravdrag som överlåtaren inte hunnit utnyttja. Primäravskrivning skall ske jämsides med den årliga avskrivningen och således medföra en förhöjning av värde- minskningsavdragen under de fem första åren efter det nyinvestering skett. Avskriv- ningen skall ske inom avskrivningsplanen, mer än 100 % av anskaffningskostnaden får inte skrivas av. Primäravdraget skall alltid utgöra 2 % av anskaffningskostnaden oavsett beskattningsårets längd.
Kommittén har inte ansett sig böra före- slå i lag särskilt fastställda procentsatser för avskrivning av jordbruksbyggnader. Det bör anförtros åt riksskatteverket att efter samråd med lantbruksstyrelsen och lantbrukets orga- nisationer ange normalprocentsatser för alla vanligen förekommande byggnadstyper. Kommittén har därvid utgått från att dessa normalprocentsatser kommer att för ekono- mibyggnadernas del väsentligt överstiga den vid nuvarande schablonmässiga avskrivnings- metod allmänt tillämpade avskrivningspro- centen 1,5.
I fråga om vilka byggnadskostnader som skall räknas in i avskrivningsunderlaget för byggnad föreslår kommittén i huvudsak sam- ma regler som nu gäller inom rörelsebeskatt- ningen. Följden härav blir en ändrad gräns— dragning mellan vad som i avskrivningshän- seende skall anses som byggnad resp. inven- tarier. Till byggnad skall enligt förslaget hänföras endast den egentliga byggnadsstom- men jämte sådana serviceledningar och an— nan utrustning som inte är jordbruksberoen—
de utan avsedda för byggnadens allmänna funktion.
Till inventarier skall hänföras all jord- bruksberoende inredning och maskinell ut- rustning i ekonomibyggnader samt för jord- brukets behov dragna ledningar av skilda slag. Även vissa byggnadsliknande konstruk- tioner, såsom fristående tork- och siloanlägg- ningar, skall enligt förslaget få hänföras till inventarier med hänsyn till deras direkta anknytning till jordbruksdriften.
Jordbrukare som redovisar enligt bok- föringsmässiga grunder föreslås också i fort- sättningen få en uttrycklig rätt till avdrag vid utrangering av byggnad. Avdrag skall sålunda få åtnjutas för oavskriven del av anskaff- ningsvärdet för utrangerad eller nedriven byggnad, om tillfredsställande utredning härom lämnas. Rätten till utrangeringsavdrag har dock inte ansetts böra gälla mangårds- byggnad utan endast egentliga driftbyggna- der, dvs. ekonomibyggnader och personal- bostäder.
Den liberalisering av avdragsrätten för reparation och underhåll av byggnad i rörel- se, som tillkom i samband med de nya avskrivningsreglerna för rörelsefastigheter, har kommittén ansett också böra gälla vissa jordbruksbyggnader. På grund härav föreslås att sådana kostnader för ändringsarbeten och omdisponeringar i ekonomibyggnader på jordbruksfastighet, som kan anses normalt påräkneliga i jordbruksverksamhet — exem- pelvis i samband med övergång från kött- djursuppfödning till slaktsvinsproduktion o.d. — skall jämställas med reparation och underhåll och således bli omedelbart avdrags- gilla. Ändringar som innebär att en byggnad får ett annat användningsområde än som ursprungligen avsetts skall dock liksom i gällande praxis hänföras till ej avdragsgilla ombyggnadskostnader. Då det enligt kom- mitténs mening inte finns företagsekono- miska skäl för att låta det utvidgade repara- tionsbegreppet omfatta också bostadsbygg- nader, har det uttryckligt förklarats gälla enbart ekonomibyggnader.
Den nu gällande avdragsrätten för vissa markanläggningar på jordbruksfastighet före-
slås väsentligt utvidgad. Avdrag anses sålunda böra medges för alla slag av i jordbruket förekommande markanläggningar. Avdrags- rätt till 100 % av anskaffningskostnaden föreslås liksom nu för täckdikningsanlägg- ningar. Till dessa bör enligt förslaget också räknas täckta avlopp i samband med dräne- ring oavsett rördimensionen. För andra markanläggningar föreslås avskrivningsunder- laget i likhet med vad gäller sådana anlägg- ningar på rörelsefastighet få upptas till 75 % av anskaffningskostnaden.
I fråga om sådana markanläggningar, som har en så nära funktionell anknytning till byggnader eller inventarier att de närmast kan anses utgöra tillbehör till byggnad eller maskinell utrustning, föreslås att de i avskriv- ningshänseende får behandlas på samma sätt som byggnad resp. inventarier. Härmed avses i första hand utanför byggnaden belägna service- och anslutningsledningar avsedda för byggnadens allmänna funktion samt pål- nings— och andra markförstärkande åtgärder som utförs i samband med nybyggnad. Kost- naderna härför bör få inräknas i avskrivnings- underlaget för byggnad. Vad beträffar mark- anläggningar som anses ha karaktär av inven- tarier gäller detta dels stängsel och andra avspärrningsanordningar, dels bevattnings- anläggningar i jord samt ledningar av skilda slag som betjänar ekonomibyggnader och anses jordbruksberoende, dels ock sådana uppsamlingsanordningar som erfordras vid spol- eller svämutgödslingssystem såsom göd- selbehållare och -bassänger, dagbrunnar och därtill hörande kulvertar. Till inventarier bör också hänföras reningsanordningar och andra anläggningar för vattenvärd.
Den avskrivningsmetod som nu gäller för täckdiken och skogsvägar har utgjort modell för kommitténs förslag beträffande mark- anläggningar i jordbruk. Avskrivningsunder- laget skall således utgöras av ägarens kostna- der för dylika anläggningar under den tid han ägt fastigheten. Dessa kostnader skall uppföras på särskild plan. Från denna regel görs dock undantag för benefikt förvärvade fastigheter, där den nye ägaren får överta överlåtarens avskrivningsplan och åtnjuta de
avdrag som denne inte utnyttjat. Årligt avdrag får åtnjutas med 5 % av avskrivnings- underlaget för alla andra markanläggningar än täckdiken, för vilka kommittén ansett det rimligt att avdraget liksom enligt gällande bestämmelser får ske med 10 % av avskriv- ningsunderlaget. Även i fråga om markan— läggningar föreslås att det årliga värdeminsk- ningsavdraget skall jämkas med hänsyn till beskattningsårets längd.
Utrangeringsavdrag föreslås också kunna medges för markanläggningar. Avdrag bör således få ske dels då jordbruksfastighet överlåts genom köp eller därmed jämförligt fång och dels då all jordbruksverksamhet på fastigheten läggs ned utan avyttring av fastig- heten. I sådana fall får avdrag ske på en gång för anläggningamas skattemässiga restvärde enligt avskrivningsplanen. Om enstaka mark- anläggning utrangeras under driftens fort- bestånd avses inte särskilt utrangeringsavdrag kunna komma i fråga. Däremot får ägaren kompensation härför genom att värdeminsk- ningsavdrag får åtnjutas även efter utrange- ringen i enlighet med den ursprungliga pla—
nen. Kommitténs förslag i fråga om markan—
läggningar medför att särskilt avdrag för ersättningsanskaffning inte får åtnjutas i framtiden. Om exempelvis en vägbro byts ut mot en ny eller asfaltering sker av tidigare grusbelagda vägar eller körplaner, skall hela kostnaden härför föras upp på avskrivnings- planen och bli föremål för årlig avskrivning med 5 % av 75 % av anläggningskostnaden. Samma förfaringssätt skall tillämpas vid för- djupning och djupborrning av brunnar som sinat m. m. Självfallet får dock kostnader för sedvanligt underhåll av markanläggningar lik- som hittills dras av på en gång såsom omkostnad.
Kommitténs här ovan återgivna förslag till- nya avskrivningsregler för byggnader och markanläggningar på jordbruksfastighet avser endast ägarens kostnader härför. De gäller således inte för arrendators kostnader för byggnader och markanläggningar som tillhör jordägaren. Avdragsrätten för nyttjanderätts- havares kostnader av ifrågavarande art be- handlas i del lll
9.1. Inledning
Kommitténs förslag om allmän övergång till bokföringsmässig redovisning av inkomst av jordbruksfastighet och om övergång till plan- enlig avskrivning av byggnader på sådan fas- tighet innebär en tämligen genomgripande omdaning av de nuvarande reglerna på jord- bruksbeskattningens område. Med hänsyn till den bokföringsmässiga redovisningens principer kräver en övergång till denna redo- visningsmetod en noggrann reglering av hur posterna i den första balansräkningen skall bestämmas. I första hand gäller det ingångs- värden för djur och inventarier men också vissa andra balansposter. Liksom hittills mås- te därför särskilda författningsbestämmelser finnas som klart anger vilka värderingsregler som skall gälla vid övergången.
Även i samband med föreslagen obligato- risk övergång till planenlig avskrivning av anskaffningsvärdet för byggnader upp- kommer särskilda problem. Sålunda måste avskrivningsunderlag fastställas för de befint— liga byggnaderna.
De av kommittén föreslagna nya reglerna för jordbruksbeskattningen kräver för sin tillämpning omfattande övergångsbe- stämmelser. Kommittén har därför ansett det mest lämpligt att diskutera dessa regleri ett särskilt kapitel.
Övergångsbestämmelser
9.2 Gällande rätt
Enligt punkt 3 i övergångsbestämmelsema till lagen (19512790) i deras lydelse efter 1970 års lagändring (1970:232) skall för skattskyldig som går över till bokförings- mässig redovisning av inkomst av jordbruks- fastighet värdet av inventarier och stamdjur tas upp till belopp motsvarande den ur- sprungliga kostnaden för nyuppsättning. Om denna kostnad inte kan visas, exempelvis på grund av att nyuppsättningen ligger långt tillbaka i tiden, skall värdet av befintliga inventarier och stamdjur, om inte särskilda omständigheter föranleder annat, beräknas schablonmässigt. Därvid gäller att inventarier skall tas upp till belopp som motsvarar de värden, som av riksskatteverket fastställts närmast före det första räkenskapsårets in- gång medan stamdjur skall tas upp till be- lopp motsvarande fem fjärdedelar av de av riksskatteverket fastställda värdena. Riks- skatteverkets normvärden motsvarar i prin- cip 80 % av återanskaffningsvärdet för inven— tarier resp. 80 % av saluvärdet för stamdjur. Huvudregeln är således att som ingångsvärde skall tas upp den ursprungliga nyuppsätt- ningskostnaden för inventarier och stamdjur. Endast för det fall att denna kostnad inte kan visas, har den skattskyldige rätt att tillämpa metoden med schablonmässig be- räkning av värdet av vid övergångstillfället befintliga inventarier och stamdjur.
Enligt nämnda bestämmelser ankommer det på riksskatteverket att varje år fastställa värden för inventarier och djur avsedda att tillämpas av de jordbrukare som gått över till bokföringsmässig redovisning. Dessa norm- värden har hittills redovisats i ”Meddelanden från Riksskattenämnden". I dessa har också lämnats en redogörelse för de aktuella lagbe- stämmelsema och vissa tillämpningsanvis— ningar. Sålunda framhålls där bl. a. att de två förekommande värderingsmetodema — ursprunglig nyuppsättningskostnad resp. schablonmässig värdering — inte samtidigt får användas vid värdering inom gruppen inventarier resp. inom gruppen djur. Där- emot föreligger inte något hinder att beräkna värdet av inventarier enligt den ena och värdet av djur enligt den andra metoden. Den värderingsmetod som används skall avse hela inventariebeståndet resp. hela stamdjurs- besättningen.
l anvisningarna anges vidare, att jämkning av upptagna normvärden för inventarier resp. djur kan ske, då befintligt inventarium avse- värt skiljer sig från i inventarieförteckningen upptaget sådant resp. då fråga är om särskilt god eller dålig djurbesättning. Däremot skall någon jämkning av inventarievärdena inte ske med hänsyn till inventariernas ålder eller det skick vari de befinner sig. Inte heller skall värderingen enligt schablonmetoden på- verkas av att ett inventarium inköpts i begag- nat skick. Å andra sidan påpekas, att värde självfallet endast får tas upp för i bruk varande inventarier (inkl. erforderliga reserv- maskiner). Utrangerade inventarier får inte medräknas. I fråga om andra balansposter föreskrivsi de nämnda övergångsbestämmelsema att vår- de inte får tas upp för varulager, som inte utgörs av stamdjur, och inte heller för varu- fordringar eller varuskulder. Dock gäller här- vid följande undantag. Om skattskyldig före övergång till bokföringsmässig redovisning köpt djur på kredit men erlagt likvid först efter övergången och om inköpet är att hänföra till nyuppsättning, får köpeskilling- en tas upp såsom ingående lager men skall samma belopp tas upp som ingående varu-
skuld. Vidare gäller att om skattskyldig före nämnda tidpunkt sålt djur på kredit men först därefter fått likvid och om försäljning- en är att hänföra till realisation, får köpeskil- lingen tas upp som ingående varufordran. Innebörden av dessa undantagsbestämmelser är att efter övergången till bokföringsmässig redovisning betald skuld på djur som nyupp- satts dessförinnan resp. influten fordran för realiserade djur inte får inverka på inkomst- beräkningen för övergångsåret. Beloppen går så att säga in och ut på jordbruksbilagan.
Vad beträffar byggnad på jordbruksfastig- het stadgas i övergångsbestämmelsema, att värdet av sådan skall tas upp till anskaff- ningskostnaden minskad med åtnjutna värde- minskningsavdrag. Om denna kostnad inte kan visas, skall värdet av byggnader tas upp till 2/3 av summan av det taxerade jord- bruksvärde, skogsmarksvärde, värde av övrig mark och värde av särskilda tillgångar, som åsatts vid fastighetstaxeringen närmast före räkenskapsårets ingång. Om däri ingår värde av mera betydande naturtillgångar ellersär- skilda förmåner, skall dock byggnadsvärdet minskas med skäligt värde för dessa. Vidare får skogsmarksvärdet inräknas med högst 25 000 kr.
Dessa bestämmelser för fastställande av anskaffningskostnad för byggnad tillkom ur- sprungligen år 1951. Avsikten med dem tor- de ha varit att klart ange hur avskrivningsun- derlaget skulle bestämmas vid samtidig över- gång till redovisning enligt bokföringsmässiga grunder och till planenlig avskrivning av byggnader. Emellertid föreligger inte något tvång för den som har bokföringsmässig re- dovisning att skriva av byggnaderna på basis av anskaffningskostnaden dvs. att ha planen- lig avskrivning. Av de skattskyldiga som hit- tills gått över till den bokföringsmässiga re- dovisningsmetoden har ytterligt få samtidigt gått över till planenlig avskrivning av byggna- derna. Bestämmelserna har därför knappast fått någon praktisk betydelse i detta avseen- de.
I samband med en av 1951 års bevillnings- utskott vidtagen ändring av den i propositio- nen föreslagna lagtexten har värdet av bygg-
nad vid tillämpning av schablonregeln anknu- tits till det närmast före beskattningsårets ingång gällande taxeringsvärdet i stället för, som avsett, gällande taxeringsvärde vid be- skattningsårets utgång. Reglerna för bestäm- mande av ingångsvärde för byggnad i över- gångsbestämmelsema korresponderar därför inte med motsvarande bestämmelser i anvis- ningarna till 225 KL beträffande det av- skrivningsunderlag, på vilket avdrag för vär- deminskning av byggnad skall beräknas. Den- na bristande överensstämmelse kan få viss betydelse för det beskattningsår, då ändring av taxeringsvärdet skett.
Enligt departementschefens uttalande i propositionen (1951:l9l) borde sådant in- gångsvärde för byggnad, som bestämts scha— blonmässigt med utgångspunkt från taxerings- värdet, kunna jämkas om särskilda omstän- digheter föranledde därtill. Så borde exem- pelvis kunna ske, om byggnaden var av sär- skilt dålig eller särskilt god beskaffenhet. Detta synes dock aldrig ha kommit till ut- tryck i lagtexten (punkt 3 av nämnda över- gångsbestämmelser).
Slutligen har i punkt 2 d) av övergångsbe— stämmelsema intagits ett allmänt stadgande, som ger taxeringsmyndigheterna möjlighet att jämka ingångsvärdena i vissa fall. Jämk- ning skall således ske, om skattskyldig eller någon som står honom nära vidtagit åtgärd för att skattskyldig skall kunna tillgodoräkna sig ett högre anskaffningsvärde än som synes rimligt och det kan antas, att detta skett för att åt någon av dem bereda obehörig förmån i beskattningsavseende.
Det ovan sagda gäller uteslutande värde- ring av tillgångar vid ingången av det första beskattningsår, för vilket redovisning sker enligt bokföringsmässiga grunder. Genom lagstiftning år 1970 (1970:233) tillkom en övergångsbestämmelse, som avser värdering av lager av omsättningsdjur vid de tre första beskattningsårens utgång. Enligt denna be- stämmelse får skattskyldig, som gått över till bokföringsmässig redovisning med tillämp- ning av de fr. o. m. den 1 juli 1970 gällande ändrade reglerna för sådan övergång, vid utgången av de tre första beskattningsåren
efter övergången ta upp omsättningsdjuren till lägst 1/8, 2/8 resp. 3/8 av de av riks- skatteverket fastställda värdena. Detta inne- bär att omsättningsdjuren i regel får tas upp till lägst 10, 20 resp. 30% av allmänna saluvärdet.
9.3. Ingångsvärde för inventarier
Vid de övergångar till bokföringsmässig redo- visning som förekommit sedan möjlighet här— till gavs genom den år 1951 tillkomna lag- stiftningen har ingångsvärdet för inventarier nästan undantagslöst beräknats enligt den alternativa schablonregeln för vid övergångs- tillfället befintliga inventarier. Den huvud- sakliga anledningen härtill torde ha varit att det inte varit möjligt för de skattskyldiga att utreda den ursprungliga nyuppsättningskost- naden. För jordbrukare som drivit jordbruk under många år måste självfallet föreligga betydande svårigheter att utreda storleken av nyuppsättningskostnaden för inventarier på grund av att nyuppsättning i regel sker vid många olika tillfällen, inte enbart vid verk- samhetens början utan fortlöpande under verksamhetens gång. Det torde emellertid också förhålla sig så, att de nu gällande reglerna, varigenom inventarierna får tas upp till 80 % av återanskaffningsvärdet vid över- gångstillfället, ansetts så gynnsamma, att den schablonmässiga värderingsmetoden använts även där möjlighet funnits att räkna fram den ursprungliga nyuppsättningskostnaden.
De nuvarande schablonreglernas utform- ning har i skilda sammanhang ifrågasatts. Därvid har gjorts gällande, att reglerna i allmänhet medför att den som använder sig av schablonmässig värdering av inventariebe ståndet blir överkompenserad i förhållande till den faktiska nyuppsättningskostnaden. På grund av att en nystartande jordbrukare ofta inte anskaffar ett helt nytt inventariebe- stånd utan — av bl. a. ekonomiska skäl — helt eller delvis övertar företrädarens inventarier och att komplettering i övrigt ofta sker genom inköp på auktion eller i den reguljära handeln av begagnade inventarier har den faktiska nyuppsättningskostnaden
för det befintliga inventariebeståndet ansetts ligga väsentligt under nyvärdet. I sin år 1959 avlämnade promemoria med förslag till be- stämmelser om värdeminskningsavdrag på in- ventarier i jordbruk med kontantmässig re- dovisning uttalade skattelagssakkunniga att det fanns fog att anta, att den schablonmäs- siga värderingsmetoden gav ett högre in- gångsvärde för inventariebeståndet än som motsvarade den ursprungliga nyuppsättnings- kostnaden. Enligt de sakkunnigas mening kunde ett ingångsvärde motsvarande 60 pro- cent av återanskaffningsvärdet beräknas träf— fa den ursprungliga nyuppsättningskostna- den för ett betydande antal jordbrukare. Också flertalet av förste taxeringsintenden— terna i landet har i svar på kommitténs rundskrivelse i fråga om övergångsbestäm- melsema framhållit, att den schablonmässiga värderingen i dess nuvarande utformning ger alltför höga ingångsvärden för inventarier. Värderingen borde baseras på en mindre del av återanskaffningsvärdet än 80 %. I regel har 50 — 60 % ansetts som lämplig nivå.
Påståendena att de nuvarande schablon- reglerna ibland medför alltför förmånliga ingångsvärden är enligt kommitténs uppfatt- ning riktiga. Särskilt får detta anses gälla för inventarier som nyuppsatts långt tillbakai tiden eller till stor del nyuppsattsi begagnat skick. Emellertid bör beaktas att lagstiftning— en om rätt till övergång till bokföringsmässig redovisning tillkom för att animera jordbru- karna att gå över till en modernare och mer lämplig redovisningsmetod. Sannolikt får de nuvarande reglerna ses mot denna bakgrund.
På grund av vad ovan sagts beträffande de nu gällande övergångsbestämmelsema för be- räkning av ingångsvärde för inventarier har kommittén ansett dem inte lämpligen kunna användas i oförändrat skick vid en obligato- risk övergång till bokföringsmässig redovis- ning. Kommittén har därför övervägt andra metoder för bestämmande av ingångsvärdet. Utgångspunkten har därvid varit att åstad- komma beräkningsnormer som är lätta att tillämpa i praktiken och som samtidigt med- för ett mer rättvisande resultat än de nuva- rande reglerna.
Med hänsyn till det stora antal maskiner av skilda slag som normalt ingår i inventarie- beståndet på en jordbruksfastighet och de stora skillnader som kan föreligga i fråga om maskinbeståndet på likvärdiga fastigheter, har kommittén inte ansett det vara möjligt att bestämma ingångsvärdet för inventarier efter en grov schablon baserad på taxerings- värde, åkerareal, bruttoomsättning eller dy- lik grund. Rättviseskäl talar för att de indivi- duella förhållandena i varje enskilt jordbruk beaktas då ingångsvärdet skall fastställas. En- ligt kommitténs mening finns ingen mer rättvisande metod än den som baseras på i princip individuell värdering av varje enskilt inventarium. Detta utesluter dock inte vissa schablonmässiga inslag.
Kommittén har till en början övervägt en direkt överföring av den nuvarande schablon— metoden med endast den ändringen att in- ventarievärdena sätts till 70 % i stället för såsom nu 80% av återanskaffningsvärdet. Ett bibehållande av den nuvarande principen kan av praktiska skäl vara lämpligt. Emeller- tid har denna princip den nackdelen att den premierar investering i begagnade inventari- er, om ingångsvärdet för sådana får tas upp till 70 % av återanskaffningsvärdet. Principen kan därför stimulera de skattskyldiga att åren närmast före övergång till bokförings- mässig redovisning anskaffa begagnade inven- tarier. I många fall skulle detta komma att medföra alltför höga ingångsvärden i för- hållande till antaglig nyuppsättningskostnad.
En jordbrukare som enligt övergångsbe- stämmelsema blir skyldig att gå över till bokföringsmässig redovisning ett visst är, eller som av annan anledning beslutat sig härför, kan givetvis inte vara intresserad av att investera i nya inventarier kort tid före övergången, om han vet att han vid övergång- en endast får ta upp dem till 70 % av återanskaffningsvärdet. Särskilt får detta an- tas gälla i fråga om inventarier som utgör nyuppsättning och som således inte medför rätt till ersättningsanskaffningsavdrag vid kontantmässig redovisning. Däremot kan han finna det mycket lönsamt att året före över- gången köpa begagnade inventarier.
För att eliminera de nackdelar som är förenade med en enhetlig procentschablon för hela inventariebeståndet har kommittén försökt konstruera en metod, som dels kan beräknas ge ett för flertalet jordbrukare mer rättvisande ingångsvärde och dels inte pre- mierar investering i begagnade inventarier eller i övrigt kan animera till särskilda åtgär- der för att komma i åtnjutande av för höga ingångsvärden. Kommittén har därvid funnit att en metod, som utgör en kombination av schablonmässigt beräknat värde för äldre in- ventarier och verklig anskaffningskostnad för nyare inventarier, har åtskilliga fördelar.
Såsom tidigare framhållits är anledningen till att man måste fastställa ingångsvärde för inventarier att ge kompensation för den kostnad för inventarieanskaffning, som en jordbrukare tidigare inte fått dra av vid taxeringen, dvs. nyuppsättningskostnaden. I princip bör det förhålla sig så, att alla inven- tarier på en jordbruksfastighet en gång i tiden nyuppsatts av ägaren. Hur stor kostna- den härför varit går i regel inte att utreda. Därför måste vid sidan av metoden med verklig nyuppsättningskostnad finnas en möjlighet att mer eller mindre schablonmäs- sigt beräkna en antaglig sådan kostnad. En alternativ metod bör vara så konstruerad att den för det stora flertalet skattskyldiga ger ett acceptabelt resultat från såväl den skatt- skyldiges som det allmännas synpunkt. Den bör således varken vara så förmånlig att den kan tänkas ge skattemässiga favörer eller så ogynnsam att risk kan föreligga att en del skattskyldiga får lägre ingångsvärden än som beräknas motsvara nyuppsättningskostna- den. Samtidigt bör metoden syfta till att nyuppsättningskostnaden kommer till an- vändning i större omfattning än hittills, i förs- ta hand i sådana fall där nyuppsättningen in— te ligger längre tillbaka i tiden än att den nor- malt bör kunna visas.
Enligt kommitténs uppfattning bör en- dast den verkliga kostnaden för nyuppsätt- ning få tas upp som ingångsvärde för inventa- rier, då verksamheten påbörjats några få år före det år då övergång till bokföringsmässig redovisning sker. Här kan erinras om att
deklarationspliktig är skyldig att bevara un- derlaget för deklarationen i sex år efter det år deklarationen avser (20äTF) och att deklarationerna hos taxeringsmyndigheterna förvaras i sex år efter taxeringsårets utgång (50 & TF). Om den period för vilken enbart nyuppsättningskostnaden skall gälla som in- gångsvärde sätts till högst sex är, bör således några svårigheter inte finnas för de skattskyl- diga att visa den verkliga nyuppsättnings- kostnaden eller för taxeringsmyndigheterna att i skälig omfattning kontrollera den.
För skattskyldiga, som drivit jordbruk under relativt lång tid, torde presumtionen vara att möjlighet inte finns att utreda och visa den ursprungliga kostnaden för nyupp- sättning av inventarier. För denna kategori skattskyldiga torde därför i allmänhet inte finnas annat val än att som ingångsvärde ta upp ett värde som baseras på de vid över- gångstillfället befintliga inventarierna. Vär- deringen bör därvid enligt kommitténs me- ning ske enligt anskaffningskostnadsprincip för inventarier som ägts mindre än fem år och enligt schablonmetod för äldre inventari- er. Med hänsyn till vad förut sagts om att jordbrukarnas nyuppsättning av inventarieri viss utsträckning avsett begagnade inventari- er och med beaktande av förändringarna i penningvärdet mellan den tidpunkt då ny- uppsättning skett och övergångstillfället har kommittén ansett att de schablonmässiga värdena bör bestämmas till viss kvotdel av återanskaffningsvärdena. Enligt kommitténs uppfattning bör denna kvotdel fastställas till 65 %.
Visserligen kan sägas att en metod för bestämmande av ingångsvärde för inventarier somcbaserar sig på anskaffningsvärdet eller del av återanskaffningsvärdet för befintliga inventarier inte träffar den ursprungliga ny- uppsättningskostnaden. Någon sådan prak- tiskt användbar metod torde emellertid inte kunna konstrueras. Kombinationsmetoden måste dock enligt kommitténs mening anses bättre än den nu gällande schablonmetoden bl. a. genom att den inte gynnar den somi samband med övergången anskaffar begagna- de inventarier. Metoden möjliggör för de
skattskyldiga som har räkenskapsenlig av- skrivning att redan för övergångsåret tilläm- pa den där förekommande supplementärre- geln för att komma i åtnjutande av större engångsavskrivning i samband med övergång— en. Så kan exempelvis bli aktuellt för vissa skattskyldiga för att eliminera den bokfö- ringsmässiga vinst som uppkommer på grund av att värde av utgående lager av omsätt- ningsdjur, produkter och förnödenheter skall tas upp som inkomstpost, medan avdrag inte får ske för värdet av lagren vid årets ingång. Här bör dock framhållas, att supplementärre— geln endast kan ge högre värdeminskningsav- drag för övergångsåret i de fall inventarier inköpts i större omfattning under de fyra närmast föregående beskattningsåren. Äldre inventarier med schablonmässigt beräknade ingångsvärden bör nämligen anses anskaffade under övergångsåret. I annat fall skulle en del skattskyldiga kunna skriva av praktiskt taget hela inventarievärdet på ett enda är. En dylik avskrivningsrätt ter sig omotiverad och skulle i många fall inte kunna utnyttjas av de skattskyldiga.
Kommittén är medveten om att kombina- tionsmetoden kan uppmuntra de skattskyl- diga att före övergång till bokföringsmässig redovisning byta ut en del äldre inventarier för att dels utnyttja avdragsrätten för ersätt- ningsanskaffning enligt kontantmetoden och dels få ett högre ingångsvärde för dessa inven- tarier. Farhågoma för att jordbrukarna en- bart av skatteskäl skall företa en mängd onödiga maskinbyten före övergången bör dock inte överdrivas. För att ersättningsan- skaffningsavdrag skall få åtnjutas enligt kon- tantprincipen krävs att den överenskomna mellanavgiften betalts kontant. Maskinbyten i större omfattning ställer därför mycket stora krav på likviditeten.
Med hänsyn till de redan nu föreliggande svårigheterna för många jordbrukare att fi- nansiera sina maskinbyten torde man knapp- ast behöva befara att onödiga maskinbyten kommer att ske mera allmänt. För övrigt blir den genom ett sådant förfarande uppkomna ”vinsten” inte så stor som den i förstone kan förefalla. Den begränsar sig till skillnaden
mellan anskaffningskostnaden för den nya maskinen och schablonvärdet för den gamla. Om bytet delvis innebär nyuppsättning och således hela mellanavgiften inte blir avdrags- gill blir ”vinsten” mindre. I jämförelse här- med kan nämnas, att den nuvarande scha- blonmetoden i vissa fall ger ännu gynnsam- mare resultat, nämligen vid anskaffning av begagnade inventarier. I detta fall kan scha- blonvärdet till och med komma att överstiga den faktiska anskaffningskostnaden.
För att få en uppfattning om nivån på de ingångsvärden som kan uppkomma vid till- lämpning av kombinationsmetoden har kom- mittén bearbetat vissa av de deklarationer till 1969 års taxering, vari inkomsten av jord- bruk för första gången redovisades enligt bokföringsmässiga grunder. Närmare 200 av de 1 000 aktuella deklarationerna har varit föremål för behandling. Vid den gjorda un- dersökningen har framkommit, att ingångs- värden beräknade enligt kombinationsmeto- den i genomsnitt kan beräknas uppgå till omkring 70 % av återanskaffningsvärdet. Värdena varierar dock relativt mycket — mellan ca 60 och ca 90 % av återanskaff- ningsvärdet — beroende på förhållandena i det enskilda fallet. ] jämförelse med den nuvarande schablonmetoden ger kombina- tionsmetoden ett lägre ingångsvärde för den som har ett ålderstiget inventariebestånd be- roende på antingen att inventarieanskaff- ningen ligger långt tillbaka i tiden eller på att inventarier under senare år i relativt stor omfattning inköpts begagnade. För den som i större omfattning anskaffat fabriksnya in— ventarier under den senaste femårsperioden medför kombinationsmetoden ingångsvärden som ligger i paritet med dem som upp- kommer enligt de nu gällande reglerna; i enstaka fall blir ingångsvärdet till och med något högre. Detta innebär att för de ratio- nellt skötta jordbruken, där omsättningshas— tigheten i fråga om maskiner är tämligen stor och där maskinanskaffningen i regel sker i nya maskiner, kommer kornbinationsmeto- den att ge i stort sett samma resultat som enligt nu gällande 80-procentsschablon. Å andra sidan synes inte sannolikt, att meto-
den medför ett lägre ingångsvärde än som motsvarar den beräknade faktiska nyuppsätt- ningskostnaden ens för det fall att inga nya inventarier finns och 65-procentsschablonen således skall tillämpas på alla befintliga in- ventarier.
Den här föreslagna metoden för att fast- ställa ingångsvärde för inventarier vid över- gång till bokföringsmässig redovisning i de fall den verkliga kostnaden för nyuppsätt— ning inte kan visas är enligt kommitténs uppfattning lämpligare än gällande procent— schablon. Genom att den schablonmässiga värderingen baseras på en mindre kvotdel av återanskaffningsvärdet än som nu gäller — 65 resp. 80 % — och att anskaffningskostnads— principen skall tillämpas för inventarier som anskaffats inom fem år före övergången an- ser kommittén att metoden ger ett så rättvi- sande resultat, som det över huvud är möjligt att åstadkomma. Detta gäller såväl vid be- dömning av resultatet för den enskilde jord- brukaren som vid jämförelse mellan olika jordbrukare. Genom den lägre procentscha- blonen för gamla inventarier i kombination med anknytningen till den verkliga anskaff- ningskostnaden för nya inventarier blir in- gångsvärdena relativt sett lägre för de mindre och medelstora jordbruken där inventariebe- ståndet till viss del kan antas ha inköpts i begagnat skick, särskilt i fråga om mera dyrbara maskiner. För det större jordbrukets del, där anskaffning av begagnade inventarier i allmänhet torde ske i ringa omfattning, kompenserar anskaffningskostnadsprincipen för nya inventarier det lägre schablonvärdet för kvarvarande gamla inventarier. Metoden har också den fördelen, att den inte ger möjlighet till opåkallade skattefavöreri form av för höga ingångsvärden till följd av inköp av begagnade inventarier i samband med övergången. Detta förhållande måste anses vara av väsentlig betydelse vid bedömning av kombinationsmetodens lämplighet.
Till grund för bestämmande av schablon- mässigt beräknat värde för inventarier som ägts mer än fem är bör liksom hittills finnas normvärden fastställda av riksskatteverket. [ den praktiska tillämpningen underlättas den
tämligen omständliga procedur, som blir nödvändig vid all individuell värdering av ett så omfattande inventariebestånd som före- kommer i jordbruket, av att det finns särskil- da officiella värden angivna för skilda slag av förekommande inventarier. Riksskattenämn— dens inventarieförteckningar har enligt upp- gift från jordbrukarhåll varit till stor hjälp härvidlag. Förteckningama kan visserligen förefalla väl omfångsrika. Detta är emellertid inte någon nackdel. Tvärtom ökar förteck- ningarnas användbarhet genom att de är så specificerade och detaljrika, att det blir möj- ligt att däri firma värde för alla typer av jordbruksinventarier. Kommittén har inte ansett sig ha anledning att gå närmare in påi vad mån förteckningarna bör ändras. Det bör anförtros åt riksskatteverket att upprätta sådana förteckningar. Någon nämnvärd för- enkling av dem torde knappast kunna åstad- kommas, utan att de samtidigt förlorar en del av sin användbarhet. En viss förenkling torde dock kunna ske genom att värdet för äldre traktorer, som inte längre finns i marknaden, bestämmes mer eller mindre schablonmässigt för var och en av de avdragsgrupper, som reglerar avdragsrätten vid byte enligt kon- tantprincipen. Värdena bör därvid anges in- klusive numera vanligen förekommande ut- rustningsdetaljer. Kommittén utgår också från att särskilda regler anges för värdering av s. k. reservmaskiner.
