SOU 1986:40

Utgiftsskatt

Till statsrådet och chefen för finansdepartementet

Utgiftsskattekommittén tillsattes år 1981 och fick i uppdrag att belysa konsekvenserna av att införa en utgiftsskatt som alternativ eller komple- ment till inkomstskatten.

Ledamöter i kommittén har varit landshövdingen Ingemar Mundebo, ordförande, samt riksdagsledamoten Olof Grahn (t.o.m. den 21 juni 1983), statsrådet Hans Gustafsson (t.o.m. den 8 november 1982), riksdagsleda- moten Lars Hedfors (fr.o.m. den 22 juni 1983), riksdagsledamoten Stig Josefson. riksdagsledamoten Bo Lundgren, f.d. riksdagsledamoten Per Axel Nilsson (fr.o.m. den 22juni 1983) och statssekreteraren Erik Åsbrink (t.o.m. den 13januari 1983).

Sakkunniga har varit fil.kand. Percy Bargholtz, sekreteraren Anna Hed- borg (t.o.m. den 31 oktober 1982), departementsrådet Bodil Hulgaard (fr.o.m. den 22 juni 1983), direktören Ulf Jakobsson (t.o.m. den 21 juni 1983), politiskt sakkunnige Claes Ljungh (t.o.m. den 30 april 1984), profes- sorn Sven-Olof Lodin, utredningssekreteraren Karsten Lundequist (fr.o.m. den 17 maj 1984), direktören Folke Nilsson, skattedirektören Karl-Johan Nilsson, utredningsekreteraren Christer Persson (fr.o.m. den 1 november 1982), direktören Hans Tellander och utredningssekreteraren Åke Zettermark.

Kommittén har biträtts av följande experter: docenten Ingemar Hansson (fr.o.m. den 15 november 1983), departementssekreteraren Anders Jons- son (t.o.m. den 31 augusti 1984), politiskt sakkunnige Claes Ljung (fr.o.m. den 1 maj 1984), civilekonomen Erik Norrman (fr.o.m. den 15 november 1983), professorn Agnar Sandmo (fr.o.m. den 15 september 1982) och professorn Bengt-Christer Ysander (fr.o.m. den 15 september 1982).

Som sekreterare har tjänstgjort kammarrättsassessorn Jacob M. Roupe och jur.kand. Ulf Roseen (fr.o.m. den ljanuari 1982 t.o.m. den 30 novem— ber 1983).

Ingemar Hansson och civilekonomen Krister Andersson har under tiden den 1 juli — den 31 december 1982 biträtt kommittén med vissa arbetsupp- gifter.

Kommittén får härmed överlämna betänkandet Utgiftsskatt — teknik och effekter. Uppdraget är därmed slutfört. Särskilda yttranden har läm- nats av ledamöterna Josefson och Lundgren och av sakkunnige Lodin.

Några i juridiskt-tekniskt hänseende särskilt komplicerade frågor som behandlats mera kortfattat i betänkandet har därutöver ägnats en mera djupgående analys. Denna redovisas i bilaga 1.

På uppdrag av kommittén har Ingemar Hansson och Erik Norrman

utfört en studie av fördelningseffekter av inkomstskatt och utgiftsskatt. Även Krister Andersson har deltagit i utarbetandet härav. Studien redovi- sas i bilaga 2.

En studie av samhällsekonomiska effekter av utgifts- och inkomstbe— skattning har på kommitténs uppdrag utförts av Agnar Sandmo och Bengt-Christer Ysander. Denna studie utges i en särskild bilaga.

Stockholm i juni 1986

Ingemar Mundebo

Lars Hedfors Stig Josefson

Bo Lundgren Per Axel Nilsson

/Jacob M. Roupe

Sammanfattning och slutsatser Disposition

Avgränsning . .

Nuvarande skattesystem (kap. 3)

Real inkomstbeskattning (kap. 4) . Renodlad utgiftsskatt, RUS, (kap. 4 och 5) Förenklad utgiftsskatt, FUS, (kap. 4 och 5) Partiella reformer (kap. 4 och 6) Några allmänna slutsatser

Ekonomiska effekter av nuvarande inkomstskatt

Syfte och avgränsningar Fyra olika beskattningsprinciper Beskattningsprinciper i nuvarande personliga inkomstskatt Samhällsekonomiska snedvridningar Skatteplanering m.m. Fördelningseffekter

Enkelhet Robusthet

Likviditet . .

3.10 Bostadsbeskattning

Ekonomiska efekter av alternativa skattesystem och partiella

reformer Inledning Konsekvent beskattning av nominell inkomst

Konsekvent beskattning av real inkomst 4.3.1 4.3.2 4.3.3 4.3.4 4.3.5 4.3.6 4.3.7 4.3.8 4. 3. 9

4. 3.10 Budgeteffekter och kompletterande förändringar

Utformning . . Samhällsekonomiska snedvridningar Skatteplanering m. m. Fördelningseffekter

Enkelhet Robusthet Likviditet Bostadssubventioner Övergångsproblem

Renodlad utgiftsskatt (RUS) 4.4.1 4.4.2 4.4.3 4.4.4 4.4.5 4.4.6 4.4.7

Utformning . . Samhällsekonomiska snedvridningar Skatteplanering m.m. Fördelningseffekter

Enkelhet Robusthet Likviditet

15 15 15 16 19 19 22 25 28

29 29 30 35 37 40 4 1 43 44 45 47

49 49 50 51 51 53 53 54 54 54 55 56 56 58 58 58 60 61 63 64 65 65

4 4. 8 Bostadssubventioner . . . . . . . . . . . 66 4. 4. 9 Övergångsproblem . . . . . . . 66 4. 4. 10 Budgeteffekter och kompletterande förändringar . . 69 4.5 Förenklad utgiftsskatt (FUS) . . . . . . . . . . . 71 4.5.1 Utformning . . . . . . . . 71 4.5.2 En jämförelse mellan RUS och FUS . . . . . . 72 4.5.3 Samhällsekonomiska snedvridningar . . . . . . 73 4.5.4 Skatteplanering m.m. . . . . . . . . . . . 74 4.5.5 Fördelningseffekter . . . . . . . . . . . 74 4.5.6 Enkelhet . . . . . . . . . . . . . . . 75 4.5.7 Robusthet . . . . . . . . . . . . . . . 76 4.5.8 Likviditet . . . . . . . . . . . . . . . 76 4. 5. 9 Bostadssubventioner . . . . . . . . . . . 76 4. 5. 10 Övergångsproblem . . . . . . 76 4. 5. 1 1 Budgeteffekter och kompletterande förändringar . . 77 4.5.12 Kompletterande kapitalbeskattning . . . . . . 77 4.6 Partiella reformer . . . . . . . . . . . . . . 79 4.7 Partiell real inkomstbeskattning . . . . . . . . . . 80 4.8 Partiell RUS . . . . . . . . . . . 81 4. 8. ] Kombinerad utgiftsskatt (KUS) . . . . . . . . 81 4. 8. 2 Sparavdrag av RUS- -typ . . . . . . . . . . 82 4.9 Partiell FUS . . . . . . . . . . 83 4.9.1 Kvoterad kapitalinkomstbeskattning . . . . . . 83 4.9.2 Ändrad tilläggsbeskattning . . . . . . . . . 84 5 Utgiftsskattens speciella egenskaper och problem . . . . 85 5.1 Renodlad utgiftsskatt, RUS . . . . . . . . . . . 85 5.1.1 Skattskyldiget . . . . . . . . . . . . . 85 5.1.2 Inkomst. Sparande. Konsumtion . . . . . . . 85 5.1.3 Skattebas inkl. eller exkl. skatt . . . . . . . . 88 5.1.4 Ojämn konsumtion . . . . . . . . . . . . 90 5.1.5 Familjebeskattning m.m. . . . . . . . . . . 92 5.1.6 Bostäder . . . . . . . . . . . . . . . 97 5.1.7 Näringsverksamhet . . . . . . . . . . . 102 5.1.8 Internationella frågor . . . . . . . . . . . 103 5.19 Marginalskatte- och planeringsfrågor . . . . . . 106 51.10 Deklaration. Kontroll. Uppbörd . . . . . . . 109 5 . 1 . 11 Övergångsfrågor . . . . . . . . . . . . 111 5.2 Kombinerad utgiftsskatt, KUS . . . . . . . . . . 113 5.3 Förenklad utgiftsskatt, FUS . . . . . . . . . . . 115 5.3.1 Allmänna frågor . . . . . . . . . . . . . 115 5.3.2 Bostäder . . . . . . . . . . . . . . . 117 5.3.3 Näringsverksamhet . . . . . . . . . . . . 121 5.3.4 Övergångsfrågor . . . . . . . . . . . . . 125 6 Partiella reformer . . . . . . . . . . . . . . 127 6.1 Sparavdrag av utgiftsskattetyp . . . . . . . . . . 129 6.1.1 Beloppsgräns . . . . . . . . . . . . . 129

6.1.2 Avdragsberättigade personer . . . . . . . . 129

6.1.3 6.1.4 6.1.5 6.1.6 6.1.7 6.1.8 6.1.9

Avdragsberättigade sparformer . Konsekvenser för fastighetsbeskattningen Sparandeupplösning

Omplacering . .

Arv. Gåva. Bodelnin Förmögenhets- och arvsskatt Internationella frågor

6. 1.10 Administrativa frågor 6.2 Kvoterad kapitalinkomstbeskattning 6.3 Ändrad tilläggsbeskattning

Särskildt: yttranden

Bilaga 1 Bilaga 2

Särskilda frågor Fördelningseffekter av inkomstskatt och utgiftsskatt

. 130 . 133 . 134 . 136 . 136 . 137 . 137 . 138 . 139 . 142

. 145

1. Utredningsuppdraget

Kommitténs direktiv (Dir l981:14), som innefattas i ett anförande till regeringsprotokollet den 26 mars 1981 av dåvarande chefen för budgetde— partementet. statsrådet Wirtén, har följande lydelse.

Under sitt arbete tog 1972 års skatteutredning (Fi 1972:02) bl.a. upp frågan om skatteformer som kan utgöra principiella alternativ till dagens inkomstskatt. Ett mer djupgående studium ägnades därvid en progressiv utgiftsskatt. En särskild under- sökning av en sådan skatteform gjordes genom en tillkallad expert och redovisades i en rapport (SOU l976:62) över vilken ett antal myndigheter och organisationer yttrade sig.

Den progressiva utgiftsskatten var i rapporten utformad i korthet på följande sätt. Skatten tog i princip sikte på den skattskyldiges utgifter för konsumtionsändamål och skulle tas ut vid sidan om en proportionell inkomstskatt. I rapporten antogs denna utgå med skattesatsen 30 %, vilket ungefär motsvarade summan av dåvaran- de kommunala medelutdebitering och lägsta skattesatsen iden statliga inkomstskat— teskalan. Utgiftsskatten tänktes med andra ord ersätta den progressiva delen av den statliga inkomstskatten. I fråga om utgiftsskatten skulle alla likviditetstillskott så— som löpande inkomster. försäljningslikvider, upptagna lån, arv och gåvor liksom även all upplösning av sparande, t.ex. bankuttag, redovisas som skattepliktiga belopp. Avdrag skulle å andra sidan medges för löpande utgifter för inkomsternas förvärvande, för investeringar i förvärvsverksamhet liksom för nysparande såsom ökning av banktillgodohavanden eller amorteringar på lån. Det framkomna nettot skulle utgöra underlaget för utgiftsskatten som alltså då träffade vad den skattskyldi— ge disponerat för privat konsumtion under året.

Vid remissbehandlingen av rapporten framfördes ganska skilda åsikter om den tänkta utgiftsskatten. De som tilltalades av densamma framhöll bl.a. att den ökade möjligheterna till en skattemässig likabehandling av olika inkomster, att den stimu- lerade sparandet samt att den hade positiva effekter på marginalskatteproblemen. Den kritik som framkom tog sikte på bl.a. fördelningspolitiska frågor, vissa problem när det gällde förhållandet till andra länders skattesystem, kontroll— och uppbörds- frågor samt svårigheter i samband med skattens införande.

I sitt slutbetänkande (SOU 1977z9l) Översyn av skattesystemet uttalade 1972 års skatteutredning att utgiftsskatten hade egenskaper som i vissa avseenden gjorde den överlägsen den nuvarande inkomstskatten. Man framhöll bl.a. att utgiftsskatten har sparstimulerande effekter som kan underlätta den nödvändiga kapitalförsötjningen i samhället, att den förmår behandla alla inkomster lika och ger därigenom mindre möjligheter till skatteflykt samt att den automatiskt beaktar inflationens värdeför- ändringar varigenom inga oskäliga skattevinster eller -förluster behöver uppstå på grund av dessa. Utredningen framhöll vidare att den inte inom ramen för sitt uppdrag haft möjlighet att till fullo belysa alla aspekter på utgiftsskatten. Man ansåg att ett fortsatt utredningsarbete behövdes för att utröna om utgiftsskatten kunde

vara ett framkomligt alternativ till det nuvarande inkomstskattesvstemet. De instan— ser som yttrade sig i frågan när slutbetänkandet remissbehandlades tillstyrkte i allmänhet fortsatt utredningsarbete.

För egen del vill jag redovisa följande överväganden. Vårt nuvarande inkomst— skattesystem bygger på den i och för sig fullt rimliga principen, att skatten skall träffa det överskott som uppkommer sedan en skattskyldigs alla intäkter av skatte— pliktig natur och avdragsgilla kostnader beaktats. Emellertid har detta system ska— pats för en ekonomi som bygger på en lugnare prisutveckling än den som känneteck— nat de senaste decennierna. Likaså tillkom de grundläggande reglerna när skatteut— taget var betydligt lägre än dagens. Den kraftiga inflationen i förening med höga skattesatser har utsatt skattesystemet för starka påfrestningar. Enligt min mening är det mot denna bakgrund angeläget att undersöka om det kan finnas andra och bättre sätt att komma till rätta med dessa problem än som är möjligt inom ramen för det nuvarande skattesystemet. Möjligheten att nå en lösning utan att överge inkomstbe- skattningen som princip undersöks för närvarande av realbeskattningsutredningen (B 1978:07). Utredningsuppdraget är inriktat på att undersöka möjligheterna att komma till rätta med inflationens snedvridande effekter på det hävdvunna inkomst— begreppet genom en övergång till en konsekvent real beskattning av räntor och kapitalvinster, eftersom nuvarande system medför att låntagare gynnas men sparare missgynnas.

Även i fråga om utgiftsskatten bör utredningsarbetet nu föras vidare ochjag anser att en särskild kommitté bör tillkallas för ändamålet. Det fortsatta arbetet bör givetvis allmänt syfta till att ge en fylligare belysning av utgiftsskattens verknings- sätt och effekter. Den allmänna uppbyggnaden av en utgiftsskatt och dess princi- piella verkningar i viktiga hänseenden har emellertid ganska ingående belysts i rapporten och i bilaga 4 till det förut nämnda slutbetänkandet. Med utgångspunkt i detta material bör därför intresset i första hand inriktas på att belysa ytterligare aspekter av ett utgiftsskattesystem och på att utvidga behandlingen av de särskilda problem som uppmärksammats i det tidigare arbetet. En fördjupad diskussion bör ägnas de punkter där olika principiella lösningar är möjliga vid uppbyggnaden av systemet. I samband med en sådan diskussion bör man också beakta vilka ändringar som kan tänkas i fråga om inkomstbeskattningen så att skilda avarter i det nuvaran- de systemet kan komma att elimineras.

Redan den nyss lämnade kortfattade beskrivningen av utgiftsskatten visar att den skiljer sig markant från den hävdvunna inkomstbeskattningen. Självfallet spelar även i utgiftsskattesystemet inkomsterna en stor roll, men den nya skatteformen medför att utgiftssidan får en helt annan vikt än den har i dag. Gränsdragningen mellan avdragsgilla utgiftsposter (sparande) och icke avdragsgilla blir en central fråga. För såväl de skattskyldiga som skattemyndigheterna kräver tillämpningen av en utgiftsskatt ett stort mått av nytänkande. En ekonomisk handling som vid inkomstbeskattningen saknar nämnvärd betydelse kan i ett utgiftsskattesystem i stället vara en omständighet som direkt påverkar skattens storlek.

En viktig uppgift för kommittén blir därför att undersöka om ett utgiftsskattesys- tem kan ges en sådan utformning att det i praktisk tillämpning kan vara ett realistiskt alternativ eller komplement till vår nuvarande inkomstbeskattning. Häri ligger inte bara att undersöka den tekniska sidan utan även att bedöma den nya skatteformens verkningar i andra hänseenden. En utgångspunkt för sådana överväganden bör enligt min mening vara de synpunkter som redovisades i samband med remissbe- handlingen av rapporten. Jag vill här ta upp några frågor som särskilt bör uppmärk— sammas.

Utgiftsskatten tar, som jag inledningsvis redovisade, i princip sikte på den skatt— skyldiges privata konsumtionsutgifter. Således skall avdrag medges för olika former av sparande medan beskattning skall ske i den mån ett sparande upplöses. Skattens verkningar blir alltså i hög grad beroende av den skattskyldiges konsumtionsbehov

och sparmöjligheter. Förhållandena härvidlag är naturligtvis inte lika för alla. Det kan räcka med att peka på de olika ekonomiska förhållanden som gäller för. å ena sidan, en barnfamilj i ett normalt inkomstläge, och, å andra sidan. en ensamstående med goda inkomster. En mycket viktig uppgift för kommittén blir därför att över— väga en utgiftsskatts fördelningspolitiska effekter i olika avseenden. En rad faktorer är av betydelse i ett sådant sammanhang. De ökade möjligheterna till progressions— utjämning och förmögenhetsuppbyggnad genom sparande är en sida av saken. Å andra sidan täpper utgiftsskatten till åtskilliga luckor som i dag medger skattefri eller lågt beskattad förmögenhetsuppbyggnad. Den eliminerar i princip också möjligheten att genom belåning konsumera värdestegringsvinster utan att skatteplikt uppkom- mer.