Enligt gällande bestämmelser för uppta- gande av ingångsvärde för inventarier och stamdjur är huvudregeln att värdet skall tas upp till den verkliga nyuppsättningskostna- den, om denna kan visas. Schablonregeln med 80 % av återanskaffningsvärdet för be- fintliga inventarier resp. 100 % av saluvärdet för befintliga stamdjur är en andrahandsregel. Det kan ifrågasättas, om denna ordning bör bibehållas. På grund av att ingen annan än den skattskyldige själv kan utreda nyupp- sättningskostnaden, där denna ligger tämli- gen långt tillbaka i tiden, har huvudregeln knappast kommit till användning vid de fri- villiga övergångar som hittills förekommit. Enligt kommitténs mening är det olämpligt att i en obligatorisk lagstiftning föreskriva en
huvudregel, som inte kan antas komma till användning annat än i enstaka undantagsfall, särskilt som möjligheterna till kontroll i detta avseende får anses närmast obefintliga. Härtill kommer att en sådan regel skulle kunna få negativa följdverkningar i form av enbart av skatteskäl betingade djurrealisatio— ner. Huvudregeln torde därför inte kunna göras obligatorisk i fråga om stamdjur. Med hänsyn härtill och då samma regler bör gälla för inventarier och djur har kommittén fun— nit det mest lämpligt och ändamålsenligt att göra de två angivna värderingsmetoderna al- ternativa och ge den skattskyldige valfrihet att tillämpa vilken som helst av metoderna. Den ovan angivna valfriheten beträffande värderingsmetod vid övergången bör emeller- tid, såsom tidigare framhållits, inte gälla alla skattskyldiga utan endast sådana, som drivit jordbruk under så lång tid att förutsättning för skattefri realisation föreligger enligt kon- tantprincipens regler. Detta innebär att en femårsgräns bör fastställas. En skattskyldig, som drivit jordbruk under kortare tid än fem år, måste antas kunna visa sin verkliga ny- uppsättningskostnad. I sådant fall finns inte någon anledning att låta ingångsvärdet få utgöras av annat belopp än den ursprungliga kostnaden för nyuppsättning av tillgångarna i fråga. Någon möjlighet att i stället ta upp schablonmässigt beräknat värde för befintli- ga tillgångar bör därför inte finnas. Emellertid finns skäl att göra ett undan- tag från regeln att nyetablerade jordbrukare endast skall äga rätt att som ingångsvärde ta upp den ursprungliga nyuppsättningskostna- den. Komrnittén tänker här på sådan skatt- skyldig, som inom fem år före övergången övertagit jordbruket efter sin far eller annan anförvant genom benefikt fång (arv, testa- mente eller gåva) eller genom köp. I dylika fall torde det ingalunda vara ovanligt, att exempelvis en son övertar hela eller väsentli- gaste delen av inventariebeståndet. Vid köp sätts köpeskillingen ofta mycket lågt. Köpen har därför många gånger ett inslag av gåvoka- raktär. Vidare är det fortfarande relativt vanligt att vid köp mellan anförvanter endast anges en klumpsumma för såväl inventarier
som djur. I en del fall ingåri klumpsumman också viss fast egendom.
För inventarier i rörelse finns ipunkt 3 b av anvisningarna till 29 & KL bestämmelser för det fall, att inventarier erhållits genom benefikt fång i samband med förvärv av den rörelse, vari de nyttjas. Enligt dessa bestäm- melser skall som tillgångs anskaffningsvärde i dylika fall anses överlåtarens skattemässiga restvärde, eller vid arv eller testamente det lägre belopp efter vilket stämpelplikt beräk- nats. Dessa bestämmelser gäller också beträf- fande jordbruk, som redovisas enligt bokfö- ringsmässiga grunder på grund av särskild hänvisning i anvisningarna till 22 &. Att be- stämmelserna bör gälla i de fall överlåtaren haft bokföringsmässig redovisning synes helt naturligt, då här alltid finns uppgift om de olika tillgångarnas skattemässiga restvärden.
Då överlåtaren avvecklat jordbruksverk- samheten med tillämpning av kontantprin- cipen blir emellertid läget ett annat. I dylikt fall finns inte någon uppgift om tillgångarnas skattemässiga restvärde. I princip bör detta utgöras av vid taxeringen tidigare ej avdragna kostnader, dvs. den ursprungliga nyuppsätt- ningskostnaden. Denna är emellertid av na- turliga skäl oftast okänd.
Enligt kommitténs uppfattning bör en skattskyldig, som kommit i besittning av tillgångar i jordbruk genom benefikt fång,vid övergång till bokföringsmässig redovisning sättas i samma situation som överlåtaren skulle ha varit, om denne alltjämt drivit jordbruket och .ort ifrågavarande övergång. Tillträdaren bör således ges samma rättighe- ter i här nämnt avseende som skulle ha tillkommit överlåtaren. Det innebär att, om överlåtaren och tillträdaren drivit jordbruket under sammanlagt minst fem år, tillträdaren bör få beräkna ingångsvärdet för tillgångarna enligt vilken som helst av de alternativa metoderna.
Då det gäller tillgångar som köpts i sam- band med övertagande av hel förvärvskälla, är skälen att frångå huvudregeln att den ursprungliga nyuppsättningskostnaden skall tas upp som ingångsvärde inte lika starka. Såsom tidigare framhållits har dock dylika
köp mellan anförvanter ofta mer eller mind- re gåvokaraktär. I många fall torde numera den yngre generationen inte vara villig eller ha ekonomisk möjlighet att överta familje- gärden, om inte köpevillkoren görs relativt gynnsamma. Det kan därför förefalla obilligt att i sådana halvt benefika förvärvsfall inte låta tillträdaren få samma rätt till alternativ beräkning av ingångsvärde för tillgångar som föreslås i fråga om de helt benefika fången. I särskilt hög grad gäller det köp som avtalats före en eventuell lagstiftning om skyldighet att gå över till bokföringsmässig redovisning I dessa fall har parterna inte kunnat förutse, att köpevillkoren en gång i framtiden skulle kunna få stor betydelse i fråga om in- komstbeskattningen. En skattskyldig, som år 1970 övertagit fädernegården och i samband därmed köpt företrädarens inventariebestånd för underpris och år 1973 måste börja tilläm- pa bokföringsmässig redovisning med den låga köpeskillingen som avskrivningsunderlag för inventarier, torde säkerligen komma att anse att den nya lagstiftningen för honom får en retroaktiv tillämpning med oförmånlig skatteeffekt.
För att undvika en dylik behandling av de blandade fången anser kommittén att samma övergångsbestämmelser i fråga om ingångs- värden bör gälla för såväl arvs- och gåvofallen som för vissa köpfall. Förutsättning för att de alternativa reglerna skall få tillämpas i köpfallen bör vara att tillträdaren övertagit den väsentligaste delen av överlåtarens inven- tariebestånd och att denne avvecklat jord- bruket med tillämpning av kontantprincipen.
9.4. Ingångsvärde för djur
Genom lagändringen år 1970 ändrades de tidigare gällande övergångsbestämmelsema i fråga om ingångsvärde för djur på så sätt, att ingångsvärde numera endast får tas upp för stamdjur. För omsättningsdjur får inte tas upp något värde, vilket har sin grund i att sådana djur har ren varulagerkaraktär och därför alltid är avdragsgilla vid kontantmäs- sig redovisning. Dessa bestämmelser gäller
både vid tillämpning av huvudregeln med ursprunglig nyuppsättningskostnad och vid användning av den alternativa schablonregeln för vid övergångstillfället befintliga djur. I gengäld skall i sistnämnda fall stamdjurens värde beräknas till 100% av saluvärdet i stället för som tidigare 80% härav. ] och med att stamdjuren vid schablonmässig vär— dering får tas upp till allmänna saluvärdet, har en anpassning skett till kontantprinci- pens regler för skattefri realisation då det gäller djur. Bestämmelserna innebär att en skattskyldig vid övergång till bokföringsmäs- siga grunder försätts i praktiskt taget samma situation som om han realiserat alla sina djur före övergången och därefter återköpt dem.
Ifrågavarande övergångsbestämmelser an- ser kommittén väl lämpade även vid en allmän övergång till bokföringsmässig redovis- ning. Genom att ingångsvärdet för stamdjur vid tillämpning av andrahandsregeln anknyts till allmänna saluvärdet, medför en övergång inte någon försämring gentemot kontant- principen. Övergången ger således inte något incitament till realisation av någon del av djurbesättningen. Detta gäller emellertid en- dast i sådana fall där den ursprungliga ny- uppsättningskostnaden inte kan visas. På grund av att nyuppsättning av stamdjur ofta sker vid ett enda tillfälle — vid verksamhe- tens början — torde man få räkna med att åtskilliga jordbrukare väl vet den ursprungli- ga nyuppsättningskostnaden. Om nuvarande övergångsbestämmelser skulle bibehållas oförändrade, skulle dessa jordbrukare bli skyldiga att som ingångsvärde ta upp denna nyuppsättningskostnad. Den kan i många fall antas motsvara endast en ringa del av den nuvarande stamdjursbesättningens saluvärde.
För sådana jordbrukare skulle en över- gång till bokföringsmässig redovisning med befintliga djur i beskattningsavseende inne- bära en försämring i förhållande till om de först realiserade dessa djur och därefter gick över till annan redovisningsmetod. Här förut- sätts att jordbruket drivits mer än fem år så att realisationen blev helt skattefri. I detta läge synes naturligt, att jordbrukarna väljer det gynnsammare alternativet och säljer ut
hela stamdjursbesättningen före övergången. Detta skulle kunna medföra allvarliga stör- ningar av framför allt mjölkproduktionen särskilt i betraktande av den stora nedgången i koantalet som skett under senare år. Man torde nämligen få räkna med att i vart fall det mindre jordbruket inte omedelbart åter- köper djur så att besättningens numerära storlek vidmakthålls utan föredrar att i viss omfattning bygga upp besättningen genom pålägg.
Enligt kommitténs mening är det angelä- get att förhindra att övergångsbestämmelser- na kan få en sådan verkan, att djurrealisa- tioner sker enbart av skatteskäl med därav följande risk för störningar i animalieproduk- tionen. Med hänsyn härtill bör jordbrukarna ges valfrihet att som ingångsvärde för djur vid övergången använda antingen den ur- sprungliga nyuppsättningskostnaden eller schablonmässigt beräknat värde för den be fintliga stamdjursbesättningen. Då, såsom förut framhållits, det i allmänhet endast är jordbrukaren själv som kan utreda nyupp- sättningskostnaden, där den ligger några år tillbaka i tiden, har den alternativa schablon- regeln nästan undantagslöst använts vid de frivilliga övergångar som hittills förekommit. Det kan förmodas att förhållandet kommer att bli detsamma vid en obligatorisk över- gång till bokföringsmässig redovisning. Då huvudregeln i de nuvarande övergångsbe- stämmelsema således knappast kommit till användning i praktiken, finns enligt kommitténs mening inte anledning att göra den tvingande i ett obligatorium. Såväl på grund härav som — framför allt — med hänsyn till vad tidigare sagts om risken för skattemässigt betingade djurrealisationer fö- re övergång till bokföringsmässig redovisning föreslår kommittén, att övergångsbestämmel- serna i fråga om ingångsvärde för djur utfor- mas så att den skattskyldige efter eget val får använda den av de båda anvisade metoderna som han finner mest lämplig.
Denna valfrihet bör emellertid — i likhet med vad som föreslagits beträffande inventa- rier — inte gälla för alla jordbrukare utan endast för sådana som drivit jordbruk med
stamdjur under så lång tid, att förutsättning för skattefri realisation enligt kontantprinci- pens regler föreligger, dvs. i minst fem år. I andra fall bör ingångsvärdet för djur sättas till den verkliga kostnaden för nyuppsättning av stamdjur.
Vad gäller beräkning av ingångsvärde för djur för skattskyldig som drivit jordbruk med stamdjur mindre än fem år och som övertagit verksamheten efter far eller annan anförvant genom benefikt fång eller köp av den väsentligaste delen av stamdjursbesätt- ningen, bör samma bestämmelser gälla som ovan föreslagits i fråga om ingångsvärde för inventarier i dylika fall. Den nytillträdande bör således under vissa förutsättningar få träda i överlåtarens ställe och erhålla samma rätt till beräkning av ingångsvärde för djur som skulle ha tillkommit denne, om han alltjämt drivit jordbruket.
[ detta sammanhang vill kommittén fram— hålla, att den ursprungliga nyuppsättnings- kostnaden skall justeras, om delrealisation förekommit. I sådana fall skall endast den del av den ursprungliga nyuppsättningskost- naden som inte kan anses konsumerad ge- nom delrealisationen — nettonyuppsättnings— kostnaden — föras upp som ingångsvärde. Om exempelvis en skattskyldig år 1960 ny- uppsatt 10 stamdjur för 21 000 kr och 1966, då stambesättningen växt till 15 djur, realise- rat 10 djur eller 2/3 av besättningen, bör motsvarande andel av den ursprungliga ny- uppsättningskostnaden anses ha konsume- rats. Nettonyuppsättningskostnaden bör i detta fall beräknas. nu 1/3 av 21 000 eller 7 000 kr. Det är således endast detta belopp som får tas upp som ingångsvärde vid till- lämpning av metoden med ursprunglig kost- nad för nyuppsättning.
9.5 övriga balansposter
I fråga om övriga balansposter, dvs. lager av annat slag än stamdjur samt varufordringar och varuskulder, bör enligt kommitténs upp- fattning de nu gällande övergångsbestämmel- sema föras över i den nya lagstiftningen med
endast den ändringen, att "vissa inventarie- fordringar bör beaktas. Detta innebär, att något värde inte får tas upp för ingående lager av omsättningsdjur, produkter eller för- nödenheter, eftersom avdrag härför fått åt- njutas under tid då kontantmässig redovis- ning tillämpats.
Varufordringar eller varuskulder bör inte heller beaktas i vidare mån än då fråga är om vissa fordringar och skulder för stamdjur och vissa inventariefordringar. Om en skattskyl— dig sålt stamdjur eller inventarier på kredit före övergången till bokföringsmässiga grun— der men fått likvid först efter övergången och om försäljningen varit att hänföra till realisation enligt kontantprincipens regler, bör beskattningsläget nollställas. Detta kan ske genom att den avtalade köpeskillingen får tas upp som en avdragspost för över- gångsåret (ingående varufordran).När likvi- den sedan inflyter, skall den redovisas till beskattning.
Motsvarande förfaringssätt bör tillämpas beträffande skuld för inköpta stamdjur, som utgjort nyuppsättning vid kontantmässig re- dovisning. Mot ingångsvärdet för djuren bör ställas köpeskillingen för dem genom att det sistnämnda beloppet tas upp som ingående varuskuld.
Ett speciellt problem i detta sammanhang utgör vid övergången befintliga inventarie- skulder. Gällande bestämmelser innebär att sådana skulder inte får beaktas på något sätt vid övergång till bokföringsmässig redovis- ning. Detta gäller oavsett om skulden avser nyuppsättning eller ersättningsanskaffning (jfr RÅ 1968 fi 1413). När det gäller skuld för inventarier som nyuppsatts före över- gången finns inte något skäl att i samband med övergången beakta en eventuell kvarstå- ende skuld på dessa. Ingångsvärde skall själv- fallet tas upp även för inventarier som in- köpts på kredit. Då enligt kommitténs för- slag ingångsvärdet i dylika fall skall tas upp till den faktiska anskaffningskostnaden —— inköpet får antas ha gjorts inom fem år före övergången —— åstadkommes materiell rättvisa utan att någon justering för skulden behöver göras.
Däremot skulle det möjligen kunna finnas visst fog att beakta inventarieskulder med karaktär av ersättningsanskaffning. Från jordbrukarnas sida har ofta hävdats, att av- drag för sådana inventarieskulder bör medges vid övergång till bokföringsmässig redovis- ning antingen genom direkt avdrag såsom omkostnad då skulderna betalas eller genom att skuldbeloppet får öka avskrivningsunder- laget och således bli föremål för värdeminsk- ningsavdrag. Som skäl härför har anförts att, om vederbörande kontant betalt skulden fö- re övergången, skulle avdrag ha medgetts som ersättningsanskaffningsavdrag vid den kontantmässiga redovisningen. Om avdrag in- te medgavs, skulle en orättvisa uppstå i jämförelse med de jordbrukare som sett till att de inte hade några inventarieskulder vid övergångstillfället.
Vid tillämpning av den av kommittén föreslagna kombinationsmetoden i fråga om ingångsvärde för inventarier blir problemet med inventarieskulder av mindre betydelse än enligt de nu gällande reglerna. Enligt kombinationsmetoden skall ingångsvärde för inventarier som ägts mindre än fem år — det bör endast vara sådana inventarier som kan vara obetalda — upptas till den verkliga anskaffningskostnaden. Den skattskyldige får härigenom fullt avdrag för anskaffnings- kostnaden vid bokföringsmässig redovisning. Att därutöver tillerkänna honom ytterligare avdrag kan inte anses befogat. Avdrag för eventuella inventarieskulder bör därför inte få åtnjutas i någon form vid övergång till bokföringsmässig redovisning.
9.6 Ingångsvärde för byggnader m. m'.
Kommitténs i föregående kapitel redovisade förslag till avskrivningsregler för byggnader på jordbruksfastighet har utformats efter samma grundprinciper som gäller för byggna- der på rörelsefastighet. Reglerna förutsätter att inkomsten av jordbruksfastighet redovi- sas enligt bokföringsmässiga grunder. De bygger i viss utsträckning också på att sär- skilt byggnadsvärde finns angivet för varje
jordbruksfastighet. Sådant värde förutsätts komma att åsättas vid 1975 års allmänna fastighetstaxering.
Det torde vara ett allmänt önskemål från jordbrukarnas sida, att nya avskrivningsregler för byggnader och andra anläggningar på jordbruksfastighet beslutas snarast och trä- der i kraft så snart det över huvud är möjligt. De jordbrukare som planerar investeringari byggnader är självfallet angelägna om att få skriva av dessa efter samma regler som nu får tillämpas av ägare av rörelsefastigheter. Detta torde också få anses vara en rättvisefråga. På grund härav anser kommittén att nya av- skrivningsregler för anläggningstillgångar på jordbruksfastighet i princip bör träda ikraft den 1 januari 1973 och gälla för de skatt- skyldiga som för beskattningsåret 1973 redo- visar inkomst av jordbruksfastighet enligt bokföringsmässiga grunder.
En förutsättning för att nya avskrivnings- regler med planenlig avskrivning av anskaff- ningskostnaden skall kunna införas för bygg- nader på jordbruksfastighet är att ett någor- lunda riktigt avskrivningsunderlag kan fast- ställas för de byggnader som finns uppförda vid övergången till den nya avskrivningsme- toden. Detta avskrivningsunderlag skall i princip utgöras av ägarens verkliga kostnad för anskaffandet av byggnaderna i fråga. För den som inte själv låtit uppföra byggnaderna kan emellertid den verkliga anskaffningskost- naden inte utredas. I dessa fall, dvs. för det helt övervägande antalet jordbruksfastigheter i landet, måste anskaffningsvärdet för bygg- naderna på något sätt beräknas. Det gäller således att finna en metod som gör det möjligt att på ett enkelt sätt uppskatta den andel av det totala värdet för en jordbruks- fastighet som kan anses belöpa på byggna- derna.
Den beräkning av värdet på befintliga byggnader som behövs för övergången till planenlig avskrivning av verkliga kostnader kan självfallet inte bli exakt utan måste grundas på uppskattningar. Därtill kommer enligt kommitténs uppfattning att det här är nödvändigt att tillgripa jämförelsevis vida schabloner. Alltför stor vikt bör sålunda inte
tillmätas en mera noggrann beräkning av storleken av ingångsvärdet för det äldre och ofta tämligen nedslitna byggnadsbeståndet. Enligt kommitténs mening bör man vid över- gången till den nya avskrivningsmetoden om möjligt undvika att bygga på sådana scha- blonmässiga avskrivningsregler som i åtskilliga fall hittills har gett och framdeles kan för— väntas ge uppenbart för stora avskrivningsun— derlag. Sådana avskrivningsregler torde knap- past vara förenliga med rättvisa och likfor- mighet i beskattningshänseende. Kommittén anser likväl efter ingående överväganden praktiska hänsyn motivera att reglerna om beräkning av ingångsvärde för befintliga bygg- nader utformas så, att jordbrukarna efter övergång till planean avskrivning normalt inte får lägre årliga värdeminskningsavdrag för byggnader än som medges enligt nuvaran- de schablonmässiga avskrivningsmetod.
De nya avskrivningsregler för byggnad som kommittén mot bakgrunden av dessa synpunkter föreslår är för det alldeles över- vägande antalet jordbrukare otvivelaktigt gynnsamma. Reglerna kommer på sikt att kunna tillgodose företagsekonomiskt motive- rade avskrivningar av nyinvesteringar. Att i vissa fall en sänkning av nuvarande uppen- bart för höga avskrivningsunderlag kan bli ofrånkomlig vid fastställandet av de nya ingångsvärdena för befintliga byggnader kom- penseras enligt kommitténs mening av de fördelar i andra hänseenden som kommitté förslaget innehåller. De nya avskrivningsreg- lerna innebär sålunda att framtida byggnads- investeringar får tillföras avskrivningsunder- lagen för byggnader och inventarier. Sådana nyinvesteringar kommer därför alltid att be- aktas med sitt fulla belopp vid beräkningen av årliga värdeminskningsavdrag. De nya av- skrivningsreglerna bör uppmuntra till och underlätta ökad nybyggnad och byggnadsra- tionalisering. Vid en samlad bedömning av den skattemässiga behandlingen enligt kom- mitténs förslag av byggnader på jordbruks- fastighet bör man ej heller bortse från den utvidgning av reparationsbegreppet som försla- get innehåller.
9.6.1. Alternativa metoder för beräkning av ingångsvärde
För att beräkna ingångsvärdet för befintliga byggnader i de fall anskaffningsvärdet inte kan utredas, kan man tänka sig flera olika metoder. Den metod som ligger närmast till hands är den i nuvarande lagstiftning gällan- de schablonmetoden, som innebär att bygg- nadernas värde utan vidare antas utgöra 2/3 av det taxerade jordbruksvärdet m. rn. Den- na schablon är visserligen enkel men enligt kommitténs uppfattning alltför grov och pri- mitiv för att kunna anses lämplig som gene- rell metod för beräkning av ingångsvärde för byggnader. Som tidigare framhållits medför den alltför liten differentiering av byggnader- nas värde med hänsyn till deras verkliga skick. Den helt avgörande faktorn blir jor- dens beskaffenhet och avkastningsförmåga. Metoden har därför påtagliga brister från rätt- vise- och likformighetssynpunkt.
En individuell värdering av befintliga bygg- nader skulle sannolikt medföra riktigare och mer likformiga ingångsvärden. En sådan metod får emellertid anses utesluten av prak- tiska skäl. Det kan nämligen inte tänkas vara möjligt att i samband med inkomsttaxering— en genomföra en individuell värdering av samtliga byggnader på omkring 100 000 jordbruksfastigheter. Detta skulle innebära ett oerhört betungande merarbete för såväl jordbrukarna som taxeringsmyndigheterna. Värdet av all denna arbetsinsats skulle med all sannolikhet inte visa sig stå i rimlig proportion till resultatet. Enligt kommitténs mening måste problemet med ingångsvärde för befintliga byggnader lösas efter större linjer med användande av schablonmässiga uppskattningar. Den enda rimliga metoden är att basera ingångsvärdet på någon form av officiellt värde, lämpligen ett taxeringsvärde.
Som inledningsvis nämnts har kommittén vid utformandet av förslaget till nya avskriv- ningsregler för byggnader utgått från att vid framtida fastighetstaxeringar alltid kommer att anges särskilt delvärde för byggnader. Sådant kan dock inte åsättas tidigare än i samband med 1975 års allmänna fastighets-
taxering. Ett vid fastighetstaxeringen åsatt byggnadsvärde får antas komma att bli mer verklighetsbetonat än det som framkorruner vid tillämpning av gällande 2/3-schablon. Då det torde komma att basera sig på en i princip individuell värdering av byggnaderna — låt vara att denna värdering i viss mån måste bygga på särskilt upprättade tabeller för skilda slag av byggnader och därför bli tämligen schablonartad — bör byggnadsvär- det bli mer differentierat med hänsyn till byggnadernas storlek och kvalitet. Det för beskattningsåret gällande taxerade byggnads- värdet bör därför vara väl lämpat att ligga till grund för beräkning av ingångsvärde för bygg- nader vid övergång till planenlig avskrivning.
Av de här nämnda metoderna för beräk- ning av ingångsvärde för byggnader får det taxerade byggnadsvärdet anses vara den mest lämpliga. Det är givetvis inte möjligt att nu få någon uppfattning om nivån på de bygg- nadsvärden som kommer att åsättas vid 1975 års allmänna fastighetstaxering. Kommittén anser sig dock ha anledning att räkna med att dessa byggnadsvärden blir mer likformiga än som är möjligt att åstadkomma med en schablon som baseras på det sammanlagda värdet av jord och byggnader.
Då särskilda byggnadsvärden emellertid inte åsatts vid 1970 års allmänna fastighets- taxering kan denna metod inte användas vid övergång till planenlig avskrivning före år 1975. Om de nya avskrivningsreglerna för byggnader på jordbruksfastighet skall kunna träda i kraft dessförinnan, måste därför yt- terligare en schablonmetod finnas för beräk- ning av ingångsvärde för byggnader.
Kommittén har tidigare hävdat att den nu gällande metoden att vid övergång till plan- enlig avskrivning av byggnader beräkna bygg- nadernas ingångsvärde till 2/3 av taxerade jordbruksvärdet m. ni. inte kan anses lämplig att användas generellt. Över huvud måste det inge betänkligheter att för här avsett ända- mål använda en schablonmetod som bygger på att viss kvotdel av det sammanlagda vär- det av jord och byggnader presumeras utgöra byggnadernas värde. För beräkning av in- gångsvärde vid övergång till planenlig avskriv-
ning före år 1975 måste emellertid en enkel schablon användas. Med hänsyn härtill och då någon annan mer lämplig schablon inte finns att tillgå anser kommittén att 1970 års taxerade jordbruksvärde ändock bör kunna användas som grund för beräkning av in- gångsvärde dels temporärt före år 1975 och dels alternativt vid sidan av andra metoder vid övergång efter det taxerade byggnadsvär- den tillkommit.
Då 2/3-schablonen används för att beräk- na ingångsvärde för byggnader, kan byggna- dernas värde ibland bli alltför högt iförhåll- ande till vad som kan förefalla rimligt. På grund av de höga jordvärdena i framför allt vissa områden i Sydsverige och de principer som där använts vid fastighetstaxeringen år 1970 har en del jordbruksfastigheter åsatts mycket höga jordbruksvärden. Särskilt gäller detta större fastigheter i den bästa jordbruks- bygden. Om 2/3—schablonen tillämpas på dessa jordbruksvärden kan avskrivningsun- derlaget för byggnader i åtskilliga fall sanno- likt bli avsevärt högre än om särskilt bygg- nadsvärde beräknats vid fastighetstaxeringen. Ägarna av sådana fastigheter skulle därför bli överkompenserade om den nuvarande scha- blonmetoden skulle få tillämpas oförändrad jämsides med andra alternativa metoder.
När kommittén i det föregående har dis- kuterat nya avskrivningsregler för jordbru- kets byggnader har kommittén inte uttalat sig om vilken avskrivningsprocent som i all- mänhet bör få tillämpas för de olika byggna- derna. Kommittén har ansett det mest lämp- ligt att normalprocentsatser för olika typer av jordbruksbyggnader fastställs av riks- skatteverket på samma sätt som skett för rörelsebyggnader. Kommittén har dock an- sett sig kunna utgå från att dessa normalpro- centsatser kommer att innebära en väsentlig förhöjning av den nu i allmänhet tillämpade avskrivningspro centen ] , S .
Med utgångspunkt från de normalpro- centsatser som numera fastställts för byggna- der i rörelse torde man kunna anta att följande avskrivningsprocenter för byggnader på jordbruksfastighet kommer att anges som normalprocentsatser, nämligen för bostads-
byggnader 1,5 — 2,25 %, för lagerbyggnader och magasinsutrymmen 3 — 4 % och för djurstallar och andra speciella byggnader 3 — 5 %. De här antagna procentsatserna bör medföra att den genomsnittliga avskrivnings- procenten på hela avskrivningsunderlaget för byggnader på en normal jordbruksfastighet i regel kommer att uppgå till 2,5 — 3 %. För att på ett enkelt sätt lösa problemet med ingångsvärde för befintliga byggnader —— särskilt vid övergång före den tidpunkt då särskilda byggnadsvärden åsatts vid fastig— hetstaxeringen — har kommittén övervägt möjligheten att bibehålla nu gällande regleri fråga om såväl beräkning av ingångsvärde som avskrivningsprocent. Skilda procentsat- ser skulle således gälla för den årliga avskriv- ningen av den del av ingångsvärdet för bygg- nader som beräknats schablonmässigt bero— ende på vilken schablon som därvid tilläm- pats. Förutsättning härför är att man i den nya lagstiftningen inför ett undantagsstad- gande av den innebörden, att den som gått över till planenlig avskrivning av byggnader med tillämpning av 2/3-schablonen på 1970 års taxerade jordbruksvärde m. ni. inte får tillämpa de nya avskrivningsprocenterna på den del av avskrivningsunderlaget för bygg- nader som utgörs av del av taxerade jord- bruksvärdet. Hårigenom skulle ingen försäm- ring uppkomma för jordbrukarna i jämförel- se med nuläget, utan de årliga värdeminsk- ningsavdragen skulle bli desamma så länge avskrivningsunderlaget endast utgjordes av 2/3 av taxerade jordbruksvärdet m. m. Emellertid får det anses olämpligt att i övergångsbestämmelsema till en ny lagstift— ning införa ett undantagsstadgande som kan komma att gälla under avsevärd tid. En så låg avskrivningsprocent som 1,5 medför att av- skrivningsunderlaget inte konsumeras förrän efter 66 år. Detta gäller dock endast under förutsättning att ägarskifte inte äger rum. Om en jordbruksfastighet, på vilken denna undantagsbestämmelse var tillämplig, skulle överlåtas benefikt, skulle nämligen undan- tagsstadgandets giltighetstid utsträckas ytter- ligare. Anledningen härtill är att de föreslag- na bestämmelserna om beräkning av anskaff-
ningsvärde för byggnader vid benefika överlå- telser innebär att som anskaffningsvärde skall anses överlåtarens skattemässiga restvär- de. Den nye ägaren övertar således inte avskrivningsplanen utan han får börja på ny avskrivningsplan med ett lägre värde som avskrivningsunderlag. Till följd av denna be- stämmelse — som också gäller för tillgångari förvärvskällan rörelse — skulle undantags- stadgandet med 1,5 % avskrivning på det avskrivningsunderlag för byggnader som ut- gjorts av del av taxerat jordbruksvärde rn. ni. kunna komma att i en del fall äga giltighet under närmast oöverskådlig tid. På grund härav har kommittén inte ansett sig kunna föreslå en sådan övergångsbestämmelse.
Kommittén har också övervägt att föreslå att nuvarande regler för beräkning av in- gångsvärde för byggnader och för avskrivning därav skall gälla oförändrade t. o. m. beskatt- ningsåret 1974 med skyldighet för alla som gått över till sådan avskrivning efter år 1969 med schablonmässigt beräknat ingångsvärde att fr.o.m. beskattningsåret 1975 ta upp det då åsatta taxerade byggnadsvärdet som nytt ingångsvärde. Ett sådant förslag skulle sannolikt främja likformigheten och undan- röja vissa nu förekommande orättvisor be- träffande avskrivningsunderlag och värde- minskningsavdrag.
Enligt kommitténs uppfattning bör emel- lertid jordbrukarna likaväl som ägarna av rörelse- och hyresfastigheter ges rätt att vid övergång till planenlig avskrivning av byggna- der välja mellan flera olika alternativ, då det gäller att beräkna avskrivningsunderlaget för befintliga byggnader. Dessutom finner kom- mittén det mindre lämpligt att i en obligato- risk lagstiftning som enda metod för beräk- ning av ingångsvärde föreskriva ett värde om vilket man nu inte vet någonting och som man inte har någon möjlighet att bedöma skäligheten av.
Kommittén anser det mest lämpligt och naturligt att de nya avskrivningsprocenter som kan komma att rekommenderas för jordbrukets byggnader vid planenlig avskriv- ning får tillämpas av alla som gått över till sådan avskrivning, oavsett efter vilka grunder
ingångsvärdet beräknats. I de fall ingångsvär- det beräknats enligt 2/3-schablonen på 1970 års taxerade jordbruksvärde m. ni. skulle emellertid i vissa fall uppstå en relativt be- tydande överkompensation. Om de nya hög- re procentsatserna för avskrivning av byggna- der skulle få tillämpas på avskrivningsunder- lag som utgörs av 2/3 av detta taxerade jordbruksvärde m. ni., skulle nämligen de årliga värdeminskningsavdragen för vissa fas- tigheter i det närmaste fördubblas i jämförel- se med dem som nu får åtnjutas. I de fall jordbruksvärdet är speciellt högt på grund av särskilt god jord eller andra förhållanden som inte har samband med byggnadernas skick och värde skulle en betydande skatte- favör uppstå.
Ett sätt att mer eller mindre eliminera denna är emellertid att föreskriva att sådant ingångsvärde får tas upp till en mindre kvot- del av taxerade jordbruksvärdet m.m. än nuvarande 2/ 3. Om ingångsvärdet fick beräk— nas till endast 1/3 av taxerade jordbruksvär- det m. m., skulle samma årliga värdeminsk- ningsavdrag som för närvarande erhållas i många fall, under förutsättning att den ge- nomsnittliga avskrivningsprocenten höjs från 1,5 till 3. Det skulle dock sannolikt bli så att åtskilliga jordbrukare — särskilt sådana med kreaturslös drift — skulle få lägre årliga avdrag efter övergång till planenlig avskriv- ning med individuell avskrivning av byggna- derna. Vidare skulle detta medföra en för- sämring på längre sikt vid benefika överlåtel- ser om en så stor del av det nuvarande avskrivningsunderlaget tas bort.
Inom kommittén har gjorts vissa beräk- ningar av avskrivningamas skattemässiga nu- värde för olika ingångsvärden för byggnader. Beräkningarna har gjorts med utgångspunkt från marginalskattesatser om 50 — 75 % och kalkylränta om 6 resp. 8 %. Därvid har fram- kommit att följande ingångsvärden i procent av 1970 års taxerade jordbruksvärde m. m. med 2,5 resp. 3,0% årlig avskrivning blir likvärdiga med ett ingångsvärde om 2/3 av samma taxerade jordbruksvärde m. m. på vilket årlig avskrivning får göras med 1,5 %:
Marginal- skattesats
Kalkylräntefot före skatt
Ingångsvärde i procent av taxerat jordbruksvärde m. m. vid årlig avskrivning med 2,5 % 3,0 %
as ons 0525 ons ons ons
47A 423 4i6 4d4 414 417 5u3 4a4
Efter ingående överväganden har kommittén kommit till den slutsatsen, att en schablon- metod för beräkning av ingångsvärde för byggnader på grundval av det taxerade jord- bruksvärdet m.m. f.n. inte kan undvaras. Den nuvarande 2/3-schablonen anses däre- mot mindre lämplig för detta ändamål. En rimlig kompromiss anser kommittén vara att begränsa ingångsvärdet till hälften av 1970 års taxerade jordbruksvärde m. ut. Detta vär- de bör sedan ökas med den skattskyldiges verkliga kostnader för ny-, till- och ombygg- nader efter 1969 års utgång och minskas med de värdeminskningsavdrag som för sam- ma tid åtnjutits vid taxeringen till statlig inkomstskatt.
Av de här två diskuterade metoderna för att bestämma ingångsvärde för byggnader vid övergång till planenlig avskrivning kan endast metoden med andel av det taxerade jord— bruksvärdet m.m. tillämpas under beskatt- ningsåren 1973 och 1974. Först fr. o. m. är 1975, dvs. efter det särskilt delvärde för byggnader åsatts i samband med fastighets- taxeringen, kan det taxerade byggnadsvärdet användas som ingångsvärde. Enligt kom- mitténs uppfattning bör emellertid det tax- erade byggnadsvärdet vara huvudmetod vid beräkning av byggnadernas ingångsvärde och användas för huvudparten av landets jord- bruksfastigheter, då denna metod medför större likformighet. På grund härav och då metoden att som ingångsvärde ta upp hälften av 1970 års taxerade jordbruksvärde m. rn. knappast torde komma att gynna de mindre jordbruken eller de som har mindre god jord bör en övergång med tillämpning av denna schablonmetod före år 1975 inte anses defi- nitiv.
För att ge även de skattskyldiga, som gått över till planenlig avskrivning under åren 1973 och 1974 med del av taxerat jord— bruksvärde rn. ni. som ingångsvärde, möjlig- het att använda det år 1975 åsatta taxerade byggnadsvärdet som avskrivningsunderlag, bör de ges rätt att beskattningsåret 1975 som nytt ingångsvärde för byggnader i stället ta upp det taxerade byggnadsvärdet. Den skattskyldige bör själv få avgöra, om han vill fortsätta att skriva av på det avskrivningsun- derlag som finns upptaget i planen eller om han vill byta ut detta mot 1975 års taxerade byggnadsvärde. Ett byte av avskrivningsun- derlag bör inte vålla några problem. Det går enklast till så att den gamla planen makule- ras och ny plan upprättas med det taxerade byggnadsvärdet som avskrivningsunderlag. Detta skall då självfallet reduceras med an- skaffningskostnaden för de tillgångar i bygg- nad, som i samband med eller efter övergång- en till planenlig avskrivning tillförts avskriv- ningsunderlaget för inventarier. Justering för de värdeminskningsavdrag som åtnjutits un— der den tid den gamla planen gällt bör av praktiska skäl kunna underlåtas. Å andra sidan är givet att de kostnader för nyinve- steringar i byggnader som tillförts planen efter övergång till planenlig avskrivning mås- te falla bort. Som följd härav måste också rätten till primäravdrag på dessa investering- ar förloras. Den skattskyldige får således bedöma, vilket avskrivningssystem som blir mest gynnsamt för honom och handla där- efter.
Ett litet problem uppkommer dock när man ändrar gällande schablonmetod för be- räkning av ingångsvärde för byggnader mitt under en fastighetstaxeringsperiod. Under
åren 1970 — 1972 kan nämligen några skatt- skyldiga ha gått över till planenlig avskriv- ning med tillämpning av nu gällande scha- blon, dvs. 2/3 av 1970 års taxerade jord- bruksvärde m. m. Antalet sådana övergångar torde emellertid bli försvinnande litet, sannolikt mindre än ett 100-tal. Enligt kommitténs mening blir det nödvändigt att föreskriva att dessa skattskyldiga skall redu- cera det upptagna ingångsvärdet med l/4, dvs. till hälften av 1970 års taxerade jord- bruksvärde m. m., då de börjar tillämpa de nya avskrivningsreglerna. Även denna grupp skattskyldiga bör få rätt att byta avskriv- ningsunderlag som ovan sagts.
Denna rätt att byta ut ett avskrivningsun- derlag mot ett annat bör endast tillkomma den som gått över till planenlig avskrivning under beskattningsåren 1970—1974 och där— vid som ingångsvärde för byggnader har tagit upp del av 1970 års taxerade jordbruksvärde m.m. Rätten bör endast föreligga under beskattningsåret 1975. Utbytet bör således ske omedelbart efter det taxerat byggnads- värde tillkommit. Skattskyldig som gått över till planenlig avskrivning före år 1970 bör inte ha denna utbytesrätt. Han är redan enligt nuvarande bestämmelser för framtiden bunden vid det tidigare uppförda ingångsvär- det.
Enligt kommitténs förslag skall vid köp efter år 1974 anskaffningsvärdet för byggna- der på jordbruksfastighet beräknas efter sam- ma proportioneringsregel som gäller för byggnader på rörelsefastighet. Byggnademas anskaffningskostnad skall anses utgöra så stor del av anskaffningskostnaden för hela fastigheten som det vid fastighetstaxeringen fastställa byggnadsvärdet utgör av fastighe— tens hela taxeringsvärde. I övergångsbestäm- melserna till den nya rörelsebeskattningen föreskrevs att denna proportioneringsregel fick användas för beräkning av anskaffnings- värdet för byggnad på rörelsefastighet som anskaffats efter utgången av år 1964.
För jordbruksfastigheter som köpts under senare år har i många fall betalats betydande överpriser, som till en del måste anses belöpa på byggnaderna. Om anskaffningsvärdet för
dessa byggnader endast skulle få beräknas enligt de två nämnda alternativa metoderna — hälften av taxerade jordbruksvärdet m. m. är 1970, resp. taxerade byggnadsvärdet år 1975 — skulle avskrivningsunderlaget för byggnaderna i en del fall kunna bli lägre än som kan synas rimligt med hänsyn till an- skaffningskostnaden för fastigheten. Då tax- erade byggnadsvärden inte kan åsättas förr- än i samband med 1975 års fastighetstax- ering, kan proportioneringsregeln inte an- vändas på köp före denna tidpunkt. Emeller- tid kan det inte finnas något hinder för att låta denna proportionsregel bli tillämplig vid övergång till planenlig avskrivning år 1975 och därefter. Proportioneringen måste därvid givetvis ske med utgångspunkt från 1975 års taxeringsvärden. Med hänsyn till att betydande byggnadsinvesteringar kan ha företagits under tiden mellan förvärvstillfäll— let och 1975 års ingång bör det belopp som skall proportioneras, dvs. den erlagda köpe- skillingen för hela fastigheten, ökas med kostnaden för dessa investeringar. Detta al- ternativ för beräkning av ingångsvärde för byggnader torde endast kunna medföra ett gynnsammare resultat än övriga alternativa metoder för fastighet som under senare år köpts till betydande överpris. Enligt kom- mitténs uppfattning bör denna metod att beräkna anskaffningskostnad för byggnader få användas i fråga om fastighet som förvär- vats efter 1969 års utgång. Den bör år 1975 också få tillämpas vid beräkning av nytt avskrivningsunderlag för byggnader för skatt- skyldig som gått över till planenlig avskriv- ning under beskattningsåren 1970 — 1974, under förutsättning att fastigheten förvärvats efter 1969 års utgång.
Om ingångsvärdet för byggnader med till- lämpning av någon av de här diskuterade alternativa metoderna skulle visa sig bli orimligt med hänsyn till byggnadernas om- fattning och skick, bör värdet kunna jämkas uppåt eller nedåt. Sådan jämkning bör dock ske endast då det är uppenbart, att ingångs- värdet är orimligt högt eller lågt. Som exem- pel kan nämnas, att en nedjustering bör ske i sådant fall, där en ej oväsentlig del av bygg-
nadsbeståndet sålts eller förstörts exempelvis genom brand och ingångsvärdet beräknats på grundval av ett taxeringsvärde som inklude- rar värdet av de sålda eller brunna byggna— derna. Likaså bör en uppjustering få ske om mera väsentlig ny-, till- och ombyggnad före- kommit kort tid före övergången och detta inte föranlett omtaxering av fastigheten.
Kommittén vill slutligen framhålla att målsättningen vid utformningen av de scha- blonregler som bör användas för att bestäm- ma ingångsvärdet för befintliga byggnader varit att försöka åstadkomma regler som medför rättvisande och realistiska värden på dessa byggnader. Kommitténs uppfattning är att denna målsättning bäst skulle uppfyllas om ingångsvärdena uteslutande kunde base— ras på de taxerade byggnadsvärden som be- räknas komma att åsättas i samband med fas- tighetstaxeringen. Som tidigare framhållits är det dock i dag inte möjligt att bedöma i vad mån de år 1975 åsatta byggnadsvärdena kan bli så realistiska och jämna att de generellt bör läggas till grund för byggnadsavskrivning.
På grund härav har kommittén inte ansett det lämpligt att nu föreslå att avskrivnings- underlagen för byggnader år 1975 och där- efter enbart får grundas på dessa taxerade byggnadsvärden. Enligt kommitténs mening måste man först avvakta utfallet av denna fastighetstaxering. Om det vid en analys av de då åsatta byggnadsvärdena skulle visa sig att de kan anses mer rättvisande som under- lag för avskrivning, kan ifrågasättas om inte en omprövning av föreslagna regler för att bestämma ingångsvärdet för befintliga bygg- nader bör ske. Detta skulle i så fall innebära att endast det taxerade byggnadsvärdet skul- le få användas som avskrivningsunderlag för äldre byggnader vid sidan av faktisk anskaff- ningskostnad. En sådan bedömning torde med tillräcklig grad av säkerhet kunna göras först sedan de nya byggnadsvärdena gällt något eller några år.
9.6.2. Utbrytning av anskaffningskostnad för vissa tillgångar i byggnad
De av kommittén föreslagna nya avskriv- ningsreglerna för byggnader på jordbruksfas-
tighet innebär bl.a. att vissa till byggnad hänförliga kostnader för inredningar och maskinell utrustning m. m. i avskrivningshän- seende får behandlas på samma sätt som inventarier. Sådana kostnader skall således inte medräknas i avskrivningsunderlaget för byggnad utan tillföras avskrivningsunderlaget för inventarier och skrivas av enligt de för sådana tillgångar gynnsammare reglerna. Det får anses naturligt att dylik omfördelning av byggnadskostnader får ske beträffande verk- liga kostnader som uppkomrrrit efter den tidpunkt till vilken ingångsvärdet för byggna- derna hänför sig. Dessa kostnader, som inte kunnat beaktas vid fastställandet av taxe- ringsvärdet, skall föras upp på en avskriv- ningsplan och bli föremål för avskrivning. Den som beräknar ingångsvärde för byggna- der på basis av 1970 års taxerade jordbruks- värde m. m. bör således få göra sådan omför- delning av sina byggnadsinvesteringar efter år 1969. Detta bör få ske oavsett när han går över till planenlig avskrivning.
För skattskyldig som börjar tillämpa de nya avskrivningsreglerna år 1975 eller senare och därvid som ingångsvärde tar upp gällan- de taxerade byggnadsvärde finns egentligen inte något skäl att ta särskild hänsyn till kostnader för byggnadsinvesteringar före år 1975. Emellertid har rörelseidkarna vid över- gång till nya avskrivningsregler för byggnader medgetts rätt att i viss utsträckning ur av- skrivningsunderlaget för byggnad bryta ut kostnaderna för sådana tillgångar som enligt de nya bestämmelserna får skrivas av enligt inventariereglerna. För att åstadkomma lik— ställighet med rörelseidkarna bör de jord- brukare som går över till planenlig avskriv- ning med tillämpning av ett taxerat bygg- nadsvärde tillerkännas samma rätt. Denna rätt bör dock från bl. a. kontrollsynpunkt begränsas till att gälla endast skattskyldigs egna kostnader efter år 1969. Sådana kostna- der för inredningar och maskinell utrustning m. m. i ekonomibyggnader bör således i sam- band med övergång till planenlig avskrivning av byggnader med taxerat byggnadsvärde som ingångsvärde få tillföras avskrivningsun- derlaget för inventarier. Samma belopp skall
;
då självfallet avräknas från avskrivningsun- derlaget för byggnad.
9.6.3. Avskrivningsprocent vid kollektiv av- skrivning före år 1975
Det byggnadsvärde som kommittén förutsatt kommer att åsättas varje jordbruksfastighet vid 1975 års allmänna fastighetstaxering kan komma att bli ett gemensamt värde för samtliga byggnader på fastigheten. Det är dock inte omöjligt att byggnadsvärdet kom- mer att delas upp på bostadsbyggnader och ekonomibyggnader. Det sistnämnda skulle självfallet underlätta en individuell avskriv- ning av byggnaderna i framtiden. För fastig- het för vilken då tillämpas planenlig avskriv- ning med del av taxerat jordbruksvärde m. ni. som ingångsvärde skulle detta ingångs- värde kunna delas upp på bostads— och eko- nomibyggnader i förhållande till 1975 års värden.
Vid planenlig avskrivning av byggnader före beskattningsåret 1975 kan det emeller- tid endast bli fråga om kollektiv avskrivning av samtliga byggnader. Om ingångsvärdet vid övergången tagits upp till hälften av 1970 års taxerade jordbruksvärde rn. m., skulle en viss försämring av det årliga värdeminskningsav- draget uppkomma, om nuvarande avskriv- ningsprocent, 1,5, skulle bibehållas. Då vär- deminskningsavdragen redan nu i många fall måste anses för låga, kan en försämring härav inte anses lämplig. Skattskyldig med bokfö- ringsmässig redovisning, som gått över till planenlig avskrivning, bör därför medges rätt att tillämpa en högre avskrivningsprocent på den del av avskrivningsunderlaget som utgörs av schablonmässigt beräknat ingångsvärde. För de verkliga kostnader som tillförts av- skrivningsplanen efter övergången skall själv- fallet de av riksskatteverket fastställda pro— centsatserna tillämpas.
För att en avskrivning på hälften av det taxerade jordbruksvärdet m. ni. skall ge samma värdeminskningsavdrag som 1,5 % på 2/3 av samma värde krävs att avskrivnings-
procenten höjs till 2. Lägre avskrivningspro— cent bör således inte komma i fråga. De procentsatser vid planenlig avskrivning, som avses komma att rekommenderas av riks- skatteverket för tillämpning fr.o.m. be- skattningsåret 1973, torde i allmänhet komma att motsvara en genomsnittlig av- skrivningsprocent om minst 2,5. Med hänsyn härtill och då det får anses angeläget att så snart som möjligt förbättra avskrivnings— rätten för byggnader på jordbruksfastighet, bör avskrivningsprocenten vid kollektiv av- skrivning av ingångsvärde för byggnader be- stämmas till 2,5. För att såväl de skattskyl- diga som nu har planenlig avskrivning av byggnader som de som ämnar tillämpa sådan avskrivning från den nya lagstiftningens ikraftträdande skall veta vilka värdeminsk- ningsavdrag de kan påräkna, bör en särskild föreskrift om allmänt tillämplig avskrivnings- procent intas i riksskatteverkets anvisningar beträffande avdrag för värdeminskning av jordbruksbyggnader. Avskrivningsprocenten bör dock inte vara helt fastlåst utan kunna jämkas uppåt eller nedåt med hänsyn till förhållandena i det enskilda fallet. Jämkning bör således ske då det är uppenbart att byggnadernas värde till helt övervägande del belöper på bostadsbyggnader eller ekonomi- byggnader.
9.6.4. Kommitténs förslag
Enligt kommitténs uppfattning bör nya av- skrivningsregler för byggnader på jordbruks- fastighet träda i kraft så snart som möjligt. Då ägarna av rörelse- och hyresfastigheter fått liberala avskrivningsregler genom 1969 års lagstiftning, bör motsvarande regler för jordbrukets byggnader införas utan onödig tidsutdräkt. Den tidigaste tänkbara tidpunk- ten härför är den 1 januari 1973. Kommittén föreslår att nya regler för avskrivning av byggnader i jordbruk i princip får gälla från denna tidpunkt.
Förutsättning för att de av kommittén föreslagna nya avskrivningsreglerna skall kunna utnyttjas på rätt sätt är att inkomsten
av jordbruksfastighet redovisas enligt bokfö- ringsmässiga grunder. Bokföringsmässig redo- visning och planenlig avskrivning av byggna- der får anses höra intimt samman. Med hänsyn härtill föreslår kommittén att de nya bestämmelserna skall tillämpas av alla som den 1 januari 1973 tillämpar bokföringsmäs- sig redovisning. Det innebär också att över- gång till bokföringsmässig redovisning efter 1972 års utgång automatiskt medför skyldig- het att samtidigt gå över till planenlig av- skrivning av byggnader. Bl. a. på grund härav har kommittén utformat övergångsbestäm- melserna så att dylik övergång regelmässigt medför gynnsammare ärliga värdeminsk- ningsavdrag för byggnader än som medges enligt nuvarande regler. Förslaget medför dock inte skyldighet för den som nu har planenlig avskrivning med kontantmässig re- dovisning att omedelbart börja tillämpa bok- föringsmässig redovisning. Det torde dock ligga i sådan skattskyldigs eget intresse att snarast byta redovisningsmetod, då som ovan nämnts metoden med planenlig avskrivning av byggnad inte kommer till sin rätt, om inte bokföringsmässig redovisning tillämpas. Kommitténs förslag innebär vidare, att hittills tillämpade avskrivningsregler skall gälla, så länge inkomstberäkningen sker en- ligt kontantmetod. Däremot anser inte kommittén att det finns någon anledning att bibehålla nu gällande rätt att gå över till planenlig avskrivning av byggnad med kon- tantmässig redovisning. Denna möjlighet bör därför tas bort.
Då vid fastighetstaxeringen hittills inte angetts något delvärde för byggnader, upp- kommer vid en allmän övergång till planenlig avskrivning av byggnader betydande svårig- heter att finna en enkel och rättvisande metod för att fastställa värdet för de vid övergången befintliga byggnaderna. Detta värde skall i princip utgöras av anskaffnings- värdet. Den som inte själv uppfört byggna— derna kan dock i regel inte utreda den verkliga anskaffningskostnaden. För den skull måste det finnas möjlighet att i dessa fall schablonmässigt beräkna ett anskaff- ningsvärde, s. k. ingångsvärde. Enligt gällan-
de regler skall ingångsvärdet vid övergång till planenlig avskrivning beräknas till viss andel av det taxerade jordbruksvärdet m. m. Den- na metod har visserligen åtskilliga brister, framför allt från likformighetssynpunkt. Kommittén har emellertid inte kunnat finna någon annan mer lämplig beräkningsmetod användbar under nu rådande förhållanden. Kommittén föreslår därför som en av flera alternativa metoder att ingångsvärdet även i fortsättningen får beräknas till viss andel av det taxerade jordbruksvärdet m.m. För att göra metoden något mer lämplig föreslås dock att byggnadernas andel av detta värde, om inte särskilda skäl föranleder annat, skall anses utgöra 1/2 i stället för som nu 2/3 av nämnda värde.
Enligt vad kommittén erfarit torde fastig- hetstaxeringsutredningen komma att föreslå att särskilda delvärden för byggnader åsätts varje jordbruksfastighet vid den allmänna fastighetstaxeringen år 1975. Det får enligt kommitténs mening anses naturligt att dessa byggnadsvärden får användas som ingångs- värde vid övergång till planenlig avskrivning år 1975 och därefter. De bör också kunna användas som grund vid fördelning av an- skaffningskostnaden för vissa under senare år inköpta fastigheter enligt den proportio- neringsregel som tidigare föreslagits komma till användning vid förvärv av jordbruksfas- tighet efter 1974 års utgång.
Kommittén föreslår att ingångsvärde för byggnader i jordbruk vid övergång till plan- enlig avskrivning efter den skattskyldiges eget val får beräknas enligt något av följande alternativ, nämligen:
a) Den verkliga anskaffningskostnaden för hela eller del av byggnadsbeståndet mins- kad med tidigare åtnjutna värdeminsknings- avdrag vid taxeringen till statlig inkomstskatt på hela byggnadsbeståndet fr. o. ni. det förs- ta år på vilket kostnaderna belöper.
b) 1/2 av 1970 års taxerade jordbruksvär- de m. m. ökat med egna ny-, till- och om- byggnadskostnader efter år 1969 och mins- kat med åtnjutna värdeminskningsavdrag för samma tid. Om fastighet åsatts nytt taxeringsvärde vid särskild fastighetstaxering
mellan åren 1970 och 1975, får ingångsvär- det också beräknas på grund av det tax- eringsvärde som gäller vid övergången.
c) 1975 års taxerade byggnadsvärde ökat med egna ny-, till- och ombyggnadskostna- der efter år 1974 och minskat med åtnjutna värdeminskningsavdrag för samma tid. Om fastighet åsatts nytt taxeringsvärde vid sär- skild fastighetstaxering efter år 1975, får ingångsvärdet också beräknas på grundval av det taxeringsvärde som gäller vid övergången.
(1) Så stor del av köpeskillingen för fastig- het, som förvärvats efter 1969 års utgång, jämte egna ny-, till— och ombyggnadskostna- der före 1975, som 1975 års taxerade bygg- nadsvärde utgör av samma års totala tax- eringsvärde. Om övergång sker senare än 1.1.1975 får ingångsvärdet därjämte ökas med egna ny-, till- och ombyggnadskostna- der efter 1974 års utgång. I båda fallen skall ingångsvärdet minskas med åtnjutna värde- minskningsavdrag efter förvärvet.
Skattskyldig som går över till planenlig avskrivning av byggnader före år 1975 hari regel inte möjlighet att beräkna ingångsvär- det enligt någon annan metod än b). För att bereda sådan skattskyldig möjlighet att ta upp ingångsvärdet för byggnader enligt hu- vudmetoden, dvs. det år 1975 åsatta taxera- de byggnadsvärdet, föreslås att han, om han så önskar, får beräkna nytt ingångsvärde vid 1976 års taxering. Som nytt ingångsvärde får då i stället tas upp 1975 års taxerade bygg- nadsvärde enligt alternativ c). Om fastighe- ten förvärvats efter 1969 års utgång, får ingångsvärdet också beräknas enligt punkt (1) ovan. Skattskyldig, som gått över till planen- lig avskrivning i samband med 1971 — 1973 års taxering med tillämpning av nuvarande schablonmetod -— 2/3 av gällande taxerade jordbruksvärde m. m. — föreslås bli skyldig att beräkna nytt ingångsvärde enligt någon av de angivna alternativa metoderna. Om skattskyldig som nytt ingångsvärde tar upp 1975 års taxerade byggnadsvärde, skall detta reduceras med samma belopp som vid tidiga- re omfördelning tillförts avskrivningsunderla- get för inventarier.
De här angivna alternativa metoderna för
beräkning av ingångsvärde kan belysas med följande tänkta exempel. En skattskyldig inköper år 1971 för 500000 kr en jord- bruksfastighet, vars taxerade jordbruksvärde rn. ni. då utgör 300 000 kr. Under åren 1971 — 1974 investeras i byggnaderna sammanlagt 40000 kr. År 1975 åsätts fastigheten ett totalt taxeringsvärde om 400000 kr varav byggnadsvärde 160 000 kr. Vid övergång till planenlig avskrivning år 1975 får ingångsvär— det beräknas på följande sätt:
enligt b) = (&+ 40 000 =) 190 000 enligt c) = 160 000 enligt d) = (Mx 540 000 =)216 000 400 000
I detta exempel ger således proportionerings- regeln enligt d) det mest förmånliga ingångs- värdet.
Schablonmässigt beräknade ingångsvärden föreslås i vissa fall kunna jämkas. Så bör ske om ingångsvärdet för byggnader skulle bli uppenbart orimligt med hänsyn till bygg- nadsbeståndets omfattning och skick.
De nya avskrivningsreglerna för sådana tillgångar i byggnad, som i avskrivningshän- seende anses böra få behandlas på samma sätt som maskiner och inventarier, föreslås få en i viss mån retroaktiv tillämpning. Skatt- skyldig som vid övergång till planenlig av- skrivning av byggnader baserat ingångsvärdet på anskaffningskostnaden eller viss del av det taxerade jordbruksvärdet m.m. föreslås så- ledes få rätt att omfördela sina kostnader för investering i byggnader fr. o. m. beskatt- ningsåret 1970 i enlighet med de nya regler- na. Det innebär att den skattskyldige i sam- band med att han börjar tillämpa de nya avskrivningsreglerna får tillföra avskrivnings- underlaget för inventarier anskaffningskost- naden för de tillgångar i byggnad som enligt de nya bestämmelserna får hänföras till in- ventarier. Självfallet får detta endast ske under förutsättning att kostnaden inte dra- gits av tidigare. Denna rätt till omfördelning skall gälla såväl den som går över till planen- lig avskrivning efter det de nya bestämmel- serna trätt i kraft som den som gjort sådan
övergång dessförinnan. I sistnämnda fall skall det belopp som förs över till inventariekon— tot avräknas från avskrivningsunderlaget för byggnader.
För att inte missgynna de skattskyldiga som går över till planenlig avskrivning med tillämpning av 1975 års taxerade byggnads- värde föreslås att också de får rätt till omför- delning av sina verkliga byggnadskostnader efter år 1969. Det belopp som i samband härmed förs över till avskrivningsunderlaget för inventarier skall då avräknas från ingångs— värdet för byggnader.
Med hänsyn till att schablonmässigt be— räknade ingångsvärden för byggnader avser hela byggnadsbeståndet föreslår kommittén att planenlig avskrivning av detta avskriv- ningsunderlag liksom hittills — i första hand t.o.m. beskattningsåret 1974 — skall ske kollektivt. Avskrivningsprocenten föreslås höjd från nuvarande 1,5 till 2,5. Jämkning härav skall dock kunna ske i sådana fall där det är uppenbart, att ingångsvärdet till helt övervägande del belöper på antingen bostads- byggnader eller ekonomibyggnader.
Som tidigare påpekats får de nya avskriv- ningsreglerna med högre avskrivningsprocent och primäravdrag endast tillämpas av den som gått över till planenlig avskrivning av anskaffningskostnad för byggnad. Detta innebär att nu gällande regler alltjämt skall tillämpas av skattskyldig som använder nuva- rande schablonmässiga avskrivningsmetod.
9.7. Ingångsvärde för markanläggningar
Avdragsrätten för markanläggningar på jord- bruksfastighet har hittills varit utformad så, att avdrag medgetts endast då en uttjänt anläggning utbytts och ersatts med en annan likvärdig. Undantag härifrån har dock gjorts för täckdikningsanläggningar och skogsvägar, där en metod för årlig avskrivning föreskri- vits. I fråga om skogsvägar har emellertid endast 1/ 3 av kostnaden fått utgöra avskriv- ningsunderlag.
Kommitténs förslag beträffande markan- läggningar innebär, att metoden med avdragi
efterhand för ersättningsanskaffning ersätts med årliga avdrag för värdeminskning av markanläggningar. För alla andra markan- läggningar än täckdikningsanläggningar jämte därtill hörande täckta avlopp föreslås att avskrivningsunderlaget skall utgöras av 75 % av anläggningskostnaderna. För täckdik- ningsanläggningarna bibehålls de nu gällande bestämmelserna, enligt vilka hela kostnaden får utgöra avskrivningsunderlag. Förslaget innebär emellertid en utvidgning av be- stämmelsernas tillämpningsområde i fråga om täckta avlopp som ansluter till det egent- liga täckdikningssystemet. För sådana mark- anläggningar som enligt kommitténs förslag med hänsyn till sin funktion skall hänföras till byggnad eller inventarier skall dock de för dessa tillgångar gällande reglerna tilläm- pas.
Enligt kommitténs mening bör av praktis- ka skäl de nya avskrivningsregler för markan- läggningar som kan komma att beslutas på grundval av kommitténs förslag endast få tillämpas på kostnader som bestritts efter det den nya lagstiftningen trätt i kraft. De nya avskrivningsreglerna bör vidare endast få användas av den som har bokföringsmässig redovisning. Tidigare kostnader bör behand- las enligt hittills gällande regler. På grund härav har kommittén inte ansett skäl före- ligga att föreslå särskilda övergångsbestäm- melser i fråga om markanläggningar. De kost- nader för täckdiken och skogsvägar som uppförts på avskrivningsplan före 1973 års ingång skall således även efter det de nya lagbestämmelsema trätt i kraft skrivas av på samma sätt som enligt nu gällande regler.
Möjligen skulle det kunna anses motiverat att något mjuka upp avskrivningsreglerna för de skogsvägkostnader som en skattskyldig haft året före det då nya gynnsammare avskrivningsregler träder i kraft. Kommittén har dock utgått från att denna fråga blir reglerad i samband med kommande ändring av skogsbeskattningen.
3 | | |
9.8 Värdering av lagertillgångar vid utgången av de första beskattningsåren efter övergången
Kommittén har i det föregående föreslagit sådan ändring av lagervärderingsreglema i anvisningarna till 41 & KL, att djur på jord- bruksfastighet skall få värderas efter samma normer, som allmänt gäller för andra lager- tillgångar. Förslaget innebär att det utgående djurlagret — av såväl omsättningsdjur som stamdjur — skall få tas upp till lägst 40 % av allmänna saluvärdet. I förhållande till de nu gällande reglerna föreslås således en betydligt friare värdering av stamdjur.
Denna liberala värderingsregel i fråga om stamdjuren gör också att behovet av särskil- da värderingsregler för omsättningsdjur un- der de första beskattningsåren efter över- gången blir mindre än enligt de nu gällande bestämmelserna. I och med att en skattskyl- dig med s. k. blandad djurbesättning, dvs. besättning som består av såväl stamdjur som omsättningsdjur, ges rätt att skriva ned vär- det av det utgående lagret av stamdjur med 60 % av saluvärdet behöver han i regel inte redovisa någon ”bokföringsvinst” för över- gångsåret som följd av att han som inkomst- post måste ta upp värdet av det utgående lagret av omsättningsdjur utan att ha fått något motsvarande avdrag i form av ingångs- värde för dessa djur.
I de fall lagret av omsättningsdjur är mycket stort i förhållande till starndjurslag— ret kompenserar emellertid denna nedskriv- ningsrätt beträffande stamdjuren inte upp- skrivningen av värde för omsättningsdjuren från 0 till 40 % av saluvärdet. I dessa fall måste en fiktiv vinst redovisas. Detta blir i regel fallet för skattskyldig, som enbart har omsättningsdjur och därför inte får något som helst ingångsvärde för djur.
För att undvika de konsekvenser vid be- skattningen som följer av att ingångsvärde inte medges för omsättningsdjur, bör de skattskyldiga ges möjlighet att under en kor- tare övergångstid tillämpa en lägre värdesätt- ning av omsättningsdjuren med skyldighet att successivt skriva upp dem till minimivär—
det. Liksom i de nu gällande bestämmelserna bör denna övergångsperiod omfatta de första tre åren efter övergången. Omsättningsdjuren bör därvid få tas upp till lägst 10, 20 resp. 30 % av allmänna saluvärdet.
Denna rätt till lägre värdesättning av det utgående lagret av omsättningsdjur bör med- föra att skattskyldiga med djur i regel inte behöver redovisa onormalt stor nettointäkt för övergångsåret. Motsvarande rätt till lägre lagervärdering under några övergångsår får emellertid anses motiverad också för vissa skattskyldiga som driver kreaturslöst jord- bruk.
De skattskyldiga som regelmässigt själva lagrar årets skörd av spannmål rn. m. för försäljning efterföljande år har ofta ett stort lager inneliggande vid årsskiftet. Under sena- re år har det blivit allt vanligare — särskilt på större jordbruk — att hela årets skörd behålls i lager över årsskiftet. Då detta i den första utgående balansräkningen måste tas upp till lägst 40 % av anskaffningsvärdet och något avdrag för värdet av det lager som fanns vid övergångsårets ingång inte får åtnjutas, kom- mer det utgående lagervärdet att isin helhet påverka inkomstberäkningen för övergångs- året.
Värdet av det inneliggande lagret av pro- dukter och förnödenheter kan i många fall antas uppgå till flera hundratusen kronor. Det är inte sannolikt att den inverkan på inkomstberäkningen som lagervärdet får all- tid kan elimineras genom extra stor avskriv- ning av inventarier eller annan resultatregle- rande åtgärd. För en del skattskyldiga skulle därför en skyldighet att ta upp det utgående lagret av annat slag än omsättningsdjur enligt de allmänna värderingsreglerna i 41 % KL säkerligen medföra att de för övergångsåret måste redovisa en betydligt större nettoin- täkt av jordbruket än normalt.
För att underlätta övergången till bokfö- ringsmässig redovisning anser kommittén det nödvändigt att också lagret av produkter och förnödenheter får värderas lägre än normalt under övergångsåret och de två närmast föl- jande åren. I likhet med vad som föreslagitsi fråga om omsättningsdjuren föreslår kom-
mittén därför att sådant lager under dessa tre år får tas upp till lägst 10, 20 resp. 30 % av anskaffningsvärdet.
Den här förordade utvidgade rätten till nedskrivning av värdet av vissa lagertillgångar under några år efter det övergång skett till bokföringsmässig redovisning kan visserligen inte anses erforderlig för alla skattskyldiga. Av praktiska skäl bör dock dessa övergångs- bestämmelser gälla samtliga skattskyldiga.
9.9 Vissa kontrollfrågor
En generell övergång till bokföringsmässig redovisning av inkomst av jordbruksfastighet på sätt kommittén föreslagit aktualiserar gi- vetvis frågan om hur kontroll skall kunna ske av riktigheten av upptagna ingångsvärden för i första hand inventarier och stamdjur. Även om någon mera ingående kontroll av de uppgivna värdena för varje enskild skattskyl- dig knappast torde vara möjlig att genomfö- ra, är givet att möjlighet till kontroll ändock måste finnas för taxeringsmyndigheterna. En viss kontroll torde alltid bli nödvändig, näm- ligen i fråga om upptagna anskaffningskost— nader för inventarier som anskaffats inom fem år före övergången, särskilt beträffande inventarier med höga anskaffningsvärden. En sådan kontroll är av betydelse dels för att skapa rättvisa olika skattskyldiga emellan och dels för att förhindra ett skattebortfall för det allmänna.
Enligt nuvarande bestämmelser finns inte någon skyldighet för skattskyldig som går över till bokföringsmässig redovisning att vid den första deklarationen enligt bokförings- mässiga grunder foga någon redogörelse för vare sig vilka inventarier som medräknats i ingångsvärdet eller till vilket belopp varje enskilt inventarium upptagits. [ fråga om stamdjur skall däremot specificerade uppgif- ter lämnas på själva jordbruksbilagan (4 b eller 4 c) eller på underbilaga till denna (4 e).
Vid de frivilliga övergångar som hittills förekommit, har till deklarationen för över— gångsåret i allmänhet fogats en utförlig speci- fikation av hela inventariebeståndet med vår-
de för varje enskilt inventarium. I de enstaka fall specifikation ej lämnats, har sådan regel- mässigt infordrats av taxeringsmyndigheter- na. En dylik inventariespecifikation har av dessa ansetts erforderlig för att möjliggöra kontroll av det upptagna ingångsvärdet.
Enligt kommitténs uppfattning får det anses nödvändigt att varje skattskyldig som går över till bokföringsmässig redovisning lämnar utförliga specifikationer, som utvisar hur ingångsvärdet för inventarier resp. stam- djur beräknats. Några svårigheter för den skattskyldige att lämna sådana specifikatio- ner kan inte anses föreligga, då denne isam- band med övergången måste upprätta någon form av specifikation av dessa tillgångar för att få fram tillgångarnas ingångsvärde. Dessa specifikationer utgör underlag för den ingå- ende balansräkningen. Kommittén föreslår därför att skattskyldig för det beskattnings- år, under vilket övergång till bokföringsmäs- sig redovisning skett, åläggs skyldighet att lämna avskrift av ingående balansräkning för beskattningsåret jämte specifikation över de inventarier och djur, för vilka ingångsvärde upptagits.
Det kan förmodas, att antalet övergångar till bokföringsmässig redovisning vissa över- gångsår kan bli mycket stort. Då kontrollen av ingångsvärdena i en del fall kan bli tämli- gen tidsödande och kräva tillgång till äldre deklarationer, torde man knappast kunna räkna med att kontrollen kan utföras av taxeringsnämnderna. Den torde i huvudsak få utföras av taxeringsassistenter och andra tjänstemän på länsstyrelsernas skatteavdel- ningar. Med hänsyn till arbetsbelastningen under taxeringsperioden bör denna kontroll i största möjliga utsträckning utföras före tax- eringsarbetets början. För att så skall kunna ske, måste kontrollmaterialet — balansräk- ningen och specifikationema — komma myn— digheterna till handa någon gång under året före taxeringsåret, dvs. under övergångsåret.