En delvis närliggande fråga är hur utgiftsskatten kan tänkas påverka de skattskyl— digas beteende och vilka verkningar detta kan få för samhällsekonomin. Detta är ett vittomfattande ämnesområde och någon säker bedömning kan givetvis inte göras på rent teoretisk grund. Ämnets vikt motiverar ändå att kommittén söker diskutera de viktigaste faktorer som kan väntas spela in. Jag vill i korthet nämna ett par sådana.

Utgiftsskattesystemet har ett inbyggt sparincitament genom att uppskov med beskattningen av en inkomsL kan åtnjutas så länge den inte konsumeras. Men uppskovet innebär också att en latent skatteskuld uppstår, som aktualiseras när sparandet upplöses. Detta kan t.ex. få till följd att människor söker reducera sina övriga inkomster det år sparmedlen skall användas för konsumtion. dvs. man kan få en påverkan av arbetsutbudet. Möjligheten fmns också att vissa skattskyldiga just för att undvika den latenta skatteskulden kommer att föredra att placera sparmedel på ett sätt som visserligen inte medför skatteavdrag, men i gengäld inte heller medför någon beskattning vid försäljning. I det sammanhanget bör kommittén även undersöka hur utgiftsskatten kan väntas påverka vissa speciella problem i dagens skattesystem, t.ex. underskottsavdragen eller olika former av skattefusk och skatte- flykt.

Utgiftsskatten kan också väntas få en investeringsstyrande verkan genom att de skattemässiga villkoren blir helt olika för avdragsgilla resp. icke avdragsgilla ut- gifter. Den exakta gränsdragningen på denna punkt får därför stor betydelse och måste prövas mot bakgrunden av vad som kan vara samhällsekonomiskt önskvärt. En viktig aspekt är här huruvida hushållen kan komma att acceptera alltför låg avkastning eller alltför hög risk på vissa placeringar. t.ex. i aktier, just därför att de medför skatteavdrag. Ett annat konkret exempel är investeringar i den egna bosta- den. där det kan ifrågasättas om obegränsat stora utgifter bör vara avdragsgilla. En avdragsrätt kan behöva kompletteras med ändrade regler i andra hänseenden. Jag vill här framhålla att rent bostadspolitiska överväganden bör ligga utanför utred— ningsuppdraget. Kommittén bör dock pröva de tekniskt-administrativa möjligheter— na att göra sådana begränsningar i avdragsrätten som efter bostadspolitiska övervä— ganden kan visa sig erforderliga.

En annan fråga som måste behandlas ingående är verkningarna i förhållande till utlandet. En eventuell utgiftsskatt i Sverige måste kunna fungera även i förhållande till andra länders skattesystem där inkomstskatten fortfarande tillämpas. Med tanke på våra mycket livliga förbindelser med omvärlden är detta en mycket väsentlig sak. Jag vill här peka på några problem som måste ges en nöjaktig lösning i detta sammanhang.

Det måste finnas regler för de fall där någon avser att lämna Sverige. En skattskyl— dig kan ha sparat åtskilligt och alltså ha fått betydande skattelättnader här i landet. Eftersom en upplösning av detta sparande inte kommer att beskattas i ett land med inkomstskatt måste någon form av avskattning ske i samband med utflyttningen. En uppgift för kommittén blir att ange hur detta skall gå till. Det är därvid inte givet att en regel som passar för sådana skattskyldiga som definitivt lämnar landet också är lämplig för de skattskyldiga som för en begränsad tid avser att tjänstgöra utomlands.

I sammanhanget får man också ta ställning till hur en avskattningsregel verkar på särskilda slag av tillgångar, t.ex. på en Villafastighet som en utflyttad behåller i Sverige efter utflyttningen. Givetvis måste även det motsatta fallet, där någon varaktigt eller för en begränsad tid flyttar till Sverige från utlandet, behandlas.

Till utlandsfallen hör också sådana situationer där någon som är bosatt här i landet har inkomster från ett annat land, liksom den omvända situationen. Hur en utgifts— skatt skall samordnas med andra länders skatteanspråk i de fall en inkomst i princip skall beskattas såväl här som i utlandet är också något som måste lösas. Därvid bör bl.a. övervägas hur ett utgiftsskattesystem kan inordnas i de dubbelbeskattningsav- tal som har träffats med ett stort antal andra länder.

Jag nämnde nyss att en utgiftsskatt på olika sätt skiljer sig från gällande inkomst— beskattning. Detta återverkar givetvis på de uppgifter som de skattskyldiga måste lämna som underlag för taxeringen. Till en stor del är det visserligen fråga om uppgifter som redan i dag skall lämnas i den allmänna självdeklarationen, men uppgiftsskyldigheten vidgas ändå på i princip två sätt. För det första måste en del nya uppgifter lämnas t.ex. ifråga om byggnadsarbeten på egnahem. något som i och för sig skulle medföra vissa fördelar från kontrollsynpunkt. För det andra får uppgifter som i dag skall lämnas en helt annan vikt. Så är fallet med bl.a. banktillgo— dohavanden och privata fordringar. För den som har en förmögenhet under skatte- pliktsgränsen kan det f.n. ofta framstå som oväsentligt om rätt behållning redovisas i självdeklarationen och någon kontroll av sådana uppgifters riktighet sker knappast i praktiken. I ett utgiftsskattesystem blir bilden en annan eftersom alla nettoföränd— ringar kan få betydelse för skattens höjd. Det kan också noteras att utgiftsskatt kan uppkomma även för den som har så små skattepliktiga inkomster att ingen deklara- tionsplikt idag föreligger. För att en utgiftsskatt skall fungera tillfredsställande torde en utvidgning vara nödvändig i fråga om de kontrolluppgifter som exempelvis kreditinrättningar skall avge till ledning för taxeringen. Kommittén bör belysa i vilken omfattning en vidgad uppgiftsplikt behövs. Vidare bör övervägas vilka re- surser som kan behövas för kontrollen, liksom huvuddragen av de administrativa förändringar som en övergång till utgiftsskatt skulle medföra.

Ett annat område där dagens regler inte utan vidare går att tillämpa på en utgiftsskatt avser uppbörden. En princip i vårt uppbördssystem är att preliminär skatt som erläggs under ett inkomstår i största möjliga utsträckning skall överens- stämma med den skatt som slutligen bestäms med ledning av den allmänna självdek— larationen. För det helt övervägande antalet skattskyldiga åstadkommes detta i dag genom källskatteavdrag på inkomsten. Det är angeläget att en liknande ordning kan tillämpas i fråga om en utgiftsskatt. Stora kvarstående skatter är till nackdel inte bara för de skattskyldiga, som kan komma i otakt när det gäller inbetalning av skatten, utan även för det allmänna med hänsyn till risken att skatten inte går att driva in. I fråga om utgiftsskatten måste här de tillkommande inkomstposter beaktas som kan bli aktuella för ett stort antal skattskyldiga: bankuttag, privatlån, försälj- ningslikvider för fastigheter och aktier, m.m. Mot denna bakgrund bör kommittén pröva hur uppbördssystemet kan utformas så att effekter av antytt slag undviks.

En ytterligare frågeställning som behöver övervägas är vissa transaktioner mellan närstående. Jag tänker då närmast på hur man skall behandla överföringar mellan makar eller mellan föräldrar och barn. I dessa fall är det särkilt två önskemål som måste tillgodoses. Reglerna får naturligtvis inte vara sådana att man genom när— ståendetransaktioner kan uppnå inte avsedda skattelättnader. Men viktigt är också att systemet inte verkar i den riktningen att fullt normala uppgörelser inom den berörda kretsen försvåras. Jag avser här bl.a. förmögenhetsöverföringar i samband med en skilsmässa eller sådana fall där man vill lösa en generationsväxling i fråga om ett familjeföretag. I detta sammanhang kommer även utgiftsskattens förhållande till arvs- och gåvobeskattningen in i bilden.

Tidigare harjag nämnt att kommitténs uppgift är att undersöka om en utgiftsskatt

kan framstå som ett alternativ eller komplement till vår inkomstbeskattning. Frågan om inkomstskatten skall ersättas helt eller bara delvis är av stor praktisk betydelse. I utgiftsskatterapporten är utgångspunkten närmast att den nya skatten skall vara progressiv och utgå vid sidan av en proportionell inkomstskatt. Skäl som talar för bibehållande av en inte obetydlig inkomstskatt vid sidan av en utgiftsskatt är bl.a. att man därigenom modererar effekterna av den renodlade utgiftsskatteprincipen. t.ex. den fullständiga skattefriheten för sparandet. Saken kan också vara av betydel- se med hänsyn till den kommunala beskattningen. Å andra sidan är det en given nackdel med en ordning där man samtidigt tillämpar två principiellt olika skatte- former. Såväl för de enskilda människorna som för skattemyndigheterna innebär detta komplikationer. ] ett sådant läge är det därför angeläget att långtgående förenklingar genomförs i inkomstskatten. Enligt rapportens uppfattning bör också sådana vara möjliga. Om kommittén finner att en utgiftsskatt bör utgå vid sidan av inkomstskatten. blir det därför en viktig uppgift att mer konkret redovisa vilka förenklingar som kan göras i fråga om inkomstbeskattningen.

Också utgiftsskattens förhållande till andra skatteformer behöver belysas. Jag har redan nämnt vissa frågor där samspelet med arvs- och gåvobeskattningen kommer in. En annan sak som måste uppmärksammas är de problem som vid denna beskatt- ning kan vållas av att vissa tillgångar blir belastade med en latent utgiftsskatteskuld medan andra inte är det. Denna fråga får givetvis aktualitet även vid den årliga förmögenhetsbeskattningen.

Utgiftsskatten är i princip tänkt för fysiska personer. För aktiebolag och andra proportionellt beskattade juridiska personer är den knappast aktuell. Kommittén bör därför pröva om det kan vålla särskilda problem att bibehålla en renodlad inkomstskatt förjuridiska personer samtidigt som fysiska personer utgiftsbeskattas. 1 det sammanhanget får bl.a. övervägas om några neutralitetsproblem kan aktualise— ras vid jämförelse mellan de skatteregler som kommer att gälla för personligt driven näringsverksamhet och sådan som drivs i aktiebolagsform eller motsvarande.

Hur övergången till en utgiftsskatt skall genomföras är en av de mest avgörande frågorna. Även detta behandlades i den tidigare nämnda rapporten och under remissförfarandet framkom också åtskilliga synpunkter på detta problem. Det är naturligtvis i hög grad önskvärt med en övergång i sådana former att ett nytt system kan tillämpas fullt ut så snabbt som möjligt och att man alltså slipper övergångsbe- stämmelser som skall vara i kraft under någon längre tid. Om de tidigare nämnda problemen kan ges en smidig lösning bör man också kunna acceptera en viss schablonisering av övergångsreglerna. Å andra sidan måste det förutsättas att inga orimliga individuella effekter uppstår vid själva övergången. En annan sak är sedan att Utgiftsskattesystemet för framtiden är tänkt att just motverka svagheter i skatte- systemet som idag kan utnyttjas av vissa skattskyldiga.

Jag har i det föregående i första hand tagit upp sådana problem som ansetts innebära de största svårigheterna med utgiftsskatten. Kommittén bör givetvis i sitt arbete uppmärksamma även andra frågor som väckts under remissbehandlingen, t.ex. behandlingen av vissa inkomster såsom lotterivinster eller län som tas upp för att finansiera inköp av kapitalvaror.

Avslutningsvis vill jag framhålla att kommitténs uppgift är att skapa ett underlag för statsmakternas bedömning av utgiftsskatten som praktiskt alternativ i en framti- da skattereform. Det betyder att de tekniska lösningarna på problematiska punkter måste utföras tillräckligt detaljerat för att förslagen konkret skall kunna bedömas. En utvärdering i dessa avseenden torde underlättas om en viss redovisning därav sker i form av lagtext. Ett utkast till lagstiftning i fråga om utgiftsskattens centrala delar samt beträffande en del speciella frågor kan t.ex. vara motiverad. Fördelnings- mässiga och andra samhällsekonomiska effekter måste också belysas så långt det är möjligt.

2. Sammanfattning och slutsatser

2.1. Disposition

I detta kapitel ges en sammanfattning av kapitel 3—6 i betänkandet vartill knutits kommitténs mera övergripande slutsatser. Framställningen i detta kapitel har disponerats så att de undersökta alternativa skattesystemen behandlas var för sig. Därefter följer en presentation av några partiella reformer. Kapitlet avslutas med några allmänna slutsatser.

Återstoden av betänkandet har disponerats på följande sätt. Kapitel 3 och 4 behandlar effekter av nuvarande och alternativa skatte- system från i första hand ekonomisk synpunkt. I kapitel 4 presenteras också huvuddragen av den tekniska utformningen av de alternativa skatte- systemen samt en ekonomisk analys av några partiella reformer.

Kapitel 5 och 6 behandlar två huvudalternativ för utgiftsbeskattning samt några partiella reformer i ett i huvudsak juridiskt-tekniskt perspektiv.

Några i juridiskt-tekniskt hänseende särskilt komplicerade frågor i de undersökta utgiftsskattealternativen har, utöver den mera kortfattade be- handlingen i betänkandet, ägnats en mera djupgpående analys. Denna redovisas av kommittén i bilaga 1.

I bilaga 2 publiceras studien avseende fördelningseffekter.

Studien avseende samhällsekonomiska effekter utges som en särskild bilaga.

2.2. Avgränsning

De skattesystem som studerats av kommittén beskattar arbetsinkomster och transfereringar som t.ex. folkpensioner på samma sätt. Skillnaderna mellan systemen är att sparandet och därmed kapitalinkomster och kapi- talutgifter behandlas på olika sätt. Kommitténs arbete har därför koncent- rerats på dessa delar av beskattningen. En annan begränsning är att tyngd- punkten ligger på den personliga kapitalinkomstbeskattningen. Därmed avses beskattningen av fysiska personers positiva och negativa kapitalin- komster i form av t.ex. ränteinkomster, utdelningar. realisationsvinster och ränteutgifter. Övriga delar av den totala beskattningen av kapital och kapitalinkomster, t.ex. bolagsskatten och förmögenhetsskatten, berörs mera kortfattat. Kommittén har inte heller tagit ställning i frågan om storleken av det totala skatteuttaget.

2.3. Nuvarande skattesystem (kap. 3)

Det nuvarande inkomstskattesystemet behandlar sparandet enligt fyra oli- ka principer. Dessa är

1. beskattning av nominell inkomst,

2. beskattning av real inkomst,

3. enkelbeskattning vid intjänande och

4. enkelbeskattning vid utnyttjande.

Det nuvarande systemet kan därmed sägas vara en blandning av olika beskattningssystem.

Principen om beskattning av nominell inkomst innebär att en sparad inkomst beskattas vid intjänandet och att hela den nominella avkastningen beskattas. Denna princip gäller formellt som huvudregel i det nuvarande skattesystemet. Ett exempel är beskattade inkomster som sparas på bank. Räntan på banksparandet är i sin helhet skattepliktig inkomst. Ett annat exempel är s.k. korta realisationsvinster som beskattas i sin helhet.

Principen om beskattning av real inkomst innebär att en sparad inkomst beskattas vid intjänandet och att den reala avkastningen, dvs. den del av avkastningen som överstiger inflationen, beskattas. Denna princip tilläm- pas i dag i praktiken för t.ex. schablonbeskattningen av egnahemsvillor. Schablonintäkten motsvarar i normalfallet en real ränta på det i fastigheten nedlagda kapitalet, eftersom den baseras på ett realt underlag, dvs. taxe- ringsvärdet. Ett annat exempel är den indexuppräkning av inköpspriset efter fyra års innehavstid som får göras vid realisationsvinstbeskattningen av fastigheter.

Enkelbeskattning vid intjänande innebär beskattning vid intjänandet av en inkomst som sparas medan sparandets avkastning eller upplösning ej beskattas. Härigenom kan sägas att skatten för konsumtion av inkomsten betalas vid intjänandet. Denna princip tillämpas t.ex. för allemanssparan- det där avkastningen i form av ränta eller värdeökning ej beskattas. Ett annat och mycket betydelsefullt exempel är att avkastningen, dvs. nyttjan- devärdet, av varaktiga kapitalvaror och samlarföremål ej beskattas.

Enkelbeskattning vid utnyttjande innebär att en sparad inkomst inte beskattas vid intjänandet utan först vid utnyttjandet eller då den konsu— meras. Denna princip tillämpas för det mycket omfattande pensionsspa- randet. Avdrag ges indirekt eller direkt för de belopp som betalas i premier för pensionsförsäkringar inkl. ATP, ITP, o.d., medan utfallande belopp beskattas. Andra former av skatteuppskov och reserveringar kan helt eller delvis ses som inslag av denna beskattningsprincip, t.ex. skogskonton. investeringsreserver. Inslagen härav har stor betydelse för näringsverk- samheten i Sverige.

Låneräntor behandlas som huvudregel enligt en nominell inkomstbe- skattningsprincip. Avdrag ges för hela låneräntan och således även för den del som motsvaras av ianation. Samma huvudregel gäller för realisations— förluster. Endast nominella förluster är avdragsgilla (helt eller delvis). Realisationsförluster är avdragsgilla endast mot realisationsvinster. Om avdrag för låneräntor föranleder underskott i förvärvskälla begränsas skat- teeffekten av underskottsavdraget till högst ca 50 % även om den skatt— skyldige har högre marginalskatt.