Enligt föreskrift i 3 &. jordbruksbokfö- ringsförordningen, vilken kommittén anser bör gälla i huvudsak oförändrad i avvaktan på ny räkenskapslag omfattande såväl jord- och skogsbruk som rörelse, skall inventarium
och balansräkning som avser ställningen vid räkenskapsårets utgång vara införda i inven- tarieboken inom tre månader därefter. Kom- mittén har på grund härav övervägt att före- slå, att ovannämnda räkenskapsutdrag jämte specifikationer skall lämnas någon gång på våren under övergångsåret. Emellertid ombe- sörjs upprättandet av balansräkning och and- ra räkenskapshandlingar ofta inte av den skattskyldige själv utan av bokföringsbyråer och andra yrkesmässiga deklarationsmed- hjälpare. För dessa är våren i regel den mest arbetstyngda tiden på året. Samma förhållan- de torde föreligga för taxeringsmyndighe- terna. Med hänsyn härtill anser kommittén det mest lämpligt att uppgifterna i fråga får lämnas någon gång under hösten. Om de lämnas före oktober månads utgång under övergångsåret, bör den kontroll av ingångs- värdenas riktighet som anses nödvändig i huvudsak kunna vara avklarad före det ordi- narie taxeringsarbetets början.
Det räkenskapsutdrag och de specifikatio- ner över inventarier och djur, som skattskyl- dig sålunda föreslås ha skyldighet att lämna under övergångsåret, bör givetvis i allmänhet vara riktiga och avsedda att utgöra bilagor till den deklaration, som skall lämnas un- der taxeringsåret. Man kan emellertid inte bortse från att en felaktighet inågot avseen- de kan ha uppkommit vid upprättandet av balansräkningen eller i specifikationen av inventarierna eller djuren. I sådant fall kan det självfallet inte föreligga något hinder för den skattskyldige att senare rätta en dylik felaktighet. Ofta uppdagas sådana felaktig- heter först i samband med bokslutet. De under övergångsåret lämnade uppgifterna har uteslutande till syfte att ge taxeringsmyndig- heterna möjlighet att förhandsgranska upp- tagna ingångsvärden. De kan inte anses utgö- ra uppgifter för taxering vid den tidpunkt då de lämnas. Karaktär av taxeringsuppgift får de först efter det att behörig deklaration avgivits, till vilken de utgör bilagor. Om vid deklarationen fogas andra rättade uppgifter, bör de tidigare lämnade uppgifterna inte anses som bilagor till deklarationen.
9.10. Tidpunkt för övergång till bokförings- mässig redovisning
Genom lagen (1951 :790) om ändring av KL lagfästes den redan tidigare i praxis medgivna rätten till bokföringsmässig redovisning av inkomst av jordbruksfastighet. I samband härmed gjordes vissa uttalanden om vilka jordbrukare som skulle anses ha rätt att som beskattningsår använda annat räkenskapsår än kalenderår (brutet räkenskapsår). Sålunda. framhöll departementschefen i propositio- nen (19511191) att endast de jordbrukare som tillämpade bokföringsmässig inkomstbe- räkning hade rätt att begagna sig av annat räkenskapsår än kalenderår. Likartade utta- landen har gjorts av såväl 1951 son; 1953 års bevillningsutskott (BeU l951:63 resp. 1953244). Även riksskattenämnden har i an- visningar till taxeringsmyndigheterna (RN 1953 nr 5:1) förklarat att s. k. brutet räken- skapsår inte bör godkännas vid kontant- mässig redovisning efter 1953 års taxering.
Alltsedan år 1953 torde såväl taxerings— myndigheterna som jordbrukarna ha ansett det i princip föreligga förbud att använda brutet räkenskapsår vid kontantmässig redo- visning, trots att någon formell föreskrift härom inte intagits i någon skatteförfattning. Detta förbud torde i allmänhet också ha ansetts innebära att övergång från kontant- mässig till bokföringsmässig redovisning en- dast skulle få ske vid kalenderårets början. Denna fråga har emellertid numera genom förhandsbesked underställts riksskattenämn- dens och regeringsrättens prövning. Båda dessa instanser har därvid förklarat att laga hinder inte föreligger mot att sådan övergång sker vid annan tidpunkt än kalenderårsskifte (RN I 1970 nr 32).
Ett genomförande av kommitténs förslag om allmän övergång till bokföringsmässig redovisning av inkomst av jordbruksfastighet kommer att medföra att ett stort antaljord- brukare skall byta redovisningsmetod. Om en stor del av dessa skulle välja att byta redovisningsmetod vid annan tidpunkt än kalenderårets ingång, skulle vissa problem
uppstå såväl för de skattskyldiga själva som för taxeringsmyndigheterna.
Jordbrukare med kontantmässig redovis- ning torde inte alltid föra så noggranna anteckningar om sina mellanhavanden med jordbrukets ekonomiska förgreningar utan i stor utsträckning förlita sig på de kontout- drag o.d. som föreningarna brukar lämna kalenderårsvis. Även i övrigt torde jordbru- karna då de upprättar sina deklarationer begagna sig av inkomna kopior av kontroll- uppgifter från uppköpare av olika slag av jordbruksprodukter. För sådana jordbrukare kan således befaras att betydande svårigheter kan uppstå, om deklaration enligt kontant- principen skall upprättas för del av kalender- år.
Vid övergång från kontantmässig till bok- föringsmässig redovisning av inkomst av jord- bruksfastighet erfordras i regel en invente- ring av fordringar och skulder iverksamhe- ten vid räkenskapsårets ingång. Även om ingående varufordringar och varuskulder en- ligt de föreslagna övergångsbestämmelsema inte annat än i undantagsfall skall påverka inkomstredovisningen för övergångsåret, är det i allmänhet nödvändigt att ha kännedom om samtliga fordringar och skulder vid årets ingång. I annat fall kan inte någon avstäm- ning av dessa göras vid årets utgång. Genom sådan avstämning kan man få åtminstone en viss kontroll av bokföringen. Att sådan kontroll företas får anses ligga i varje skatt- skyldigs intresse bl. a. med hänsyn till de straffpåföljder som en oriktig deklaration kan föranleda.
En övergång till bokföringsmässig redovis- ning under ett kalenderår kan i vissa fall medföra att, en skattskyldig samma år skall åsättas två taxeringar eller att han ett år inte skall åsättas någon taxering. Om detta inte förutsetts av den skattskyldige, kan det med- föra avsevärda nackdelar från beskattnings- synpunkt. Det kan knappast förutsättas att alla jordbrukare känner till gällande be- stämmelser om när taxering skall ske i fall av brutet räkenskapsår. Valet av räkenskapsår kan ha skett utan vetskap om de konsekven- ser som tidpunkten för räkenskapsårets av—
Från taxeringsmyndighetemas synpunkt skulle en mera allmän övergång till bokfö- ringsmässig redovisning vid annan tidpunkt än kalenderårets ingång medföra att möjlig- heterna till kontroll av den sista kontantmäs- siga deklarationen avsevärt skulle försvåras. De från uppköparna av jordbruksprodukter inkomna kontrolluppgifterna skulle prak- tiskt taget förlora allt värde, då de skall avse kalenderår. För att någon kontroll skulle kunna ske av dessa deklarationer skulle det bli nödvändigt att anmoda uppköparna att lämna nya uppgifter om inköpen under den skattskyldiges räkenskapsår. Även de skatt- skyldiga skulle i många fall säkerligen bli föremål för större antal förfrågningar än normalt. Det kan inte anses uteslutet att kontrollen av sådana deklarationer, för vilka inga användbara kontrolluppgifter finns till— gängliga, skulle intensifieras. Detta skulle kunna ge anledning till irritation hos både de skattskyldiga och andra som skulle besväras av anmaningar och förfrågningar.
Det kan slutligen framhållas att den om- ständigheten att viss förvärvskälla redovisas för annat räkenskapsår än kalenderår inte medför att andra förvärvskällor — exempel- vis tjänst och kapital — får redovisas för samma tidsperiod. Dessa förvärvskällor lik- som allmänna avdrag skall enligt praxis alltid deklareras för kalenderår. Även dessa om- ständigheter kan förorsaka svårigheter då deklaration enligt kontantprincip skall upp- rättas för del av kalenderår. Särskilt blir detta fallet för den som inte fört erforderliga anteckningar om alla sina inkomster m. rn.
Enligt kommitténs uppfattning kan över- gång till bokföringsmässig redovisning vid annan tidpunkt än kalenderårets ingång inte medföra någon väsentlig fördel för den skatt- skyldige. Med hänsyn härtill och då sådan övergång kan få vissa negativa följdverkning- ar anser kommittén att i övergångsbestäm- melsema bör intas en föreskrift om att dylik övergång alltid skall ske vid ingången av ett kalenderår. Däremot skall självfallet en ny- etablerad jordbrukare, som alltså inte byter redovisningsmetod, ha bokföringsmässig re-
dovisning från början, oavsett när under ett kalenderår han startar sin verksamhet.
Vad här sagts gäller endast tidpunkten för övergång till bokföringsmässig redovisning. Då sådan redovisning tillämpas, får den skattskyldige enligt nuvarande praxis själv bestämma vilket räkenskapsår han vill ha som beskattningsår. Kommittén anser sig inte ha anledning att föreslå någon ändringi detta avseende. Det torde dock i och för sig kunna ifrågasättas, om inte rätten att använ- da brutet räkenskapsår bör förbehållas den som har ordnad bokföring som avslutas med vinst- och förlustkonto (dubbel bokföring). I sådana fall finns betydligt större möjligheter till intern kontroll. Denna fråga berör emel- lertid både jordbrukare och rörelseidkare och bör enligt kommitténs uppfattning över- vägas i annat sammanhang.
III Övriga frågor
10 Avdragsrätt för förbättringskostnader på arrende-
rad fastighet
10.1. Inledning
Frågan om arrendators och annan nyttjande- rättshavares nu gällande omedelbara avdrags- rätt för förbättringskostnader på annan till— hörig fastighet har diskuterats och ifrågasatts i skilda sammanhang under de senaste årtion- dena. Att gällande bestämmelser kunde ut- nyttjas på otillbörligt sätt och medverka till viss skatteflykt uppdagades redan i slutet av 1940-talet. Några lagstiftningsåtgärder för att förhindra möjligheterna till opåkallade skattelättnader i samband med nyttjande- rättsupplåtelser föreslogs dock inte förrän år 1963, då skatteflyktskommittén lade fram förslag till vissa lagändringar för att komma till rätta med olika skatteflyktsåtgärder (SOU 1963152). Förslaget föranledde emel- lertid inte någon ändrad lagstiftning i fråga om avdragsrätten för av nyttjanderättshavare nedlagda förbättringskostnader.
I sitt betänkande "Ändrade avskrivnings- regler för rörelse- och hyresfastigheter” (SOU 196826) har företagsskatteutredning— en något berört frågan 'om nyttjanderättsha- vares förbättringskostnader på fastighet som används i rörelse. Utredningen framhöll där bl. a. följande.
Den nyttjanderättshavaren tillkommande förmånen att oavsett kostnadernas art åtnjuta omedelbart avdrag för desamma kan sägas bli av ett relativt sett mindre värde som en följd av de förbättringar i avdragsrätten som föreslås skola gälla för fastig- hetens ägare. [ själva verket torde, genom utvidg-
ningen av den krets av föremål som vid beräkning av värdeminskningavdrag skall behandlas såsom inventarier och genom den ökade möjligheten till omedelbart avdrag, sådana kostnader som en rörel- seidkare normalt nedlägger på en med nyttjande- rätt innehavd fastighet i regel inte komma att bli förmånligare behandlade i avdragshänseende än om ägaren själv iklätt sig dem.
Ehuru en viss utjämning av nu föreliggande skillnader i avdragsrätt för fastighetskostnader mel- lan ägare och nyttjanderättshavare sålunda uppnås vid genomförande av utredningens förslag, kvarstår dock frågan om införande av särskilda lagregler i syfte att eliminera vissa risker för åtgärder av skatteflyktskaraktär. Med hänsyn till att sådana lagregler om möjligt bör vara enhetligt utformade för annan fastighet och jordbruksfastighet synes den närmare prövningen av förevarande spörsmål böra anstå till dess frågan om ägares avdrag för fastighetskostnader blivit löst också för jordbrukets del.
I utredningsdirektiven för jordbruksbeskatt- ningskommittén har frågan om avdrag för förbättringskostnader på arrenderad fastig- het angivits såsom ett av de spörsmål som bör övervägas av kommittén. Med hänsyn till företagsskatteutredningens ovan återgivna uttalande har kommittén i sina överväganden strävat efter att åstadkomma mera allmän- giltiga regler, som kan tillämpas på alla nytt- janderättshavare, oavsett vilken förvärvskälla det är fråga om.
10.2 Gällande rätt 10.2.1 Civilrättsliga regler
De bestämmelser som nu reglerar rättsförhål— landet mellan jordbruksarrendatorer och jordägare återfinns i 2 kapitlet nyttjande- rättslagen (1907236). Dessa kommer emeller- tid från och med år— 1972 att ersättas av nya bestämmelser i den nya jordabalk som anta- gits av 1970 års riksdag. Bestämmelserna, som till stor del är likartade med nuvarande regler i nyttjanderättslagen, finns huvudsak- ligen i 9 kapitlet i denna jordabalk. I 15—23 55 regleras de betydelsefulla frågorna om arrendators resp. jordägares byggnads- och underhållsskyldighet samt arrendators rätt till ersättning för vidtagna åtgärder av förbättringsnatur. Dessa bestämmelser inne- bär i huvudsak följande.
Arrendatom skall svara för vård och löpande underhåll av arrendestället, medan jordägaren har att svara för behövliga ny- och ombyggnader. Detta gäller också i fråga om täckdikningar och andra anläggningar på fastigheten. En viss anpassning till jordbru- kets utveckling har skett genom att jordäga- ren ålagts byggnadsskyldighet endast under förutsättning att anläggningen i fråga behövs med hänsyn till en ändamålsenhg planlägg- ning av jordbruket på arrendestället. Frågan om jordägarens byggnadsskyldighet skall prövas av arrendenämnden. På begäran av arrendatorn skall nämnden också fastställa beräknad kostnad för arbete som kan kom- ma att utföras av arrendatorn.
Om jordägaren inte fullgör den stadgade byggnadsskyldigheten, får arrendatorn utfö- ra arbetet i hans ställe. För sådant arbete liksom för avhjälpande av brister vid tillträ— det blir arrendatorn berättigad till ersättning från jordägaren. Ersättning skall för vissa slag av arbeten utgå sedan arbetet fullbordats. I andra fall får arrendatorn ersättning i sam- band med avräkning med jordägaren. Avräk- ning skall alltid ske när arrendestället avträ- des och dessutom vid tidigare tidpunkt om så överenskommits mellan parterna. I sam- band med förlängning av arrendeavtal skall
avräkning alltid ske, om mer än nio år förflutit från tillträdet eller från närmast föregående avräkning. Om ej annat avtalats, skall avräkning grundas på syn vid avräk- ningsperiodens början och slut.
För den händelse att arrendatorn efter- sätter vården eller underhållet av arrendestäl- let så att det försämras under arrendetiden, blir han ersättningsskyldig gentemot jordäga- ren. Även sådan ersättning skall regleras genom avräkning. Om arrendatorn uppfört egen byggnad på arrendestället eller i övrigt nedlagt kostnad på detta utöver vad som ålegat honom, skall arrendatorn vid frånträ- dandet av arrendet erbjuda jordägaren att inlösa byggnaden eller vad som eljest utförts. Om jordägaren in_te vill göra detta, får arrendatorn föra bort egendomen. Detta skall ske inom tre månader efter frånträdan- det av arrendet. I annat fall tillfaller det jordägaren utan lösen.
10.2.2. Skatterättsliga regler
Arrendators avdragsrätt Enligt föreskrift i 22 5 2 mom. KL får vid beräkning av inkomst av jordbruksfastighet avdrag ej göras för ”kostnad för ny-, till- eller ombyggnad av fastigheten eller för grundförbättring därå, såsom nyodling, vat- tenavledning, sjösänkning med mera dylikt”. KL föreskriver således generellt förbud för avdrag för förbättringskostnader. Trots detta har i praxis sedan länge gällt att arrendator är berättigad till omedelbart avdrag för sina kostnader för förbättring av jordägarens egendom under förutsättning att äganderät- ten till vad sålunda utförts tillkommer jord- ägaren och arrendatorn inte omedelbart fått ersättning av denne för kostnaderna. För- bättringskostnader anses således för arren- dator jämställda med driftkostnader. Arren- dator som har bokföringsmässig redovisning torde dock ha valfrihet att antingen tillgodo- föra sig avdraget på en gång eller att fördela det på den återstående nyttjanderättstiden (RÅ 1965 ref 30).
Det torde i allmänhet sakna betydelse, om arrendatorn enligt arrendeavtalet haft
skyldighet att utföra arbetena eller ej. Likaså torde jordägarens skyldighet att vid arren- dets upphörande ersätta arrendatorn för kostnaderna inte kunna inverka på bedöm- ningen av arrendatorns avdragsrätt. Den om- ständigheten att släktskapsförhållande eller intressegemenskap föreligger mellan jordäga- ren och arrendatorn torde inte heller förta arrendatom rätt till avdrag för nedlagda kostnader.
Om arrendator uppför byggnad eller an- nan anläggning som blir hans egendom, medges däremot inte avdrag för kostnaden på en gång utan han får endast avdrag härför genom årliga värdeminskningsavdrag. I praxis har silo- och torkanläggningar, som uppförts i jordägaren tillhörig byggnad, inte ansetts komma att tillhöra jordägaren utan arrenda- torn, varför denne endast fått avdrag härföri form av årliga värdeminskningsavdrag.
Vad ovan anförts angående arrendators avdragsrätt för förbättringskostnader i för- värvskällan jordbruksfastighet torde i allt väsentligt också gälla annan nyttjanderätts- havare för motsvarande kostnaderi förvärvs- källan rörelse.
Jordägares skattskyldighet Mot arrendators eller annan nyttjanderätts- havares avdragsrätt för förbättringskostnader skall i princip svara skattskyldighet för fas- tighetsägaren. Härvid har emellertid i praxis gjorts åtskillnad mellan fastighetsägare som upplåtit fastighet genom arrendeavtal och sådan som upplåtit fastigheten genom vanligt hyresavtal eller med andra ord mellan jord- ägare och hyresvärd.
I fråga om jordägare som haft jordbruks- fastighet utarrenderad, på vilken arrendatorn utfört förbättringsarbete, synes tidigare jord- ägaren ofta ha beskattats för värdet av de av arrendatorn vidtagna förbättringarna redan i samband med arbetenas utförande. I vart fall synes denna princip ha tillämpats, då för- bättringsarbetena utförts efter samråd med jordägaren och denne berett arrendatorn ersättning genom nedsatt arrende e. (1. och då fråga varit om intressegemenskap mellan jordägaren och arrendatorn.
Från början av 1950-talet synes dock praxis ha ändrats. Numera torde gälla att frågan om jordägarens skattskyldighet skall bedömas först då arrendet upphör. Beskatt- ning torde dock därvid endast kunna komma i fråga för värdet av då kvarstående förbätt- ring av bestående natur. Den omständigheten att jordägaren och arrendatorn är nära släkt med varandra eller att annan intressegemen- skap föreligger torde inte inverka. Frågan om jordägarens skattskyldighet för värdet av de av arrendatorn utförda förbättringarna torde regelmässigt uppskjutas och bedömas först sedan nyttjanderätten upphört. Möjligen kan skattskyldighet för jordägaren aktualiseras tidigare i sådant fall, där arrendatorn i arrendeavtal eller annat åtagande förbundit sig att utföra vissa förbättringsarbeten efter samråd med jordägaren.
Vad gäller skattskyldighet för hyresvärd för förbättringskostnader på annan fastighet som utförts av hyresgäst synes man i praxis däremot alltmer ha övergått till att omedel- bart beskatta fastighetsägaren för den värde- höjning fastigheten undergått genom de ut- förda förbättringsarbetena. Då fråga varit om skyldskapsförhållande eller intressegemen- skap mellan fastighetsägaren och hyresvär- den torde i regel den förre beskattas för samma belopp som den senare medgetts såsom avdrag.
Rättsfall a) Nyttjanderättshavares avdragsrätt:
Jordbruksfastighet
RÅ 1954 ref 11: Godsägare som skänkt sina jordbruksfastigheter till barnen och därefter arrenderat fastigheterna medgavs avdrag för grundförbättringskostnader med yrkat be- lopp. (Barnen beskattades ej för värdet av grundförbättringen.) RÅ 1957 ref 50: En son som arrenderade jordbruksfastighet av sin far medgavs avdrag för nybyggnadsarbeten med 18 749 kr. Fa- dern beskattades ej samma år men väl tre år senare, då arrendeavtalet upphört i och med
att sonen erhållit fastigheten fadern, för samma belopp. RÅ 1959 fi 1871: Arrendator medgavs av- drag för skogsvägkostnader på fastighet som skänkts till barn. RÅ 1969 fi 99: E. arrenderade jordbruksfas- tighet av sin svärfar från 1955 till 1963 då han köpte fastigheten. Under 1962 uppförde han en kalluftstork i jordägaren tillhörig byggnad för 10816 kr. Uppförandet hade skett med jordägarens samtycke. Vid utgång- en av 1962 var köpet av fastigheten ej planerat. Avdrag medgavs med hela anskaff- ningskostnaden, då torkanläggningen utförts med jordägarens samtycke såsom ersättning för försummat underhåll av andra driftbygg- nader och därför tillfallit jordägaren.
Annan fastighet
RN 1955 nr 5.6: Ett AB ämnade utföra vissa inrednings- och installationsarbeten för ca 200 000 kr på fastighet som förhyrts på 10 år med rätt till prolongation. Enligt kontrak- tet ålåg det bolaget att utföra dessa arbeten. RN förklarade bolaget berättigat till avdrag för kostnaderna antingen på en gång eller fördelat _på den i kontraktet angivna hyres- tiden.
RÅ 1957 fi 137: Dotterbolag som utfört reparations- och förbättringsarbete på mo- derbolaget tillhörig fastighet ansågs berätti- gat till avdrag för kostnaderna även till den del de avsåg ändring och förbättring av fastigheten. RÅ 1967 fi 1460: Make som drev nrink- farmsrörelse på hustrun tillhörig fastighet medgavs avdrag för kostnader för ny-, till- och ombyggnad av fastigheten.
b) Fastighetsägares skattskyldighet:
Jordbruksfastighet
RÅ 1954 ref ] I : Barn som erhållit jord- bruksfastigheter i gåva av fadern som däref- ter arrenderat fastigheterna beskattades ej för värdet av de av fadern-arrendatom utför- da förbättringsarbetena. RÅ 195 7 ref 5 0: Ägare av jordbruksfastighet
beskattades det år arrendeavtalet upphörde för värdet de förbättringar som "utförts av sonen-arrendatom. RÅ 1963 ft 862: Ägare av jordbruksfastighet som överlåtit arrendatorsbostad till arrenda- torn beskattades i samband härmed för ett belopp motsvarande de kostnader för om- byggnad av bostaden, som arrendatorn tidi- gare medgetts avdrag för vid taxeringen. RN I 1964 nr 2.'6.' X. och hans hustru ägde en fastighet till vilken nyttjanderätten upplå- tits till ett AB som ägdes av X. och två släktingar. AB ämnade företa ny-, till- eller ombyggnad av växthus på fastigheten. RR förklarade att frågan om fastighetsägarna därigenom skulle anses ha åtnjutit skatteplik- tig inkomst skulle bedömas med hänsyn till förhållandena vid tidpunkten för arrendeav- talets upphörande. RÅ 1968 fi 1957: Ett dotterbolag hade arrenderat ut sina jordbruksfastigheter till moderbolaget på 49 år. Moderbolaget med- gavs vid 1961 års taxering avdrag för anläg- gande av nya skogsbilvägar rn. m. Dotterbo- laget beskattades ej för fastigheternas värde- ökning samma år, enär arrendeavtalen allt- jämt var gällande.
Annan fastighet
RÅ 1951 fi 845: B. ägde en fastighet som var uthyrd till ett verkstads AB, vars aktier ägdes av B's minderåriga barn. AB åtog sig att riva byggnaderna på fastigheten och uppföra verkstads— och kontorsbyggnad, var- till äganderätten skulle tillkomma B. Bygg- nadskostnaden utgjorde 173 305 kr, varav AB bokförde 73 305 kr som omkostnad och debiterade B. 100 000 kr. B. påfördes ej beskattning för någon del av det omkost- nadsförda beloppet, enär arbetena inte med- fört förbättringar av fastigheten av bestående värde för B. till högre belopp än 100 000 kr. RÅ 1956 fi 900: AB A. och B. hade samme ägare. B. hade utfört ändringsarbeten på A. tillhörig fabriksfastighet (inredning av lager till kontor m. rn.) för ca 300 000 kr. A. beskattades för det till 175 000 kr beräkna- de värdet av ändringsarbetena.
RÅ 1958 fi 1345: Ett AB som hyrde vissa lokaler i G. tillhörig fastighet (ej intresse- gemenskap) utförde vissa reparations- och ändringsarbeten i lokalerna. G. påfördes ej någon beskattning i samband härmed, då arbetena inte medfört förbättring av fastig- heten av bestående värde för G. RÅ 1958 fi 1882: F. beskattades såsom inkomst av tjänst för 134 845 kr motsvaran- de kostnad för uppförande av fabriksbygg- nad på F. tillhörig fastighet, vilken utförts och bekostats av ett av F. helägt AB. (AB hade kostnadsfört beloppet.) RN 1963 nr 7.3: En fastighet ägdes av X. jämte två syskon. Huvuddelen av fastigheten var uthyrd till ett AB, som ägdes av ett av syskonen jämte dennes barn. AB ämnade bekosta utbyte av befintlig trappa mot en rulltrappa för 250 000 kr. X. ansågs ej härigenom bli skattskyldig för någon in- komst, då anläggandet av rulltrappan inte skulle innebära en förbättring av fastigheten av bestående värde för X. RÅ 1967 fi 1458: S. ägde fastighet vari maken drev rninkfarmsrörelse. Hon ansågs skattskyldig för värdet av de förbättrings- arbeten på fastigheten som utförts av maken och som denne medgetts avdrag för vid taxeringen. RÅ 1968 fi 1936: AB D., vars aktier ägdes av en banks pensionsstiftelse, ägde en fastighet där banken hyrde kontor. Banken lät på egen bekostnad inreda ett depositionsvalv i fastigheten för 27 200 kr. AB D. beskattades för samma belopp med hänsyn till den ekonomiska samhörigheten och uppkommen värdeökning.
10.3. Skatteflyktskommitténs ändringsförslag 10.3.1 Motiv för lagstiftning
Enligt skatteflyktskommitténs mening fanns det i och för sig inte anledning att reagera mot att nyttjanderättshavare fick tillfälle att skriva av sina kostnader för förbättring av fastighetsägarens egendom, inte ens till den del de avsåg arbeten för förbättring av själva
jorden. För nyttjanderättshavaren hade så- dana kostnader karaktär av omkostnader för intäkternas förvärvande. Nyttjanderättsha- varen kunde vanligen erhålla tillbaka sina kostnader bara på två sätt, antingen genom ökat ekonomiskt utbyte av fastigheten eller genom att fastighetsägaren ersatte honom för kostnaderna. ] förra fallet inträdde be- skattning automatiskt men också i det senare fallet måste nyttjanderättshavaren räkna med beskattning, åtminstone för vad som erhölls utöver nedlagda kostnader och för ersättningen i dess helhet om kostnaderna fått dras av vid taxeringen. Det högre värde fastigheten fick genom förbättringarna sak- nade 1 och för sig betydelse för honom. Enligt kommittén kunde således nyttjan- derättshavarens principiella avdragsrätt för förbättringskostnader inte bestridas. Att ett lagstiftningsingripande på området ändock kunde ifrågasättas, hade sin grund i främst två faktorer. Dels borde den förekommande omedelbara avdragsrätten sättas i relation till eljest vid beskattningen gällande principer för medgivande av avdrag för förbättrings- kostnader och dels borde prövas om inte det förhållandet att nyttjanderättshavare och fastighetsägare ofta stode i intressegemen- skap medförde ett illojalt utnyttjande av praxis. Nyttjanderättshavares förbättringar på upplåtarens fastighet av sådant slag, att äganderätten till vad som utförts tillkom fastighetsägaren, bestod ofta av omfattande byggnadsarbeten som kunde komma till nyt- ta under många år. Inte sällan hade de grundförbättringskaraktär. Rätten enligt praxis för nyttjanderättshavare att på en gång skriva av kostnaderna framstod under sådana förhållanden som ett avsteg från gällande principer i det att avskrivningstak- ten blev avsevärt snabbare än som är normalt inom beskattningen. Den Skatterättsliga prin- cipen att kostnad av här nämnt slag skall fördelas på användningstiden hade sin grund i företagsekonomiska hänsyn. Enligt kom- mitténs mening fanns inte något bärande företagsekonomiskt skäl för en omedelbar avskrivning av nyttjanderättshavares förbätt- ringskostnader, utan de borde liksom andra
anläggningskostnader fördelas på använd- ningstiden.
Vad beträffar frågan om gällande praxis utnyttjas i skatteflyktssyfte anmärkte kom- mittén, att ägare av fastighet enligt praxis visserligen kunde åläggas skattskyldighet för värdet av nyttjanderättshavares förbättringar på fastigheten. Detta torde emellertid inte vara allmänt bekant och värdeökning av fastighet till följd av sådana förbättringar torde därför ytterst sällan deklareras som inkomst. På grund härav och då taxerings- mydigheterna hade svårt att på egen hand upptäcka att skattepliktig värdeökning ägt rum, ansågs det i stor utsträckning förekom- ma att den beskattning, som enligt praxis borde drabba fastighetsägaren, uteblev.
Skatteflyktskommittén anförde vidare att det för personer i intressegemenskap från skattesynpunkt kunde te sig mycket fördel- aktigt att ingå mer eller mindre formella nyttjanderättsavtal. Avdrag för förbättrings- kostnaderna erhölls då alltid hos nyttjande- rättshavaren i omedelbart samband med ar- betets utförande. Risken för att fastighets- ägaren skulle beskattas för värdet av förbätt- ringarna var, åtminstone då fråga var om jordbruksfastighet, tämligen ringa och i varje fall alltför avlägsen för att te sig aktuell. Avsåg upplåtelsen annan fastighet var visser- ligen risken för fastighetsägaren större men parterna kunde ändock alltid kalkylera med att fastighetsägarens skattskyldighet endast omfattade värdet av varaktiga förbättringar.
Den föreliggande möjligheten till skatte- lättnad torde enligt kommittén i inte ringa utsträckning ha utnyttjats på ett sätt som inte kunde anses förenligt med principen om likformig och rättvis beskattning. Vissa i betänkandet refererade rättsfall gav åtskilliga exempel på dylika arrangemang. I flera fall hade avdragsrätt för förbättringskostnader, som eljest inte skulle varit avdragsgilla, till- skapats genom att barn fått arrendera föräld- rarnas fastighet eller tvärtom. Det hade också förekommit, att ägare av jordbruks- fastighet i samma syfte- upplåtit fastigheten på arrende till ett honom tillhörigt bolag samt att motsvarande anordningar vidtagitsi
fråga om fabriker och andra byggnader i rörelse. Enligt skatteflyktskommitténs me- ning talade därför såväl principiella skäl som angelägenheten av att förhindra otillbörlig Skattelättnad för att en lagstiftning kom till stånd på detta område av beskattningen. Med en lagstiftning ansågs också kunna vinnas att den hos såväl taxeringsmyndighe- ter som skattskyldiga förefintliga osäkerhe- ten om rättsläget på området skulle upphöra. Vid utformandet av denna lagstiftning borde enligt kommittén eftersträvas att såvitt möj- ligt åstadkomma likformiga regler i fråga om arrendeavtal och hyresavtal i stället för gällande, åtmistone beträffande skattskyldig- hetsfrågan, olika behandlingi praxis.
10.3.2. Nyttjanderättshavarens avdragsrätt
Vad gällde nyttjanderättshavarens avdrags- rätt framhöll skatteflyktskommittén det fö- retagsekonomiskt oriktiga i att låta kostna- derna för omfattande förbättringsarbeten på fastighet belasta driften det år arbetena utfördes. Kostnaderna ansågs i stället böra fördelas på de ifrågavarande anläggningamas användningstid. Den i praxis medgivna rätten för nyttjanderättshavaren till omedelbart av- drag framstod som en inkonsekvens. Härtill kom att denna praxis enligt kommitténs mening utgjorde en lockelse för vissa skatt- skyldiga till transaktioner i skatteundandra- gande syfte. Starka skäl talade därför för en ändring i förevarande avseende. Av praktiska skäl borde dock omedelbart avdrag för för- bättringkostnader på mindre belopp bibe- hållas.
Enligt kommittén borde för normalfallet nuvarande praxis med omedelbar omkost- nadsföring ersättas med en föreskrift om avskrivning genom årliga värdeminsknings- avdrag. Den nyttjanderättshavare tillkom- mande avskrivningsrätten ansågs dock böra gå något längre än vad som gällde för fastighetsägaren, om denne i stället utfört arbetet. Avskrivningsrätten borde således omfatta även kostnad för sådana anlägg- ningar som normalt inte torde bli föremål
för förslitning, t. ex. nyodling, vattenavled- ning, väganläggning o. d.
Kommittén anförde att avskrivningen principiellt borde avpassas så att förbätt- ringskostnaderna var avskrivna, då nyttjande- rättsavtalet upphörde. Avskrivningen borde således överensstämma med avtalstiden. Av praktiska skäl ansågs det emellertid inte möjligt att förorda en sådan bestämmelse. Det ansågs i stället bli nödvändigt att i lagtexten fixera en lämplig avskrivningstid. Denna borde vara lägst 10 och högst 25 år. En godtagbar avvägning ansågs vara en av- skrivningstid om 20 år kombinerad med utrangeringsavdrag om nyttjanderättsavtalet upphörde tidigare.
Emellertid, anförde kommittén, borde en generell rätt till avskrivning på 20 år av alla nyttjanderättshavares kostnader för förbätt- ring av annan tillhörig fastighet inte medges. Undantag borde göras för sådana fall, i vilka nyttjanderättsavtalet kunde antas ha tillkom- mit huvudsakligen i skatteflyktssyfte. Kom- mittén förordade för dessa fall att nyttjande- rättshavaren inte medgavs något avdrag för förbättringskostnader. Som följd härav bor— de fastighetsägaren inte beskattas för för- bättringarnas värde, då nyttjanderättsavtalet upphörde. Denna undantagsregel skulle inne- bära att ägaren och nyttjanderättshavaren i princip betraktades som en skattskyldig. Om undantagsstadgandet begränsades till att om- fatta sådana fall då parterna i nyttjanderätts- avtalet kunde antas stå i stark intressegemen- skap med varandra, ansågs nämnda princip stå i överensstämmelse med det faktiska förhållandet. Då torde nämligen avtalet of- tast ha tillkommit i huvudsakligt syfte att uppnå en förmånligare behandling i skatte- hänseende. Det fanns enligt kommittén i dylika fall inte anledning att tillerkänna avtalet skatterättslig relevans. Beskattningen borde utformas som om transaktionen inte företagits, dvs. som om kostnaderna nedlagts av fastighetsägaren direkt.
Beträffande frågan om vilka nyttjande- rättsavtal som borde underkastas de stränga- re beskattningsreglerna anförde kommittén, att detta endast borde gälla vid särskilt
kvalificerad intressegemenskap. Kommittén hade funnit övervägande skäl tala för att begränsa de strängare reglernas tillämpning till nyttjanderättsavtal som slutits inom kon- cerner eller under därmed jämförliga förhål- landen. Härmed avsågs avtal mellan juridiska personer som var att anse som moder— och dotterföretag eller eljest stod under gemen- sam ledning och avtal mellan en fysisk person och ett aktie- eller handelsbolag eller liknande rättssubjekt vari denne ägde huvud- saklig del. Det borde vara utan betydelse vilken av parterna som hade äganderätten och vilken som hade nyttjanderätten.
Kommittén hade inte ansett sig böra under de strängare reglerna hänföra också intressegemenskap mellan fysiska personer, exempelvis föräldrar och barn. I sådana fall ansågs redan förslaget att ersätta den ome- delbara avdragsrätten med en 20-årig avskriv- ningstid i förening med lagstadgad skattskyl- dighet för fastighetsägaren för värdeökning vid avtalets upphörande vara tillräckliga kor- rektiv mot missbruk.
10.3.3. Fastighetsägarens skattskyldighet
I fråga om fastighetsägarens skattskyldighet framhöll kommittén att någon skattskyldig- het uppenbarligen inte kunde inträda för värdet av sådana av nyttjanderättshavaren utförda förbättringsarbeten som ersatts av ägaren. Skattskyldigheten måste grundas på att ägaren utan ersättning tillförts något som ökat värdet på hans fastighet. Kommittén syftade därför inte till någon ändring av de allmänna grunderna för fastighetsägarens skattskyldighet utan endast till att klargöra när och i vilken utsträckning skattskyldighe- ten skulle utkrävas.
Med utgångspunkt från gällande civilrätts- liga bestämmelser ansågs beträffande ägarens skattskyldighet endast två alternativ kunna komma i fråga, antingen uppskjuten beskatt- ning enligt principen för jordbruksfastighet eller omedelbar beskattning som oftast gäll- de beträffande annan fastighet. Efter att ha vägt de båda alternativen mot varandra ansåg
kommittén att beskattning av fastighetsäga— ren borde anstå till dess att det visade sig, att fastighetsägaren fick nytta av de utförda förbättringsarbetena. Kommitténs ställnings- tagande överensstämde således med förelig- gande praxis i förvärvskällan jordbruksfastig- het.
10.4. Jordbruksbeskattningskommitténs förslag
10.4.1. Allmänna synpunkter
I kommitténs rundskrivelse till förste taxe— ringsintendenterna i landet ingick en fråga om gällande bestämmelser om avdragsrätt för arrendator för ombyggnads- och förbätt— ringskostnader på fastighet medfört åtgärder av skatteflyktskaraktär från de skattskyldi- gas sida och, om så ansågs vara fallet, vilka korrektiv som lämpligen borde vidtas. Av svaren på denna fråga framgår, att den fiskala sidans representanter allmänt anser att gällande bestämmelser i detta avseende i vissa fall föranlett åtgärder av skatteflykts- karaktär. Framför allt anses detta gälla i sådana fall där släktskap eller intressegemen- skap föreligger mellan jordägaren och arren- datorn. Såsom korrektiv häremot har i regel föreslagits antingen att jordägaren omedel- bart beskattas för värdet av de av arrenda- torn utförda förbättringarna eller att arren- datorn i fråga om avdragsrätt härför likställs med ägare.
Av såväl ovannämnda svar som skatte- flyktskommitténs uttalande och här redovi- sade rättsfall bör enligt kommitténs mening den slutsatsen kunna dras, att nu gällande praxis kan utnyttjas i skatteundandragande syfte och att så emellanåt också skett. Genom formella nyttjanderättsupplåtelser har vissa skattskyldiga kommit i åtnjutande av skattelättnader, som inte varit avsedda och inte heller överensstämt med lagstift- ningens anda. De härvid praktiserade förfa- ringssätten har i en del fall onekligen varit sådana, att man måste rubricera dem som ren skatteflykt.
Även om ett genomförande av kom- mitténs förslag till ändrade avskrivningsregler för byggnader m. m. — såsom företagsskatte- utredningen framhållit — medför att den arrendator nu tillkommande omedelbara av- dragsrätten för vissa förbättringskostnader får ett relativt sett mindre värde, kommer ändock så betydande skillnader att föreligga beträffande avdragsrätten mellan arrendator och jordägare, att viss risk kan finnas att bestämmelserna avsiktligt utnyttjas på ett otillbörligt sätt. Härtill kommer att avsakna- den av lagbestämmelser på detta område kan medföra olikformighet i beskattningen och visst skattebortfall för det allmänna. För att råda bot på dessa missförhållanden anser kommittén det nödvändigt att klara regler tillskapas beträffande såväl arrendators av- dragsrätt som jordägares skattskyldighet för av arrendator utförda förbättringar.
Det kan i detta sammanhang framhållas, att antalet egentliga arrendegårdar i landet, varmed avses dels alla helt arrenderade bruk- ningsenheter och dels de blandbruk där den arrenderade delen är större än den brukaren själv äger, är förhållandevis stort. Enligt 1966 års jordbruksräkning utgjorde nämligen antalet egentliga arrendegårdar 31 400 med en sammanlagd åkerareal om ca 810 000 ha. Även om antalet härefter nedgått, torde det alltjämt vara så stort, att de egentliga arren- degårdama får anses utgöra en ej oväsentlig del av det totala antalet brukningsenheteri landet.
10.4.2. Arrendators avdragsrätt
Med utgångspunkt från att arrendator, som utför förbättringsarbeten på jordägaren till— hörig fastighet av sådant slag att äganderät- ten härtill tillfaller denne, skall medges av- drag vid taxeringen för sina kostnader på ett eller annat sätt, kan avdragsrätten tänkas utformad enligt något av följande fyra alter- nativ.
1 Omedelbart avdrag för kostnaderna för samma år som de uppkommit för arren- datorn.
i l
2 Avdrag i form av årlig avskrivning enligt särskild plan antingen på så sätt att kostna- derna blir jämnt fördelade under den återstå- ende nyttjanderättstiden eller schablonmäs- sigt efter viss fastställd procentsats. 3 Avdrag i samband med sådan avräkning med jordägaren som föreskrivs i den nya arrendelagstiftningen. Avdragsrätten skulle då avse endast de kostnader som ej ersatts av jordägaren. 4 Avdrag efter samma regler som gäller för jordägaren, om denne själv utför förbätt- ringsarbetena, i kombination med restavdrag antingen i samband med avräkning eller vid arrendets upphörande. Vid bedömning av hur avdragsrätten för arrendators kostnader för förbättring av jordägaren tillhörig fastighet skall utformas, måste beaktas att lagstiftningen skall an- passas till kommitténs tidigare framlagda för- slag till ändringar ijordbruksbeskattningen. Man får således förutsätta, att inkomsten redovisas enligt bokföringsmässiga grunder, att de föreslagna nya avskrivningsreglerna för inventarier, byggnader och markanläggningar skall tillämpas och att en utvidgning skett av hittills gällande reparationsbegrepp. Dessa nya regler innebär en i vissa avseenden vä- sentligt förbättrad avdragsrätt för ägaren för investeringar i byggnader och markan— läggningar. Bl. 3. kommer de att medföra att vissa byggnads- och markinvesteringar kom- mer att få skrivas av enligt inventarieregler- na. Detta för i sin tur med sig att det självfallet inte kan vara aktuellt att ifråga- sätta en snävare avdragsrätt för arrendator för dylika investeringar än som tillkommer jordägaren. Enligt kommitténs uppfattning bör också tillses, att nya lagregler på detta område inte får den effekten att de förhindrar eller för- svårar för arrendatorer att göra önskvärda och effektivitetsfrämjande investeringar i byggnader och markanläggningar. På grund härav anser kommittén att ett system med en senareläggning av avdragsrätten till fram- tida avräkning med jordägaren inte lämpligen kan komma i fråga. En lagreglering av arrendators rätt till
avdrag för kostnader som nedlagts på jord- ägarens fastighet bör i första hand utformas med utgångspunkt från normala arrendeför- hållanden, där något inslag av skatteflykts- karaktär inte finns. Å andra sidan får det anses angeläget att i samband med de bety- dande ändringar på jordbruksbeskattningens område, som här föreslagits av kommittén, tillse att nu föreliggande möjligheter till otill- börlig skattelättnad elimineras isådana fall, där arrendeavtal upprättats huvudsakligen med detta syfte och således tillkommit för skens skull.
Av de ovan angivna alternativa avdrags- metoderna får enligt kommitténs mening alternativ 1 anses som den mest lämpliga vid vanliga arrenden. Då denna överensstämmer med nu gällande praxis beträffande avdrags- rätt i förvärvskällan jordbruksfastighet, inne- bär en lagföreskrift om omedelbar avdrags- rätt för arrendator ingen ändring i gällande praxis utan endast att denna lagfästes. Kom- nrittén föreslår att så sker. Den omedelbara avdragsrätten bör dock inte vara tvingande utan en skattskyldig, som så önskar, bör ha rätt att i stället aktivera kostnaderna och fördela dem på nyttjanderättstiden. Det kan förmodas att många skattskyldiga kommer att förfara på detta sätt, i vart fall då det gäller mera betydande belopp.
Emellertid har hittills vunna erfarenheter visat, att en sådan liberal lagstiftning kan missbrukas. Såvitt kommittén har sig bekant, har dock detta förekommit endast i sådana fall, där intressegemenskap i en eller annan form förelegat mellan arrendatorn och jord- ägaren. Enbart den omständigheten, att en- staka skattskyldiga på ett otillbörligt sätt utnyttjat arrendators rätt till omedelbart avdrag för förbättringskostnader på jordäga- rens egendom, bör dock enligt kommitténs mening inte medföra en begränsning av avdragsrätten för alla skattskyldiga, då av- dragsrätten i flertalet fall får anses befogad. I stället bör särskilda avdragsregler gälla för den kategori arrendatorer, som genom åtgär- der av skatteflyktskaraktär eljest kan bereda sig eller jordägaren otillbörlig skattelättnad, dvs. då intressegemenskap råder mellan ar-
I de fall arrendator och jordägare står i intressegemenskap med varandra är arrende- avtalen ofta mycket lösligt tillkomna. Inte sällan finns endast muntliga överenskommel- ser omsarrendebeloppets storlek. Vid skrift- liga avtal finns i många fall inga bestämmel- ser som reglerar vem som skall svara för erforderliga investeringar i byggnader och andra anläggningar. Vid till- och frånträdan- de av arrendestället sker i regel inte någon syn och inte heller någon avräkning. Över huvud taget bortses många gånger från gäl- lande civilrättsliga lagstiftning av tvingande natur. I intressegemenskapsfall är det inga— lunda ovanligt, att arrendatorn tidigare varit ägare till fastigheten men frivilligt överlåtit äganderätten till arvinge eller helägd juridisk person. Anledningen har då ofta varit att därigenom försöka erhålla väsentliga fördelar vid beräkning av inkomst-, förmögenhets- eller arvsskatt. I andra fall är arrendatorn indirekt ägare till fastigheten eller kan antas komma att bli ägare.
Mot denna bakgrund finner kommittén det naturligt att sådan arrendators avdrags- rätt för förbättringskostnader bedöms efter samma grunder som gäller för ägare. Arren- datom bör således likställas med ägare. Detta innebär att om arrendatorn nedlägger kost- nader för förbättring av egendomen, blir han inte berättigad till omedelbart avdrag för dem utan måste aktivera kostnaderna. Dessa får sedan skrivas av genom årliga värdeminsk- ningsavdrag enligt de allmänna regler som gäller för avskrivning av inventarier, byggna- der och markanläggningar. Om arrendatorn sedermera blir ägare till fastigheten — oavsett om-detta sker genom oneröst eller benefikt fång — medför detta inte annan skatteeffekt än att arrendatorn tillförs ytterligare avskriv- ningsunderlag. I övrigt får han fortsätta att skriva av de tidigare investeringarna enligt de ursprungliga avskrivningsplanerna.
För det fall att arrendeavtalet upphör av annan anledning än att arrendatorn blir ägare till fastigheten liksom då fastigheten övergår till annan ägare, som inte kan anses stå i intressegemenskap med arrendatorn, måste
särskilda bestämmelser gälla. I dylika fall bör arrendatorn medges omedelbart avdrag för oavskrivet värde av utförda förbättringar in- klusive den del av kostnader för markanlägg- ningar som inte fått ingå i avskrivningsunder- laget. Detta värde bör framgå av avskriv- ningsplanerna för byggnader och markan- läggningar. För sådana förbättringskostnader som belöper på tillgångar som skrivs av enligt reglerna för inventarier bör i allmänhet kun- na bortses. För den händelse de inte redan är
helt avskrivna, skall dock arrendatorn själv-' fallet medges avdrag för det skattemässiga restvärdet.
Vilken form av intressegemenskap som skall medföra ett frångående av de allmänna avdragsreglerna och föranleda att specialbe- stämmelserna skall tillämpas kan givetvis dis- kuteras. Med hänsyn till syftet med lagstift- ningen bör begränsningen inte göras alltför snäv. Att undanta intressegemenskap mellan fysiska personer kan inte vara rimligt. För närvarande torde det övervägande antalet fall av intressegemenskap avse sådan mellan an- förvanter. Det kan dock förmodas, att jord- brukarna i större omfattning än som hittills skett bildar aktiebolag och arrenderar ut jordbruket till bolaget. Den nyligen genom- förda ändringen av skattesystemet med över- gång till individuell beskattning av arbetsin- komst torde komma att medföra en ökad bolagsbildning ijordbruket. Fall av intresse- gemenskap mellan en fysisk och en juridisk person kan därför antas komma att öka.
Enligt kommitténs uppfattning bör här avsedd intressegemenskap anses föreligga, då arrendatorn och jordägaren är nära släkt med varandra. Sådan nära släktskap bör anses föreligga mellan skattskyldig och dennes för- äldrar och svärföräldrar, far- och morföräld- rar, make, bam och barns make samt barn- barn och barnbarns make. Intressegemen- skap bör vidare anses föreligga mellan vissa juridiska personer såsom moder- och dotter- företag samt företag som står under i huvud- sak gemensam ledning. Då det gäller intresse- gemenskap mellan en fysisk och en juridisk person, bör sådan anses föreligga då den fysiska personen själv eller tillsammans med
4 t
ovan nämnda anförvanter har det avgörande inflytandet över den juridiska personen. Så- dan juridisk person är exempelvis oskiftat dödsbo, vari skattskyldig är delägare.
I fråga om ersättning som utbetalas från jordägare till arrendator för av den senare utfört förbättringsarbete, skall sådan ersätt- ning självfallet utgöra skattepliktig inkomst för arrendatorn. l intressegemenskapsfallen bör dock ersättningen iförsta hand avräknas från avskrivningsunderlagen för de olika till- gångarna. Om överskott därefter uppkom- mer, bör detta upptas till beskattning som inkomst av jordbruksfastighet.
10.4.3. Jordägares skattskyldighet
Mot den föreslagna direkta avdragsrätten för arrendator i de fall intressegemenskap inte råder bör i princip svara skattskyldighet för jordägaren. Ett direkt stadgande härom bör därför införas i KL. Skattskyldigheten kan härvid tänkas göras gällande antingen ome- delbart —- såsom nu är fallet beträffande ägare av annan fastighet än jordbruksfastig- het — eller vid sådan avräkning mellan arren- dator och jordägare som skall ske enligt överenskommelse i arrendeavtalet eller enligt civilrättslig föreskrift i samband med ändring eller förlängning av arrendeavtal, dock senast vid arrendets upphörande.
För en omedelbar beskattning hos jord- ägaren av den värdeökning fastigheten under- gått genom arrendatoms förbättringsarbeten synes endast tala att beskattningsfrågan inte helt glöms bort. Emellertid kan åtskilliga argument anföras mot en omedelbar beskatt- ning. Dels föreligger många gånger betydan- de svårigheter att avgöra, hur stor värdeök— ningen skall anses vara vid den framtida tidpunkt då jordägaren får tillgodogöra sig förbättringarna, dels torde en sådan före- skrift kunna medföra att jordägaren direkt motsätter sig sådana i och för sig nödvändiga eller önskvärda investeringar av arrendatorn, som kan resultera i en ej obetydlig skattebe- lastning för ägaren. Därjämte måste en sådan bestämmelse kombineras med rätt till direkt
avdrag för sedermera eventuellt utbetald ersättning till arrendatorn, vilket ur princi- piell synpunkt synes diskutabel med hänsyn till att fråga är om anläggningskostnader, som enligt allmän praxis inte är omedelbart avdragsgilla för fastighetsägare.
En omedelbar beskattning av jordägaren måste dessutom anses ytterst diskutabel av den anledningen att jordägarens skatteförmå— ga inte omedelbart påverkas av de utförda förbättringarna. Vidare skall enligt den nya arrendelagstiftningen arrendatorn äga uppbä- ra ersättning från jordägaren omedelbart efter arbetets utförande i många fall. Det synes därför inte sannolikt att det i sådana fall uppkommer anledning att påföra ägaren någon beskattning. Så torde huvudsakligen bli fallet, då arrendatorn uppfört egen bygg- nad eller annan anläggning och denna trots hembjudan ej inlösts av jordägaren utan till- fallit denne utan lösen.
Med hänsyn till de här påtalade nackdelar som är förenade med en omedelbar beskatt- ning av jordägaren för uppkommen värdeök- ning av fastigheten, kan denna metod för reglering av jordägarens beskattningsfråga inte anses lämplig. Övervägande skäl får an- ses tala för att frågan om jordägarens skatt- skyldighet liksom hittills skjuts framåt i tiden och bedöms först vid arrendets upp- hörande eller den tidigare tidpunkt, då par- ternas ekonomiska mellanhavande regleras genom avräkning. Härmed vinner man också att hänsyn då kan tas till den bedömning av värdet på de utförda förbättringsarbetena som parterna själva eller arrendenämnden gjort. I de fall jordägaren till fullo ersätter arrendatorn för av denne utförda förbätt- ringar torde för övrigt, såsom nyss nämndes, någon beskattning av jordägaren över huvud inte bli aktuell.
I detta sammanhang vill kommittén fram- hålla att, om jordägare blir beskattad för värdeökning på grund av att arrendatorn förbättrat egendomen, får beloppet härav anses som jordägarens anskaffningskostnad för förbättring av fastighet. Beloppet skall således fördelas på tillgångar av skilda slag och påföras avskrivningsunderlagen för dessa
tillgångar. Så skall givetvis också förfaras med ersättning som jordägare utbetalt till arrendator för förbättringsåtgärder. Om frå- ga är om andra markanläggningar än täck- diken skall självfallet endast föreskriven kvotdel av ersättningsbeloppet påföras av— skrivningsunderlaget.
Med den utformning av avdragsrätten för förbättringskostnader för arrendator som kommittén föreslagit i intressegemenskaps- fallen, bör det endast i undantagsfall bli aktuellt att påföra jordägaren beskattning som följd av arrendatorns förbättringsarbe- ten. Så skall bara ske under förutsättning att den situationen uppkommer, att arrendatorn blir berättigad till restavdrag. Detta kan in- träffa då arrendatorn frånträder arrendet utan att bli ägare till fastigheten och då fastigheten överläts till fysisk eller juridisk person som inte står i intressegemenskap med arrendatorn. I dylika fall bör jordägaren beskattas för samma belopp som arrendatorn medgetts som restavdrag, dvs. oavskriven del av aktiverade förbättringskostnader.
Om fastigheten byter ägare men intresse- gemenskap råder också mellan arrendatorn och den nye ägaren, exempelvis då ägande- rätten till fastigheten övergår på den tidigare ägarens dödsbo eller på arrendatorns barn eller på juridisk person som arrendatorn — direkt eller indirekt — är delägare i, bör fastighetsöverlåtelsen inte medföra någon skattepåföljd för vare sig arrendatorn eller den tidigare ägaren. För det fall att överlåtel- sen sker genom köp och i köpeavtalet före— skrivs att viss del av köpeskillingen belöper på tillgångar som i avskrivningshänseende får hänföras till inventarier, skall dock givetvis detta belopp beskattas hos överlåtaren.
De här föreslagna reglerna för avdragsrätt resp. skattskyldighet för av arrendator utför- da förbättringar på jordägarens fastighet in- nebär enligt kommitténs uppfattning knap- past någon egentlig komplicering av lagstift- ningen. Vid arrendeavtal utan intressegemen- skap sker ingen ändring i förhållande till nu gällande praxis. Huvudparten av intressege- menskapsfallen kan inte heller sägas bli mer komplicerade i och med att de för ägare
gällande reglerna föreslås bli tillämpliga på arrendator. Att vissa komplikationer kan uppstå i undantagsfall torde inte kunna und- vikas då, såsom här, avsikten är att försöka åstadkomma regler som medför likformig och rättvis beskattning och eliminera befint- liga möjligheter till skatteflykt. Bestämmel- serna bör träda i kraft den 1 januari 1973 och tillämpas första gången vid 1974 års taxering.
i !
i
11. Avdrag för anläggningskostnad för
fruktodlin gar m. 111.
11.1. Inledning
Frågan om avdragsrätt för anläggningskost- nad för fruktodlingar och liknande anlägg- ningar har i skilda sammanhang varit föremål för behandling i riksdagen under de senaste årtiondena. I samband med behandlingen av propositionen (1951 :191) angående införan- de av rätt till bokföringsmässig redovisning av inkomst av jordbruksfastighet väcktes vis- sa motioner om införande av rätt även till avdrag för värdeminskning av vissa tillgångar av grundförbättringsnatur såsom täckdiken, vägar, invallningar och fruktkulturer.
I den ”Promemoria med förslag till be- stämmelser om värdeminskningsavdrag å täckdikningsanläggning och skogsvägar vid beräkning av inkomst av jordbruksfastighet” som en särskild sektion inom skattelagssak- kunniga avlämnade i december 1960 behand- lades också frågan om avdrag för fruktod- lingsanläggningar. Av skäl, som redovisas när- mare nedan, framfördes dock däri inte något förslag om ändrade beskattningsregler för dylika anläggningar.
Frågan om avdrag för kostnader för om- plantering av fruktträd har sedermera aktua- liserats i motioner vid 1965—1968 års riks- dagar. I sitt av riksdagen godkända betänkan- de 1968220 anförde bevillningsutskottet, att frågan om avdrag för kostnader för nyplante- ring av fruktträd kommit i ett annat läge efter införandet av en evig realisationsvinst-
beskattning vid avyttring av fastighet. Ut- skottet ansåg att det med nuvarande system för beskattning av realisationsvinster inte ingav några allvarliga betänkligheter av prin— cipiell natur att införa rätt till avdrag för kostnader för nyplantering av fruktträd inom den yrkesmässiga fruktodlingen. Denna fråga kunde emellertid inte lösas lika enkelt som tex. beträffande skogsvägar och täck- dikningsanläggningar. Utskottet var därför inte berett att tillstyrka ändrade beskatt- ningsregler men förutsatte att frågan skulle bli föremål för förnyade överväganden sedan företagsskatteutredningen slutfört sitt utred- ningsuppdrag.
I motioner till 1969 års riksdag aktualise- rades frågan ånyo, varvid framhölls att före- tagsskatteutredningen upplösts utan att den- na fråga varit uppe till behandling. I sitt betänkande 1969:53 framhöll bevillningsut- skottet, att det inte funnit anledning frånträ- da den ståndpunkt som redovisats i betän- kandet l968:20. Utskottet förutsatte emel- lertid att frågan skulle bli föremål för över- väganden inom jordbruksbeskattningskom- mittén.
11.2 Gällande rätt I fråga om yrkesmässigt bedrivna frukt-, bär- och blomsterodlingar torde man i praxis för närvarande skilja på sådana där träden resp.
buskarna utgör anläggningstillgångar och så- dana där de anses hänförliga till omsättnings- tillgångar. Den skattemässiga behandlingen blir således olika beroende på om de i anlägg- ningen ingående kulturerna är avsedda att utgöra produktionsfaktorer eller är avsedda för försäljning.
l förstnämnda fallet, dvs. då själva träden eller buskarna inte är avsedda att vara försälj- ningsobjekt utan endast avkastningen av dem, hänförs de till anläggningstillgångar av fast egendoms natur. För inköp av sådana tillgångar medges ej avdrag vid den första anskaffningen; inte heller kan värdenrinsk- ningsavdrag ifrågakomma. Avdrag medges i stället enligt ersättningsanskaffningsme- toden, dvs. då träd eller buskar byts ut mot nya på samma brukningsenhet. Förutsätt- ning för avdragsrätt torde därvid vara, att omplantering sker på mark som tidigare varit planterad med sådana träd. När ersättnings- planteringen sker på mark, som tidigare inte burit frukträd, torde avdrag merendels vägras på grund av att fråga då anses vara om nyplantering.
Ersättningar för skada på fruktodlingar rn. rn. av sådant slag, som inte kan anses normalt påräkneliga i verksamheten, utgör ersättningar för skada på fast egendom och är sålunda inte skattepliktiga i förvärvs- källan. Dessa anläggningars karaktär av fast egendom framgår också därav, att vid fastig- hetstaxeringen i regel tas hänsyn till mark, som är planterad med fruktträd. Vid 1970 års allmänna fastighetstaxering rekommende- rades således att för mark med fruktträdsod— lingar skulle göras ett tillägg med mellan 1 000 och 4 500 kr per ha utöver det vanliga jordbruks— eller markvärdet.
Beträffande odlingar av mindre bär o. d., exempelvis jordgubbsodlingar, torde i reali- teten avdrag alltid medges även för kostna- derna för den första planteringen. Så torde i regel också vara fallet i fråga om mindre frukt- och bärodlingar, framför allt sådana som utgör binäring till jordbruk. Även i blomsterodlingar av karaktär anläggningstill- gång torde regelmässigt avdrag medges för alla inköp av rosenbuskar o. d.
I anläggningar där träd och buskar är avsedda för försäljning och således anses utgöra omsättningstillgångar torde den skat- temässiga behandlingen vara densamma som i fråga om övriga driftförnödenheter ijord- bruk och rörelse, dvs. avdrag medges alltid vid anskaffning av träd och buskar och skat- teplikt föreligger vid försäljning och för er- sättning för skada som kan uppkomma.
Rättsfall Någon större mängd rättsfall på detta områ- de finns inte, delvis förmodligen på grund av att avdrags- eller skattepliktsfrågan i regel inte drivits till sin spets. Några fall har dock behandlats i regeringsrätten.
RÅ 1952 ref 5: Vid taxering av handelsträd- gårdsrörelse har avdrag för värdeminskning av fruktträd inte medgetts. RÅ 1953 ref 6: Ersättning för skada till följd av bombfällning på syren- och rosenbuskari handelsträdgårdsrörelse har inte beskattats på grund av att trädgården försålde s. k. snittblommor från buskarna och de därför utgjort anläggningstillgångar med karaktär av fast egendom. RÅ 1968 ref2 7: Statlig ersättning för genom översvämning förstörda fruktträd har inte beskattats, då fruktträden inte kunde hänfö- ras till omsättningstillgångar eller inventarier i handelsträdgårdsrörelse och förlusten inte kunde anses som en normal förlust i rörel- sen.
11.3. Skattelagssakkunnigas promemoria år 1960
I promemorian behandlades också frågan om avdrag för fruktodlingsanläggningar. De sak- kunniga framhöll där att det i huvudsak endast var den egentliga yrkesfruktodlingen som var av intresse. Med yrkesfruktodling borde avses sådan inhemsk odling av äpplen, päron, plommon och körsbär som var ägnad att regelmässigt saluföras samt avkastningen därav utgöra hela eller en väsentlig del av innehavarens inkomst.
I fråga om fruktodlingens framtida inrikt-
ning uttalades att expertis på området upp- lyst, att en yrkesfruktodling som ville göra anspråk på att vara driven efter senaste rön och efter mönster av de stora fruktproduce- rande länderna i Europa måste arbeta med ett fåtal av de mest handelsmässiga sorterna och efter helt nya metoder. Vad själva plan- teringen beträffade ansågs sålunda att ett effektivare utnyttjande av den tillgängliga arealen måste ske. Orsaken härtill var den kostnadsbesparing genom minskat arbete vid skördetid och plockning som kunde ske, om större kvantiteter producerades på samma areal. Medlet att öka arealavkastningen var att plantera flera träd per ha.
Från att tidigare i traditionella odlingar ha använt så stora planteringsavstånd mellan träden att endast 300 träd fått plats per ha borde träden planteras med mycket små plantavstånd men med så stora radavstånd att det möjliggjorde körning med moderna redskap. Detta planteringssystem kallades häckplantering av den anledningen att frukt- trädsraderna på grund av den täta plantering- en kom att utgöras av frukthäckar. Med detta planteringssystem kunde man inrymma ca 1 000 träd per ha vilket medförde betyd- ligt stegrade arealavkastningar.
Som en annan betydelsefull förändringi odlingstekniken angavs att tråden inte fick bli för gamla. Efter ca 20 år avtog trädets förmåga att producera verklig kvalitetsfrukt vilket medförde att det ekonomiska utbytet minskades. Omloppstiden i en modern frukt- odling borde därför ligga vid ca 20 år med vissa variationer mellan olika sorter. Detta gjorde att medelåldern i en yrkesfruktodling driven efter denna princip blev 10—12 år. Härvid utgick man från att alla arealer vilkas träd uppnådde en ålder på 20 år röjdes och nyplanterades eller omympades.
Ersättningsanskaffningsavdragets inne- börd att i efterskott ersätta en tillgångs för- slitning ansågs för fruktodlingamas vidkom- mande ofta leda till mindre tillfredsställande resultat. I motsats till egentlig jordbruksdrift var fruktodling i stor utsträckning en en- gångsföreteelse och inte bara den enskilde näringsidkaren utan också näringen som så-
dan gick därför ofta miste om en befogad avdragsrätt. Formen med ersättningsanskaff- ningsavdrag hade därför också i fråga om fruktodlingar påtagliga brister. Emellertid mötte beträffande dessa odlingar speciella svårigheter mot att övergå till ett system med värdeminskningsavdrag.
Till en början ansågs dessa svårigheter hänga samman med att fruktträden genom tillväxt under en längre tidsperiod steg i värde. Det torde därför ofta inträffa att den som själv anlagt en fruktodling inte under sin verksamhetstid kom i det läget att anlägg- ningens värde vid tiden för upphörandet med verksamheten understeg anläggningskostna- den. Med gällande skatterättsliga grundprin- cip om avdragsrätt endast för förvärvskällans bibehållande i ursprungligt skick kunde en sådan skattskyldig inte anses berättigad till något avdrag. Emellertid kunde det givetvis inträffa, att en skattskyldig anlade eller för- värvade en fruktodling vid sådan tidpunkt att tråden under hans verksamhetstid sjönki värde och kanske måste helt utrangeras un- der verksamhetens bestånd. För den värde- minskning träden i detta läge undergick, borde avdragsrätt föreligga.
De sakkunniga anförde vidare att självfal- let kunde spörsmål av nu antydd art lösas genom ett utvidgat inkomstbegrepp. En dy- lik lösning var emellertid uppenbarligen inte åsyftad och borde inte heller av andra skäl övervägas i detta sammanhang. De sakkunni- ga utgick därför från att alltjämt gällande inkomstbegrepp inte skulle förändras.
Med utgångspunkt från att livslängden i en yrkesmässig fruktodling var ca 20 år skulle investeringen behöva avskrivas med 5 % per år. Med hänsyn till ojämnheten i avkastningen räknade de sakkunniga dock med att avskrivning borde ske med 10 % eller samma procent som föreslagits för täck- diken och skogsvägar. Beträffande fruktod- lingar erfordrades emellertid därjämte rätt att förskjuta avdraget, vilken borde utformas på det sättet att avskrivningen fick utnyttjas när som helst under odlingens livslängd dock att årliga avdraget i intet fall fick överstiga 10 % av anläggningskostnaden.
Den här skisserade metoden skulle enligt de sakkunnigas mening ge yrkesfruktodling- en möjlighet att under odlingens livslängd utnyttja samtliga värdeminskningsavdrag. Om en avskrivning med 10 % skulle genom- föras för fruktodling på jordbruksfastighet borde emellertid därjämte den begränsningen införas, att avdraget fick utnyttjas endast i den mån det inte översteg viss procent av den deklarerade bruttofruktintäkten, enär det var rimligt att kräva en viss minimiintäkt av frukt för att värdeminskningsavdrag skulle få åtnjutas. En sådan begränsning av avdrags- rätten skulle sannolikt medföra, att husbe- hovsodlarna avstod från att aktivera anlägg- ningskostnaderna för fruktodling. Här- igenom skulle antalet värdeminskningsfall i stort sett komma att begränsas till yrkes- fruktodlarna. Om husbehovsodlama också skulle utnyttja rätten till aktivering, skulle metoden komma att medföra ett alltför stort merarbete vid taxeringen. Därför lämnades också redogörelse för en annan metod som övervägts av de sakkunniga, nämligen en schablonmässig avskrivning.
De sakkunniga anförde att ett schablon- mässigt värdeminskningsavdrag, bestämt till viss procent av redovisat bruttofruktvärde, skulle bli synnerligen enkelt att tillämpa för såväl de skattskyldiga som taxeringsmyndig- heterna. Visserligen förutsatte metoden att intäkten av frukt särredovisades men detta gällde också för den tidigare behandlade metoden. Däremot skulle här uppstå svårig- heter att fastställa den procent efter vilken avdraget borde beräknas. Om det överlämna- des åt praxis att bestämma procentsatsen skulle sannolikt antalet besvärsärenden inte oväsentligt öka. Avskrivningsprocenten syn- tes emellertid inte heller kunna fastställasi lag eftersom procenten måste variera från fall till fall beroende på bl. a. om frukten levererades till packeri eller om den såldes i förpackat skick.
Enligt gjorda beräkningar hade de sakkun- niga kommit fram till att värdeminskningsav- draget borde sättas till mellan en halv och en procent. Enligt de sakkunnigas mening borde därför, om inte särskilda skäl kunde åbero-
pas, värdeminskningsavdraget enligt denna metod sättas till en halv procent av redovisat bruttofruktvärde. De två alternativ till värde- minskningsavdrag som de sakkunniga disku- terat hade enbart haft avseende på fruktod- lingar. Om reglerna också skulle tillämpas på bärodlingar, måste vissa andra synpunkter beaktas. Av bärodlingar ansågs endast svarta vinbär och hallon förekomma i sådan skala, att skäl till värdeminskningsavdrag kunde föreligga. Det framhölls dock, att det i vissa kontraktsodlingar var vanligt att plantor till- handahölls av bäruppköparen, varför aktive- ring av anläggningskostnader i dylika fall borde vara mindre aktuell. Livslängden för bärbuskar kunde i allmänhet beräknas till 10 år. På grund härav borde, om värdeminsk- ningsavdrag skulle komma i fråga, avskriv- ning på anläggningskostnad för bärbuskar ske efter 15 % och begränsningsregeln utfor- mas så att avskrivning fick ske endast i de fall avskrivningsbeloppet inte översteg 5 % av bruttobärvärdet:
De sakkunniga framhöll att avdragsrätten för anläggningskostnad för fruktodling enligt deras mening bara utgjorde ett delproblem av den större frågan om vidgade möjligheter till resultatutjämning för denna näringsgren. Med hänsyn härtill och då de diskuterade metoderna för värdeminskningsavdrag på fruktodlingsanläggningar inte kunde anses tillgodose de krav på ändamålsenliga avdrags- regler som måste uppställas för praktiskt taxeringsbruk ansåg sig de sakkunniga inte kunna förorda någon av metoderna till ge— nomförande. De föreslog därför att gällande regler om ersättningsanskaffningsavdrag för fruktodlingsanläggningar borde bibehållas. Så har också skett. Någon ändring har hittills inte kommit till stånd.
11.4. Fruktodlingen idag
Enligt vad kommittén erfarit kan produk- tionsvärdet för den yrkesmässiga fruktod- lingen uppskattas till 40—45 miljoner kronor per år. Omkring 90 % av odlingen är belägen i Skåne med angränsande delar av Halland och Blekinge. Antalet yrkesfruktodlingar
uppgår till ca 800. Strukturen på odlingarna är bäst i västra Skåne med ca 4 000 träd per odling.
Tendensen är f. n. att odlingens totala omfattning håller sig konstant medan däre- mot antalet odlingar minskar. Detta medför för de återstående företagen en gynnsam strukturutveckling med ökad areal och större trädantal per företag. Antalet träd per ha för de nu befintliga odlingarna uppgår till i genomsnitt 400. Vid nyplantering sätter man dock numera ett större antal träd per ha, ofta 600—700. Man går således in för mindre men fler träd per ytenhet. Detta för i sin tur med sig att trädens livslängd förkortas. För
en modern fruktodling kan omsättningstiden numera beräknas uppgå till 15 år 20 år.