En betydelsefull egenskap hos inkomstskattesystemet är realisationskri— teriet. Innebörden är att inkomster, t.ex. värdestegring, inte beskattas fön'än de realiseras, trots att all värdeökning enligt ett idealt inkomstmått löpande kan beskattas som inkomst. Motsvarande gäller för orealiserad värdeminskning. Kravet på att en värdeökning skall vara realiserad för att beskattas gör det möjligt att utan beskattning tillgodogöra sig orealiserad värdestegring genom belåning. Detta kan vara fördelaktigt för den skatt- skyldige eftersom räntor är avdragsgilla. Det finns många skäl för realisa- tionskriteriet, t.ex. likviditetsskäl och värderingsproblem. Realisationskri- teriet leder till en enkelbeskattning av värdestegring.

En annan betydelsefull egenskap hos dagens skattesystem är att kapital- vinster (realisationsvinster) på egendom som innehafts en längre tid be- skattas lägre än löpande inkomster. Detta beror bl.a. på att en vinst kan bestå av en under flera år hopsamlad inkomst och som dessutom helt eller delvis kan vara en inflationskompensation. En lägre kapitalvinstbeskatt- ning förklaras också av att inlåsningseffekterna därigenom mildras. Med inläsning avses här att beskattning av kapitalvinster förhindrar eller försvå- rar omplaceringar på kapitalmarknaden. Härmed avses försäljning och byte av olika tillgångar såsom bostäder, jordbruksfastigheter, aktier. Den lägre beskattningen av vissa realisationsvinster har ansetts motivera att avdrag för realisationsförluster begränsas på motsvarande sätt. En lägre kapitalvinstbeskattning kan också ses som en kompromiss mellan de skäl som talar för att sådana vinster över huvud taget ej bör beskattas och de skäl som talar för en högre beskattning.

Återstoden av detta avsnitt innehåller en allmän sammanfattning av effekterna av i första hand den personliga kapitalinkomstbeskattningen.

Allmänt sett gäller att ett mera konsekvent genomfört inkomstskattesys- tem uppmuntrar konsumtion i förhållande till sparande. Detta beror på inkomstskattens s.k. dubbelbeskattning av sparande. Med dubbelbeskatt- ning avses att såväl den sparade inkomsten som dess avkastning beskattas. Detta illustreras tydligt i det fall värdet av en tillgång, t.ex. en aktie, utgörs av nuvärdet av dess framtida avkastning. Om inköpet av tillgången har bekostats med en beskattad inkomst har därigenom skatten betalats för dess framtida avkastning. Beskattning även av avkastningen innebär då dubbelbeskattning. Konsumtionen uppmuntras även av den generella av- dragsrätten för räntor som omfattar även räntor för konsumtionslån. Så- dana räntor är kostnad för tidigarelagd konsumtion och således inte kost- nad i någon inkomstbringande förvärvskälla.

Inkomstskattens s.k. dubbelbeskattning av sparande kan förklaras av fördelningspolitiska ambitioner. En annan förklaring kan vara att en del av sparandet kan ha tillkommit under perioder med låg beskattning. Genom att beskatta även sparandets avkastning beaktas att den ökar skatteförmå- gan. I syfte att stimulera sparandet har man under senare år eliminerat dubbelbeskattningen för ett begränsat sparande. Härmed avses det be- loppsmässigt begränsade allemanssparandet och höjningen av det extra avdraget under inkomst av kapital från 800 till 1 600 kr. Begränsningarna är motiverade av fördelningspolitiska skäl.

En genomgång av de skatteregler som gäller för olika typer av sparande visar att beskattningen blir olikartad beroende på vilken sparform och

finansieringsform som väljes. Detta beror på blandningen av beskattnings- principer i dagens skattesystem. Utfallet för den skattskyldige bestäms alltså inte endast av bruttoavkastningen utan det är också skattereglerna som i hög grad avgör vad han får behålla efter skatt av olika typer av investeringar.

Skillnaderna mellan brutto- och nettoavkastning bestäms även av ett högt skatteuttag och inte minst höga marginalskattesatser. En annan bety- delsefull faktor är att skattesystemet endast ofullständigt beaktar effekter- na av inflation. Effekterna avseende skillnader mellan brutto- och nettoav- kastning förstärks av högre skattesatser och högre inflation. Dessa förhål- landen är särskilt ofördelaktiga för sådana räntebärande placeringar där hela den nominella avkastningen beskattas. Å andra sidan kan de vara fördelaktiga för låntagare som kan dra av hela den nominella räntan, alltså även den del av räntan som är inflationskompensation och som således i realiteten är amortering.

De nu nämnda förhållandena ledde särskilt under 1970—talet till ofta diskuterade effekter. Under denna tid, som kännetecknades av en hög inflation samtidigt som realräntorna var låga, var det lånefrnansierade placeringar i fastigheter som var särskilt gynnade. Detta ledde till en förmögenhetsuppbyggnad som kunde sägas strida mot de fördelningsambi- tioner som kommit till uttryck i progressiviteten i den statliga inkomstskat- teskalan. Kommittén har genom särskilt utsedda experter låtit utföra en studie av fördelningseffekter av utgiftsskatt varvid även inkomstskattens fördelningseffekter undersökts. Studien visar att den personliga kapitalin- komstbeskattningen leder till ett skattebortfall på ca 3—5 miljarder kr. Detta beror på att avdragen för utgiftsräntor (underskottsavdrag) för i första hand lån på egnahem överstiger de positiva kapitalinkomsterna t.ex. inkomsträntor och realisationsvinster. De negativa kapitalinkomsterna (underskott) överväger i högre inkomstskikt. Dessa siffror avser genom- snitt för olika inkomstskikt. Givetvis finns stora variationer i enskilda fall inom de olika skikten. De härav följande skattelättnaderna på grund av negativa kapitalinkomster torde i icke oväsentlig mån balanseras av andra delar av den totala beskattningen av kapital, t.ex. fastighets— och förmö- genhetsskatten. Dessa har inte närmare studerats av kommittén.

Avdragen för underskott på egnahem kan också ses fristående som en del av bostadspolitiken. I så fall modifieras slutsatserna beträffande för- delningseffekterna av den personliga kapitalinkomstbeskat(ningen.

Även om förhållandena är annorlunda i dag på grund av ett annat ekonomiskt läge och vissa förändringar i skattesystemet, t.ex. begräns- ningen av skattelättnader för underskottsavdrag, gäller alltjämt att skatte- systemet inte är neutralt i valet mellan konsumtion och sparande eller i valet mellan olika sparformer. Detta leder till inlåsningseffekter och sned— vridningar i valet mellan olika investeringar, ägarkategorier och finansie- ringslösningar och således till samhällsekonomiska effektivitetsförluster.

Fortfarande behandlas omedelbar konsumtion förmånligare än sparan- de, dvs. framtida konsumtion. Vid lika bruttoavkastning blir skatten i allmänhet högre för t.ex. fullt beskattat sparande iform av banktillgodoha- vande och aktier i jämförelse med bostadsfastigheter och varaktiga kon- sumtionsvaror o.d. Skillnaderna är dock mindre i dagsläget än under

1970-talet. Blandningen av beskattningsprinciper leder också till att skatte- systemet är mycket känsligt för olika förändringar och störningar avseende omvärldsfaktorer, t.ex. ändrad inflationstakt. Detta leder till täta ändringar av de regler som styr sparandet. Härigenom skapas en osäkerhet som försvårar långsiktiga investeringar och åtaganden och som verkar häm- mande på sparande- och investeringsviljan.

De alternativa skattesystem som undersökts av kommittén innebär att en beskattningsprincip renodlas och sträcks ut till att i möjligaste mån gälla för allt sparande och även för alla lån. Frågan blir då om dessa alternativ är en framkomlig väg att lösa de svårigheter och problem som är känneteck- nande för dagens skattesystem.

2.4. Real inkomstbeskattning (kap. 4)

Det ingår inte i kommitténs uppdrag att utreda en real inkomstbeskattning. Detta har i Sverige gjorts av realbeskattningsutredningen och redovisats i dess betänkande (SOU 198221—3) Real beskattning. Den reala inkomstbe- skattningen har tagits med endast som en jämförelse till andra alternativa skattesystem.

En real inkomstbeskattning innebär att alla tillgångar och skulder be- handlas enligt en real inkomstbeskattningsprincip. För tillgångarna skulle detta betyda att all real avkastning, dvs. avkastning överstigande inflatio- nen, skulle beskattas. För skulderna motsvaras detta av att endast den reala räntan, dvs. räntan överstigande inflationen, är avdragsgill.

En övergång till real beskattning enligt realbeskattningsutredningens förslag skulle innebära att de ofta diskuterade snedvridnings- och fördel— ningseffekter, som i dagens skattesystem beror på det ofullständiga beak- tandet av inflationen, i betydande omfattning skulle försvinna.

Realbeskattningsutredningen föreslog emellertid inte att den reala in- komstbeskattningsprincipen skulle gälla generellt utan lämnade betydande undantag. Således föreslogs inte någon real beskattning av avkastningen på varaktiga konsumtionsvaror, samlarobjekt eller på pensionssparandet. Utredningen föreslog ej heller att rätten till konsolidering i form av t.ex. avskrivningar och lagernedskrivning i näringsverksamhet skulle begränsas till att avse endast real värdenedgång. I stor utsträckning skulle således enkelbeskattningsprinciper fortfarande gälla. En real inkomstbeskattning innebär också att den s.k. dubbelbeskattningen av sparandet behålls även om den begränsas till den reala avkastningen.

2.5. Renodlad utgiftsskatt, RUS, (kap. 4 och 5)

Den renodlade utgiftsskatten, RUS, innebär att principen om enkelbe- skattning vid utnyttjande utsträcks till att gälla allt sparande. Detta skulle då behandlas på samma sätt som t.ex. pensionssparandet och skogskon- tona i dag. RUS skulle ersätta såväl den statliga som den kommunala inkomstskatten.

Konkret innebär RUS att i princip alla typer av likviditetstillskott är

skattepliktiga. Detta gäller t.ex. lön, pension, lån, bankuttag, försäljnings- likvider för fastigheter och aktier, arv, gåvor. Avdrag ges för ”vanliga" * utgifter för inkomsternas förvärvande samt utgifter för dels allt sparande såsom insättning på bank, inköp av fastigheter och aktier, amorteringar och dels räntor. Av praktiska skäl bör avdrag ges även för belopp som betalas i skatt. Skillnaden mellan tillskott och utgifter är de skattepliktiga konsumtionsutgifterna. För näringsidkare innebär RUS att de beskattas endast för vad de tar ut för konsumtion. Inkomster som stannar i verksam- heten eller sparas på annat sätt beskattas ej.

RUS innebär att alla inkomster oavsett art beskattas likartat. Därmed är RUS helt neutral i valet mellan olika former av sparande. Valet av spar- form skulle därför styras endast av förväntad bruttoavkastning. Detta skulle medföra betydande samhällsekonomiska effektivitetsvinster.

Som visas i nästa avsnitt innebär RUS att den effektiva beskattningen av kapitalinkomster blir 0. Därmed upphör inkomstskattens s.k. dubbelbe- skattning av sparande. RUS får också samma effekt som om avdragsrätten för konsumtionslåneräntor skulle upphöra. RUS är således helt neutral i valet mellan sparande och konsumtion. Beskattningen kommer därigenom inte att styra de skattskyldiga i detta val.

RUS är vidare helt inflationsneutral. Detta beror på att beskattning sker i det penningvärde som gäller när konsumtion sker. Det går vidare inte att genom lånefrnansiering och avdrag för ränteutgifter omvandla löpande inkomst till lägre beskattad kapitaltillväxt. Vidare försvinner diskrimine- ringen av sådant sparande som i dag beskattas helt enligt en nominell princip.

Genom att avdrag ges för allt sparande kan omplaceringar göras helt utan beskattning. Därmed försvinner de inlåsningseffekter som är en följd av dagens realisationsvinstbeskattning.

I RUS sker ingen realisationsvinstbeskattning på annat sätt än att konsu- merad värdestegring beskattas. Därmed försvinner också betydelsen av realisationskriteriet.

Om synfältet begränsas härtill leder en samlad genomgång av de egen— skaper som beskrivits ovan till bedömningen att RUS skulle kunna lösa alla de problem och svårigheter i nuvarande skattesystem som behandlats i detta betänkande. Många komplicerade beskattningsfrågor löses på ett tekniskt enkelt sätt i RUS. Sammantaget skulle detta leda till betydande samhällsekonomiska effektivitetsvinster.

Å andra sidan är ett genomförande av RUS förknippat med stora svårig- heter i andra hänseenden. Dessa är i huvudsak följande.

Av praktiska skäl måste inköp av t.ex. kapitalvaror i sin helhet behand- las som konsumtion under inköpsåret. Detta skulle leda till ojämnheter i den skattepliktiga konsumtionen vilka i sin tur skulle föranleda opåkallad progressionshöjning. Därför måste de skattskyldiga ges möjligheter att på olika sätt periodisera ojämna konsumtionsutgifter. Det finns även andra skäl härför. Sådana regler skulle leda till betydande praktiska komplikatio- ner och ställa ökade krav på de skattskyldiga att planera den skattepliktiga utgiftsnivån. Å andra sidan skulle RUS lösa de problem som i dag förorsa- kas av ojämna inkomster.

En annan svårighet i RUS är utformningen av familjebeskattningen. Vid

utredningen av denna fråga har det visat sig medföra betydande praktiska problem att förena RUS med en individuell beskattning enligt nuvarande ordning. Detta sammanhänger inte minst med progressiviteten i skatteska- lan. En betydande sänkning av progressiviteten ledande till ganska små skillnader i marginalskatt (ungefär 10—20 procentenheter) mellan olika personer skulle kunna bidra till en lösning av dessa problem. Eljest får man räkna med att RUS i praktiken kräver sambeskattning. En sambeskattning skulle inte nödvändigtvis få samma effekter i RUS som i dagens skattesy- stem. Kommittén är emellertid inte beredd att föreslå en återgång till sambeskattning.

Även frågor med internationell anknytning är svårlösta i RUS. En över- gång till utgiftsskatt i Sverige skulle leda till komplikationer vid beskatt- ning av in- och utflyttande personer. Således krävs permanenta övergångs- regler för inflyttande och avskattningsregler för utflyttande. Därtill kom- mer att inkomstskatten måste behållas i vissa fall, t.ex. för här tillfälligt bosatta personer.

Av praktiska skäl är det uteslutet att av t.ex. banker kräva att de gör preliminärskatteavdrag vid Sparandeupplösning. Man kan inte heller av de skattskyldiga kräva säkerheter, t.ex. bankgaranti, för latenta skatteskulder i sparandet. Sammantaget betyder detta att skattemyndigheterna inte kan gardera sig mot stora kvarskatter i enskilda fall av större Sparandeupplös- ning.

I RUS är det fler poster än i dag som är av betydelse för skatteuttaget. Även om många skattskyldiga skulle kunna deklarera enligt ett ganska enkelt förfarande innebär RUS i stort sett en ökning dels av antalet dekla— rationsskyldiga och dels av gransknings- och kontrollarbetet.

Det kanske största hindret mot ett införande av RUS liggeri svårigheter— na i samband med en övergång. Kommittén har funnit att en övergång till RUS kräver en samtidig värdering av alla förmögenheter per övergångsda- gen för fastställande av ett övergångssaldo för varje skattskyldig. Detta saldo skulle i princip motsvara det belopp vartill tillgångarna skulle ha kunnat avyttras utan beskattning minskat med skulder, dvs. ”det skatte- mässiga restvärdet" eller nettoförmögenhetens värde justerat med latent skattepliktig värdeförändring. Därtill kommer att de skattskyldiga efter övergången på ett eller annat sätt skulle få tillgodoräkna sig sina över- gångssaldon, t.ex. genom avräkning (i form av "förlustavdrag") mot taxe- rad förbrukning. Dessutom kan övergångssaldona, till den del de ej avräk- nats, varje år behöva räknas upp med en räntefaktor eller i vart fall inflationsjusteras.

Avräkningen av övergångssaldona syftar till att ge de skattskyldiga rätt att efter en övergång kunna konsumera sitt gamla avskattade, dvs. in- komstbeskattade, sparande eller värdet härav utan utgiftsbeskattning. Denna rätt skulle vara ofrånkomlig. Å andra sidan medför den risker för ett betydande skattebortfall under en längre övergångsperiod eftersom avräk- ningen kan ske mot löpande inkomster som konsumeras. Kommittén har inte funnit någon godtagbar metod att effektivt begränsa rätten till avräk- ning av övergångssaldona. Dessa skulle således under en oöverskådlig tidsperiod efter en övergång medföra en betydande belastning på ett ut-

giftsskattesystem av ”RUS-typ”. Förekomsten av negativa övergångssal- don skulle också vålla komplikationer.

Sammanfattningsvis har kommittén funnit att RUS skulle lösa en del av de problem och svårigheter som är förknippade med dagens skattesystem. Ett genomförande av RUS skulle emellertid medföra sådana svårigheter i andra hänseenden att kommittén inte kan tillstyrka en övergång till detta skattesystem. Ett annat skäl som kan tala mot RUS är att den, trots att den löser många av inkomstskattens problem, skulle medföra att skatteuttaget skulle grundas på konsumtionens storlek och inte på de möjligheter till konsumtion som representeras av inkomsten. Det inkomstmått som nu tillämpas vid beskattningen har visserligen brister. RUS skulle i princip säkrare kunna mäta sin Skattebas, dvs. faktisk konsumtion. Kommittén anser emellertid att inkomsten i princip bättre definierar skatteförmågan än konsumtionen.

2.6. Förenklad utgiftsskatt, FUS, (kap. 4 och 5)

Med hänsyn till de svårigheter som är förenade med ett genomförande av RUS har kommittén undersökt om man på något annat sätt skulle kunna uppnå de effekter som eftersträvas med RUS. Resultatet har blivit en studie av ett skattesystem som kommittén valt att kalla förenklad utgifts- skatt, FUS.