Anläggningskostnaderna för en fruktod- ling är i dag avsevärt högre än tidigare. Detta medför att ersättningsanskaffningsmetodens tidigare påtalade nackdelar än mer försto- rats. Det får därför enligt kommitténs me- ning anses angeläget att försöka skapa ett annat system för att tillgodose i första hand yrkesfruktodlarnas krav på moderna avdrags- regler för anläggningskostnaderna.
Med hänsyn till konkurrenssituationen när det gäller färsk frukt torde det i dag vara svårt att göra nya fruktodlingar lönsamma. Även om vissa specialodlingar med bättre lönsamhet tillkommit på skilda håll i landet under senare år, torde helt nya fruktodlingar av större omfattning inte ha planterats annat än i ett fåtal fall. Det förefaller inte heller sannolikt, att nya odlingar till något större antal planeras komma till utförande inom överskådlig tid. På grund härav skulle det måhända i dagens läge kunna vara tillräck- ligt, omsådan ändring genomfördes av de nu gällande reglerna att all omplantering omfat- tades av avdragsrätt oavsett var plantering sker. Endast kostnad för nyplantering som innebar nyanläggning eller utökning av tidi- gare befintlig anläggning skulle då hänföras till ej avdragsgill f örbättringskostnad.
Emellertid synes uppenbart att i vart fall fruktodlingar hör till den typ av anläggnings- tillgångar med relativt lång livslängd, för vilka kostnaderna från företagsekonorrrisk
synpunkt egentligen bör aktiveras och för- delas på hela verksamhetsperioden. Den nu- varande metoden med ersättningsanskaff- ningsavdrag i efterhand får anses föråldrad och olämplig. Då denna metod numera helt avskaffats i förvärvskällan rörelse och kom- mittén i det föregående föreslagit att av- dragsrätten för andra anläggningstillgångar på jordbruksfastighet skall utformas med utgångspunkt från företagsekonomiska syn- punkter, anser kommittén det inte möjligt att enbart för fruktodlingar och liknande anläggningar bibehålla metoden med ersätt- ningsanskaffningsavdrag även om avdrags- rätten i viss mån utvidgas.
11.5. Överväganden och förslag till ändring
En ändrad lagstiftning beträffande rätten till avdrag för anläggningskostnad för fruktod- lingar och dylika anläggningar synes kom— mittén kunna utformas enligt två alternativa huvudmetoder. Antingen bör kostnaden för anläggningen i fråga föras upp på särskild plan och skrivas av genom årliga värdeminsk- ningsavdrag eller också bör avdrag medges direkt såsom omkostnad för all anskaffning och plantering av träd m. m.
Avskrivningsmetoden får anses vara den mest riktiga från teoretisk synpunkt. Med hänsyn till att fråga blir om fast egendom torde inte någon annan avskrivningsmetod kunna tillämpas än den som gäller för täckdikningsanläggningar. Vid denna metod bör alla kostnader aktiveras och avdrag åtnjutas i form av årliga värdeminskningsav- drag. Detta bör då också gälla kostnader för mera omfattande omplantering. Avskriv- ningsprocenten torde lämpligen böra sättas till lägst 10 och högst 20 beroende på vilket slag av anläggning det är fråga om. På samma sätt som föreslagits beträffande andra mark- anläggningar på jordbruksfastighet bör av- skrivningsrätten kombineras med en rätt till restavdrag i samband med nedläggning av verksamheten eller överlåtelse av den fastig- het, på vilken anläggningen finns.
Emellertid synes ett system med värde- minskningsavdrag tungrott och svårt att till-
lämpa i praktiken. Om det skall gälla för såväl frukt-, bär- som blomsterodlingar måste skilda procentsatser föreskrivas. Det torde då också bli nödvändigt att — i vart fall för fruktodlingar — införa rätt till förskjutning av värdeminskningsavdragen på grund av att nyodlare ofta inte kan räkna med några nämnvärda inkomster från fruktodlingen förrän efter 6—8 år. Sådan rätt till förskjut- ning av värdeminskningsavdrag på fasta an- läggningstillgångar är för närvarande inte tillåten inom någon förvärvskälla. Lämplig- heten av en dylik förskjutningsrätt för värde- minskningsavdrag på fruktodlingar synes diskutabel.
Mot en obligatorisk aktiveringsplikt och ärlig avskrivning av kostnader för fruktod- lingar m. rn. talar enligt kommitténs mening också att — för att materiell rättvisa skall åstadkommas — denna metod torde kräva att avskrivningsrätten även får omfatta de kost- nader för nu befintliga anläggningar som inte fått utnyttjas som avdrag vid taxeringen. Svårigheter uppstår därvid att beräkna någor— lunda riktiga ingångsvärden för dessa anlägg- ningar. Om tidigare investeringar inte skulle få beaktas, torde åtskilliga av de nuvarande odlarna inte komma att anse avskrivningsme- toden bättre än den nuvarande, där avdrag i allt fall medges för omplantering på tidigare trädburen mark.
Den direkta avdragsmetoden innebär, att träd, buskar och plantor jämställs med utsä- de 0. d. och således får karaktär av driftför- nödenheter. Anskaffnings- och planterings- kostnader blir härigenom omedelbart av- dragsgilla vid taxeringen. Detta medför dock inte att växande träd och buskar med karak- tär av anläggningstillgång blir likställda med lagertillgångar, utan de får alltjämt anses som anläggningstillgångar av fast egendoms natur, under förutsättning att inte någon ändring samtidigt vidtas av nu gällande inkomstbe- grepp. Vid försäljning av fastighet med exempelvis fruktodling kan därför ingen del av försäljningssumman beskattas i odlingens förvärvskälla (jordbruksfastighet eller rörel- se) utan frågan i vad mån försäljningen medfört skattepliktig inkomst får avgöras
Denna metod har i första hand den förde- len att den är ytterligt enkel att tillämpa. I och med att aktiveringsplikt inte föreligger, behövs inga avskrivningsplaner. Den är också rättvis så till vida att avdrag alltid kommer att medges för de ursprungliga anskaffnings- kostnaderna för en anläggning. Kostnaderna kan dock aldrig komma att få åtnjutas till avdrag mer än en gång, nämligen av den som haft kostnaderna. Metoden erfordrar inte någon beräkning av ingångsvärde på nu be- fintliga anläggningar och kräver över huvud inga övergångsbestämmelser. För de nuvaran- de odlarna torde en ändring som innebär omedelbar avdragsrätt för anläggningskostna- derna knappast komma att få nämnvärd praktisk betydelse, då deras rätt till ersätt- ningsanskaffningsavdrag vid omplantering som inte är jämställd med nyplantering får samma skattemässiga effekt.
Å andra sidan är kommittén medveten om att det kan synas något oegentligt att föreslå direkt avdragsrätt för kostnader som till en del kan sägas utgöra kostnader för anskaffande av själva förvärvskällan, då för- säljningen av förvärvskällan inte blir skatte- pliktig annat än som eventuell realisations- vinst. Emellertid får den bristande överens- stämmelse mellan avdragsrätt och skatte- plikt, som i princip blir följden om rätt till omedelbart avdrag för nyanläggningskostna- der avseende fruktodling m.m. införs, åt— minstone till viss del anses bli korrigerad genom realisationsvinstbeskattningen. Ge- nom den år 1967 införda eviga realisations- vinstbeskattningen vid försäljning av fastig- het torde man kunna utgå från att, i de fall försäljningspriset för en fastighet med frukt- odling påverkats av att odlingen ansetts ha ett visst värde, försäljningen i allmänhet kommer att medföra viss skattepliktig rea- lisationsvinst. Med hänsyn härtill torde enligt kommitténs uppfattning några allvarligare betänkligheter inte kunna anföras mot en direkt avdragsrätt för anläggningskostnader av här avsett slag.
Av de två här diskuterade metoderna för avdrag för anläggningskostnad för fruktod-
lingar m.m. anser kommittén den direkta avdragsmetoden vara att föredra. Den ligger också 'i linje med den av skogsskattekom- mittén föreslagna ändringen av skogsbeskatt- ningen som innebär att avdrag medges även för nyplantering av skog. Kommittén före- slår därför att i anvisningarna till 22 & KL införs ett uttryckligt stadgande om rätt till direkt avdrag såsom för omkostnad för kost- nad för anläggning av fruktodling och liknan- de anläggning. Bestämmelsen bör träda i kraft den 1 januari 1973. Eftersom frukt- odling i viss omfattning torde drivas även på annan fastighet än jordbruksfastighet, förut- sätter kommittén att motsvarande stadgande införs i anvisningarna till 29 & KL.
Den omständigheten att alla kostnader för fruktodlingar m. m. görs direkt avdrags- gilla bör emellertid enligt kommitténs upp— fattning inte medföra obligatorisk skyldighet för skattskyldig att i alla sammanhang ome- delbart kostnadsföra och tillgodoföra sig av- drag för kostnaderna. Då en ny odling an- läggs, kan.kostnaderna i vissa fall uppgå till betydande belopp. Det skulle i sådana fall kunna bli ogynnsamt för den skattskyldige att få avdrag för kostnaderna för det år de uppkommit. Under förutsättning att verk- samheten i fråga redovisas enligt bokförings- mässiga grunder, bör hinder inte föreligga för den som så önskar att i stället aktivera kostnaderna och senare åtnjuta avdrag för dem enligt särskild avskrivningsplan på sam- ma sätt somsofta tillämpas beträffande orga- nisationskostnader o. d. Någon särskild före- skrift härom synes inte erforderlig.
12.1. Inledning
Vid tillgodogörande av naturtillgångar såsom grustäkt, gruva, stenbrott m. m. får vid be- skattningen avdrag ske för substansminsk- ning i form av årlig avskrivning. Skatteplik- tigt uttag av en fastighets beståndsdelar kan förekomma i förvärvskällorna jordbruksfas- tighet, annan fastighet och rörelse. Vilken förvärvskälla som är den rätta beror på hur den exploaterade fyndigheten är taxerad och under vilka former den utnyttjas.
Avskrivningsunderlaget och därmed också substansminskningsavdraget synes i praxis beräknas på olika sätt, då fråga är om intäkt av jordbruksfastighet och annan fastighet å ena sidan och intäkt av rörelse å den andra. På grund härav får frågan om till vilken förvärvskälla verksamheten skall hänföras stor betydelse.
Den här föreliggande olikformigheten vid beräkning av avdrag för substansminskning, som uppmärksammats först under senare år, har väckt viss irritation. Med hänsyn härtill och då förhållandet påtalats av vissa förste taxeringsintendenter i svar på kommitténs förut nämnda rundskrivelse, har kommittén ansett anledning föreligga att här ta upp frågan till behandling för att försöka samord- na bestämmelserna så att substansminsk- ningsavdrag i framtiden får beräknas på samma sätt oavsett förvärvskälla.
Avdrag för substansminskning av naturtillgång
12.2 Gällande rätt
12.2.1. Jordbruksfastighet
I 22 & KL eller därtill hörande anvisningar fanns före år 1951 ej något stadgande om avdragsrätt för substansminskning. Trots det- ta har avdrag för värdeminskning av grus- och lertäkteri förvärvskällan jordbruksfastig- het medgetts i praxis även dessförinnan (ex.vis RÅ 1939 fi 385). En laglig reglering av denna avdragsrätt har skett först år 1951 i samband med då tillkomna bestämmelser om rätt till bokföringsmässig redovisning (19511790). Då infördes i punkt 8 av anvis- ningarna till 22å en föreskrift om att vid bokföringsmässig redovisning av inkomst av jordbruksfastighet skulle bestämmelserna i bl.a. punkt 8 av anvisningarna till 295 angående avdrag för substansminskning vid tillgodogörande av naturtillgångar äga mot- svarande tillämpning. Angivna lagrum har följande lydelse:
För substansminskning vid tillgodogörande av naturtillgångar såsom gruvor, stenbrott m.m. får avdrag ske i form av årlig avskrivning med skäligt belopp, som så avpassas, att anskaffningsvärdet blir till fullo avdraget under den tid tillgången beräknas räcka. Härvid iakttages, att i anskaffningsvärdet inräknas icke blott vad som erlagts vid inköp eller annat förvärv av fyndigheten utan jämväl de kostnader, som nedlagts för fyndighetens exploate- rande, såsom exempelvis för upptagande av schakt
vid gruva eller anläggning av utfartsvägar vid stenbrott m. m. dylikt allt i den mån dessa kostna- der icke fått avdragas såsom kostnader i den löpande driften.
Detta stadgande har emellertid inte förbe- hållits endast den som redovisat inkomst av jordbruksfastighet enligt bokföringsmässiga grunder utan också medgetts den som redo- visat inkomsten enligt kontantprincipen.
Även om det sålunda iallmänhet ansetts klart att substansminskningsavdrag kunde ifrågakomma i förvärvskällan jordbruksfas- tighet — vid såväl bokföringsmässig som kontantmässig redovisning — rådde länge osäkerhet om hur avdraget skulle beräknas i och med att avskrivningsunderlaget kan fast- ställas efter olika metoder. Iprop. 19512191 framhöll departementschefen följande i fråga om beräkningen av avdrag för substans- minskning.
Vad de sakkunniga anfört giver mig icke anledning till annan erinran än att underlag för avskrivning å naturtillgång bör vara anskaffnings— kostnaden om denna kan visas. Ofta torde det emellertid vara svårt att förebringa utredning om hur mycket av inköpspriset för en jordbruksegen- dom som belöper på naturtillgången. [ dylika fall bör, om tillgångar åsatts särskilt värde, detta läggas till grund för avskrivningen. I annat fall bör som avskrivningsunderlag tjäna uppskattat skäligt värde å tillgången.
Enligt detta uttalande skulle således tre skilda metoder kunna komma i fråga för att bestämma avskrivningsunderlaget för natur- tillgång, nämligen anskaffningskostnaden, särskilt åsatt värde (taxeringsvärde) eller uppskattat skäligt värde. Det föreföll klart att vid tillämpning av anskaffningskostnads- metoden värdet på naturtillgången skulle beräknas till den del av anskaffningskostna- den för hela fastigheten som kunde anses belöpa på naturtillgången, vilket innebar att värdet måste understiga den totala köpeskil— lingen och att tidpunkten för förvärvet av fastigheten var avgörande för bestämmandet av avskrivningsunderlaget för naturtillgången i förvärvskällan jordbruksfastighet. Däremot torde uttalandet inte ansetts ha gett besked om till vilken tidpunkt ett åsatt taxerings- värde eller uppskattat skäligt värde skulle anknytas.
Då värdet på grus steg avsevärt under 1950-talet, fick de jordbrukare som hade grustäkter och exploaterade dem i egen regi ofta goda inkomster som upptogs till be- skattning. I samband härmed yrkades i större utsträckning än tidigare avdrag för den minskning av fastighetens värde som föror— sakades av grusuttagen. Då anskaffningskost- naden för grustäkten regelmässigt inte kunde visas, hävdades oftast att ingångsvärdet, dvs. avskrivningsunderlaget för grustäkten, skulle beräknas enligt den av departementschefen angivna tredje alternativa metoden, uppskat- tat skäligt värde, och att detta värde borde beräknas vid tidpunkten för exploateringens början och inte vid tidpunkten för fastighe- tens förvärv.
Genom vissa utslag av regeringsrätten under hösten 1965 (RÅ 1965 fi 1460, 1461, 1770, 1775) har rättsläget klarnat beträffande avskrivningsunderlag för natur— tillgång i förvärvskällan jordbruksfastighet. Av utslagen framgår klart, att tidpunkten för förvärvet av fastigheten är avgörande för bestämmandet av avskrivningsunderlaget och att detta skall stå i viss relation till anskaff- ningskostnaden för hela fastigheten, vilket innebär att anskaffningskostnadsmetoden skall tillämpas. Samma princip gäller oavsett om jordbruket redovisas kontantmässigt eller efter bokföringsmässiga grunder. Vid köp skall således avskrivningsunderlaget för en naturtillgång beräknas till den del av anskaff- ningskostnaden som anses belöpa på tillgång- en och vid arv motsvarande andel av fastighe- tens taxeringsvärde vid arvstillfället.
I fråga om jordbruksfastighet som förvär- vats genom gåva synes däremot ännu ej helt klart, efter vilka grunder avskrivningsunder- laget skall bestämmas. I några rättsfall (RÅ 1962 fi 1664 och 1965 fi 1901) har rege— ringsrätten medgett substansminskningsav- drag på avskrivningsunderlag som överstigit de genom gåva erhållna fastigheternas totala taxeringsvärde. I dessa mål synes avskriv- ningsunderlaget ha fastställts till tillgångens allmänna saluvärde. Om detta anknutits till gåvotillfället eller tidpunkten för exploate- ringens början framgår dock inte på grund av
att exploateringen i båda målen skedde i omedelbart samband med gåvan.
12.2.2. Rörelse
Vid beräkning av substansminskningsavdrag _på naturtillgång som exploateras i förvärvs- källan rörelse synes huvudregeln här vara att den verkliga anskaffningskostnaden skall ut- göra avskrivningsunderlag. Detta torde emel- lertid gälla endast i fråga om tillgång som tillhört förvärvskällan redan från förvärvet. I övriga fall torde avskrivningsunderlaget få tas upp till det belopp som vid tidpunkten för verksamhetens igångsättande kunnat påräk- nas vid försäljning till en och samme köpare av tillgången i dess helhet, dvs. allmänna saluvärdet.
Anledningen till att praxis i fråga om naturtillgång som utnyttjats i förvärvskällan rörelse såsom avskrivningsunderlag emellanåt godtagit ett högre värde än anskaffningsvär— det torde vara att man här analogivis tilläm- pat bestämmelserna i punkt 3 b sjätte stycket av anvisningarna till 29 5 KL om bestämmande av tillgångs anskaffningsvärde. Enligt detta lagrum skall som anskaffnings- värde för tillgång som övergår till rörelse på annat sätt än genom köp, byte eller därmed jämförligt fång anses tillgångens allmänna saluvärde vid tidpunkten för övergången, under förutsättning att fråga inte är om överföring av den rörelse, i vilken tillgången utnyttjas.
På grund av denna allmänna föreskrift om hur anskaffningsvärde för en tillgång i vissa fall skall beräknas, har avskrivningsunderla- get för naturtillgång på fastighet, som inte ingått i förvärvskällan rörelse, fått bestäm- mas till allmänna saluvärdet vid den tidpunkt då tillgången överförts från annan förvärvs- källa till rörelsen. Detta har medfört att avskrivningsunderlaget i många fall fått tas upp till belopp som varit flera gånger större än anskaffningskostnaden för hela den fastig- het, på vilken tillgången varit belägen.
Då jordbruksfastighet inte kan ingå i annan förvärvskälla, torde härav följa att
allmänna saluvärdet i regel skall anses som anskaffningsvärde för naturtillgång på sådan fastighet, då tillgången överförs till och utnyttjas i förvärvskällan rörelse (RN ] 1962 nr 4:6, 1965 nr 225, RÅ 1970 fi 2284). Om emellertid denna överföring av naturtillgång från jordbruksfastighet till rörelse sker i nära anslutning till förvärvet, torde anskaffnings- värdet i stället få beräknas till den verkliga anskaffningskostnaden, dvs. den del av köpe- skillingen för hela fastigheten som kan anses belöpa på naturtillgången (RN ] 1963 nr 615).
12.3 Kommitténs förslag till samordning av reglerna för beräkning av substansminsk- ningsavdrag
Rättspraxis torde f.n. medföra att det av- skrivningsunderlag som skall ligga till grund för beräkning av avdrag för substansminsk- ning på naturtillgång kan komma att bestäm- mas efter olika grunder beroende på i vilken förvärvskälla tillgången utnyttjas. I regel torde avdragsberäkningen bli fördelaktigare för den skattskyldige, om naturtillgången exploateras under sådana förhållanden, att reglerna för förvärvskällan rörelse får tilläm- pas. Detta torde i vissa fall ha föranlett åtgärder från de skattskyldigas sida för att få utvinningen av naturtillgången hänförd till inkomst av rörelse.
Ett vanligt sätt har varit att — där möjlighet därtill funnits — stycka av den del av jordbruksfastigheten där naturtillgången varit belägen och därefter sälja det avstycka- de markområdet till ett eget nybildat aktie- bolag, som sedan drivit verksamheten. I de fall avstyckning inte kunnat ske, har ibland hela fastigheten överlåtits på bolaget. Sär- skilt har detta förekommit, då fråga varit om mindre fastigheter där det huvudsakliga vär- det belöpt på naturtillgången. [ många fall har bolagets verksamhet drivits med jordbru- kets personal och maskiner. De härvid före- kommande köpeskillingarna har ofta uppgått till stora belopp, vilket medfört stora avdrag för substansminskning för bolaget med ringa eller ingen skattebelastning som följd.
Så länge äldre realisationsvinstlagstiftning gällde, vilken innebar att försäljning inte medförde någon beskattning om fastigheten ägts mer än tio år. kunde således en naturtill- gång exploateras genom försäljning, utan att någon nämnvärd beskattning ägde rum.
Även om den här nämnda möjligheten till i det närmaste skattefritt tillgodogörande av naturtillgång i avsevärd mån beskurits efter det den eviga realisationsvinstbeskattningen införts år 1968, kvarstår ändock olikformig- heten i grunderna för beräkning av avskriv- ningsunderlag för naturtillgång som utnyttjas i förvärvskällan jordbruksfastighet resp. rö- relse med härav följande skattekonsekvenser. Nuvarande bestämmelser kan i en del fall anses ge ett alltför lågt avskrivningsunderlag för naturtillgång som utnyttjas i förvärvskäl- lan jordbruksfastighet. De kan också med- föra, att avskrivningsunderlaget för naturtill- gång som utnyttjas i rörelse får tas upp till ett i förhållande till den verkliga anskaff- ningskostnaden alltför högt belopp. De gene- rösa reglerna för förvärvskällan rörelse kan föranleda, att en naturtillgång kan exploate- ras utan att intäkterna härvid blir föremål för någon egentlig beskattning. En exploate- ring av en tillgång på en jordbruksfastighet under sådana förhållanden att intäkten härav blir hänförlig till intäkt av rörelse kan numera bli betydligt förmånligare än en försäljning av det markområde där tillgången finns med åtföljande realisationsvinstbeskatt— ning. Detta måste anses otillfredsställande.
Enligt kommitténs uppfattning finns det inte några sakliga skäl för att ha skilda regler för beräkning av avskrivningsunderlag för naturtillgång i de olika förvärvskällor, där de kan utnyttjas. En ändring och samordning av reglerna bör därför ske.
När det gäller att bestämma hur avskriv- ningsunderlaget för naturtillgång skall beräk- nas, kan man tänka sig flera olika metoder. Enligt kommitténs uppfattning bör därvid något av följande alternativ komma till användning. A = Anskaffningskostnaden: Avskrivnings- underlaget skall upptas till den verkliga anskaffningskostnaden för tillgången, dvs.
vid köp den del av anskaffningskostnaden för hela fastigheten som anses belöpa på tillgången i fråga och vid benefika förvärv överlåtarens oavskrivna värde. Detta innebär att den fördelning av hela anskaffningskost- naden som måste göras, skall ske med utgångspunkt från värdenivån vid förvärvet. B = Allmänna saluvärdet: Avskrivningsun- derlaget skall utgöras av tillgångens allmänna saluvärde vid tidpunkten för exploateringens början. Med allmänna saluvärdet avses det pris som vid denna tidpunkt kunnat erhållas vid försäljning av tillgången i odelat skick till en och samme köpare. C = Indexuppra'knad anskaffningskostnad: Avskrivningsunderlaget får tas upp till an- skaffningskostnaden enligt A uppräknad med tillämpning av konsumentprisindex till tidpunkten för exploateringens början. Vär- det blir här lika med det belopp till vilket den del av fastigheten på vilken tillgången finns skulle kunna säljas skattefritt enligt de vid realisationsvinstbeskattningen gällande reglerna.
Av dessa alternativa metoder för att bestämma avskrivningsunderlaget för en na- turtillgång kan alternativ A sägas utgöra motsvarighet till vad som nu torde gällai förvärvskällan jordbruksfastighet, medan al- ternativ B i huvudsak överensstämmer med gällande regler i förvärvskällan rörelse i de fall anskaffningskostnaden inte behöver ut- göra underlag. Alternativ C innebär att av- skrivningsunderlaget får beräknas på samma sätt som ingångsvärdet på fastighet vid 5. k. icke kvalificerad tomtrörelse.
När det gäller att ta ställning till frågan hur avskrivningsunderlaget för naturtillgång skall beräknas, bör beaktas att en naturtill- gång är att hänföra till anläggningstillgång och att den utnyttjas yrkesmässigt i annan förvärvskälla än tillfällig förvärvsverksamhet. I fråga om andra anläggningstillgångar, exem- pelvis byggnader och inventarier, har den grundläggande principen sedan lång tid varit att den verkliga anskaffningskostnaden skall utgöra avskrivningsunderlag.
Då en naturtillgång utnyttjas i förvärvs- källan jordbruksfastighet, blir intäkten hän-
förlig till samma förvärvskälla som den, till vilken tillgången hör. Man kan således inte tala om en överflyttning från en förvärvskäl- la till en annan. Med hänsyn härtill får det från principiell synpunkt anses vara mest riktigt, att den verkliga anskaffningskostna- den får utgöra avskrivningsunderlag. Det kan därför ifrågasättas, om inte anskaffningskost— naden bör föreskrivas som avskrivningsun- derlag även då naturtillgång överförs från annan förvärvskälla för att utnyttjas i för- värvskällan rörelse.
Emellertid kan man enligt kommitténs uppfattning inte bortse från de beskattnings- regler som gäller vid försäljning av fastighet eller del därav. En exploatering av en natur- tillgång på en fastighet genom borttagande och försäljning av fastighetens beståndsdelar kan i många fall jämställas med försäljning av del av fastigheten. Särskilt gäller detta fastig- het, där det huvudsakliga värdet belöper på naturtillgång i form av grustäkt, matjordsla- ger e. d. Det kan därför ligga nära till hands att i dylika fall tillämpa samma bestämmel- ser vid beräkning av anskaffningsvärde för naturtillgång som gäller vid beräkning av ingångsvärde på fastighet vid realisations- vinstbeskattningen.
Detta skulle visserligen innebära att en ny princip skulle införas för beräkning av an- skaffningsvärde för anläggningstillgång i för- värvskälla. En indexuppräkning av anskaff- ningskostnaden får inte ske, då det gäller andra anläggningstillgångar (byggnader, in- ventarier). Med hänsyn till att en naturtill- gång får anses vara en anläggningstillgång av alldeles speciellt slag bör det dock enligt kommittén inte inge några allvarliga betänk- ligheter att införa en specialregel, då det gäller att fastställa anskaffningsvärde för sådan tillgång. Motsvarande förfaringssätt har ju också använts för att bestämma ingångsvärde på fastighetslager i tomtrörelse.
Om anskaffningsvärde för naturtillgång föreskrivs få beräknas på samma sätt som ingångsvärde för fastighet vid realisations- vinstbeskattning, skulle man vinna större rättvisa och likformighet vid beskattning av intäkt genom exploatering av naturtillgång.
Vidare skulle sådan intäkt hänförlig till förvärvskällan rörelse i regel inte kunna helt undgå beskattning såsom kan bli fallet vid tillämpning av nuvarande regler. Om samma regler införs för att bestämma anskaffnings- värde på naturtillgång i alla förvärvskällor, kommer det att sakna betydelse vilken för- värvskällan tillgången skall anses utnyttjad i. De nu förekommande tvisterna bör således falla bort. En ändring av gällande regler på sätt här diskuterats torde därför också få vissa praktiska fördelar. Kommittén anser därför att alternativ C ovan är att föredra vid beräkning av anskaffningsvärde och avskriv- ningsunderlag för naturtillgång.
Då anskaffningsvärde för naturtillgång be- räknas enligt realisationsvinstbeskattningens regler för ingångsvärde på fastighet, kan deti enstaka fall tänkas att det beräknade an- skaffningsvärdet kommer att överstiga till- gångens allmänna saluvärde. I sådant fall kommer tillgodogörandet av tillgången att resultera i en förlust på verksamheten, en förlust som endast är fiktiv och hänför sig till indexuppräkningen. Förlusten skulle dock få dras av vid taxeringen som under- skott i förvärvskälla. För att förhindra att så sker, bör därför föreskrivas att anskaffnings- värdet aldrig får överstiga tillgångens allmän- na saluvärde vid exploateringens början. [ förbigående kan nämnas att de nuvarande bestämmelserna för fastställande av ingångs- värde på fastighetslager i tomtrörelse också torde kunna medföra avdragsrätt för sådana fiktiva förluster.
Kommittén föreslår därför att gällande bestämmelser om avdrag för substansminsk- ning av naturtillgång ändras på så sätt, att anskaffningsvärdet för naturtillgången får beräknas på samma sätt som den anskaff- ningskostnad som får dras av vid realisations- vinstberäkningen för såld fastighetsdel enligt bestämmelserna i anvisningarna till 36 & KL. Detta innebär att värdet får beräknas an- tingen genom proportionering av köpeskil- lingen för hela fastigheten eller på grundval av taxeringsvärdet vid olika tidpunkter, för- höjt med 50 %. Det härvid framkomna vär- det får sedan uppräknas efter konsument-
prisindex fram till det år, då naturtillgången börjar exploateras. Anskaffningsvärdet bör dock aldrig få överstiga allmänna saluvärdet för tillgången vid exploateringens början. Om på samma fastighet finns flera naturtill- gångar, som börjar exploateras vid olika tidpunkter, bör anskaffningsvärdet beräknas för varje tillgång för sig med indexuppräk- ning till exploateringens början. Det värde som på detta sätt en gång bestämts som avskrivningsunderlag för tillgången, bör där- efter inte få ändras utan gälla för framtiden. I fråga om grustäkter och liknande naturtill- gångar bör det såsom nu vanligen är fallet slås ut till visst belopp per kubikmeter. Till anskaffningsvärdet skall självfallet läggas de kostnader som uppkommer i samband med exploateringen och som inte dragits av som kostnaderi den löpande driften.
Den här föreslagna metoden för att be- stämma det avskrivningsunderlag som skall ligga till grund för beräkning av avdrag för substansminskning av naturtillgång bör enligt kommitténs mening tillämpas i alla förvärvs- källor, där sådant avdrag kan förekomma. På grund av att kommitténs uppdrag endast omfattar beskattningen av inkomst av jord- bruksfastighet föreslås dock dessa bestäm- melser enbart gälla för förvärvskällan jord- bruksfastighet. Bestämmelserna bör träda i kraft den 1 januari 1973.
13.1. Inledning
Såsom tidigare nämnts sände kommittén vid utredningsarbetets igångsättande en cirkulär- skrivelse till taxeringsdirektören och samtliga förste taxeringsintendenter i landet med anhållan om synpunkter beträffande aktuella problem på jordbruksbeskattningens områ- de. I åtskilliga av de inkomna svaren har ifrågasatts ändring av de nu gällande princi— perna för beskattning av jordbrukares bo— stadsförmån resp. avdragsrätt för underhåll och reparation av mangårdsbyggnad påjord- bruksfastighet. Därvid har framhållits att den föreliggande skillnaden i den skattemässiga behandlingen av ägarens bostad i förvärvskäl- lan jordbruksfastighet resp. i förvärvskällor- na annan fastighet och rörelse inte medförde likformighet eller rättvisa vid beskattningen. I analogi med vad som i allmänhet gäller för ägarens egen bostad i Villafastighet i de sistnämnda förvärvskällorna borde övervägas om inte jordbrukarens bostadsbyggnad bor- de redovisas enligt en liknande schablon- metod som är föreskriven för s. k. villafastig- het. Särskilt ansågs detta aktuellt i fråga om mindre jordbruksfastigheter, där fastigheten huvudsakligen nyttjades såsom bostad. Frågan om schablonmässig beskattning av ägarens bostad på jordbruksfastighet åringa- lunda ny. Den aktualiserades redan i vissa remissyttranden över 1950 års skattelagssak- kunnigas i december 1951 framlagda ”Pro-
Schablonbeskattning av vissa jordbruksfastigheter
memoria angående taxering av inkomst av en- och tvåfamiljsfastigheter”, som låg till grund för den sedermera genomförda lag- stiftningen för dylika fastigheter. Sålunda framhölls i en del av dessa remissyttranden, att det borde prövas om inte en schablon- metod kunde tillämpas även i förvärvskällan jordbruksfastighet beträffande hyresvärdet för egen bostad och för kostnader för reparation av denna. I annat fall skulle de som ägde jordbruksfastighet komma i ett gynnsamt läge i förhållande till ägare av villafastigheter. Någon ändring av beskatt- ningsreglerna för bostadsbyggnader på jord- bruksfastighet har emellertid inte skett. För dessa tillämpas alltjämt den s. k. konventio- nella metoden.
13.2 Berkattningsprinciper i förvärvskällan annan fastighet
Inkomsten av annan fastighet skall beräknas enligt föreskrifterna i 24—26 åå KL. ln- komstberäkningen sker därvid antingen en- ligt den s.k. konventionella metoden eller enligt den s. k. schablonmetoden.
Vid inkomstberäkning enligt den konven- tionella metoden beräknas först bruttointäk- tema. Såsom intäkt upptas därvid såväl kontanta inkomster från fastigheten i fråga som hyresvärdet av bostadslägenhet som ägaren nyttjat för sin egen och sin familjs
räkning. Bostadsförmånens värde beräknasi princip med ledning av i orten gällande hyrespris. På platser där egentlig hyresmark- nad saknas brukar värderingen ske med ledning av prövningsnämndernas anvisningar för förmån av hyresfri bostad för ägare eller brukare av jordbruksfastighet.
Från bruttointäkten får vid inkomstbe- räkningen dras av kostnader för fastighetens drift och underhåll såsom räntor, tomträtts- avgäld och liknande avgäld, försäkringspre- mier, kostnader för reparation och underhåll av byggnad m. m. samt för värdeminskning av byggnad. Avdrag får däremot inte ske för kostnad för ny-, till- eller ombyggnad eller därmed jämförlig förbättring på fastigheten.
Vid inkomstberäkning enligt schablon- metoden beräknas intäkten av fastigheten efter schablonmässiga grunder på grundval av fastighetens taxeringsvärde. Såsom intäkt skall — enligt de fr.o.m. beskattningsåret 1970 gällande reglerna — tas upp 2% av taxeringsvärdet upp till 150 000 kronor, 4 % för den del som ligger mellan 150000 och 225 000 kronor samt 8 % för överskjutande del av taxeringsvärdet. Med taxeringsvärde avses här taxeringsvärdet året näst före taxe- ringsåret.
Från den sålunda schablonmässigt beräk- nade intäkten får avdrag inte ske för andra omkostnader än för ränta på lånat kapital som nedlagts i fastigheten och för tomträtts- avgäld och liknande avgäld. Om ägaren är mantalsskriven på fastigheten medges dock därjämte ett extra avdrag om 500 kronor.
Schablonmetoden skall användas för fas- tighet som är inrättad till bostad åt en eller två familjer, dvs. vad som i dagligt tal i allmänhet benämns villa. Som villa räknas också fastighet, som delvis används i ägarens egen rörelse, under förutsättning att fastighe- ten i övrigt är inrättad som villa. Beträffande sådan fastighet läggs till grund för schablon- intäkten taxeringsvärdet minskat med den del därav, som anses belöpa på den i rörelsen använda fastighetsdelen.
Schablonmetoden skall användas även om fastigheten utöver utrymmen för bostad åt en eller två familjer innehåller något enstaka
rum för uthyrning eller i ringa omfattning används för annat ändamål än som bostad. Den skall också användas beträffande villor som är helt uthyrda under förutsättning att de nyttjas som stadigvarande bostad. Som- marstugor och andra fritidsfastigheter skall redovisas enligt schablonmetoden, om de nyttjas av ägaren eller brukar hyras ut mera tillfälligt eller i ringa omfattning.
Från tillämpningen av schablonmetoden har undantagits villa som i ”icke allenast ringa omfattning” brukar utnyttjas i för- värvssyfte för annat ändamål än för uthyr- ning till stadigvarande bostad. Under detta stadgande faller exempelvis villor som hyrs ut såsom kontor eller för annan användning i rörelse, och fritidsbostäder som brukar hyras ut mera regelbundet. En fastighet anses utnyttjad i allenast ringa omfattning, om den därigenom uppburna bruttointäkten uppgår till högst 1 200 kronor eller överstiger detta belopp men inte 2 % av fastighetens taxe- ringsvärde.
Schablonmetoden för beräkning av in- komst av villa tillkom år 1953 och började tillämpas vid 1955 års taxering. Dessförinnan gällde den konventionella metoden för alla fastigheter i denna förvärvskälla. Övergången till schablonmetoden motiverades i första hand med att den skulle medföra en nödvän- dig förenkling av deklarations- och taxerings- förfarandet. Den konventionella metoden med uppskattning av hyresförmåner enligt ortens pris och beräkning av avdragsgilla omkostnader hade fått till följd att ett stort antal tvister och taxeringsprocesser varje år uppstod i prövningsnämnder och skattedom- stolar.
Teoretiskt motiverades villaschablonen med att innehavet av villa knappast kunde jämställas med innehav av förvärvskälla i egentlig mening. Villor anskaffades i regel inte för att användas i förvärvssyfte. Den bakomliggande tanken var att villaägaren skulle beskattas för skälig ränta på det i fastigheten investerade egna kapitalet.
13.3. Vid fastighetstaxeringen gällande regler för bestämmande av fastighets beskattnings- natur
Enligt 7å KL skall fastighet taxeras som jordbruksfastighet då den används för jord- bruk eller skogsbruk, och såsom annan fas- tighet då den används för annat ändamål. Om fastighet ligger oanvänd skall den enligt särskild föreskrift taxeras som jordbruks- fastighet, om det inte är påtagligt att den är avsedd för annat ändamål än jordbruk eller skogsbruk. Under jordbruk inbegrips här också binäring till jordbruk.
Frågan om fastighets beskattningsnatur, dvs. om den skall taxeras som jordbruksfas- tighet eller som annan fastighet, skall således uteslutande avgöras med hänsyn till den faktiska användningen. För att fastighet skall anses vara använd för skogsbruk fordras dock att arealen av skogsmark inte är alltför ringa. Att någon ringa virkestillgång finns på en fastighet, där bostaden är det väsentliga, utgör inte hinder för att fastigheten i sin helhet taxeras som annan fastighet.
För att komma till rätta med svårigheten att bestämma en fastighets rätta beskatt- ningsnatur har taxeringsmyndigheterna ofta utfärdat anvisningar om i vilka fall fastighet bör taxeras som jordbruksfastighet resp. som annan fastighet. Tidigare har denna bedöm- ning i många fall uteslutande skett med hänsyn till fastighetens totala areal så att exempelvis fastighet med mindre areal än 5 ha regelmässigt taxerats som annan fastighet. Till 1970 års allmänna fastighetstaxering har centrala anvisningar om principerna för att bestämma en fastighets beskattningsnatur utfärdats av riksskattenämnden. I fråga om gränsdragningen mellan å ena sidan jord- bruksfastigheter och å andra sidan villafastig- heter och övriga småhusfastigheter har i dessa anvisningar gjorts följande uttalande.
Fastighets användningssätt kan ofta bedömas med ledning av fastighetens storlek och bebyggelse. Nedan under punkterna 1—7 angivna normer för gränsdragning mellan jordbruksfastighet och villa- fastighet har därför anknutits till dessa förhållan- den.
Vid små arealer får ett utnyttjande av fastighe- ter för jord- eller skogsbruksändamål allt mindre betydelse. Om fastigheten understiger en viss areal, kan man över huvud taget knappast räkna med att jordbruk eller skogsbruk i egentlig mening kan bedrivas. Å andra sidan gäller för fastigheter, som är bebyggda eller avses bebyggas med bostadshus, att användningen som jord- eller skogsbruksfastig- het blir allt mer trolig vid stigande areal. Fastighe- ter som överstiger en viss areal bör därför normalt inte hänföras till kategorin villafastigheter.
Vid bedömningen av om en fastighet skall hänföras till Villafastighet eller jordbruksfastighet bör betydelse även tillmätas omfattningen av och standarden på den befintliga bebyggelsen. Men får sålunda utgå från att en Villafastighet normalt är bebyggd med småhus. Den omständigheten att fastigheten är obebyggd torde ofta innebära att den används för jord— eller skogsbruksändamål eller att den är att betrakta som oanvänd, såvida det inte är påtagligt, att den är avsedd för framtida bebyggan- de med villabyggnad.
[ de fall fastighet är bebyggd torde man med avseende på bostadsbyggnadens beskaffenhet böra skilja på två fall, nämligen då byggnaden är av godtagbar beskaffenhet och då den inte är det. [ sistnämnda fall torde det föreligga en viss presum— tion för att fastigheten används för jord— eller skogsbruk eller att fastigheten är oanvänd, efter- som en alltför låg standard inte medger ett utnytt- jande för bostadsändamål.
Byggnad får anses vara av godtagbar beskaffen- het om den är bebodd hela året eller åtminstone viss del av året. Givetvis kan även förekomma fall då bostadshuset är av godtagbar beskaffenhet men trots detta inte används.
Till följd härav bör följande regler tillämpas då svårigheter föreligger att på annat sätt avgöra om en fastighet bör taxeras såsom jordbruksfastighet eller Villafastighet.
A. Bostadshus av godtagbar beskaffenhet l. Fastighet, som är bebyggd med bostadshus av godtagbar beskaffenhet och som innehåller pro- duktiv mark (inägojord eller skogsmark) med en areal understigande 5 ha, varav mindre än 1 ha utgör inägojord (åker, tomt och trädgård, kulti- verad betesmark, naturlig äng), bör taxeras som villafastighet.
2. Vid taxering av fastighet, som är bebyggd med bostadshus av godtagbar beskaffenhet och som omfattar mindre än 5 ha produktiv mark men som innehåller minst 1 ha inägojord, bör det faktiska användningssättet i första hand vara vägledande vid bestämmandet av beskattnings— naturen.
3. Fastighet, som är bebyggd med bostadshus av godtagbar beskaffenhet och som omfattar en areal av minst 5 ha produktiv mark, bör taxeras som jordbruksfastighet.
4. Fastighet, som är bebyggd med bostadshus av godtagbar beskaffenhet och som omfattar en- dast improduktiv mark, bör normalt taxeras som villafastighet. Är arealen betydande bör fastigheten dock taxeras som jordbruksfastig- het.
B. Övriga fall
5. Fastighet, som innehåller produktiv mark med en areal understigande 5 ha, varav mindre än 1 ha inägojord, som är bebyggd med bostadshus av inte godtagbar beskaffenhet, bör taxeras som jordbruksfastighet, såvida det inte är påtagligt att den nyttjas huvudsakligen för bostadsända- mål.
6. Fastighet, som innehåller produktiv mark och som är obebyggd eller bebyggd med bostadshus av inte godtagbar beskaffenhet och som inte avses under punkt 5, bör taxeras som jordbruks- fastighet såvida den inte bildats för annat ändamål än för jord- och skogsbruk. För bo— stadsändamål avstyckade men fortfarande obe- byggda tomtplatser bör sålunda taxeras som annan fastighet och inte som jordbruksfastighet var för sig eller tillsammans med stamfastighe- ten.
7. Fastighet, som uteslutande består av improduk— tiv mark och som är obebyggd eller bebyggd med bostadshus av inte godtagbar beskaffenhet, bör normalt taxeras som jordbruksfastighet.
Av dessa anvisningar framgår att mindre fastigheter, på vilka egentlig jordbruksdrift inte förekommer, i många fall ändock anses böra taxeras som jordbruksfastighet. Så torde också ha skett i betydande omfattning vid den senaste allmänna fastighetstaxe- ringen. En bidragande orsak till obenägenhe- ten att taxera fastigheter med viss ringa areal av åker eller skogsmark som annan fastighet torde vara att fastigheterna då inte kan förvärvas av lantbruksnämnderna och använ- das för jordbrukets yttre rationalisering.
l3.4 Motiv för ändring av beskattningsreg- lerna för vissa jordbruksfastigheter
På samma sätt som var fallet tidigare, då villafastigheter beskattades enligt konventio- nell metod, föranleder de nuvarande beskatt- ningsreglerna för förvärvskällan jordbruksfas- tighet en mängd tvister och taxeringsproces- ser. Då det gäller fastigheter som huvudsak- ligen används för bostadsändamål, perma- nent bostad eller fritidsbostad, avser de i första hand uppskattningen av åtnjutna natu- raförmåner — främst förmånen av hyresfri bostad — och beräkningen av avdragsgilla driftkostnader. Särskilt besvärlig och därmed också kontroversiell är i allmänhet bedöm-
ningen av hur stor del av kostnaderna för genomgripande modernisering av mangårds- byggnaden som kan hänföras till reparation och underhåll. Dessa kostnader uppgår ofta till stora belopp. De utredningar som därvid måste göras av såväl den skattskyldige som hans motpart i taxeringsprocessen blir många gånger omfattande och tidsödande. [ett inte ringa antal mål företas syn på platsen med besiktning av särskilt anlitad byggnadssak- kunnig.
Nuvarande beskattningsregler innebär att alla jordbruksfastigheter skall redovisas en- ligt konventionell metod oavsett storleken av intäkter och kostnader. Detta medför att deklarationsförfarandet för fastigheter med i regel obetydliga intäkter och kostnader blir onödigt omständligt.
Det torde inte råda något tvivel om att övergången till schablonbeskattning av villor medfört en avsevärd förenkling i taxerings- förfarandet för sådana fastighetsägare. Villa- ägarens deklarationsbestyr i fråga om fastig- heten har inskränkts till ett minimum och myndigheternas granskning av fastighetsbi- lagan har blivit ytterligt enkel. Om en liknande form av schablonmässig beskattning genomfördes för mindre jordbruksfastighe- ter, skulle det sannolikt medföra en önsk- värd förenkling av inkomstredovisningen för ägarna av sådana fastigheter och underlätta såväl deklarationsupprättandet som deklara- tionskontrollen.
Såsom tidigare nämnts motiverades infö- randet av schablonbeskattning av villor bl. a. med att innehav av villa knappast kunde jämställas med innehav av förvärvskälla i egentlig mening. De kostnader som inneha- vet av en villa åsamkade en skattskyldig kunde till en del likställas med personliga levnadskostnader. Enligt KL får avdrag för sådana kostnader inte åtnjutas vid taxe- ringen-. En övergång till schablonbeskattning av villor som medför förbud för avdrag för andra omkostnader för villan än räntor kan på grund härav enligt kommitténs uppfatt- ning inte anses ha medfört att man därige- nom i någon större grad frångått kravet på rättvisa i det enskilda fallet. Schablonbe-
skattningen måste också anses ha medfört en större likformighet och därmed rättvisa vid jämförelse mellan olika villaägare.
Åtskilliga av de skäl som föranledde genomförandet av schablonbeskattning av villor kan sägas föreligga också beträffande vissa jordbruksfastigheter. Så får anses vara fallet i fråga om sådan jordbruksfastighet, där något jordbruk i egentlig mening inte bedrivs, utan fastigheten innehas huvudsak- ligen såsom bostad för ägaren. I ett inte ringa antal fall nyttjas mindre jordbruksfastigheter uteslutande som fritidsbostäder. Anled- ningen till att sådana fastigheter vid fastig— hetstaxeringen taxerats såsom jordbruksfas- tighet är i regel att fastigheterna omfattar en relativt stor areal, ofta bestående av skogs- eller hagmark eller improduktiv mark. För ägare av sådan jordbruksfastighet kan fastig— heten i regel inte anses som särskild förvärvs- källa i vidare mån än vad som kan hänga samman med eventuell skogsbruksdrift. I övrigt torde få anses att utnyttjandet av fastigheten och därav föranledda kostnader för mark och byggnader är av sådan person- lig art att kostnaderna inte bör få beaktas vid inkomstbeskattningen. Enligt kommitténs mening finns beträffande dylika fastigheter inga sakliga skäl att i beskattningshänseende behandla dem annorlunda än vanliga villor.
De nuvarande bestämmelserna med bl. a. rätt till avdrag för reparationskostnader på alla som jordbruksfastighet taxerade fastig- heter medför ibland resultat som från rätt- vise- och likformighetssynpunkt ter sig stö- tande. Som exempel kan nämnas jämförelsen mellan två praktiskt taget likvärdiga fastig- heter med samma användning och samma areal av inägojord. Den ena är taxerad som annan fastighet och den andra som jord- bruksfastighet. Anledningen till att fastig- heterna fått olika beskattningsnatur är att till den senare fastigheten hör ett skifte skogs— och hagmark. Bostadsbyggnaden är på båda fastigheterna i stort behov av repara- tion. Båda repareras och moderniseras för ca 60 000 kronor varav 2/3 eller 40 000 kronor anses belöpa på reparation och underhåll. Ägaren av den som annan fastighet taxerade
fastigheten kan inte få något avdrag vid taxeringen för denna reparationskostnad. Jordbruksfastighetens ägare har däremot rätt till avdrag för dessa 40 000 kronor. Vid en marginalskatt om 50 % reduceras på grund härav hans reella kostnader med 20000 kronor.
Exemplet är dock inte helt rättvisande, då viss utjämning torde ske om man jämför resultatet för en längre tidsperiod. För år då reparationskostnader inte förekommer, tor- de förmånsvärdet för bostad på jordbruksfas- tighet i regel överstiga avdragsgilla kostnader med viss nettobeskattning som följd. Vid schablonbeskattning av Villafastighet upp- kommer däremot endast i undantagsfall en nettointäkt som beskattas. Oftast uppstår ett underskott som får dras av från intäkt av andra förvärvskällor. Rätten till reparations- avdrag för byggnad på jordbruksfastighet torde dock av köparen alltid anses som en positiv faktor vid förvärv av äldre bostads- byggnad. Detta torde ha medfört att mindre jordbruksfastigheter med dåligt underhållna men reparerbara byggnader blivit eftertrak- tade objekt för framför allt fritidsändamål.
Enligt kommitténs uppfattning får det anses olämpligt att två fastigheter med likar- tad användning skall beskattas efter skilda principer enbart av den anledningen att de vid fastighetstaxeringen fått olika beskatt- ningsnatur. Detta får anses strida mot grund- regeln om likformig och rättvis taxering. Kommittén anser därför att skäl kan finnas att vidga tillämpningsområdet för den s. k. villaschablonen att gälla också för mindre jordbruksfastigheter utan egentligjordbruks- drift.
13.5 Fastigheter som bör beskattas enligt schablon
Som inledningsvis nämndes har emellanåt gjorts gällande att ägarens bostadsbyggnad på jordbruksfastighet borde schablonbeskat- tas på samma sätt som i allmänhet skall ske för ägarens egen bostad i Villafastighet i förvärvskällorna annan fastighet och rörelse.
Härigenom skulle likformighet och rättvisa uppstå vid den skattemässiga behandlingen av ägarens bostad i alla förvärvskällor. Kom- mittén anser sig inte kunna dela denna uppfattning.
På jordbruksfastighet, där omfattande jordbruksdrift förekommer, kan mangårds- byggnaden inte jämställas med en villa. Mangårdsbyggnaden ingår där som en del av själva förvärvskällan och kan inte utan vidare brytas ut ur sitt sammanhang. Den får anses ha sådant samband med jordbruksdriften att den, åtminstone till viss del, kan anses jämställd med driftbyggnad. En mangårds- byggnad på sådan jordbruksfastighet har ofta inte något självständigt värde som kan lös- göras exempelvis genom försäljning eller förräntas genom uthyrning. Då det gäller någorlunda stora jordbruksfastigheter, där driften inte kan beräknas upphöra inom överskådlig tid, torde inte heller en avstyck- ning av mangårdsbyggnaden, om så över huvud kan komma i fråga på grund av belägenheten, medges med hänsyn till före- skrifterna i jorddelningslagen.
En utbrytning av mangårdsbyggnaden på egentliga jordbruksfastigheter och schablon- beskattning av denna kan kommittén inte se som en logisk följd av gällande beskattnings- regler för villor eller ett införande av motsva- rande regler för mindre jordbruksfastigheter med huvudsaklig karaktär av bostadsfastig- het. Den omständigheten att också kostna- derna för en mangårdsbyggnad till viss del kan anses hänförliga till personliga levnads- kostnader anser kommittén inte utgöra till- räckliga skäl för schablonbeskattning, då byggnaden i fråga utgör endast en del av en större enhet som odiskutabelt utgör förvärvs- källa. Härtill kommer att en sådan utbryt- ning måste anses olämplig med hänsyn till svårigheten att vid deklarationsgranskning kontrollera att inga kostnader avseende man- gårdsbyggnaden ingår i avdragna driftkostna- der för jordbruket. Även praktiska skäl får således anses tala mot en generell utbrytning och schablonbeskattning av mangårdsbygg- nad på jordbruksfastighet.
Om man ändock skulle vilja skapa ett korrektiv mot den rätt till avdrag för person- liga levnadskostnader som kan anses höra samman med den generella rätten till avdrag för alla driftkostnader för mangårdsbyggnad skulle man kunna överväga att slopa rätten till värdeminskningsavdrag för mangårds- byggnad. Som omtalats i kapitel 5 föreligger i våra nordiska grannländer inte rätt till avdrag för värdeminskning av mangårdsbygg- nad på jordbruksfastighet. En sådan ändring skulle emellertid inte innebära någon förenk- ling av beskattningsreglerna utan i stället ytterligare komplicera dem. Med hänsyn härtill anser sig kommittén inte böra föreslå någon ändringi detta avseende.
Enligt kommitténs mening bör en ändring av beskattningsprincipen för vissa jordbruks- fastigheter ha till syfte att skapa likformig— het i beskattningshänseende för fastigheter med likartad användning men olika beskatt- ningsnatur. En övergång till schablonbeskatt- ning bör därför i princip begränsas till att omfatta endast fastigheter som i fråga om storlek och användningssätt kan jämställas med Villafastighet. Vid denna jämförelse bör dock bortses från förekomsten av skogsmark och improduktiv mark.
En övergång till schablonbeskattning av alla jordbruksfastigheter med en viss högsta areal av inägojord anser dock kommittén inte lämplig. På många små jordbruksfastig- heter förekommer i dag specialodlingar med betydande nettointäkter. Sådana fastigheter bör enligt kommitténs mening inte omfattas av en utvidgad schablonbeskattning. Helt allmänt torde man kunna säga att en scha- blonbeskattning endast bör ifrågakomma för sådana jordbruksfastigheter, där byggnader- na och inägojorden huvudsakligen används för annat ändamål än egentlig jordbruksdrift. Däremot kan det inte anses lämpligt att också låta inkomst av skogsbruk ingå i en schablonmässig beskattning. Skogen bör all- tid anses hänförlig till förvärvskällan jord- bruksfastighet och redovisas enligt konven- tionell metod. Möjligen kunde man av prak- tiska skäl från redovisningsskyldighet undan- ta fastigheter, där bruttointäkten av skogs-
bruk inte överstiger visst belopp, exempelvis 500 kronor per år.
På många håll i landet finns jordbruksfas- tigheter med ringa areal av inägor men med betydande skogsmarksareal. Det kan i och för sig ifrågasättas, om dylika fastigheter bör bli föremål för schablonbeskattning av annan inkomst än skogsbruk. Om man bortser från skogen har emellertid dessa fastigheteri regel närmast karaktär av egna hem. Den omstän- digheten att skogsbruk drivs på en del av fastigheten kan enligt kommitténs mening inte utgöra skäl för att fastigheten i övrigt skall redovisas enligt konventionell metod med avdragsrätt för kostnader för mangårds- byggnad o.d. som huvudsakligen är avsedd för ägarens privata nyttjande. Vid införande av en schablonbeskattning av vissa jordbruksfastigheter uppstår bety- dande problem, då man skall ange vilka fastigheter som skall omfattas av schablonen. Som tidigare framhållits kan det enligt kom- mitténs uppfattning inte vara lämpligt att därvid uteslutande gå efter totalarealen eller arealen av inägojord. Det enklaste och från praktisk synpunkt lämpligaste sättet torde vara att föreskriva att jordbruksfastighet med en normal årlig bruttointäkt av annat slag än av skogsbruk understigande visst angivet belopp skall redovisas enligt scha- blonmetod, under förutsättning tillika att ägaren själv disponerar fastighetens man- gårdsbyggnad. Med hänsyn till likformighe- ten bör därvid samma beloppsgräns gälla som för villor, vilken f.n. är 1 200 kronor. Detta belopp, som för villafastigheternas del till- kom år 1961, förefaller dock numera väl lågt.
När det gäller villor torde gällande be- loppsgräns ha tämligen ringa betydelse på grund av bestämmelsen att schablonmetoden skall användas också för fastighet, där brut- tointäkten av annat slag än hyra för perma- nent bostad överstiger 1200 kronor men inte 2 % av taxeringsvärdet. Beloppet ] 200 kronor motsvarar 2 % av ett taxeringsvärde om 60000 kronor. Då landets villafastig- heter, ivart fall i tätorterna, i regel har högre taxeringsvärden, kommer 2%-regeln att bli
avgörande för om schablonbeskattning skall ske eller ej. [ åtskilliga fall tillämpas därför schablonbeskattning även då bruttointäkter av här avsett slag uppgår till 4 000 ä 5 000 kronor.
Enligt kommitténs mening bör man vid en utvidgning av schablonbeskattningen av villor och därmed jämställda jordbruksfastig- heter sträva efter att från schablonbeskatt- ning endast undanta fastigheter som otvety- digt anskaffats i vinstsyfte och som därför kan anses utgöra förvärvskälla. Beloppsgrän- sen bör på grund härav höjas till förslagsvis 2 000 kronor.
13.6 Kommitténs förslag
Enligt kommitténs uppfattning skulle bety- dande fördelar från såväl förenklings- som rättvisesynpunkt uppkomma, om en scha- blonbeskattning av samma slag som nu tillämpas i fråga om villor infördes för mindre jordbruksfastigheter, där egentlig jordbruksdrift inte förekommer. En sådan schablonbeskattning skulle också underlätta deklarationsförfarandet för ägarna av dessa fastigheter, vilka i många fall utgörs av dels äldre personer som stannat kvar på fastighe— ten sedan jordbruket lagts ned eller utarren- derats, dels stadsbor som använder fastighe- ten för fritidsändamål. Kommittén har där- för övervägt att föreslå sådan ändring av reglerna för inkomstbeskattning av jord- bruksfastighet att också vissa jordbruksfas- tigheter kan bli föremål för schablonbeskatt- ning.
Emellertid bör enligt kommitténs mening en ändring av inkomstbeskattningens regler inte genomföras utan mer ingående utred- ningar och överväganden än kommittén haft möjlighet att utföra. Med hänsyn härtill anser sig kommittén f.n. inte böra lägga fram något förslag om schablonbeskattning av fastighet som taxerats som jordbruksfas- tighet.
Kommittén vill i stället ifrågasätta, om inte motsvarande effekt kan uppnås på ett enklare sätt än genom att ändra reglerna för inkomstbeskattningen. Som tidigare påpe-
i l l l l l l | i
kats är den vid fastighetstaxeringen angivna beskattningsnaturen i regel avgörande för efter vilken metod en fastighet skall beskat- tas. Om här nämnda kategorier jordbruksfas- tigheter vid nästa allmänna fastighetstaxe- ring taxerades som annan fastighet eller om mangårdsbyggnaden på sådana fastigheter bröts ut till särskild taxeringsenhet och taxerades som annan fastighet, skulle den för villor föreskrivna schablonbeskattningen au- tomatiskt tillämpas på dem. Härmed skulle man vid inkomsttaxeringen uppnå i stort sett samma resultat utan ändring av gällande regler.
Enligt kommitténs uppfattning bör därför först undersökas, om det är möjligt att ändra bestämmelserna för fastighetstaxering av jordbruksfastighet så att mindre jordbruks- fastigheter som inte används för jordbruks- ändamål utan huvudsakligen nyttjas såsom bostad, eller eventuellt enbart mangårds- byggnaden på sådana fastigheter, blir taxe- rade som annan fastighet. Kommittén anser därför att frågan om beskattningsnaturen för ifrågavarande fastigheter eller byggnader i första hand bör prövas i samband med aktuell ändring av reglerna för fastighets- taxeringen. Om det därvid skulle visa sig, att det inte är möjligt eller lämpligt att ändra beskattningsnaturen för dessa fastigheter el- ler byggnader, bör införande av schablon- beskattning aktualiseras.
Kommitténs förslag om allmän övergång till bokföringsmässig redovisning av inkomst av jordbruksfastighet och införande av mer liberala regler för värdering av lager av djur bör föranleda en mindre ändring av bestäm- melserna i förordningen (1951 :763) angåen- de beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst.
Enligt gällande bestämmelser får ackumu- lerad inkomstberäkningi förvärvskällan jord- bruksfastighet tillämpas på bl. a.
”intäkt vid avyttring av hel kreatursbesättning, under förutsättning att nyuppsättning icke skett under beskattningsåret” samt
"intäkt vid avyttring i samband med upphöran- de av jordbruksdrift av för stadigvarande bruk i jordbruksfastigheten avsedda maskiner eller andra inventarier, vilka icke vid beräkning av värdeminsk— ningsavdrag äro att hänföra till byggnad, ävensom av varor och produkter i jordbruksfastigheten”.
Bestämmelserna gäller vid såväl bokfö- ringsmässig som kontantmässig redovisning.
I fråga om inkomst av rörelse gäller förordningens bestämmelser bl. a. intäkt vid avyttring, i samband med överlåtelse, upplå- telse eller nedläggande av rörelse, av för stadigvarande bruk i rörelsen avsedda maski- ner eller andra inventarier och av andra varor öch produkter i rörelsen. Vidare stadgas att bestämmelserna om överlåtelse, upplåtelse eller nedläggande av rörelse skall äga mot- svarande tillämpning beträffande rörelsefilial eller rörelsegren.
Ackumulerad inkomstberäkning
Enligt kommitténs tidigare redovisade förslag skall lager av djur påjordbruksfastig— het få värderas efter i huvudsak samma grunder som gäller för andra lagertillgångari jordbruk och rörelse. På grund härav och då kommittén i övrigt föreslår att i stort sett samma regler skall gälla vid inkomstbeskatt- ning av jordbruksfastighet och rörelse, bör de för jordbruksfastighet och rörelse gällan- de reglerna om ackumulerad inkomstberäk- ning samordnas. Därvid bör förutsättas att inkomst av jordbruksfastighet alltid redo- visag enligt bokföringsmässiga grunder. Kommittéförslaget innebär att djur på jordbruksfastighet i beskattningshänseende skall likställas med varor. Det kan därför ifrågasättas, om en utförsäljning av djur skall anses som ackumulerad inkomst i andra fall än då den sker i samband med upphörande av jordbruksdrift. Syftet med förordningen om ackumulerad inkomst är visserligen att mildra verkningarna av skatteprogressionen för ett år då en skattskyldig fått en osedvan- ligt stor nettointäkt. En skattskyldig, som tidigare utnyttjat möjligheten att skriva ned sitt djurlager och därigenom skaffat sig en skattekredit, får självfallet vid utförsäljning av detta lager redovisa den dolda reserven till beskattning. Detta torde i de flesta fall medföra, att han får redovisa en avsevärt större nettointäkt än vanligt. Att en sådan merinkomst hänför sig till flera år och därför måste anses. utgöra ackumulerad inkomst
| 1
torde i och för sig inte kunna ifrågasättas. Å andra sidan framgår klart av förarbetena till förordningen att den inte är avsedd att få tillämpas i fall då lagerreserver upplöses under verksamhetens gång. Den har endast ansetts böra gälla dolda reserver som tagits fram i samband med verksamhetens upphö- rande.
Enligt kommitténs mening kan det från vissa synpunkter finnas skäl att från förord- ningens tillämpningsområde undanta djurför- säljningar som inte sker i samband med upphörande av jordbruksdrift. Härigenom skulle samma regler komma att gälla vid utförsäljning av lager i jordbruksfastighet och rörelse. Emellertid anser kommittén att man inte kan bortse från att djurlagret på en jordbruksfastighet har en speciell ställning. Det kan inte alltid jämföras med lager av visst slag i rörelse. I många fall är det värdemässigt av mycket större betydelse än de andra lagertillgångama. Det är vidare lätt att särskilja från andra lager. Några svårighe- ter att ange hur stor den dolda reserven i djurlagret är vid beskattningsårets utgång finns inte. I de av kommittén upprättade förslagen till nya deklarationsblanketter för jordbruksfastighet har förutsatts, att djurlag- ret skall redovisas separat med angivande av saluvärde, bokfört värde och dold reserv. Några praktiska hinder för att låta även djurförsäljning utan samband med upp- hörande av jordbruksdrift omfattas av för- ordningens bestämmelser finns därför inte.
När en jordbrukare säljer ut en hel krea- tursbesättning har detta i regel samband med en driftomläggning, exempelvis övergång från animalie- till vegetabilieproduktion. En sådan driftomläggning kan inte jämställas med upplösning av dold reserv i vissa till- gångar under verksamhetens fortbestånd utan bör anses som ett nedläggande av en gren av verksamheten. I analogi med vad som gäller vid nedläggning eller försäljning av rörelsegren bör intäkt av sådan djurutförsälj- ning hänföras till ackumulerad inkomst i förordningens mening. Däremot bör en över- gång från mjölk- till slaktdjursproduktion inte jämställas med nedläggning av produk-
tionsgren. Enligt kommitténs mening bör en härvid uppkommen ackumulerad inkomst inte berättiga till särskild skatteberäkning.
] gällande bestämmelser föreskrivs som enda förutsättning för att inkomst vid avytt- ring av hel kreatursbesättning skall få be- handlas som ackumulerad inkomst, att ny- uppsättning inte skett under beskattnings- året. Förordningens bestämmelser gäller där- för f. n. även vid utförsäljning utan driftom- läggning. Den skattskyldige kan således efter- följande år köpa nya djur av samma slag och börja bygga upp en ny besättning. Detta torde dock knappast överensstämma med förordningens syfte.
Som förutsättning för att ackumulerad inkomstberäkning skall få tillämpas på in- komst vid utförsäljning av djur utan sam- band med upphörande av jordbruksdrift bör enligt kommittén gälla, att fråga är om nedläggning av en produktionsgren i sam- band med stadigvarande driftomläggning. Det bör ankomma på den skattskyldige att styrka att denna förutsättning är för handen, när han gör ansökan om särskild skatteberäk- ning för ackumulerad inkomst.
Kommittén föreslår således att nu gällan- de bestämmelse i 35 2mom. punkt 6) i förordningen angående beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst vid avyttring av hel kreatursbesättning utgår och ersätts med ett nytt stadgande. Detta bör ange att som sådan ackumulerad inkomst, på vilken förordningens bestämmelser skall gäl- la, skall anses intäkt vid avyttring av djuri samband med upphörande av jordbruksdrift eller vid nedläggning av produktionsgren i samband med stadigvarande driftomläggning. Ändringen bör träda i kraft vid 1974 års taxering. Genom en särskild övergångsbe- stämmelse bör den nuvarande bestämmelsen göras tillämplig även vid senare taxeringar på skattskyldig som har kontantmässig redo- visning.
Ett genomförande av kommitténs förslag om allmän, successiv övergång till bokförings- mässig redovisning av inkomst av jordbruks- fastighet och samtidig övergång till planenlig avskrivning av byggnader med rätt till pri- märavdrag på nyinvesteringar och avskriv- ning enligt inventariereglerna av vissa inven- tarier i byggnad, utvidgad rätt till avdrag för kostnader för modernisering av ekonomi- byggnader m.m. kommer självfallet att få viss inverkan på skatteunderlaget framför allt under övergångsåren. Till helt övervägande del torde det dock här bli fråga om förskjut- ningar framåt i tiden. En nedskrivning av det utgående värdet av lager av djur, produkter och fömödenheter med åtföljande reducer- ing av nettointäkten för beskattningsåret medför exempelvis inte ett definitivt skatte- bortfall, utan endast att beskattningen av viss intäkt skjuts upp till en framtida tid- punkt. Den som i resultatutjämnande syfte utnyttjar möjligheterna till nedskrivning av lagertillgångar tillgodogör sig således bara viss skattekredit.
Till en mindre del torde dock kommitténs förslag komma att medföra ett definitivt skattebortfall. Främst gäller detta den före- slagna ökade avdragsrätten för byggnader. Å andra sidan kommer förslaget att all intäkt vid försäljning av djur och inventarier skall bli föremål för beskattning att med tiden påverka skatteunderlaget i positiv riktning. När det gäller att försöka beräkna försla-
Förslagens inverkan på skatteunderlaget
gens inverkan på skatteunderlaget för över- gångsåren och åren närmast därefter, uppstår närmast oöverstigliga svårigheter. Dels saknas i stor utsträckning officiell statistik 1 fråga om värdet av jordbrukarnas innehav av inventarier, djur och andra lagertillgångar samt de årliga investeringarna i inventarier, djur, byggnader och markanläggningar, dels kan skatteunderlagen i betydande män på- verkas av i vilken utsträckning jordbrukarna kan finna anledning och även ha möjlighet att i resultatutjämnande syfte utnyttja av— och nedskrivningsmöjligheterna beträffande inventarier resp. djur och andra lagertillgång- ar. Även övergångsfrekvensen och strukturen på de företag som börjar tillämpa de nya reglerna kan få avsevärd betydelse. Allt detta medför att beloppsmässiga bedömningar av jordbrukarnas framtida nettointäkter måste bli ytterligt vanskliga och osäkra.
Vad först beträffar den inverkan på skat- teunderlaget, som en övergång till bokfö- ringsmässig redovisning kan få, gäller den i första hand avskrivning av inventarier och nedskrivning av stamdjur resp. uppskrivning av omsättningsdjur och andra lagertillgångar. Det måste enligt kommitténs uppfattning antas, att de årliga avskrivningarna av inven- tarier under övergångsåren och åren närmast därefter kommer att överstiga de avdrag för ersättningsanskaffning som skulle fått åtnju- tas vid bibehållen kontantmässig redovisning. Anledningen härtill är att avskrivningarna av
de inventarier som finns vid övergångstillfäl- let, och för vilka ingångsvärde får tas upp, i viss mån blir ackumulerade. Meravdraget för
inventarieavskrivning vid bokfö ringsmä ssig' redovisning och 20 % restvärdeavskrivning kan vid jämn övergångstakt beräknas till ca 100 milj. kr det första övergångsåret för att successivt stiga till drygt 300 milj. kr det femte övergångsåret. Därefter bör det mins- ka i och med att ingångsvärdet för det första årets inventariebestånd då hunnit skrivas av med hälften. En övergång från ersättningsan- skaffningsavdrag till värdeminskningsavdrag för inventarier i jordbruk kan därför beräk— nas medföra ett temporärt intäktsbortfall för stat och kommun av storleksordningen 20 resp. 25 milj. kr det första övergångsåret för att successivt stiga till ca 65 resp. 80 milj. kr det femte och sista övergångsåret. Vissa förskjutningar mellan de olika övergångsåren med större skattebortfall de första åren och motsvarande lägre bortfall de sista åren kan dock tänkas med hänsyn till ovissheten beträffande dels antalet övergångar resp. år, dels storleken av de ingångsvärden för inven- tarier som därvid beräknas. Det kan dock framhållas, att intäktsbortfallet med de av kommittén föreslagna övergångsbestämmel- sema blir mindre än som skulle bli följden, om samtliga jordbrukare skulle begagna sig av möjligheten att gå över till bokföringsmäs- sig redovisning med tillämpning av nu gällan- de regler.