FUS bygger på iakttagelsen att en tillämpning av RUS resulterar i en effektiv skattesats på 0 för kapitalinkomster.

I stället för att införa RUS kan det därför förefalla enklare att behålla inkomstskatten men samtidigt upphäva beskattningen av kapitalinkoms- ter. Detta skulle gälla alla sorters kapitalinkomster, även t.ex. realisations- vinster. På motsvarande sätt skulle även beskattningen av negativa kapi- talinkomster upphöra, dvs. i första hand avdragsrätten för ränteutgifter. FUS innebär således en renodling av principen för enkelbeskattning vid intjänande som i dag gäller för t.ex. allemanssparandet, varaktiga konsum- tionsvaror och samlarobjekt. Denna princip skulle utvidgas till att gälla alla sorters sparande. För pensionssparandet har emellertid utgångspunkten varit oförändrade regler, dvs. "RUS-regler". Även för sparande i närings- verksamhet har kommittén utgått från ”RUS-regler".

Likheten mellan RUS och FUS framgår av följande exempel. Det antas att en inkomst på 200 sparas, efter eventuell skatt. I RUS betalas ingen skatt på sparad inkomst varför hela inkomsten sparas. I FUS betalas skatt vid intjänandet varför endast återstoden efter skatt sparas, i detta fall 100. Skatten antas uppgå till 50 %. Räntesatsen antas vara 10 %. Sparandet i RUS ger således en ränta på 20. Efter skatt ger räntan i RUS en konsum- tionsmöjlighet på 10. I FUS betalas ingen skatt på räntan. Denna kan därför konsumeras i sin helhet, men eftersom sparandet med 50 % skatt är hälften så stort i FUS blir konsumtionsmöjligheten i form av ränta på ett lika stort nettosparande (konsumtionsinskränkning) densamma i FUS som i RUS. Detta förhållande illustreras av nedanstående tabell.

RUS FUS Inkomst 200 200 Sparande 200 l00 Skatt, 50% — IOO Ränta. l0% 20 10 Skatt, 50% 10 — Ränta efter skatt 10 l0

Konkret innebär FUS att endast löneinkomster, pensioner o.d. samt s.k. företagarinkomster beskattas. Sparandet sker av beskattad inkomst medan dess avkastning. inkl. värdeökning, inte beskattas. Avdrag ges ej för ränteutgifter eller realisationsförluster. Detta innebär bl.a. att beskattning- en av egnahem upphör. För enskilda näringsidkare kan olika möjligheter övervägas. Den mest praktiska lösningen är att inte beskatta näringsverk- samhet som sådan utan beskatta näringsidkare endast för nettouttag från verksamheten. RUS—regler skulle således gälla för näringsverksamhet. Eftersom RUS i princip är likvärdig med FUS blir beskattningen neutral. FUS skulle således kunna reducera antalet inkomstslag från sex till ett, under förutsättning att uttag från näringsverksamhet redovisas som ”in- komst av tjänst". Även indelningen i olika förvärvskällor skulle upphöra.

De problem och svårigheter i dagens skattesystem som nämnts i avsnitt 2.3 beror alla på den personliga kapitalinkomstbeskattningen. Dessa löses helt enkelt av FUS på så sätt att denna del av beskattningen upphävs.

FUS upphäver således den s.k. dubbelbeskattningen av sparandet och blir därigenom neutral i valet mellan sparande och konsumtion.

lnflationsneutralitet uppnås genom att räntor och annan avkastning ej beskattas och genom att avdrag ej ges för ränteutgifter.

Realisationskriteriet förlorar sin betydelse genom att värdeökning ej beskattas. Belåning av orealiserad värdestegring medför därför inga förde- lar. Detta beror också på att avdrag ej ges för ränteutgifter.

FUS är också helt neutral i valet mellan olika sparformer genom att avkastning ej beskattas.

Alla inlåsningseffekter elimineras eftersom realisationsvinster inte be- skattas.

De nu nämnda egenskaperna hos FUS skulle således, liksom RUS, medföra betydande samhällsekonomiska effektivitetsvinster och i många fall en säkrare beräkning av skatteunderlaget. Detta beror på att i princip endast arbetsinkomster beaktas. Å andra sidan innebär borttagandet av kapitalinkomster från skatteunderlaget att man skulle få ett från fördel- ningssynpunkt ofullständigt mått på skatteförmågan.

De svårigheter i RUS, som nämndes i föregående avsnitt, beror i huvud- sak på de latenta skatteskulderna i allt sparande. Eftersom i FUS all inkomst beskattas vid intjänandet och sparandet därefter är skattefritt uppstår inte dessa svårigheter i FUS. Detta gäller dock ej enskild närings- verksamhet som i FUS skulle beskattas enligt RUS-regler. I FUS finns emellertid möjligheter att låta en näringsidkare få tillgodoräkna sig (skatte- fri) ränta på det beskattade egna kapital han har i verksamheten. Härige- nom kan han utan alternativkostnad hålla sådant kapital i verksamheten i stället för Obeskattade reserver. Härigenom skulle ”RUS-problemen"

kunna mildras. Sammantaget betyder detta att FUS, enligt diskussionen ovan, skulle få samma positiva samhällsekonomiska effekter som RUS.

En övergång till FUS skulle emellertid medföra stora problem i andra hänseenden. Det beror till stor del på att rätten till avdrag för ränteutgifter skulle avskaffas. Detta skulle förorsaka likviditetsproblem och förmögen- hetsförluster för bl.a. ägare till belånade egnahem. En övergång till FUS skulle därför få förenas med bostadspolitiska åtgärder, t.ex. ett system med mera generella räntebidrag. Likviditetsproblemen skulle kunna lösas av kreditmarknaden men problemet med kostnadsökningar skulle då kvar- stå. En lösning kan också ske inom ramen för FUS på så sätt att egnahem skulle beskattas enligt regler likartade med dem som skulle gälla för nä- ringsidkare. Därigenom skulle dock en stor del av FUS:s förenklingsvins- ter gå förlorade.

[ stort sett ger FUS en med RUS likvärdig behandling av sparandet. Likvärdigheten mellan RUS och FUS förutsätter dock bl.a. en över tiden konstant marginalskatt och att man väljer proportionellt större belopp för alla tillgångar och skulder i RUS jämfört med FUS. Om dessa förutsätt- ningar i enskilda fall inte föreligger är FUS inte likvärdig med RUS. Som exempel kan nämnas att en större kapitalvinst vid konsumtion kan leda till höjd progressivitet i RUS medan detta inte gäller för FUS. Detta är i första hand ett fördelningspolitiskt problem, särskilt i fall av ”korta” vinster. I och för sig är det möjligt att i FUS beskatta vinster på korttidsinnehav av t.ex. värdepapper och fastigheter. I så fall bör dock skatteplikten redu- ceras med en räntefaktor. En sådan beskattning skulle dock störa symmet— rin i systemet samt medföra komplikationer och inlåsningseffekter.

Även i FUS (eller RUS) kvarstår snedvridningseffekter av annan be- skattning av kapital och kapitalavkastning. En för hela skattesystemet helt genomförd enkelbeskattning skulle innebära total skattefrihet för sparan- det. Detta skulle medföra att all annan beskattning av kapital eller kapital- avkastning skulle upphöra, t.ex. bolagsskatten, förmögenhetsskatten, oli— ka stämpelskatter, arvs- och gåvoskatten.

En neutral beskattning av näringsverksamhet i RUS eller FUS förutsät- ter att juridiska personer ej beskattas särskilt.

Av bilaga 2 framgår att ett isolerat borttagande av den personliga kapital- inkomstbeskattningen (FUS) skulle innebära ökade skatteinkomster för stat och kommuner. (Beräkningarna för RUS är mera osäkra och torde åtminstone på kort sikt eller övergångsvis innebära minskade skattein- komster). En sådan reform skulle emellertid kunna kräva bostadspolitiska och andra kompenserande åtgärder. Dessa skulle ta skatteinkomsternas ökning i anspråk.

FUS, liksom RUS, kan också kombineras med en förmögenhetsskatt eller annan skatt på fysiska personers sparande för att beakta en princip om skatt efter bärkraft som kan kräva att även kapitalavkastning beskat- tas. Därigenom återinförs emellertid en stor del av de snedvridningsef- fekter som skulle avskaffas genom en övergång till utgiftsskatt. I FUS' skulle en sådan skatt kunna utformas som en schabloniserad kapitalin- komstbeskattning, t.ex. på så sätt att en andel av nettoförmögenheten läggs till den taxerade inkomsten. En sådan skatt skulle, beroende på

storleken av ett eventuellt skattefritt grundbelopp, kunna ge betydande skatteinkomster.

En sådan schabloniserad kapitalinkomstbeskattning kan i förening med ett borttagande av den nuvarande personliga kapitalinkomstbeskattningen ses som en övergång till en förenklad real inkomstbeskattning. I stället för en individuell beräkning av varje inkomstpost beskattas en normal real avkastning på allt kapital på samma sätt som nu sker för beskattningen av en schablonintäkt av egnahemsvillor. En schabloniserad kapitalinkomst- beskattning har uppenbara förenklingsfördelar. Den är dock mindre till— fredsställande ur fördelningspolitisk synvinkel eftersom beskattningen i enskilda fall skulle bli oberoende av den faktiska avkastningen, vilket skulle skapa betydande horisontella orättvisor.

Sammanfattningsvis har kommittén funnit att FUS, liksom RUS, skulle lösa en del av de problem och svårigheter som är förknippade med dagens skattesystem. Å andra sidan är ett genomförande av FUS med skattefrihet för, eller en schabloniserad beskattning av, kapitalinkomster otillfredsstäl- lande från fördelningspolitisk synpunkt. Ett borttagande av avdragsrätten för ränteutgifter skulle skapa stora likviditetssvårigheter och kostnadsök- ningar, medföra krav på kompenserande åtgärder samt förorsaka förmö- genhetsförluster i ett övergångsskede. Vidare innebär FUS en omfördel- ning till nackdel för barnfamiljerna. En blandning av de två enkelbeskatt- ningsprinciperna skulle också skapa ett visst utrymme för skattemässigt betingade dispositioner. Ett införande av FUS är alltså förenat med sådana svårigheter att kommittén inte kan tillstyrka en övergång till detta skatte- system.

2.7. Partiella reformer (kap. 4 och 6)

Kombinerad utgiftsskatt (KUS)

En kombinerad utgiftsskatt, KUS, är en utgiftsskatt av RUS- typ som tas ut vid sidan av en proportionell inkomstskatt. En sådan utgiftsskatt pre- senterades av 1972 års skatteutredning i en expertrapport, SOU 1976262. Kommittén har valt att presentera KUS som en ersättning för hela den statliga inkomstskatten medan den kommunala inkomstskatten skulle be- hållas.

KUS är således en skatt av RUS-typ. Den har samma egenskaper och problem, fastän i lägre grad. Generellt sett skulle KUS kunna antas få 40— 50% av de effekter som skulle följa av RUS. KUS har således betydande både för- och nackdelar. KUS skulle emellertid ha även den nackdelen att skattesystemet skulle bli mycket komplicerat och svåröverskådligt efter— som beskattningen skulle ske enligt både RUS-regler och inkomstskatte- regler, även om den kvarvarande inkomstskatten skulle kunna förenklas i viss mån. Med hänsyn härtill och till vad ovan sagts om RUS i avsnitt 2.5 kan kommittén inte tillstyrka en övergång till en kombinerad utgiftsskatt.

Andra partiella reformer

Med hänsyn till de svårigheter som är förknippade med en övergång till olika former av utgiftsbeskattning har kommittén undersökt några mindre genomgripande reformer. Med dessa skulle man delvis kunna tillgodose de syften som motiverar en övergång till utgiftsskatt. De partiella reformerna kan ses som fristående alternativ till förändringar av dagens skattesystem. De kan också ses som första steg på vägen mot en mera genomgripande förändring. Kommittén har inte tagit ställning för ett införande av någon av dessa partiella reformer. Härtill torde krävas ytterligare politiska övervä- ganden. De presenteras således endast i syfte att peka på några alternativ vid en fortsatt reformering av vårt skattesystem.

Sparavdrag av utgiftsskattetyp

Sparavdrag av utgiftsskattetyp kan ses som en ”partiell RUS". Den skulle

kunna utformas enligt följande. — Avdrag erhålles för särskilt registrerat sparande t.ex. särskilda kon-

ton eller fonder. Sparavdraget kan även kanaliseras till fastigheter och näringsverksamhet.

— Sparavdraget är maximerat, t.ex. till ett basbelopp eller kvotdel härav.

— Byte av sparform kan ske utan beskattning, t.ex. uttag från ”spar- konto” för inköp av fondandelar. — Upplösning av avdragsgillt sparande beskattas, t.ex. uttag från ”sparkonto" utan att medlen återinvesteras i annan särskilt regist- rerad sparform.

Sparavdraget kan närmast jämföras med dagens skogskonton. Skillnaden är att alla skattskyldiga skulle ges rätt till ett avdragsgillt sparande, inom vissa gränser, och att fler sparformer skulle omfattas.

Ett sparavdrag av RUS-typ skulle göra skattesystemet mera komplicerat. Å andra sidan skulle det stimulera sparandet och nyföretagandet samt kunna bidra till att lindra inlåsningseffekter på t.ex. aktiemarknaden. Ett visst skattebortfall är oundvikligt, särskilt i ett inledningsskede då avdrags- gillt sparande skulle överstiga skattepliktig Sparandeupplösning. Ett ökat sparande skulle å andra sidan mera allmänt öka inkomsterna och således vara positivt från statsfinansiell synpunkt.

K voterad kapitalinkomstbeskattning

En kvoterad kapitalinkomstbeskattning kan ses som en "partiell FUS". Den går ut på att reducera skatteuttaget på (positiva) kapitalinkomster och på motsvarande sätt minska skattelättnaderna för negativa kapitalinkom- ster (underskottsavdrag). Utformningen kan ske enligt följande. — Vid beskattningen reduceras skatteuttaget från kapitalinkomster på så sätt att en andel av inkomsterna beskattas. — Avdrag för kapitalutgifter reduceras i motsvarande mån.

— Nuvarande begränsning av skattelättnader för underskottsavdrag avskaffas. — Som kapitalinkomster räknas överskott i inkomstslagen kapital och annan fastighet samt realisationsvinster överstigande avdragsgilla realisationsförluster och beräknad ränta på kapital i rörelse och jordbruk. — Som kapitalutgifter räknas underskott i inkomstslagen kapital, annan fastighet, rörelse och jordbruk. Den del av underskottet i rörelse och jordbruk som ej fått dras av underskottsåret får inom en sexårsperi- od kvittas mot framtida överskott i dessa inkomstslag.

Olika nivåer är givetvis tänkbara vid kvoteringen. En andel på t.ex. 70 % skulle leda till att avdrag för underskott i förvärvskälla år 1988 skulle kunna väntas ge en skattelättnad på, avrundat, högst ca 50 % i en kommun med genomsnittlig utdebitering. Detta förutsätter att nuvarande begräns- ning av skattelättnader på grund av underskottsavdrag ersätts av kvote- ringen.

Ändrad tilläggsbeskattning

Även en ändrad tilläggsbeskattning är en ”partiell FUS". Den går i likhet med en kvoterad kapitalinkomstbeskattning ut på att lindra beskattningen av (positiva) kapitalinkomster och minska skattelättnaderna för negativa kapitalinkomster (underskottsavdrag). I detta fall sker detta endast genom ändringar i den statliga inkomstskatten. Dessa skulle utformas enligt föl- jande.

— Kapitalinkomster och kapitalutgifter definieras på samma sätt som vid en "kvoterad kapitalinkomstbeskattning”*. — Kapitalinkomster medräknas ej i underlaget för tilläggsbelopp i den statliga inkomstskatten. — Förekomsten av kapitalutgifter (underskott) minskar ej, liksom i dag, underlaget för tilläggsbelopp. Underskott i rörelse och jordbruk får, i den mån tilläggsbelopp påförts, inom en sexårsperiod kvittas mot framtida överskott i dessa inkomstslag vid debitering av tilläggs- belopp.

Om inga andra ändringar företas skulle en sålunda ändrad tilläggsbeskatt- ning innebära att (positiva) kapitalinkomster beskattas med högst ca 50 % och att avdrag för negativa kapitalinkomster (underskott), liksom i dag, berättigar till en skattelättnad på högst ca 50 %.

Gemensamt för en kvoterad kapitalinkomstbeskattning och en ändrad tilläggsbeskattning är att de stimulerar sparandet genom att sänka skatteut- taget för (positiva) kapitalinkomster. Några skattelättnader uppnås ej ge- nom att lånefmansiera sparande, liksom sådant sparande ej diskrimineras, eftersom skattelättnaderna för underskottsavdrag begränsas på motsva- rande sätt. Därigenom återställs också den symmetri i skattesystemet som fick uppges vid 1982 års skatteomläggning (den s.k. avdragsbegränsning- en). Denna innebär i detta hänseende att överskott kan beskattas hårdare än motsvarande skattelättnader för underskott.

Ett isolerat borttagande av hela den personliga kapitalinkomstbeskatt- ningen skulle öka statens och kommunernas skatteinkomster. Såväl en kvoterad kapitalinkomstbeskattning som en ändrad tilläggsbeskattning skulle därför kunna genomföras utan att statens eller kommunernas skat- teinkomster skulle minska eller minska obetydligt. En reformering av skattesystemet i denna riktning skulle dock, i större eller mindre utsträck- ning, kunna föranleda kostnadskrävande bostadspolitiska eller andra kom— penserade åtgärder.

2.8. Några allmänna slutsatser

Kommitténs uppgift har varit att skapa ett underlag för statsmakternas bedömning av utgiftsskatten som praktiskt alternativ i en framtida skatte- reform genom att belysa konsekvenserna av att införa en utgiftsskatt som alternativ (RUS) eller komplement (KUS) till inkomstskatten. Som fram- gått av tidigare avsnitt i detta kapitel har kommittén, efter att ha analyserat olika sidor hos RUS och KUS, liksom hos FUS, kommit till den slutsatsen att en övergång till dessa skattesystem inte kan tillstyrkas.

Därutöver har kommittén undersökt några alternativa partiella reformer. Dessa ytterligare alternativ skall dock inte ses som några förslag från kommittén. Ett eventuellt genomförande av dessa reformer, helt eller delvis, torde förutsätta vidare politiska överväganden.

Kommittén har också försökt att i möjligaste mån bedöma fördelningsef- fekter och samhällsekonomiska effekter av de alternativa modellerna för utgiftsbeskattning. Dessa effekter är emellertid utomordentligt svåra att beräkna på rent teoretisk grund. Det finns beräkningar som tyder på risker för betydande prisfall på reala tillgångar såsom fastigheter vid en övergång till RUS. Detta gäller även för FUS och en real inkomstbeskattning. Sådana prisfall skulle emellertid kunna utebli eller dämpas om räntenivån skulle sjunka som en följd av en övergång till ett annat skattesystem. Å andra sidan är Sverige en liten öppen ekonomi vilket kan betyda att räntenivån är internationellt bestämd. Osäkerheten i detta hänseende är emellertid stor. De effekter som rent teoretiskt kan beräknas kan också korrigeras genom ändrade skatteregler, t.ex. ändrade skattesatser, eller andra ändringar, t.ex. nya bidragsregler.

Genomgången av de olika skattesystemen har också visat att det av praktiska och politiska skäl skulle vara omöjligt eller svårt att renodla en enda beskattningsprincip och tillämpa den generellt för alla sorters sparan- de. Utgångspunkten för kommitténs arbete har legat i brister i det nuvaran- de skattesystemet. En analys av olika skattesystem visar betydelsen av symmetri. Bristande symmetri kan skapa spänningar och leda till täta ändringar och osäkerhet. En genomgripande förändring av skattesystemet kan dock leda till mycket kraftiga och troligen delvis oförutsedda effekter. Detta talar för en varsam reformering och partiella lösningar inte minst av hänsyn till dem som vidtagit dispositioner av ofta långsiktig art med beak- tande av gällande regler. De partiella reformerna kan då företas som ett led i en mera långsiktig strategi.

3. Ekonomiska effekter av nuvarande inkomstskatt

3.1. Syfte och avgränsningar

Detta kapitel diskuterar ekonomiska effekter av nuvarande inkomstskatt. Nästa kapitel undersöker motsvarande effekter för i första hand olika alternativa system med utgiftsskatt. Senare kapitel innehåller bl. a. en mera detaljerad diskussion av hur alternativa utgiftsskattesystem skulle kunna utformas i olika avseenden.

Samtliga diskuterade skattesystem ger en likartad beskattning av arbets- inkomster och skattepliktiga transfereringar som t. ex. folkpensioner. Den viktiga skillnaden mellan systemen gälleri stället beskattningen av sparan- de och därmed beskattningen av kapitalinkomster. De centrala frågorna är därför hur de olika skattesystemen behandlar olika typer av kapitalinkoms- ter och hur detta påverkar samhällsekonomin i form av effekter på resurs- användning och inkomstfördelning.

Kapitalinkomster tolkas i detta sammanhang i vid mening och avser alla typer av kapitalavkastning, dvs. räntor, aktieutdelningar, kapitalvinster, nyttjandevärde av egnahem och andra varaktiga konsumtionsvaror, av- kastning på pensions- och kapitalförsäkringar samt kapitalavkastning inom bolag och annan näringsverksamhet. Diskussionen omfattar även skatte- behandlingen av s.k. negativa kapitalinkomster i form av ränteutgifter och kapitalförluster. Tyngdpunkten ligger på den personliga kapitalinkomst- beskattningen. Härmed avses skattebehandlingen av fysiska personers positixa och negativa kapitalinkomster.

I kommitténs direktiv nämns att det nuvarande inkomstskattesystemet i huvudsak skapats för en ekonomi med en förhållandevis lugn prisutveck- ling och med ett betydligt lägre skatteuttag. Den kraftiga inflationen i förening med höga skattesatser har utsatt skattesystemet för stora påfrest- ningar. Den avtagande inflationstakten i mitten av 1980-talet har i kombi- nation med ändringar i skattesystemet dämpat dessa problem. Erfarenhe- terna från l970-talet visar emellertid betydelsen av att skattesystemet är robust mot inflation, så att det kan fungera på ett tillfredsställande sätt även vid en måttlig eller hög inflationstakt.

Det höga skatteuttaget i Sverige innebär förhållandevis höga genomsnitt— liga skattesatser. Av bl.a. fördelningspolitiska skäl har inkomstskatten en progressiv skatteskala, vilket innebär ännu högre marginalskatter. Dessa marginalskatter är ofta av stor betydelse för de skatteeffekter som upp— kommer när skattepliktiga inkomster från olika typer av kapital skall

beräknas. De höga marginalskattesatserna innebär därför stora krav på precisionen i reglerna för dessa beräkningar. Sänkningen av marginalskat- terna genom 1982 års skattereform har i viss mån dämpat dessa problem.

De senaste årens avreglering av kreditmarknaden innebär ökade möjlig— heter för de skattskyldiga att anpassa sina tillgångar och skulder på ett sätt som kan ge ej avsedda skattelättnader, s.k. skatteplanering. Denna ut- veckling förstärker kraven på att skattesystemet utformas på ett sätt som motverkar sådan skatteplanering.

Skattesystemet måste också utformas med hänsyn till verkningarna i förhållande till utlandet. Sveriges ekonomi är i hög grad sammanflätad med den internationella ekonomin dels genom att export och import utgör en hög andel av bruttonationalprodukten och dels genom att vårt land är beroende av den internationella kapitalmarknaden. Avregleringen av kre- ditmarknaden i kombination med det successivt ökande utlandsberoendet innebär krav på att skatterna skall ge samhällsekonomiskt godtagbara effekter avseende t. ex. fördelningen av investeringar och låntagandet mel- lan olika länder. En fortsatt avveckling av valutaregleringen skulle förstär- ka kraven på att skattesystemet ger rimliga effekter för kapitalplaceringar i olika länder.

Sammantaget innebär dessa omständigheter stora och delvis nya krav på utformningen av skattesystemet.

3.2. Fyra olika beskattningsprinciper

Som nämnts ovan har den nuvarande inkomstskatten i stor utsträckning utformats under perioder med en förhållandevis låg inflationstakt. Regler- na har senare justerats bl. a. för att dämpa effekterna av inflation och för att uppmuntra olika typer av sparande och investeringar. Resultatet har blivit att den nuvarande inkomstskatten i praktiken tillämpar fyra olika beskattningsprinciper för olika typer av kapitalinkomster. Dessa beskatt- ningsprinciper är

]. beskattning av nominell inkomst,

2. beskattning av real inkomst,

3. enkelbeskattning vid intjänande,

4. enkelbeskattning vid utnyttjande. De två första principerna är således inkomstbeskattningsprinciper, vil- ket innebär s.k. dubbelbeskattning av sparande, eftersom en inkomst som sparas ger upphov till skatt dels vid intjänandetillfället och dels genom beskattning av den löpande avkastningen. Som ett illustrativt exempel undersöks fallet med en extra inkomst på 200 kr. som sparas på bank vid 50% marginalskatt och 10% ränta. Beskattning sker då dels med 100 kr. vid intjänandet och dels genom beskattning av den årliga avkastningen på 10 kr., vilket ger en årlig skatt på 5 kr.

Beskattningsprincip 3 och 4 innebär däremot enkelbeskattning av spa- rande, eftersom beskattning sker endast vid intjänandet eller endast vid utnyttjandet (eller konsumtionen) av en sparad inkomst. I exemplet ovan skulle skatt utgå antingen vid intjänandet eller vid utnyttjandet av den löpande avkastningen. I det förra fallet skulle sparandet bli 100 kr., vilket

skulle ge en skattefri årlig avkastning på 10 kr. I det senare fallet skulle hela bruttoinkomsten på 200 kr. kunna sparas, vilket skulle ge en årlig avkastning på 20 kr. före skatt och 10 kr. efter skatt. Detta enkla numeris- ka exempel visar att de två principerna för enkelbeskattning ger samma nettoavkastning för sparande, medan inkomstbeskattning (dubbelbeskatt- ning) ger en lägre nettoavkastning.

Dubbelbeskattning av sparande kan ses som ett uttryck för ett fördel- ningspolitiskt ställningstagande att skatten skall baseras på konsumtions- möjligheter, som representeras av inkomst, och inte på faktisk konsumtion som vid enkelbeskattning.

Beskattning av nominell inkomst innebär att en sparad inkomst beskat- tas vid intjänandet samt att hela den nominella avkastningen utgör skatte- pliktig inkomst, dvs. även den del av kapitalinkomsten som endast är en kompensation för inflationen beskattas. Denna princip gäller för de flesta finansiella tillgångar och skulder som t.ex. banksparande och banklån, eftersom hela den nominella räntan utgör skattepliktig inkomst resp. av- dragsgill utgift.

Beskattning av real inkomst innebär att en sparad inkomst beskattas vid intjänandet samt att den reala avkastningen, dvs. avkastningen utöver inflationen, utgör skattepliktig inkomst. För schablonbeskattade egnahem beräknas en schablonmässig inkomst på 2% av taxeringsvärdet i de flesta fall. En avkastning på 2 % motsvarar ungefär en normal real avkastning.

De två principerna för enkelbeskattning av sparande innebär att beskatt- ning sker endast vid intjänandet eller endast vid utnyttjandet av en sparad inkomst. Dessa två principer är av avgörande betydelse för den senare analysen av alternativa skattesystem.

Enkelbeskattning vid intjänande innebär beskattning vid intjänandet av t. ex. en arbetsinkomst som sparas, medan kapitalavkastning och sparan- deupplösning inte beskattas. Denna princip tillämpas t. ex. för ett särskilt reglerat sparande på allemansparkonton och i allemansfonder, där avkast- ning i form av ränta och värdeökning inte beskattas. Ett annat exempel är det extra avdraget på 1600 kr. i inkomstslaget kapital, vilket innebär att principen också tillämpas för räntor m.m. upp till detta belopp. Dessa regler syftar till att stimulera sparandet genom att dubbelbeskattning und- viks, samtidigt som beloppsbegränsningarna kan ses som ett uttryck för fördelningspolitiska överväganden. Ett ytterligare och beloppsmässigt vik- tigare exempel är att den kapitalavkastning som ägare får i form av nyttjan- devärde av varaktiga konsumtionsvaror som t. ex. bilar, båtar, möbler och konst inte beskattas. Detta förklaras av att en sådan inkomstbeskattning skulle vara nästintill omöjlig att tillämpa i praktiken.

Enkelbeskattning vid utnyttjande innebär att sparande finansieras med inkomster som inte beskattas vid intjänandet, medan beskattning sker vid upplösning av sådant sparande (även om det inte konsumeras). Denna princip tillämpas för det beloppsmässigt mycket betydelsefulla pensions- sparandet. Premien för en pensionsförsäkring inkl. ATP och annan tjänste- pension är normalt inte föremål för inkomstskatt vid intjänandetillfället. För individuella pensionsförsäkringar finns en uttrycklig men begränsad avdragsrätt. Sparandeupplösning i form av framtida pensionsutbetalningar är däremot föremål för beskattning.

Den utgiftskattemodell som presenterades av 1972 års skatteutredning i SOU 1976: 62 innebar att principen för enkelbeskattning vid utnyttjande skulle utvidgas till att omfatta alla typer av sparande.

I det följande skall likheten mellan de två principerna för enkelbeskatt- ning illustreras genom ett exempel. Av exemplet framgår att de två be- skattningsprincipema ger samma konsumtionsmöjligheter vid en över ti- den konstant marginalskatt. Detta visas i tabell 3.1 för ett enkelt fall med en extra arbetsinkomst på 200 kr., där denna inkomst minus eventuell skatt sparas. Marginalskatten antas vara 50% medan räntesatsen antas vara 10%.

Tabell 3.1 Effekter av enkelbeskattning vid intjänande resp. utnyttjande; 50 % margi- nalskatt och 10 % avkastning före skatt.

lntjänande Utnyttjande (1) (2) Extra arbetsinkomst 200 200 Sparbelopp efter eventuell skatt 100 200 Årlig avkastning före skatt 10 20 Årlig konsumtion finansierad genom avkastning 10 10 Konsumtion vid slutlig sparandeupplösning 100 100

Enkelbeskattning vid intjänande innebär att arbetsinkomsten på 200 kr. beskattas med 100 kr., medan resterande 100 kr. sparas enligt kolumn 1 i tabellen. Avkastningen beskattas inte, varför sparandets avkastning ger en årlig konsumtionsmöjlighet på 10 kr. Om sparandet senare upplöses i sin helhet ger detta en ytterligare konsumtionsmöjlighet på 100 kr.

Enkelbeskattning vidutnyttjande innebär att arbetsinkomsten på 200 kr. kan sparas i sin helhet, eftersom någon skatt ej påförs sparad inkomst. Den årliga avkastningen före skatt på 20 kr. beskattas om den används för konsumtion, vilket innebär en årlig konsumtionsmöjlighet på 10 kr. även i detta fall. Om sparandet på 200 kr. senare upplöses i sin helhet resulterar detta i en skatt på 100 kr. och därmed en ytterligare konsumtionsmöjlighet på 100 kr. även i detta fall.

Exemplet visar således att de två principerna för enkelbeskattning ger exakt samma resultat avseende den årliga konsumtionen och avseende den slutliga konsumtionen vid en över tiden konstant marginalskatt. Detta är ett generellt resultat som gäller oberoende av marginalskattens nivå, spar- beloppets storlek samt den tidsmässiga fördelningen av sparandet och sparandeupplösningen så länge samma marginalskatt gäller för hela den aktuella perioden.

De två principerna för enkelbeskattning innebär emellertid en olika tidsmässig fördelning av skattebetalningen, vilket påverkar sparbeloppets storlek. Som framgår av tabell 3.1 ger beskattning vid intjänandet ett lägre Sparbelopp än beskattning vid utnyttjande eftersom skatten erläggs tidi- gare i det förra fallet. Beskattning vid intjänandet innebär således en förskottsbetalning av skatten på den framtida konsumtionen, medan be- skattning vid utnyttjande innebär en löpande beskattning av konsum- tionen. En alternativ tolkning är att beskattning vid utnyttjandet innebär en

skattekredit jämfört med beskattning vid intjänandet. De två principerna för enkelbeskattning har således avsevärt olika likviditetsejfekter, efter- som skatten erläggs vid intjänandet resp. vid utnyttjandet. Detta medför väsentliga skillnader mellan principerna bl.a. ur administrativ synvinkel enligt analysen i kapitel 4.

Det diskonterade värdet av skatten är emellertid lika i de båda fallen. I exemplet ovan uppgår det totala skattebeloppet till 100 kr. vid beskattning vid intjänandet enligt kolumn 1. Vid ett evigt sparande med konsumtion av avkastningen blir den årliga skatten 10 kr. Vid en diskonteringsränta på 10% uppgår summan av det diskonterade värdet av årlig skatt på 10 kr. till just 100 kr. Detta visar att de två principerna för enkelbeskattning ger samma diskonterade värde för det totala skattebeloppet. De två beskatt- ningsprinciperna är därför likvärdiga för skattebetalaren i detta avseende, trots att de innebär en olika tidsmässig fördelning av skattebetalningen. Även detta resultat håller generellt vid en över tiden konstant marginal- skatt.

En annan viktig egenskap är att båda principerna för enkelbeskattning inte diskriminerar sparande jämfört med konsumtion; Mera preciserat innebär dessa beskattningsprinciper att sparande ger en procentuell ökning av konsumtionsmöjligheterna som är lika med den procentuella avkast- ningen före skatt. Detta visas i tabell 3.2 för samma numeriska exempel som i tabell 3.1.

Tabell 3.2 Utbyte av sparande vid enkelbeskattning vid intjänande resp. utnyttjande; 50 % marginalskatt och 10 % avkastning före skatt.

Intjänande Utnyttjande (1) (2) Minskad konsumtion år 1 100 100 Sparbelopp 100 200 Sparbelopp inkl. avkastning efter ett år 110 220 Konsumtionsmöjlighet år 2 110 110 Ökning av konsumtionsmöjlighet 10 % 10 %

Enkelbeskattning vid intjänandet innebär att kapitalavkastningen är skattefri. En reduktion av konsumtionen med 100 kr. ger då ett sparbelopp på 100 kr., en kapitalavkastning före och efter skatt på 10 kr. och därmed en ökning av konsumtionsmöjligheten år 2 jämfört med år 1 på 10% enligt kolumn 1. Den procentuella ökningen av konsumtionsmöjligheterna är således lika med den procentuella avkastningen före skatt på 10%.

Enkelbeskattning vid utnyttjandet innebär att sparandet är avdragsgillt. En minskning av konsumtionen, dvs. sparande, med 100 kr. ger då ett sparbelopp på 200 kr. i kolumn 2, eftersom detta sparande ger en skatte- lättnad på 100 kr. som också sparas. En avkastning före skatt på 10% ger ett kapital på 220 kr. år 2, vilket ger en konsumtionsmöjlighet på 110 kr. (efter det att skattekrediten återbetalats med 110 kr. inkl. ränta). Sparandet ger således en tioprocentig ökning av konsumtionsmöjligheterna även i detta fall.