[ fråga om lagervärderingens inverkan på skatteunderlaget torde kunna antas, att de för resp. övergångsår redovisade utgående värdena av omsättningsdjur, produkter och förnödenheter, för vilka ingångsvärde inte får beräknas vid övergången, kommer att överstiga den nedskrivning av värdet av stamdjur som blir möjlig enligt kommitténs förslag och som sannolikt kommer att ut- nyttjas till viss del. Skillnaden mellan upp- skrivningen av de förstnämnda tillgångarna och nedskrivningen av stamdjuren är dock knappast möjlig att uppskatta beloppsmäs- sigt, då den är beroende av i vilken utsträck- ning möjligheten att under de första tre åren efter övergången tillämpa lägre värdesättning
än normalt av andra lagertillgångar än stam- djur kommer att utnyttjas samt den omfatt- ning, i vilken nedskrivning av stamdjuren kommer att ske. Det är dock knappast sannolikt, att de ökade intäkter som kan komma att redovisas till följd av lagervärde- ringsreglema helt kan kompensera de ovan antagna meravdragen för inventarieavskriv- ning.
Vad slutligen beträffar verkningarna på skatteunderlaget av kommitténs förslag till ändrade avskrivningsregler för byggnader m.m. torde man inte behöva räkna med någon mera betydande minskning av skatte- underlaget på grund härav under de första övergångsåren med hänsyn till den f. n. ringa investeringsaktiviteten beträffande byggna- der på jordbruksfastighet. För beskattnings- åren 1973 och 1974 kan minskningen beräk- nas till ,ca 25 resp. 50 milj. kr med ett skattebortfall för staten om 5—10 milj. kr och något mer för kommunerna. För be- skattningsåret 1975 och därefter kan någon beloppsmässig uppskattning inte göras på grund av att det inte är. möjligt att beräkna storleken av de byggnadsvärden, som förut- sätts komma att åsättas i samband med 1975 års allmänna fastighetstaxering. Sannolikt får man dock räkna med att investeringarnai byggnader kommer att öka som en följd av bättre avskrivningsmöjligheter och att in— täktsbortfallet på grund härav kommer att successivt stiga.
Det sammanräknade skattebortfallet vid ett genomförande av kommitténs förslag till ändrade regler för beskattning av inkomst av jordbruksfastighet torde sålunda för det förs- ta övergångsåret kunna uppskattas till ca 25 milj. kr för staten och 30 milj. kr för kommunerna. Skattebortfallet kan beräknas successivt stiga för att nå sitt maximum det femte och sista övergångsåret, då det torde röra sig om ca 80 milj. kr för staten och 100 milj. kr för kommunerna. Kommittén vill dock ånyo understryka osäkerheten i dessa beräkningar och framhålla, att betydande avvikelser kan förekomma på grund av att såväl avskrivningarna av inventarier som ned- skrivningarna av djur och andra lagertillgång-
ar givetvis påverkas av i vilken utsträckning jordbrukarnas årsresultat kan tänkas ge ut- rymme för resultatreglerande åtgärder av nämnvärd omfattning. Det torde dock vara oundvikligt att visst skattebortfall uppstår under övergångsåren som en följd av att då torde komma att skapas vissa dolda reserver.
Efter det de nya beskattningsreglerna varit i kraft några år och ingångsvärdena för inventarier nedbringats till hälften eller lägre andel av de ursprungliga värdena och andra lagertillgångar än stamdjur skrivits upp till lägst 40 % av salu- eller inköpsvärdet, torde den tänkta intäktsrninskningen övergå i en intäktsökning. Sett på något längre sikt bör ett genomförande av kommitténs förslag leda till i stort sett oförändrade skatteintäk— ter för det allmänna.
För redovisning av inkomst av jordbruksfas- tighet har sedan länge funnits tre olika de- klarationsblanketter, betecknade nr 4 a resp. 4 b och 4 c. Dessa blanketter kommer fr. o. rn. 1972 års taxering att erhålla beteck- ningen Jl resp. J2 och 13. Blankett Jl skall användas av skattskyldig som tillämpar kon- tantmässig redovisning, medan blanketterna J2 och J 3 är avsedda för skattskyldiga som redovisar enligt bokföringsmässiga grunder. Blankett J3 får endast användas av den som har dubbel bokföring med vinst- och förlust- konto.
En allmän övergång till bokföringsmässig redovisning av inkomst av jordbruksfastighet behöver i och för sig inte föranleda någon nämnvärd ändring av de deklarationsblan- ketter som nu finns för redovisning av jord- bruksinkomst. Den enda ändring av de nuva- rande blanketterna som är nödvändig är att på blanketten J 2 bereda plats för redovisning av avskrivning av inventarier enligt den av kommittén föreslagna restvärdemetoden. Kommittén har emellertid funnit det angelä- get att försöka förenkla och förbättra denna blankett, som avses komma att användas av en betydande grupp idkare av mindre jord— bruk. Av praktiska skäl bör den för kontant- mässig redovisning avsedda blanketten J 1, som måste finnas kvar så länge denna redo- visningsmetod kan förekomma, i största möj- liga utsträckning vara utformad på samma sätt som 12. Även blanketten 11 har därför
Deklarationsblanketter
reviderats. Tillsammans med expertis från riksskatteverket har kommittén utarbetat förslag till nya deklarationsblanketter J 1 och 12 (Bil. D—E). Kommitténs medverkan här- vidlag avser främst sådana ändringar som föranleds av kommittéförslagen.
Som framgår av dessa har blanketterna krympts från fyra till två sidor. Detta har blivit möjligt genom att nu förekommande upplysningstext tagits bort och genom att intäkts— och kostnadsredovisningen i vissa avseenden förenklats. Avsikten är att blan- ketterna skall förses med en separat upplys- ningsbilaga på samma sätt som den nya huvudblanketten 1 som skall användas vid 1972 års taxering.
Blanketterna har uppställts så att på fram- sidan kan lämnas uppgifter om areal, skogs— konto, naturaförmåner, bilkostnader och djurbestånd samt, beträffande 12, redovis- ning av in- och utgående lager jämte avskriv- ning av inventarier enligt restvärdemetod. På blanketternas andra sida skall årsresultatet — nettointäkten — redovisas, varvid hänsyn vid bokföringsmässig redovisning skall tas till förändringar i balansposterna (lager, varu- fordringar och varuskulder).
Blanketten J3, avsedd för jordbrukare med dubbel bokföring med vinst- och för- lustkonto, bör enligt kommitténs mening bibehållas i praktiskt taget oförändrat skick. Dock bör redovisningen av naturaförmåner och av djurbestånd och andra lagertillgångar
överföras till framsidan på samma sätt som föreslagits för J2.
För redovisning av gjorda avskrivningar av byggnader och markanläggningar måste gi- vetvis finnas särskilda blanketter. Då kommittén i fråga om dessa tillgångar före- slagit i stört sett likartade regler som gäller för rörelse, har kommittén inte låtit upprätta några förslag till dylika blanketter utan ut- gått från att de som nu finns för fastigheter i rörelse med endast smärre ändringar skall kunna användas även för jordbruksfastighet.
I
Reservation
A v herr A dolfsson
Reparation och omtäckdikning av tidigare befintliga täckdikningsanläggningar
Enligt nuvarande beskattningsregler får av- drag för reparation av tidigare befintliga täckdikningsanläggningar endast erhållas vid t.ex. rensning och utbyte av enstaka rör, medan omtäckdikning behandlas på samma sätt som nyanläggning där avdrag erhålles genom årligt värdeminskningsavdrag.
Som jämförelse vill jag här nämna att ifråga om reparation och underhåll av bygg- nader där de utförda arbetena är av sådan art att de avser att bibehålla byggnaderna i ursprungligt skick är dessa kostnader direkt avdragbara. Jag anser att samma regler bör gälla även för markanläggningar av typ täck- dikningsanläggningar.
Jordbruksbeskattningskommittén under- stryker även i sitt betänkande att ”investe- ringar i täckdikning ofta är nödvändiga för att åstadkomma rationella jordbruk, och att de har stor betydelse för jordbrukets avkast- ningsförmåga och därmed också för lönsam— heten”. Visserligen skulle ett direkt avdrag för omtäckdikning medföra skattelindring för det beskattningsår som arbetena utför- des, men på sikt torde dessa arbeten betyda en icke obetydlig produktionsökning med högre nettovinst som följd.
Jag anser därför att underhåll av markan- läggningar, typ täckdikning, icke skall ha oförmånligare avdragsregler än underhåll av
andra för driften nödvändiga anläggningar inom jordbruket. Ett direkt avdrag för kost- nader för omtäckdikning skulle bl. a. medfö- ra större benägenhet att underhålla befintliga täckdikningsanläggningar än som nu är fallet. En likformighet i avdragsreglerna skulle inne- bära att en ytterligare snedvridning i under- håll av jordbrukets anläggningar skulle und- vikas.
Med hänvisning till ovanstående yrkar jag att kostnader avseende omtäckdikning av tidigare befintliga täckdikningsanläggningar på en gång får avdragas under det beskatt- ningsår då arbetet utföres.
Beträffande ingångsvärde vid övergång till planenlig avskrivning för byggnader i jord- bruk
Enligt nu gällande beskattningsregler får av- skrivning på jordbrukets byggnader beräknas enligt schablonmetod där 2/3 av det taxera- de jordbruksvärdet m. m., läggs som grund.
Enligt jordbruksbeskattningskommitténs mening är det nödvändigt att behålla scha- blonregeln som ett alternativ för fastställan- de av ingångsvärde för jordbrukets byggna- der vid övergång till planenlig avskrivning. Den föreslagna schablonen skulle då utgöra hälften av 1970 års taxerade jordbruksvärde m. m.
Den föreslagna förändringen innebär för den skattskyldige en klar försämring i för- hållande till gällande regler. Sålunda blir för närvarande avskrivningsunderlaget automa-' tiskt uppräknat efter varje fastighetstaxering. Med nu föreslagna regler blir avskrivningsun- derlaget enligt schablonmetoden fastställt med 1970 års taxeringsvärde som grund.
Vidare föreslår kommittén att den skatt- skyldiges verkliga kostnader för ny-, till- och ombyggnader före 1969 års utgång icke får medräknas i avskrivningsunderlaget.
Då större delen av landets jordbrukare för lång tid framåt kommer att använda sig av nu befintligt byggnadsbestånd är det önsk- värt att schablonregeln inte utformas så att en försämring av nu gällande regler blir följden.
Med hänvisning till ovanstående yrkar jag, att som ingångsvärde för jordbrukets byggna- der enligt schablonmetoden skall gälla 2/3 av 1970 års taxerade jordbruksvärde rn. m. Detta värde bör sedan ökas med den skatt- skyldiges verkliga kostnader för ny-, till- eller ombyggnader utförda efter 1964 års utgång minskat med de eventuella värdeminsknings- avdrag som åtnjutits under samma tid. Ett sådant förfaringssätt skulle då rimma med kommitténs förslag beträffande ingångsvärde för inventarier där både schablon och verk- ligt värde skulle få tillämpas beroende av tidsperioden när inventarierna anskaffats.
Särskilt yttrande Av herr Adolfsson
Genom bokföringsmässig redovisning för jordbruk erhålles större möjligheter till resul- tatutjämning genom avskrivning på inventari- er och varulagemedskrivnin g.
Stora olikheter föreligger dock i förvärvs- källan jordbruk i förhållande till förvärvs- källan rörelse.
Främst föreligger dessa olikheter i jord- brukets begränsade lagringsmöjligheter vil— ken olägenhet har till följd att resultatutjäm- ning genom varulagernedskrivning inte kan utnyttjas på samma sätt som i annan rörelse. Detta förhållande blir särskilt märkbart för jordbruk inriktade på spannmålsproduktion.
Även om bokslut göres för annan tid än kalenderår elimineras inte den försämrade möjligheten till resultatreglering genom varu- lagernedskrivning, då jordbruket som regel tvingas leverera spannmålen direkt i samband med skörd.
En annan omständighet som talar för särregler för jordbruket är att skördeskadeer— sättning utbetalas först året efter det år skördeskadan inträffat.
Då ett förväntat skördeskadebidrag enligt nuvarande regler inte kan upptas som ford- ran i bokslutet, uppkommer den olägenheten
att denna skattepliktiga inkomst läggs ovan- på den normala inkomsten för nästkomman- de år och blir som regel beskattat efter en högre skatteskala.
Ett resultatutjämningskonto som komple- ment till nedskrivningsreglema, skulle därför eliminera ovan nämnda speciella förhållan- den inom jordbruket. Ett sådant konto skulle stimulera den skattskyldige under år med tillfredsställande ekonomiskt resultat till ett sparande, vilket skulle vara till fördel både för honom själv och för samhället.
Den skattskyldige måste, såsom reglerna nu är utformade, under goda år skaffa sig avdragsgilla utgifter eller avskrivningsobjekt, för att undvika olägenheterna med skatte- progressionen, vilket ur företagsekonomisk synpunkt inte alltid är försvarbart.
För att åstadkomma jämnare och rättvi- sare beskattning av jordbruket torde det vara nödvändigt att utredningens förslag kom- pletteras med bestämmelser som möjliggör kontoavsättningar för förvärvskällan jord- bruksfastighet i sin helhet, i huvudsak i överensstämmelse med skogskontolagstift- ningen.
Bilaga A Antalet brukningsenheter fördelade efter summa
bruttointäkter för inkomståret 1968
Antalet brukningsenheter fördelade efter summa bruttointäkter för inkomståret 1968 (15
grupper) BIuttointäkt Antal Härav med bokförings- i 1000 kr mässig redovisning ( 10 32 875 350 10— 20 30 431 6 20— 30 22 8311 59 30— 40 17 338] 40— 50 12 264 760 50— 60 9 965 60— 70 6 805 70— 80 5 994 2 197 80— 90 4 345 90— 100 3 291 100— 150 8 738 150— 200 3 445i 2 529 200— 500 3 853 500—1000 733] 1 968 >1000 278 Summa 163 187 3 400
Bilaga B Antalet brukningsenheter fördelade länsvis efter summa bruttointäkter för inkomståret 1968
Antalet brukningsenheter fördelade länsvis efter summa bruttointäkter för inkomståret 1968
(7 grupper) Summa bruttointäkter i 1 000 kr Härav med bokförings- (10 10 30 50 70 100 >150 mässig re- Län -30 -50 -70 -100 -150 Summa dovisning AB 369 1 149 741 327 320 152 253 3 310 208 C 212 707 890 414 661 334 267 3 484 400 D 423 644 680 504 497 382 514 3 644 530 E 716 1170 1386 1051 867 712 814 6 717 1066 F 1 325 4 109 2 220 897 398 238 117 9 304 203 G 1585 3 538 1244 662 273 193 113 7 608 155 H 477 2 122 1 644 1056 865 500 312 6 975 462 I 706 583 723 543 476 275 133 3 439 254 K 490 962 592 298 225 125 268 2 960 126 L 748 1890 2047 1587 1404 1118 1111 9905 412 M 331 1293 1477 1240 1920 1508 2 002 9 770 1567 N 649 1 763 1478 1 125 1 089 838 513 7 454 447 0 1291 2 801 928 418 167 172 99 5 875 126 P 2 679 4 494 2 151 1321 627 344 137 11752 317 R 1403 3 228 2 644 1870 1503 663 703 12 015 497 S 3 528 3 846 1 169 331 224 126 156 9 380 138 T 880 1 694 807 445 434 215 306 4 780 490 U 163 880 954 621 652 365 335 3 969 394 W 1872 1818 622 371 333 107 77 5 200 151 X 2 171 2 372 948 549 167 180 40 6 426 190 Y 2 765 3 222 1211 244 225 51 16 7 734 99 2 1669 2 326 966 228 67 52 8 5 315 134 AC 4 258 4 918 1 668 357 199 39 6 11446 17 BD 2166 1735 414 312 36 51 12 4 726 17 Summa 32 875 53 262 29 602 16 770 13 631 8 738 8 309 163187 8 400
Bilaga C Antalet deklarationer, som taxeringsåret 1969 upp— rättades enligt bokföringsmässiga grunder, med för- delning på län
Antal jordbruksdeklarationer, som taxeringsåret 1969 upprättades enligt bokföringsmässiga grunder, med fördelning på län.
Län Bruttoomsättning (exkl. naturaförmåner) resp. Summa kontanta bruttointäkter, 1 000 kr
(10 10— 30— 50— 100— >200 30 50 100 200 A,B 31 19 12 41 57 48 208 c 12 18 30 111 139 90 400 D 20 21 43 130 158 158 530 E 6 40 64 245 435 276 1 066 F 1 11 19 63 80 29 203 G 10 17 33 45 36 14 155 H 32 45 70 146 103 66 462 1 9 20 25 88 86 26 254 x 9 5 12 33 32 35 126 L 17 12 27 66 121 169 412 M 29 75 85 330 543 505 1567 N 13 15 32 99 146 142 447 , o 11 21 16 53 12 13 126 P 18 43 37 110 65 44 317 R 35 55 51 110 125 121 497 s 11 17 14 34 43 19 138 1 T 33 49 62 152 107 87 490 i U 16 26 31 119 126 76 394 w 7 13 19 60 40 7 151 x 9 23 39 85 31 3 190 Y 6 17 12 24 16 24 99 2 12 25 21 45 23 8 134 AC _ 1 4 5 2 5 17 BD 3 3 2 3 3 3 17 Hela riket 350 596 760 2 197 2 529 1 968 8 400
Särskild bilaga lämnas för varje fastighet eller komplex av fastigheter, som är att anse såsom förvaltningsenhet Den skattskyldiges namn
INKOMST AV JORDBRUKSFASTIGHET Beskattningsår (inkomstår) = Kalenderåret 19'7 Bilaga nr
Personnummer
Jl
Fastighetens officiella beteckning Kommun där fastigheten är belägen
Länsbokstav
munmvlur SIUGSIIUKHXIIE llt" rlurlrrmlrlr v ut Av lure lm vlrrt IV um. ruts. rtriorrtlrlstvlllr rum rutllmmrt
Jag har ägt/innehaft/arren- derar fastigheten Ifr o m -t o m
hela året
Uppgift om ev. ( elägarei fastigheten(namn och fullst. adress) lämnas här eller på särskild bilaga
la harsjälv brultgat fastigheten hela året ' r o m _t o m mhelt
mdelvis
Har Ni under beskattningsåret
inte alls
salariargragews&” &. HN...-
A Naturaförmåner 1, Ihushålletanvända produkter Värde per vuxen person Hushållet utgörs av
per vuxen person 2. Bostadsförmån
Bostaden har. . .. rum . . . . kök
el. el. k [- :]belysn spis s åp
frysbox c vatten badrum _1wc Wlan! Bmtaisftrmåan 4 . 3. Elektrisk ström, privat andel + 4. Bränsle från egendomen +
5. Andra privata förmåner
Summa varde (Bruttointakt 820) B Bilkostnader Hela års-
kostnaden, kr
Därav har avdragits, kr
Drivmedel och olja Försäkring och skatt Reparationer m rn
Inköp av bil (typ, abrikat) . ........................
. . _ vuxna . . . . barn under 1611: Tomt och trädgård
Brödsadsprodukter .......... . Potatis Med ett värde per vuxen erson """""" av vidstående summabe opp Trädgårdsprod. .......... hardurtagen för hushålls- - me lemmarna Kort, fläsk .......... sammanlagt ett Mjölkprodukter .......... värde av kr ............. _ _ Härtill Fjäderfä, agg .......... kommer Fisk, vilt Kärddet av "f. . . . ost 3 ar ör Summa värde tillfällåga
kosrta are, kr +, ____________
Summa bilkostnader
C Uppgifter om skogskonto rörande fastigheten
lnnestående från år 197 (Inräknat be10pp som insatts efter år 197 men avsett nämnda år) ............. Insättning för beskattningsåret Upplupen ranta &_
Summa
Uttag under beskattningsåret(Bruttointakt A 6) .
Behållning vid beskattningsårets utgång
D Arealuppgift (39131 hektar) Underegetbruk Utarrenderat Åker
Ängs- och betesmark
skogsmark
Övrig mark E Djurbeståndet vid beskattningsårets utgång
Antal Värde, k:
Hästar över 3 år
Unghastar
Kor
Ungnöt(livdjur), över 1 år
"- under 1 år ......................... " (slaktdjur), över 1 år .........................
under 1 år ......................... Tjurar ......... . ............. Avelssvin ......................... Godsvin ......................... Smågrisar ......................... Avelsfår
Andra får och lamm, getter
Fjäderfä
Summa värde (införs på blankett K 1) F Uppgift om kostnader som ej avdragits
Kostnader för: Kr
a.- ny-, till- eller ombyggnad
BRUTTOINTÄKTER
KOSTNADER
A Kontanta inkomster
1 Växtprodukter 2 Djur och djurprodukter: Hästar ...............
Får, getter, fjäderfä
Ägg
Mjölk
3 Efterlikvid och återbäring
4 Arrenden, hyror 5 Inventarier(försäljning)
Upplåtelse av avverkningsrätt Uttag från skogskonto 6 Virke och andra skogsprodukter
7 Jakt,f'iske o d
8 Grus.sten o d
9 Arbets- och körersåtmlngar: ATP-grundande
Ej A TP-grundande
1 0 Diverse inkomster
Tax. nämndens anteckningar
A Kontanta utgifterfördriften
1 Löner
2 Inköp av djur Hästar
Andra nöt
Svin
Får, getter, fjäderfä
3 Utsäde, foder, gödsel m m
Bränn- och smörjoljor
4 Underhåll av: a. Inventarier b. Byggnader c, Markanläggningar
5 lnventariehyror 6 Inventarier (inköp)
'7 Arrenden
8 Räntor 9 Skogsvårdsavgift, arbetsgivaravgift
Summa kontanta inkomster B Naturaförmåner mm
20 Naturaförmåner enligt specifikation på omstående sida
från egendomen använda:
b. i annan min förvärvskälla
21 Saluvärdet av varor och arbetskraft
a. till ny-,till- eller ombyggnad
10 Diverse utgifter: Växtodlingen Husdjuren Skogsbruket El- och vattenavgift Försäkringar Bokföring. porto. telefon
Tax. nämndens anteckningar
Summa kontanta utgifter B Andra driftkostnader 20 Kost för anställd personal
kostdagar å kr per dag
21 Undantags förmåner: Kost tillhandah. i mitt hrshål.
Summa bruttointäkter
Av år motstående summa kostnader
(Beloppet införs på bl 1 Nettointäkt för tax, till statl. ink. skatt)
Procentavdrag taxeringsvärde)
(2 % av fastighetens
skatt skattepliktig inkomst
tive på blankett 8. Återstående till kommunal inkomst-
22 Värdeminskning av: a. driftbyggnader
, ........ % av kr ..........
b. i byggn. ing. invent. enl. särsk. utredn. ,bil nr .... c. täckdikn. anläggn. och skogsvägar, bil nr .....
d. skog enl bil nr
Beloppet införs, om fastigheten är belägen ihemortskommunen, i sam- manställningen för kommunal inkomstskatt i allm.självdeklarationen. I annat fall införs belgppet i särskild självdeklaration (blankett 5) respek- m procentavdraget överstiger nettointäkten, får skillnaden ej avdras såsom underskott.
23 Värdeminsknlng av naturtillgångar, bil nr
Särskild bilaga lämnas för varje fastighet eller komplex av fastigheter, som är att anse såsom förvaltningsenhet Den skattskyldiges namn
INKOMST AV JORDBRUKSFASTIGHET Beskattningsår (inkomstår) = Kalenderåret 197
Räkenskapsåret fr o m-t o m .................
Personnummer
J2
Bilaga nr
Fastighetens officiella beteckning
Slllllllullfålll lllll lllulllllvllll VIII! " llvm Illl
Länsbokstav
Kommun där fastigheten är belägen
vlut || ""|. Tllli. HHNTIIIIIHIIII tum mrllluvlm
Jag har ägt/innehaft/arren- derat fastigheten
lfr o m -t o rn b.lhela året
Uppgift omev. delägarei fastigheten(namn och fullst. adress) lämnas här eller på särskild bilaga
[_jdervrs
Ja har själv brulgat fastigheten hela året ” o m 't o '" [_lneir
Har. Ni under beskattnångsåret stargate W 18 u" n. l—INei
inte alls
A Naturaförmåner 1. l hushållet använda produkter
merv D Arealuppgifter (antal hektar)
Summa värde (Bruttointäkt B20) B Bilkostnader
Därav har avdragits. kr
Hela års- kostnaden, kr
Drivmedel och olja Försäkring och skatt Reparationer m m Värdeminskningsavdrag
(anskaffningskostnad kr)
Undereget Utarren- Värde per vuxen person Hushållet utgörs av bruk derar Brodsädsprodukter .......... . . .ävuxna &. . . barn under 16år Åker ........................... - Me ett vär e er vuxen erson Potatis .......... av vidståendepsummabe Opp '_l'omt och trädgård ........................... Trädgårdsprod. .......... hardrittagen för hushålls- Angs- och betesmark ........................... me emmarna Kött, fläsk .......... sammanlagt en Sok/gl smååkk ........................... Mjölkprodukter ........... gå?—21%!” kr ............. E g . 'l - - F äderfä. ä .......... Lagerredovrsnrn : Flsk vilt gg 52:22:21, 1 Djur Vid %eskattnings- Vid beskattnings- | ' kostda ar för. ' ' ' årets in ån årets ut årgg ! Summa värde tillfäl lga Antal är e, kr Antal a e, kr & P" vuxen person kwii,” +. ............ Hästar ...................................... l 2' Bostadsförmån KO! ........................... J Bastaden har . . .. rum . . . . kök Ungnöt. 59,25, _________________________________ ] el. el, k 1- " 1'2ä' ...................................... belysn spis & år! " mdr-flår ..................................... frysbox C vatten Tjurar ...................................... badrum[_lwc ”"m”” ”(**me T ............ Avelssvin ...................................... ' Gödsvin ...................................... * 3. Elektrisk ström, privat andel + Smågrisar ______ Bags—ar. tackor ...................................... 4. Bränsle från egendomen + Lamm . . 5, Andra privata förmåner ............. Fjäderfä ....................................
. er Bokförtvärde C31)
2. övriga lagertillgångar Anskaffnin svärdeellerbetr. iförvärvsk llan reducerade varor beräknatf rsäljnings- värde på balansdagen
Värde vid beskattningsårets ingång, kr utgång, kr
Summa bilkostnader
Avgår: Nedskrivning
C Uppgifter om skogskonto rörande fastigheten
lnnestående från år 197 (Inräknat belopp Kr som insatts efter år 197 men avsett nämnda år) ............. Insättning för beskattningsåret +. ............ Upplupen ränta __
Summa .......
Uttag under beskattningsåret(Bruttointäkt A 5)
(KostnaderC dl Bokfört värde 113ng 185541); F Värdeminskning av inventarier enl restvärdemetod Värde vid beskattningsårets ingång Anskaffningskostnad för under beskattningsåret inköpta inventarier
Summa
. Avgår: Ersättning för under beskattnings- året försålda eller förlorade inventarier
BRUTTOINTÄKTER
KOST NA DER
Å Kontanta inkomster
1 Växtprodukter
Djur Mjölk ABS
Efterlikvid och återbäring
Arrenden, hyror
Virke och andra skogsprodukter Upplåtelse av avverkningsrätt Uttag från skogskonto
Jakt, fiske o dyl
Grus, sten o dyl Arbets- och körersättningar: ATP-grundande
Ej ATP-grundande Diverse inkomster
Tax . nämndens anteckningar
A Kontanta utgifter för driften
1 Löner
inköp av djur
Utsäde , foder, gödsel rn m
Bränn- och smörjoljor Underhåll av: Inventarier Byggnader Markanläggningar
inventariehyror
Arrenden
Räntor
Skogsvårdsavgift, arbetsgivaravgift
Diverse utgifter: Växtodlingen Husdjuren Skogsbruket El- och vattenavgift Försäkringar
Summa kontanta inkomster
B Naturaförmåner m m
20 Naturaförmåner enl spec på omstående sida 21 Saluvärdet av varor och arbetskraft från egendomen använda:
3. tiilny-,ti11- eller ombyggnad b. i annan min förvärvskälla
C Baiansposter
30 Ingående varuskulder (= föregående års utgående varuskulder) 31 Utgående lager 3. djur enl omstående spec b. övriga lagertillgångar enl omstående spec 32 Utgående vanrfordringar (För förlust på fordringar i driften har under året avskrivits k!)
Bokföring, porto, telefon
Kr Tax. nämndens anteckningar
Summa kontanta utgifter
B Andra driftkostnader
20 Kost för anställd personal kostda gar å kr per da 21 Undantagsförmåner: Kost tillhandah. i mitt hush. 22 Värdeminskning av: a. driftbyggnader enl bil b. markanläggn enl bil c. skog enl bil 23 Värdeminskning av inventarier:
a.
vid planenlig avskriv- ning enl bilaga b. ning enl omst spec
vid restvärdeavskriv -
24 Värdeminskning av natur- tillgångar enl bilaga
Summa bruttointäkter
Avgår: Summa kostnader
(Beloppet införs på bl 1 Nettointäkt för tax. till statL ink.skatt)
(2 % av fastighetens Procentavdrag taxeringsvärde) Återstående till kommunal inkomst- skatt skattepliktig inkomst Beloppet införs, om fastigheten är belägen i hemortskommunen, i sam- manställningen för kommunal inkomstskatt i allm. självdeklarationen. I annat fall införs beloppet i särskild självdeklaration (blankett 5) respe - tive på blankett 8. Om procentavdraget överstiger nettointäkten, år skillnaden ej avdras såsom underskott.
C Balansposter 30 Ingående varufordringar
(= föreg. års utg. varufordr.) _. ' _ 31 Ingående Ia er (= före . års utgående bo förda var &)
a. djur b. övriga lagertillgångar
32 Utgående varuskulder
D Insättning på skogskonto
Summa kostnader
Nordisk udredningsserie (Nu) 1971
Kronologisk förteckning
Ulbw N
. Forskning med relation till utbildning föråldersklasserna 16—19år. . Harmonisering av matematikundervisningen i årskurs 1 —6 i de nordiska länderna. . Konsument- och marknadsföringsfrågor. . Nordiska transportproblem. . Nordiska ministerrådets arbetsformer.
Statens [offentliga utredningar 1971
Systematisk förteckning
J ustitiedep'a r—tementet Post- och Inrikes Tidningar. [2] S_natteri: [10] Förslag till aktiebolagslag m.m. [15] Ny domstoleadmlnietration. [4.1] Utaökningeritt XI. [45], Unga lagöverträdare I'. [49]
Rätten till abort. [58] Högsta domstolens kansli. [59] Maskinen teknik vid de allmänna valen. [72] Kriminalvård i anstalt. [74] . __ , _ Offentligt biträde och kostnadsersättning | forvaltnings- ärenden. [76] '
Socialdepartementet
Familjepensionafrepor m.m. [13] 4 _ _ Sgåskilda tandvår sanordningar för vissa patientgrupper. . Läkartiä nste'r. [68]
Försvarsdopart-ementet
Utredningen om handräckningsvär'npliktiga. 1. Hand- räcknin'g inom försvaret. 566] 2. Utbildning av vissa värnpliktiga ietabatjånat. [S. ]
Kommu niketionsdepartementet Ny eiörnanslag. [6] Ett nytt bitregister. [11] Utredningen a'n'gånde befordran av farligt gods påfväg m.m. 1. Europeisk överenskommelse om internationell transport av farligt gods på väg. (ADR), Betänkande !. [29] 2. Euro- peisk överenskommelse om internationell transport av farligt goda på väg. (ADR) Bilaga A. [21] 3. Europeisk överens,-' kommelae om internationell transport av farligt goda på väg. (ADR) Bilaga B. [22] 4. Europeisk överenskom- melse om Internationell transport av farligt gods på väg. ADR) Register m.m. [23 iömansn'eneion. 30] Lastbil och Taxi. 34] Vintersjöfart. [63
Finansdepartem'entet
SOU 71. Handbok för det officiella utredningatrvoket. [1] 1970 års iårätidsutredning. 1. Svensk industri under 70- talet med ut ick mot BO-talet. Bilaga 2. [5 2. Finansiella tillväxtaapekter 1960-1975. Bilaga 4. [7] . Arbetskrafte— resurserna 1965-1990. Bilaga 1. [B] 4. Miljövården i Sve.- rige under 70-talet. Bilaga 8. [12] 5. Utvecklingstendenser inom offentlig sektor. Bilaga 6. [13] 6. Veruhendeln fram? till 1975_. Bil a 3. gNå 7. Regionallutveckling och plane- ring. Bilaga . [1 l . Export och import 1971—.1975. Bilaga 5. [40] 9. Plan och prognos. 1970 åra långtidsut- redning. Bilaga 9. [70] Större företags offentliga redovisning. [9]. Mått och vikt. [18] Betelningsbalansutredningen. 1. Den svenska betalnings- balanastatistiken. [31] 2. Valutareserven och utrikeshan- delns finansiella struktur. Bilaga. [32] ' Teknisk översyn av kapitalbeskattnin'gen. [46]-
Testutredningen. -1. Psykologiska urvaiemetodar 'lmom stantörvaltnjngen. [47] zglPeraonurval med hjälp avplwko- logiska undersokningar. [48]
Mellanöisfrå'gan. [66] '
Svenska folkets alkoholvanor. [77] Jordbruksbeskattningen. [72]
Utbild—ningsdepartemjentet
Vuxen'pedagogiskforskningoch utbildning. [24]
Kyrkan knatar. [29] " Produktionaresurser för tv och radioj utbildningen. [36] Utredningen rörande lärarnas a'rbetsförhåilanden._1. Lärar- nas arbeteuEn statistisk erbetetidastudle. 53] 2. Lirarnesar- bete. Bila & |. Tekniska rapporter. [54] . Lärarnas arbrete. Bilagail. abell'er. :[55] . ' 1968 års utbiidnin suttedning 1'. Universitetsatudier utan
.examen. [80] 2.Va av utbildning och yrke.2561]
3. Högre utbildning" och arbetsmarknad. [6 Fonogrammen i musiklivet. [73]
Jordbruksdepartementet
Veterinårdistriktsindelningen. mm. [3] Bokskogens bevarande. [711]
Handelsdepartementet
"Fri affiretid. [33 Kpneumentpoliri —_ riktlinjer och organisation. [37] Näringspolitiken - ny verkso'rganisetion. [69]
lnnkesdeparter'nentet
Servicekommittén. 1. Boendeservl'ce 3. Kommunatudlien. [25] 2. Boendeeervlce 4. Projektetudien. 26] 3. Boon-de- aervice 5. Totalkostnadmudien. [27] 4. ;oendeeervicea 6. Strukturnudieh. [28] . . .. , Den fria rörli heten för personer inom EEC. [35]
Den svenska öpkreftsfördelnlngen 1967. [39] _ _ KSAautredningen. 1. Försäkring och annat kontant stod! vid arbetslöshet. [42] 2. Arbetskraften: struktur och dimenssro- ner. [43] 3. Bilagor till KSA—utrednlngene betänkande. ['.44] Invandra'rutredningen !. [51]
Byggandet: ind-uetrialieering. [52] _ Sanerin surredningen. 1. anerir'ig I. [64] 2. Sanering ll. Bilagor 65] Ränteomfördelnlng och vinstutdelning. [67]
CM Idepartementet Kommunala val. [4 Räddningstjänst. [ 0]
Fysisk rikspia nering. [75]
Industridepartementet Malm - Jord - Vatten. [17]
Anm. Siffrorna inom klammer betecknar utredningarna: nummer i den kronologiska förteckningen. K L Beckmans Tryckerier AB 1971 ALLF 238 71 (018
.) |: .;
um :*JWAFV
.. Ceålt-lfQLn-i mm;. -!4$'”-A&N£
us.-m ... __». "