Resultatet att sparande ger en procentuell ökning av konsumtionsmöj— ligheterna som överensstämmer med kapitalavkastningen före skatt gäller

generellt vid en över tiden konstant marginalskatt. Detta innebär att be- skattningen är neutral för valet mellan konsumtion under olika är; om man avstår från konsumtion får man en ersättning i form av ökade konsum- tionsmöjligheter som motsvarar den marknadsmässiga ersättningen före skatt för sparande. Om en person uppskjuter en konsumtion på 100 kr. och därigenom minskar t.ex. Sveriges län från utländska långivare med 100 kr. så får denna person samma ersättning som den utländska långivaren skulle ha fått; i detta exempel 10 kr.

En sådan neutralitet mellan konsumtion vid olika tidpunkter är önskvärd ur rent samhällsekonomisk synvinkel, eftersom valet mellan konsumtion under olika är därmed ej snedvrids. Generellt är det ur samhällsekonomisk synvinkel önskvärt att de privatekonomiska effekterna av olika handlings- alternativ överensstämmer med de samhällsekonomiska effekterna, efter- som privatekonomiskt betingade beslut då ger samhällsekonomiskt önsk- värda resultat. Detta mål kan dock ståi konflikt med andra. t. ex. fördel- ningspolitiska, mål, vilket kan leda till en kompromiss mellan olika mål och därmed ett avsteg från en regel om neutralitet.

De fyra diskuterade beskattningsprincipernas resultat avseende den ef- fektiva beskattningen av sparande klargörs ytterligare genom följande enkla exempel med 50% marginalskatt och 3 % real avkastning före skatt. Tabell 3.3 visar den effektiva skattesats som uppkommer vid en tillämp- ning av de fyra beskattningsprinciperna vid en inflationstakt på 0, 5 resp. 10%.

Tabell 3.3 Effektiv skattesats för sparande med de fyra olika beskattningsprinciperna vid olika inflationstakt

INFLATIONSTAKT 0 % 5 % 10 % l. Beskattning av nominell inkomst 50 % 133 % 217 % 2. Beskattning av real inkomst 50% 50% 50 % 3. Enkelbeskattning vid utnyttjande 0 % 0 % 0 % 4. Enkelbeskattning vid intjänande 0 % 0 % 0 %

I frånvaro av inflation sammanfaller givetvis de två inkomstbeskatt- ningsprinciperna. Den reala och nominella avkastningen på 3 % ger då en skatt på 1,5 %. vilket innebär en effektiv skattesats på 50%. Vid 5% inflation uppgår den nominella räntan till 8 %, vilket ger en skatt på 4 % och en effektiv skattesats på 133% (beräknat som 4% i förhållande till den reala avkastningen före skatt på 3 %). Den första raden visar mera generellt att den effektiva skattesatsen är mycket känslig för inflationstakten vid en inkomstbeskattning med nominell princip. Exemplet illustrerar således det välkända förhållandet att fullt beskattat banksparande är mycket hårt beskattat vid en hög inflationstakt. Även vid en måttlig inflationstakt är skatten högre än den reala avkastningen.

En real inkomstbeskattningsprincip innebär att beskattningen baseras på den reala avkastningen på 3 %. Detta resulterar i en effektiv skattesats på 50% oberoende av inflationstakten enligt rad 2. Denna princip innebär således att man eliminerar skattesystemets känslighet för inflation i detta sammanhang.

De två principerna för enkelbeskattning innebär att sparandets procen- tuella avkastning efter skatt är lika med den procentuella avkastningen före skatt oberoende av inflationstakten. Det utmärkande för enkelbeskattning är just att den effektiva skattesatsen är noll för kapitalinkomster.

Sammantaget gäller således att de två principerna för enkelbeskattning är likvärdiga avseende de konsumtionsmöjligheter som uppkommer vid sparande. Båda principerna är neutrala för valet mellan konsumtion och sparande, medan de ger en olika tidsmässig fördelning av skattebetalning- arna. De två principerna för inkomstbeskattning uppmuntrar däremot kon- sumtion jämfört med sparande. Denna effekt är speciellt stark för inkomst- beskattning med en nominell princip redan vid en måttlig inflationstakt. Den förstärks ytterligare vid en hög inflationstakt. De två enkelbeskatt- ningsprinciperna innebär emellertid att skatten direkt eller indirekt baseras på den skattskyldiges faktiska konsumtion. Inkomstbeskattning innebär däremot att skatten baseras på konsumtionsmöjligheterna motsvarande inkomster under ett år. Om man anser att inkomst är ett bättre mått på skattebetalningsförmåga än konsumtion kan detta motivera en inkomst- beskattningsprincip trots att konsumtion därigenom uppmuntras jämfört med sparande.

3.3. Beskattningsprinciper i nuvarande personliga inkomstskatt

Som framgår av exemplen ovan tillämpas samtliga fyra beskattningsprin- ciper i den nuvarande inkomstskatten, vilket kan bero på historiska, admi- nistrativa, ekonomiska och politiska omständigheter. Under perioder med låg inflation är den nominella inkomsten ungefär lika med den reala in- komsten, varvid det är enklast att beskatta nominell inkomst. Den höga inflationstakten under bl.a. 1960- och 1970-talen har lett till partiellajuste- ringar för inflationen genom tillämpandet av en real princip i vissa fall. Den i många sammanhang höga beskattningen av sparandets avkastning vid beskattning av nominell inkomst kan ses som en förklaring till lagänd- ringar, som helt eller delvis innebär enkelbeskattning vid utnyttjande. Som exempel kan nämnas avsättning till olika typer av fonder och reserver, som innebär enkelbeskattning vid utnyttjande. Av administrativa skäl är det svårt att beräkna och kontrollera investeringar i form av marknadsföring, produktutveckling och utbildning, vilket resulterat i omedelbar avskriv- ning och därmed enkelbeskattning vid utnyttjande också i dessa fall. Även pensionssparandet skeri huvudsak med enkelbeskattning vid utnyttjande. En teoretiskt renodlad inkomstskatt innebär att den skattepliktiga in- komsten inkluderar all löpande värdeförändring även om denna inte reali- serats. Värdeökning på t. ex. aktier och fastigheter skulle då inkomstbe- skattas successivt (enligt en nominell eller real princip) medan orealiserad värdeminskning skulle vara avdragsgill. En sådan beskattning är emellertid inte praktiskt tillämpbar av flera skäl. Ett skäl är att det är kostsamt och svårt att värdera t.ex. alla fastigheter varje år. Ett annat skäl är att en sådan beskattning skulle kunna förorsaka stora likviditetsproblem för t. ex. en ägare av ett eget hem eller ett företag som ökat i värde. Ytterligare ett

skäl är att den skattepliktiga inkomsten skulle variera kraftigt mellan olika är, vilket innebär komplikationer vid en progressiv beskattning.

Inkomstskatten i Sverige liksom i andra länder har därför i praktiken utformats så att värdeökningar beskattas när dessa realiseras, dvs. be- skattning sker först vid försäljningstillfället. Praktiska skäl leder därför till att inkomstskatten i de flesta länder också tillämpar principen om enkel- beskattning vid utnyttjande för värdeökningar på aktier m.m. eftersom sådan värdeökning beskattas först vid Sparandeupplösning i form av för- säljning. Denna blandning av beskattningsprinciper visar sig ge snedvri- dande effekter i många avseenden enligt senare analys.

En annan klassisk frågeställning i inkomstskatten är att en teoretiskt renodlad inkomstskatt med en konsekvent inkomstbeskattning skulle krä- va att kapitalavkastning i form av nyttjandevärde av varaktiga konsum- tionsvaror ingår i den skattepliktiga inkomsten. En sådan beskattning av t. ex. möbler, båtar, kläder samt konst och andra samlarföremål är knap- past möjlig i praktiken. Konsekvensen är att denna typ av tillgångar enkelbeskattas vid intjänandet.

På samma sätt är det knappast möjligt att beskatta uteblivna arbetsin- komster vid utbildning, vilket leder till att sparande i form av egenfrnan— sierad utbildning i praktiken enkelbeskattas vid utnyttjandet.

Sammantaget leder ovan nämnda och andra komplikationer till att in- komstskatten i Sverige liksom i andra länder tillämpar olika beskattnings- principer för olika typer av sparande. De faktiska beskattningsprinciperna för de beloppsmässigt viktigaste tillgångarna skall nu diskuteras.

En mycket stor del av det totala sparandet, nämligen individuella och kollektiva pensionsförsäkringar, enkelbeskattas vid utnyttjandet enligt dis— kussionen ovan.

För egnahem sker en löpande inkomstbeskattning enligt en real princip (schablonintäkten). Realisationsvinstbeskattningen för fastigheter är en kombination av tre beskattningsprinciper. Vid en innehavstid på högst 4 år tillämpas en nominell princip, eftersom hela den nominella värdeökningen beskattas. Fr. om. år fem får inflationsuppräkning ske, dvs. en real princip tillämpas. Uppskovet med beskattningen till försäljningstillfället innebär att en värdeökning inte beskattas förrän den realiseras, vilket utgör ett inslag av enkelbeskattning vid utnyttjande.

För bankmedel och liknande finansiella tillgångar är grundregeln en nominell princip, men enkelbeskattning vid intjänande förekommer för t. ex. allemanssparande, inkomst av kapital upp till 1600 kr. och skattefri bonus på statliga sparobligationer. Realisationsvinstbeskattningen för obli- gationer och aktier innebär en partiell enkelbeskattning vid intjänandet eftersom dessa kapitalvinster delvis är skattefria.

För tillgångar i rörelse och jordbruk är grundregeln beskattning av nominell inkomst, men reglerna för av- och nedskrivningar samt för olika typer av fonder och reserver innebär ett omfattande inslag av enkelbe- skattning vid utnyttjande (dvs. utgiftsbeskattning). Enskilda näringsidkare kan således spara Obeskattade inkomster inom rörelsen i stor utsträckning. Detta resulterar ofta i stora latenta skattekrediter som förfaller till betal- ning när verksamheten avyttras.

Ett annat kvantitativt mycket viktigt exempel på enkelbeskattning vid

utnyttjande gäller utbildningsinvesteringar. Vid utbildning på betald ar— betstid får företaget dra av lönekostnader och andra kostnader trots att utbildningen egentligen är en investering. Detta innebär sparande av obe- skattade inkomster och beskattning av framtida sparandeutnyttjande i form av mera värdefulla arbetsprestationer. Vid utbildning som finansieras av den studerande är den dominerande investeringskostnaden utebliven arbetsinkomst. Eftersom den studerande inte betalar skatt på denna ute- blivna inkomst kan detta ses som en typ av obeskattat sparande, medan framtida sparandeutnyttjande i form av högre arbetsinkomst inkomstbe- skattas.

Lån behandlas genomgående enligt en nominell inkomstbeskattnings- princip, dvs. upptagandet av ett lån beskattas ej medan hela den nominella räntan är avdragsgill. Detta modifieras i viss mån av att avdragsrätten för ränteutgifter som förorsakar underskott i förvärvskälla medger en skatte- lättnad på högst ca 50 %. Personer med högre marginalskatt får således ej full skattemässig effekt av sina underskottsavdrag.

Genomgången i detta avsnitt visar att tillgångar i stor utsträckning be- skattas enligt enkelbeskattningsprinciper och i viss utsträckning enligt en real inkomstbeskattningsprincip i den nuvarande inkomstskatten medan den nominella inkomstbeskattningsprincipen endast omfattar en liten an- del av tillgångarna. Skulder behandlas däremot enligt en nominell inkomst- beskattningsprincip. En mycket stor del av tillgångarna är således förhål- landevis lågt beskattade, medan skulder (ränteutgifter) ger förhållandevis större skattelättnader. Enligt de beräkningar som redovisas i bilaga 2 leder detta till att den personliga kapitalinkomstbeskattningen totalt sett ger ett skattebortfall för stat och kommun. De skattelättnader som uppkommer genom i första hand ränteavdrag överstiger således de skatteintäkter som uppkommer genom beskattning av bl.a. ränteintäkter, aktieutdelningar och realisationsvinster inom ramen för den personliga kapitalinkomstbe- skattningen. Dessa beräkningar baseras på de deklarerade inkomsterna och därmed räntor för år 1982 (medan skattereglerna avser år 1985). En väsentligt lägre räntenivå skulle kunna ge ett annorlunda resultat.

Den resterande delen av detta kapitel undersöker övriga effekter av blandningen av de fyra beskattningsprinciperna i den nuvarande personliga kapitalinkomstbeskattningen. Nästa avsnitt innehåller en mera systema- tisk analys av de samhällsekonomiska snedvridningar som uppkommer, medan senare avsnitt analyserar fördelningseffekter, enkelhet, robusthet samt likviditetseffekter m.m. Nästa kapitel innehåller en motsvarande analys för några alternativa skattesystem.

3.4. Samhällsekonomiska snedvridningar

Hushåll och företag gör normalt sina placeringar med hänsyn till vad som är mest förmånligt ur privatekonomisk synvinkel, dvs. med hänsyn till vad som ger högst avkastning efter skatt. Beskattning av kapital innebär emel- lertid att kapitalavkastningen efter skatt ofta avviker från den samhällseko- nomiskt relevanta avkastningen före skatt. Beslut som baseras på privat- ekonomisk lönsamhet resulterar då i en resursanvändning som inte är den

bästa möjliga ur samhällsekonomisk synvinkel, dvs. skatterna ger upphov till snedvridningar i olika avseenden. I stort sett alla skatter ger sådana snedvridningar. Ett mål är därför att utforma skattereglerna så att dessa snedvridningar blir så små som möjligt vid ett givet skatteuttag.

För den här studerade beskattningen av kapital och kapitalinkomster förekommer fyra olika typer av sådana samhällsekonomiska snedvrid- ningar.

För det första innebär beskattning av kapital och kapitalinkomster i princip en nackdel för sparande jämfört med konsumtion. Den faktiska personliga kapitalinkomstbeskattningen innebär emellertid också avdrag för ränteutgifter som ger skattelättnader, varför denna del av skattesyste— met kan tänkas öka det totala sparandet, framför allt i form av lånefinan- sierade realinvesteringar i bostadsfastigheter. Detta gäller särskilt vid in- flation.

Det andra och sannolikt viktigaste problemet ur samhällsekonomisk synvinkel är att skattesystemet ger upphov till mycket stora skillnader i den effektiva beskattningen av olika typer av investeringar. Detta leder till en snedvridning av valet mellan olika typer av investeringar.

För det tredje leder skattesystemet till en olika hård beskattning av olika metoder för finansiering av en given investering; speciellt diskrimineras finansiering med eget kapital jämfört med finansiering med lånat kapital.

För det fjärde leder skattesystemet till att privatpersoner och företag ägnar tid och andra resurser åt att försöka reducera sin skatt genom samhällsekonomiskt ofta improduktiv skatteplanering.

I detta avsnitt studeras främst de snedvridningar som uppkommer för valet mellan olika investeringar och för valet mellan olika finansieringsvä- gar genom den nuvarande beskattningen av kapital och kapitalinkomster.

Hushållens direktägande av aktier och obligationer beskattas hårdare än indirekt ägande via skattebefriade institutioner och försäkringsbolag. Den- na samhällsekonomiska snedvridning uppkommer framför allt genom den personliga inkomstbeskattningen av räntor, aktieutdelningar och realisa- tionsvinster. Konsekvensen är att hushållen i praktiken uppmuntras att välja samhällsekonomiskt mera kostsamma indirekta finansieringsvägar, t. ex. genom att spara i pensionsförsäkring eller allemansfonder. En annan effekt är att hushållens direktägda aktier numera utgör en förhållandevis liten andel av de totala börsnoterade aktierna.

Därtill medges omedelbar avskrivning för investeringar i form av mark- nadsföring och produktutveckling medan maskin- och byggnadsinveste- ringar avskrivs successivt. Detta innebär en snedvridning till förmån för den förra typen av investeringar.

Det ovan sagda tyder på att skattesystemet ger upphov till ett från samhällsekonomiska utgångspunkter omotiverat missgynnande av vissa finansieringsvägar, vissa ägarkategorier och vissa typer av investeringar. Dessa ofta mycket stora skillnader i den effektiva beskattningen innebär samhällsekonomiska snedvridningar genom att det privatekonomisknför— månliga avviker från vad som är mest fördelaktigt utan hänsyn till skatte- effekter.

En jämförelse av investeringar inom aktiebolag, övrig näringsverksam- het och hushåll visar att skattesystemet i allmänhet missgynnar investe-

ringar inom näringslivet jämfört med investeringar i bostadsfastigheter, varaktiga konsumtionsvaror och samlarföremål, dvs. skattesystemet upp- muntrar förhållandevis mindre produktiva investeringar inom hushållen.

Ett annat ofta uppmärksammat problem är att skattereglerna ger en inläsning av olika typer av kapitaltillgångar eftersom beskattning ofta sker vid försäljning. Detta motverkar en omfördelning av kapital vilket i sin tur motverkar ett samhällsekonomiskt effektivt utnyttjande av kapitalet. Des- sa inlåsningseffekter beror också på blandningen av olika beskattnings- principer. Speciellt leder enkelbeskattning vid utnyttjande till att beskatt- ning av värdeökning sker vid försäljning av t. ex. en fastighet, ett företag eller en aktie. Om denna beskattningsprincip hade tillämpats generellt skulle denna beskattning exakt balanseras av ett motsvarande avdrag vid en omplacering av sparandet, eftersom sparandet skulle vara avdragsgillt. Den nuvarande inkomstskatten innebär i stället ett starkt incitament till att inte sälja den aktuella tillgången. Detta motverkar omplaceringar mellan t. ex. fastigheter, aktier och andra tillgångar.

Inlåsningseffekten vid omflyttning mellan olika egnahem dämpas genom en speciell regel om uppskov med realisationsvinstbeskattningen under vissa förutsättningar. Omflyttning från ett eget hem eller en bostadsrätt till en hyres- eller bostadsrätt ger däremot upphov till en omedelbar beskatt- ning, vilket innebär en inlåsning som får negativa effekter bl. a. ur arbets- marknads— och bostadspolitisk synvinkel.

En konsekvent tillämpning av en av de fyra beskattningsprinciperna skulle eliminera all inlåsning av kapital. Problemet är dock svårt att lösa inom ramen för någon av de två inkomstbeskattningsprinciperna, eftersom en inkomstskatt i praktiken åtminstone delvis måste baseras på att beskatt- ning sker när värdeökningar realiseras.

De samhällsekonomiska snedvridningarna beror på att skattesystemet tillämpar fyra olika beskattningsprinciper. En konsekvent tillämpning av en av dessa fyra principer skulle ge samma avkastningskrav för alla inves- teringar och skulle därmed eliminera dessa samhällsekonomiskt skadliga effekter.

Skillnaderna i beskattning beror i stor utsträckning på inflationen. I frånvaro av inflation sammanfaller den reala och nominella inkomstbe- skattningsprincipen, vilket innebär att de fyra beskattningsprinciperna ger ett förhållandevis likartat resultat. Vid inflation ger den nominella inkomst- beskattningsprincipen ett annorlunda resultat, vilket resulterar i samhälls- ekonomiska snedvridningar.

De ovan diskuterade snedvridningarnas storlek beror också på marginal- skatternas nivå. Dessa problem skulle således vara ännu mera påtagliga om man inte genomfört sänkningarna av marginalskatterna genom 1982 års skattereform. Begränsningen av skattelättnaderna för underskottsavdrag dämpar också dessa snedvridningar genom att lånefinansierade placeringar därigenom får en mindre skattelättnad än tidigare i många fall.

Utvecklingen av det svenska skattesystemet i ett längre tidsperspektiv utmärks av en ökande betydelse för skatter som baseras på en renodlad enkelbeskattning vid utnyttjandet, som t.ex. mervärdeskatten, samt en renodlad enkelbeskattning vid intjänandet, som t. ex. socialavgifterna. Detta har reducerat den relativa betydelsen av inkomstskatten. I frånvaro

av denna utveckling skulle inkomstskatten vid totalt sett samma skattein- täkter ha betydligt högre skattesatser. Detta skulle ha accentuerat prob- lemen som sammanhänger med blandningen av olika beskattningsprinciper i inkomstskatten. Dessa problem skulle på samma sätt kunna minskas genom en fortsatt övergång från den nuvarande inkomstskatten till skatter som baseras på renodlade enkelbeskattningsprinciper.

Slutsatsen är således att den nuvarande inkomstskatten ger upphov till icke obetydliga snedvridningar mellan olika typer av investeringar och mellan olika typer av finansieringsmetoder. Därtill uppkommer ytterligare snedvridningar genom att personer och företag ägnar tid och andra re- surser åt samhällsekonomiskt ofta improduktiv men privatekonomiskt för- månlig skatteplanering. Dessa i huvudsak oavsiktliga effekter beror i stor utsträckning på blandningen av olika beskattningsprinciper.

3.5 Skatteplanering rn. m.

Blandningen av fyra olika beskattningsprinciper innebär att skatten för olika placeringar i stor utsträckning beror på vilken beskattningsprincip som tillämpas. Konsekvensen blir att de skattskyldiga kan reducera sin skatt genom olika ofta skattemässigt betingade dispositioner, s.k. skatte— planering. Huvudprincipen för sådana dispositioner är att välja förhållan— devis lågt beskattade tillgångar och finansiera detta helt eller delvis med län där hela den nominella räntan är avdragsgill.

Det beloppsmässigt viktigaste exemplet på sådana skatteeffekter är köp av egnahem, där tillgången i huvudsak beskattas enligt en real princip medan ränteutgifter är avdragsgilla enligt en nominell princip. Ett köp av ett eget hem för t. ex. 500000 kr. kan således ge en schablonmässig intäkt på ca 6000 kr., medan ränteavdragen uppgår till t. ex. 40000 kr. Resultatet blir att den skattepliktiga inkomsten reduceras med 34 000 kr. , vilket ger en skattelättnad på 17000 kr. vid 50% marginalskatt. Om man i stället hade tillämpat t.ex. en konsekvent beskattning av real inkomst skulle endast realräntan vara avdragsgill, vilket normalt skulle gett en betydligt mindre skattelättnad i detta fall.

Lånefinansierade köp av varaktiga konsumtionsvaror o.d. såsom båtar, bilar, konst, ädelmetaller och samlarföremål ger också skattelättnader, eftersom dessa tillgångar enkelbeskattas vid intjänandet medan den nomi- nella räntan är avdragsgill. Därmed kan denna typ av konsumtion sägas vara uppmuntrad. Det ofta diskuterade problemet med ränteavdrag för konsumtionskrediter beror således på blandningen av olika beskattnings- principer. En konsekvent inkomstbeskattning med en nominell princip skulle teoretiskt sett innebära att varaktiga konsumtionsvaror o.d. beskat- tades med en schablonmässigt beräknad skattepliktig nominell inkomst, varvid lånefinansierade köp av sådana varor inte skulle ge någon skatte- lättnad. En konsekvent princip med enkelbeskattning vid intjänande skulle å andra sidan innebära att ränteutgifter inte skulle få dras av (eftersom räntor inte beskattas). Resultatet skulle även då bli att lånefinansierade köp inte skulle resultera i någon skattelättnad.

En annan dispositionsmöjlighet är lånefinansierade köp av spar- och

premieobligationer samt insättningar på allemanssparande. Detta kan re- sultera i en skattelättnad beroende på avkastningsnivå och räntesats på . lånen. Lånefinansierade köp av aktier, pensions- och kapitalförsäkringar samt rörelse och jordbruk kan ge likartade effekter.

De ofta diskuterade problemen i samband med underskottsavdrag är således i huvudsak en konsekvens av blandningen av beskattningsprin- ciper. Problemen kan förstärkas av ett högt skatteuttag och höga marginal- skattesatser. En konsekvent tillämpning av en enda beskattningsprincip skulle inte ge systematiska underskottsavdrag. Omfattningen av denna typ av dispositionsmöjligheter illustreras av att den personliga kapitalinkomst- beskattningen ger ett skattebortfall för stat och kommun enligt beräkning- arna i bilaga 2.

Mera generellt ger blandningen av olika beskattningsprinciper möjlighe- ter till skattelättnader genom olika dispositioner. De problem som diskute- rats i form av orättvisor, snedvridningar och andra effekter i samband härmed beror således i stor utsträckning på denna blandning av beskatt- ningsprinciper.

3.6. Fördelningseffekter

På kommitténs uppdrag har en omfattande studie gjorts av inkomstskat- tens och alternativa skattesystems fördelningseffekter, som redovisas i bilaga 2. Studien inkluderar även en undersökning av fördelningseffek- terna av den nuvarande personliga kapitalinkomstbeskattningen. Mera preciserat beräknas därvid den skatt som uppkommer för överskott och underskott i inkomstslagen kapital, annan fastighet, tillfällig förvärvsverk- samhet samt för en schablonmässigt beräknad kapitalandel för inkomst av rörelse och jordbruk. Undersökningen avser 1985 års skatteregler och baseras på bl. a. deklarerade inkomster för inkomståret 1982. Beräkningar- na kan således tolkas som ett teoretiskt experiment med en retroaktiv tillämpning av nya skatteregler för historiskt redovisade inkomster och tillgodohavanden. Enligt dessa beräkningar resulterar denna del av skatte- systemet i ett skattebortfall för stat och kommun på 3,3 miljarder kr. i 1982 års penningvärde, vilket motsvarar c:a 0,5 % av bruttonationalprodukten, BNP. Detta beror bl.a. på att ränteutgifter ger skattelättnader i stor ut- sträckning medan ränteintäkter beskattas i mindre utsträckning dels för att de delvis tillfaller skattebefriade institutioner och dels genom skattefrihe- ten för allemanssparandet och kapitalinkomster upp till 1600 kr.

Bilaga 2 redovisar de beräknade fördelningseffektema av den personliga kapitalinkomstbeskattningen vid ett flertal olika uppdelningar av hushåll och individer. Därvid delas hushåll och individer upp i 10 deciler enligt olika mått för skattebetalningsförmåga såsom faktisk eller potentiell in- komst före skatt. Därefter beräknas den genomsnittliga skatten för varje decil. Därvid visar det sig att den personliga kapitalinkomstbeskattningen ger en liten positiv genomsnittlig skatt för hushåll och individer med en förhållandevis låg skattebetalningsförmåga. Hushåll och individer med en relativt hög skattebetalningsförmåga får däremot en skattelättnad i genom- snitt. Den viktigaste förklaringen är att ränteavdragens andel av bruttoin-

komsten är förhållandevis hög för hushåll och individer med relativt höga inkomster.

I det s.k. grundfallets uppdelning av hushållen är den genomsnittliga skatten från den personliga kapitalinkomstbeskattningen positiv för de tre första decilerna, vilket motsvarar bruttoinkomster på högst 55 800 kr. för ett hushåll bestående av en ensamstående person utan barn, högst 96800 kr. för ett hushåll med 2 personer utan barn och högst 143 700 kr. för ett hushåll med två vuxna och två barn. Beloppen avser 1985 års penning— värde. Högre deciler får med något undantag en skattelättnad i genomsnitt. Skattelättnaden är dock förhållandevis begränsad för de 2,5 % av hushållen som ligger högst i grundfallets uppdelning.

Vid uppdelning av individer efter sammanräknad inkomst är den genom- snittliga skatten positiv för decil 2—5, motsvarande inkomster på 28 600— 76 000 kr. i 1985 års penningvärde, medan övriga deciler får en skattelätt- nad i genomsnitt. Denna skattelättnad är speciellt stor för de två högsta decilerna.

Den positiva genomsnittliga skatten för de lägre decilerna beror bl.a. på att pensionärer ofta har ränteinkomster. För åldersgruppen 45—55 år får även de lägre decilerna med något undantag en genomsnittlig skattelätt- nad, men dessa skattelättnader är mycket små jämfört med skattelättna— derna för de högre decilerna.

Om hushållen i stället delas upp efter nettoförmögenhet visar det sig att den personliga kapitalinkomstbeskattningen ger störst skattelättnader för hushåll med negativ nettoförmögenhet samt för mellangrupperna i decil 5— 7 medan den högsta decilen har en positiv genomsnittlig skatt.

Dessa genomsnittliga skatter för olika deciler ger dock endast informa- tion om de direkta fördelningseffekterna i form av betald genomsnittlig skatt genom den personliga kapitalinkomstbeskattningen.Inom varje grupp finns givetvis stora individuella variationer. Därtill skulle ett avskaffande av denna beskattning också ge indirekta fördelningseffekter bl.a. genom att de skattskyldigas beteende skulle ändras, genom att avkastningen på olika tillgångar skulle förändras och genom att bostadsbidrag m. ni. skulle påverkas. Dessutom skulle eliminerade ränteavdrag för bl. a. egnahem kunna leda till en motsvarande minskning av räntebidragen till hyreslägen- heter, vilket i så fall skulle ge ytterligare indirekta fördelningseffekter. En ytterligare faktor är att beräkningarna gäller för 1982 års räntenivå och att en lägre räntenivå skulle kunna ge delvis annorlunda resultat.

Komplikationer av dessa slag innebär att det är svårt att beräkna de totala fördelningseffekterna av i detta fall den personliga kapitalinkomst- beskattningen. De beräknade direkta fördelningseffekterna är dock förhål- landevis starka och entydiga, vilket kan motivera slutsatsen att denna del av skattesystemet av allt att döma resulterar i en omfördelning till förmån för hushåll och individer med en relativt hög skattebetalningsförmåga och till nackdel för hushåll och individer med en relativt låg skattebetalnings- förmåga.

De ovan diskuterade beräkningarna avser i första hand fördelningsef- fekter mellan hushåll med olika skattebetalningsförmåga. En annan viktig fråga ur fördelningssynvinkel gäller horisontell rättvisa, dvs. principen om att hushåll med lika skattebetalningsförmåga skall beskattas lika. Detta är

en grundläggande rättviseprincip, som sannolikt är av stor betydelse för hur skattesystemet uppfattas av allmänheten. Ett skattesystem som ger effekter vilka kan uppfattas som godtyckliga för hushåll eller individer med likartade faktiska ekonomiska förhållanden riskerar att få en låg grad av legitimitet. Detta är en nackdel i sig och kan därtill bidra till samhällseko- nomiskt skadlig skatteplanering och skattefusk.

Som diskuterats ovan ger blandningen av olika beskattningsprinciper upphov till skattemässigt betingade dispositioner. Olika hushåll och indivi- der vidtar sådana dispositioner i olika utsträckning beroende på bl.a. möjligheter, kunskaper och riskbenägenhet. Konsekvensen blir att den beskattningsbara inkomsten ofta kan sägas ge ett mindre exakt mått på hushållets eller individens skattebetalningsförmåga.

Detta förhållande har resulterat i att den skattepliktiga inkomsten jus- teras när den används som inkomstmått bl.a. vid beräkning av bostadsbi- drag och vid beslut om uppskov med återbetalning av studiemedel. I dessa sammanhang beaktas nämligen inte underskottsavdrag utöver ett visst belopp. Inom ramen för inkomstskatten genomfördes en liknandejustering av inkomstmåttet genom att skattelättnaderna för underskottsavdrag be- gränsades till högst ca 50% genom 1982 års skattereform.

Ett bristfälligt inkomstmått innebär att det faktiska skatteuttaget mer eller mindre avviker från en princip om horisontell rättvisa. Ett mera exakt mått på skattebetalningsförmågan, dvs. en högre grad av fördelningspoli- tisk träffsäkerhet, skulle öka graden av horisontell rättvisa. Enligt de beräkningar av graden av horisontell rättvisa som redovisas i bilaga 2 leder den nuvarande personliga beskattningen av kapitalinkomster till en redu- cerad grad av horisontell rättvisa jämfört med ett läge utan sådan beskatt- ning. Trots att dessa resultat är förhållandevis osäkra indikerar de före- komsten av brister i det tillämpade inkomstmåttet.

Ett bristfälligt mått på skattebetalningsförmågan innebär också att en viss utjämning mellan olika hushåll kräver en starkare formell progressivi- tet i form av högre marginalskatter, vilket i sin tur ger ytterligare samhälls- ekonomiska snedvridningar. En högre grad av fördelningspolitisk träffsä- kerhet skulle därför möjliggöra en sänkning av den formella progressivite- ten utan att detta missgynnar hushåll eller individer med låg skattebetal- ningsförmåga.

Dessa överväganden kan tala för en konsekvent beskattningsprincip för kapitalinkomster som skulle reducera möjligheterna till skattemässigt be- tingade dispositioner och som i detta hänseende skulle innebära en högre grad av fördelningspolitisk träffsäkerhet. Dessa överväganden visar också betydelsen av en låg inflationstakt.

3.7. Enkelhet

Den nuvarande personliga kapitalinkomstbeskattningen diskuteras nu med utgångspunkt från målet om att skattesystemet skall vara så enkelt som möjligt.

I detta sammanhang kan man konstatera att den personliga kapitalin- komstbeskattningen är förhållandevis komplicerad. Realisationsvinstbe-

skattningen för aktier och fastigheter är t.ex. relativt svår att tillämpa. Beskattningen av enskilda näringsidkare är också förhållandevis komplice- rad genom förekomsten av olika alternativa av- och nedskrivningsregler samt genom systemet med investeringsreserver, resultatutjämningsfonder, skogskonton m.m. Detta leder till att den skattepliktiga inkomsten ofta avviker från ägarens faktiska uttag ur verksamheten, vilket ger upphov till åtminstone skenbara skillnader i beskattningen mellan näringsidkare och löntagare. Under perioder med höga lånefinansierade investeringar kan näringsidkare således få en låg skattepliktig inkomst i förhållande till sina uttag, medan bl.a. avyttring av nedskrivna tillgångar kan ge en relativt hög skattepliktig inkomst. Detta innebär speciella problem i ett progressivt skattesystem, vilket resulterat i komplikationer i form av t. ex. resultatut— jämningsfonder och skogskonton.

Genom 1982 års skattereform baseras den statliga skatten numera på två olika skattebaser, nämligen underlag för grundbelopp och underlag för tilläggsbelopp. Därmed blev skatten också i större utsträckning beroende av hur t.ex. ett ränteavdrag fördelas mellan olika inkomstslag och olika förvärvskällor. Å andra sidan har förenklingar skett i olika avseenden, bl.a. genom att inkomstbeskattning alltid skall ske i hemortskommunen och sambeskattningen av makars B-inkomster skall upphöra fr.o.m. 1987.

De flesta skattskyldiga har förhållandevis små kapitalinkomster och förhållandevis små ränteavdrag. Dessa svårigheter i kapitalinkomstbe- skattningen berör därför endast en förhållandevis begränsad del av de skattskyldiga. Komplikationerna kan emellertid vara påtagliga för närings- idkare och för personer med mera betydande kapitalinkomster och rän- teavdrag.

3 .8 Robusthet

Ett annat mål är att skattesystemet skall vara robust så att det fungerar på ett tillfredsställande sätt under olika omständigheter avseende bl. a. infla- tionstakt, finansiella innovationer och grad av kreditmarknads- och valu- tareglering.

Ett problem är därvid att den nuvarande inkomstskatten ger oönskade effekter vid en måttlig eller hög inflationstakt. Som framgår av tabell 3.3 beror detta i stor utsträckning på att principen om beskattning av nominell inkomst ger mycket olika resultat vid olika inflationstakter. Om skattesys— temet i stället hade baserats på en real inkomstbeskattningsprincip och/eller på enkelbeskattning skulle kapitalinkomstbeskattningen vara ro- bust mot inflationstaktens nivå.

Det nuvarande skattesystemet är inte robust mot finansiella innova- tioner, eftersom uppkomsten av nya typer av finansieringsformer ofta kräver en anpassning av skattereglerna. Grundproblemet är därvid att inkomstskatten har olika regler för beskattning av löpande avkastning och realisationsvinst samt för realisationsvinstbeskattning av aktier och andra tillgångar. Dessa olikheter kan utnyttjas för skattemässigt betingade dispo- sitioner och finansiella innovationer. Därtill innebär komplexiteten och den numera mycket stora omsättningen på kapitalmarknaden att beräk-

ningen av realisationsvinster blir svår och omfattande. Dessa problem skulle accentueras om en fortsatt avveckling av valutaregleringen leder till att privatpersoner kan göra placeringar i olika typer av utländska finan- siella tillgångar.

Mera generellt möjliggör blandningen av olika beskattningsprinciper olika typer av skatteplanering. Detta leder ibland till partiella korrigeringar av skattereglerna, som ofta innebär nya komplikationer samtidigt som de ger upphov till osäkerhet om de framtida skattereglerna. Denna osäkerhet medför samhällsekonomiska nackdelar på så sätt att långsiktig planering och långsiktiga investeringar försvåras.

Sammantaget är således den nuvarande personliga kapitalinkomstbe- skattningen inte robust i vissa avseenden. Även i dessa fall sammanhänger problemen med att skattesystemet i praktiken tillämpar olika beskattnings- principer för olika typer av kapitalinkomster.

3.9. Likviditet

Många skatteregler som t. ex. generösa av- och nedskrivningsregler inne- bär en senareläggning av en skatteinbetalning. En sådan skattekredit är förmånlig för den skattskyldige dels genom att den är räntefri och dels ur likviditetssynvinkel. Denna likviditetseffekt kan vara väsentlig eftersom många skattskyldiga har begränsade lånemöjligheter. En klargörande dis- kussion om skattekrediter förutsätter att dessa två effekter särskiljes.

Diskussionen ovan om skatternas snedvridande effekter utgick i princip från den totala beskattningen diskonterad till ett nuvärde som uppkommer för olika typer av investeringar. I detta avsnitt diskuteras betydelsen för den likviditetsmässiga fördelningen av en i diskonterat värde given total skatt. Den centrala frågan är således hur skattesystemet kan fungera som ett komplement till kreditmarknaden för personer som har begränsade lånemöjligheter på den ordinarie kreditmarknaden.

Som ett exempel kan nämnas att en viss avdragsrätt för ränteutgifter (eller amorteringar) skulle uppskattas av många ägare av högt belånade egnahem även om denna avdragsrätt exakt skulle balanseras av en (mätt i diskonterat värde) motsvarande högre beskattning vid framtida försälj- ningar. Skattelättnaden genom dessa avdrag uppkommer nämligen under en period då ägaren ofta har en likviditetsmässigt besvärlig situation, medan den extra skatten uppkommer när den skattskyldige har sålt sitt hus och därmed realiserat en ofta avsevärd vinst.

Även för näringsidkare uppkommer förmånliga likviditetseffekter ge- nom de generösa ned- och avskrivningsreglerna samt genom förekomsten av olika typer av reserveringsmöjligheter. Även om dessa förmåner helt skulle balanseras av högre beskattning när tillgångarna eller verksamheten avyttras skulle denna senareläggning av skatten uppfattas som positiv av många näringsidkare.

Av dessa skäl är det viktigt att beakta de likviditetsmässiga effekterna av olika skattesystem. Två skattesystem som båda ger en neutral beskattning av alla typer av investeringar kan ha olika likviditetseffekter, vilket kan vara ett argument till fördel för ett av dessa system.

En teoretiskt renodlad inkomstskatt innebär t. ex. att den skattepliktiga inkomsten inkluderar bl.a. all förmögenhetsökning under det aktuella in- komståret oberoende av om denna förmögenhetsökning realiseras. Ett tillämpande av denna beskattningsprincip skulle emellertid ofta leda till betydande likviditetsproblem för ägare av icke avyttrade tillgångar. Den faktiska inkomstskatten baseras därför och av andra skäl på realisations- kriteriet. Ur samhällsekonomisk synvikel innebär detta emellertid nackde- lar i form av inläsning eller, mera generellt, snedvridningar mellan olika handlingsalternativ. Realisationskriteriet är emellertid förmånligt för den skattskyldige ur likviditetssynvinkel utöver effekterna av den sänkta skat- ten mätt i diskonterat värde, vilket också skall beaktas i en samhällsekono— misk utvärdering.

Mera generellt gäller att den nuvarande inkomstskatten i betydande utsträckning utformats med hänsyn till de skattskyldigas likviditetssitua- tion. Inkomstskatten påförs således normalt när inkomster utbetalas eller realiseras. Som exempel kan nämnas att pensioner inkomstbeskattas när de utbetalas medan de i stället skulle ha beskattats vid intjänandet i en teoretiskt renodlad inkomstskatt. Som nämnts ovan innebär de generösa av- och nedskrivningsreglerna för tillgångar inom enskild näringsverksam- het att investeringar delvis kan finansieras genom skattekrediter. vilket är förmånligt ur likviditetssynvinkel.

Ett annat beloppsmässigt mycket viktigt exempel är att inköp av ett eget hem eller _en bostadsrätt med hög belåning ger en avsevärd skattelättnad genom avdragsrätten för ränteutgifter. Detta innebär en väsentlig fördel ur likviditetssynvinkel, eftersom skattelättnaden kan användas för att betala i sådana fall ofta mycket höga ränteutgifter. Vid en bristfälligt fungerande kreditmarknad kan dessa skattelättnader vara avgörande för många hus- hålls möjligheter att köpa ett eget hem. Skattesystemet fungerar således som ett viktigt komplement till kreditmarknaden även i detta avseende. Detta utgör också ett motiv för ränteavdrag enligt en nominell princip; en högre inflation leder till en högre nominell ränta vilket ökar likviditetsprob- lemen för ägare av högt belånade egnahem. Avdragsrätt för hela den nominella räntan bidrar till att dämpa detta likviditetsproblem.

Sammantaget gäller således att den nuvarande inkomstskatten. speciellt genom beskattning av värdeökningar först vid realisation och genom av- dragsrätten för räntor enligt en nominell princip, innebär fördelar för de skattskyldiga ur likviditetssynvinkel. Detta är en fördel också ur samhälls- ekonomisk synvinkel vid en bristfälligt fungerande kreditmarknad. Ett problem är därvid att hänsynstagande till likviditetseffekter innebär att man tillämpar motstridiga beskattningsprinciper. Detta leder till nackdelar ur snedvridnings- och fördelningssynvinkel. De ovan diskuterade prob- lemen i dessa avseenden kan ses som ett resultat av att skattereglerna utformats med hänsyn till likviditetseffekter.

Den långsiktiga historiska utvecklingen i riktning mot högre skattesatser samt mot en mera sofistikerad kreditmarknad kan därför föranleda en omprövning av skattereglerna i detta avseende. En central fråga vid dis- kussion av alternativa skattesystem är därför om dessa likviditetsproblem kan lösas utan användande av olikformiga beskattningsprinciper.

3.10. Bostadsbeskattning

Förutom de ovan diskuterade likviditetseffekterna för ägare av bl. a. egna- hem och bostadsrättslägenheter kan den totalt sett låga beskattningen av dessa tillgångar åtminstone delvis ses som en avsiktlig subventionering av bostadskonsumtion; dvs. även för skattskyldiga som inte har begränsade lånemöjligheter kan det finnas ett bostadspolitiskt mål om att bostadskon- sumtion skall gynnas jämfört med annan konsumtion. Hyreslägenheter har för övrigt större räntebidrag än egnahem och bostadsrättslägenheter, vilket bl.a. motiveras av de mera förmånliga skatteeffekterna för de senare dispositionsformerna. Om det finns sådana bostadspolitiska mål kan dessa beaktas vid utformingen av alternativa skattesystem. En reduktion av avdragsrätten för räntor kan då kräva t. ex. en ökning av bostadsbidragen eller förhållandevis förmånliga skatteregler för bostadsfastigheter. Sådana regler skulle innebära att bostadsinvesteringar gynnas jämfört med andra investeringar. Detta skulle då vara uttryck för en avsiktlig prioritering från lagstiftarens sida.

4. Ekonomiska effekter av alternativa skattesystem och partiella reformer

4.1. Inledning

Diskussionen i föregående kapitel visade att blandningen av olika beskatt- ningsprinciper i den nuvarande kapitalinkomstbeskattningen får negativa konsekvenser i olika avseenden. Tidigare reformer inom denna del av skattesystemet har ofta gällt en förhållandevis liten del av dessa problem. Sådana partiella lösningar ger emellertid ofta upphov till nya och ibland oförutsedda problem.

Som exempel kan nämnas att problemet med ett för lågt hushållssparan- de resulterat i införande av skattefritt bank- och aktiesparande i form av särskilda lönsparkonton och aktiesparfonder, som senare ersattes med allemanssparkonton och allemansfonder. En nackdel med sådana spar- former är att de i vissa fall ger möjlighet till skattemässigt betingade dispositioner. Det kan nämligen vara lönsamt att spara på allemansspar- konto även om detta finansieras med län eller, vilket torde vara vanligare, även om den skattskyldige har lån för t. ex. ett eget hem som han alterna- tivt skulle kunna amortera. Detta problem accentueras efter hand som de totala beloppen för sådant skattefritt sparande ökar.

Som ytterligare exempel kan nämnas att orättvisor och skattebortfall i samband med underskottsavdrag bidrog till att skattelättnaderna för un- derskottsavdrag begränsades till högst ca. 50% genom 1982 års skattere- form. Detta innebar en minskning av de samhällsekonomiska snedvrid- ningar som analyserades i föregående avsnitt. Skattereformen innebar emellertid också nya incitament till skatteplanering genom att en över- flyttning av ränteavdrag från t. ex. ett eget hem till en rörelse kan ge lägre skatt. Därtill uppkom en asymmetri genom att den effektiva skattesatsen kan vara högre för överskott än för underskott.

I samband med utarbetandet av denna skattereform, som byggde på en överenskommelse mellan centerpartiet, folkpartiet och socialdemokrater- na, framkom att den politiskt sammansatta expertgruppen delvis såg refor- men som ett första steg i riktning mot en mera djupgående skattereform. I departementspromemorian (DSB 1981: 16) Reformerad inkomstbeskatt- ning, anfördes (s. 52—53):

"Samtidigt står det klart att överenskommelsen i vissa viktiga avseenden pekar framåt mot förändringar som är mer djupgående än de som kan genomföras på kort sikt. Detta gäller bl. a. det formella systemet för inkomstberäkning och beaktandet av förluster i en ekonomisk verksamhet . . . Det skall bara konstateras att strävan nu

har varit att inte försvåra sådana mer långsiktiga lösningar. I sammanhanget är det också viktigt att komma ihåg att det på flera olika håll pågår ett utredningsarbete som kan bli av stor betydelse för lösningen på något längre sikt av de problem som nu finns i fråga om underskottsavdragen."

Frågeställningen i detta kapitel är därför om de ovan analyserade prob- lemen i den nuvarande inkomstskatten skulle kunna lösas på ett mera varaktigt sätt genom en mer djupgående skattereform. Därvid undersöks olika skattesystem som i så stor utsträckning som möjligt undviker motstri- diga beskattningsprinciper. Detta kan ses som ett sätt att angripa de snedvridningar och orättvisor som förekommer inom denna del av skatte- systemet, samtidigt som man försöker förhindra nya typer av snedvrid- ningar och nya skatteplaneringsmöjligheter.

Detta kapitel undersöker de ekonomiska effekterna av skattesystem som försöker renodla de fyra befintliga beskattningsprinciperna, nämligen be- skattning av nominell inkomst, beskattning av real inkomst, enkelbeskatt- ning vid utnyttjande samt enkelbeskattning vid intjänande.

För att nå en så klargörandejämförelse som möjligt mellan det nuvaran- de och dessa alternativa skattesystem samt för att undvika vissa kontro- versiella ställningstaganden uppställs två ”neutralitetskrav" för utform- ningen av de undersökta alternativa systemen. Det första neutralitetskra- vet är att de alternativa skattesystemen skall ge samma totala skattein- täkter som den nuvarande inkomstskatten. Det andra neutralitetskravet är att de alternativa systemen skall ge en ungefärligen oförändrad grad av inkomstutjämning mellan hög- och låginkomsttagare.

Dessa två neutralitetskrav innebär t. ex. att en reduktion av avdragsrät- ten för räntor måste kompletteras med en sänkning av skattesatserna och en sänkning av progressiviteten i skatteskalorna för att ge oförändrade skatteintäkter och för att vara fördelningspolitiskt neutral mellan hög- och låginkomsttagare. Som jämförelse kan nämnas att 1982 års skattereform innebar en begränsning av skattelättnaderna för underskottsavdrag i kom- bination med en skatteintäkts- och fördelningsmässigt motverkande sänk- ning av marginalskattesatserna.

Dessa neutralitetskrav innebär att de förbättringar som eventuellt kan uppnås genom ett alternativt skattesystem tas ut i form av minskade samhällsekonomiska snedvridningar och eventuellt i form av en ökad grad av horisontell rättvisa. Detta skall emellertid inte tolkas som en priorite- ring mellan olika mål från kommitténs sida, utan syftet är endast att underlätta jämförelser mellan alternativa skattesystem. Om man priori- terar högre eller lägre skatteintäkter eller en ökad eller minskad grad av inkomstutjämning kan detta givetvis ske genom justeringar av skattesat- serna utöver de neutraliserande justeringar som analyseras i detta sam- manhang.

4.2. Konsekvent beskattning av nominell inkomst

En konsekvent nominell inkomstbeskattning innebär att sparande finansi- eras med beskattade inkomster och att inkomstskatt utgår för en nominellt beräknad avkastning för alla typer av kapitaltillgångar. Detta innebär att

den löpande beskattningen skulle avse inte bara den reala avkastningen utan även den avkastning som endast är en kompensation för inflationen. Den nuvarande principen för beskattning av traditionellt banksparande och lån (ränteutgifter) skulle således utvidgas till att omfatta alla typer av tillgångar.

En sådan renodlad nominell inkomstbeskattningsprincip skulle t. ex. innebära att intjänandet av pensionsrättigheter inkomstbeskattas genom att försäkringspremierna eller motsvarande belopp inräknas i underlaget för den löpande inkomstbeskattningen. Därtill skulle den årliga nominella avkastningen på allt pensionssparande beskattas. När pensionerna seder- mera utbetalas skulle de vara skattefria. För bostadsfastigheter skulle intäktsschablonen motsvara den nominella räntan och beräknas på fastig- hetens inköpspris. Vid 10% nominell ränta ger detta en skattepliktig schablonintäkt på 40000 kr. för ett eget hem med ett inköpspris på 400000 kr.

På samma sätt skulle i princip bilar, båtar, konst och andra varaktiga konsumtionsvaror bli föremål för en nominellt baserad löpande schablon- beskattning, varvid schablonintäkten skulle motsvara en marknadsmässig nominell ränta på inköpspriset. För byggnader och långvariga inventarier inom näringsverksamhet skulle avskrivningarna bli negativa för tillgångar där det nominella värdet normalt ökar i början av innehavstiden.

Dessa exempel visar att en konsekvent beskattning av nominell inkomst skulle ge upphov till orimliga effekter i många avseenden. Man skulle visserligen uppnå en neutral beskattning för valet mellan olika investering- ar, men beskattningen av sparande skulle bli orimligt hög och graden av beskattning skulle vara mycket känslig för inflationstakten. Därtill skulle övergångsproblemen bli mycket påtagliga vid en måttlig eller hög infla- tionstakt med tanke på att de två principerna för enkelbeskattning domine- rar i den nuvarande kapitalinkomstbeskattningen. Detta alternativa skatte- system kräver därför inte någon närmare analys.

4.3. Konsekvent beskattning av real inkomst

4.3.1. Utformning

En konsekvent real inkomstbeskattning innebär att sparande finansieras med beskattade inkomster och att skatt utgår för den reala avkastningen på alla tillgångar. Realbeskattningsutredningen föreslog i SOU 198221 ett partiellt realt system, där tillgångar och skulder som i dag beskattas enligt en nominell princip i stället skulle beskattas enligt en real princip. De viktigaste föreslagna skatteändringarna var:

1. För banksparande och obligationer m.m. skulle endast den reala räntan, dvs. räntan utöver inflationstakten, utgöra skattepliktig inkomst.

2. På ett symmetriskt sätt skulle endast den reala räntan vara avdragsgill för skulder.

3. För aktier och lösöre skulle den skattepliktiga realisationsvinsten beräknas enligt en real princip, dvs. inflationsdelen av en värdeökning skulle inte beskattas.

4. Den skattepliktiga nettointäkten för rörelse och jordbruk liksom för aktiebolag skulle beräknas med hänsyn till inflationen genom korrigering av bl.a. ränteintäkter och ränteavdrag, avskrivningar samt lagertillgångar. Sådana regler tillämpas för övrigt för beräkningen av underlaget för vinst— delningsskatten, som bidrar till finansieringen av löntagarfonderna, vilket i viss män kan bidra till en bedömning av det reala systemet. Likheterna är dock begränsade eftersom vinstdelningsskatten omfattar endast medel- stora och större företag.

Om man skulle eftersträva en mera konsekvent real inkomstbeskatt- ningsprincip kunde man försöka att komplettera denna föreslagna reform med en övergång från de två principerna för enkelbeskattning till en real inkomstbeskattningsprincip också för resterande tillgångar. Detta skulle i så fall kunna ske genom en real beskattning också av pensionstillgångar, genom beskattning av en real schablonintäkt och av realt beräknade reali- sationsvinster för varaktiga konsumtionsvaror och samlarföremål samt genom real beskattning i kombination med ett avskaffande av olika reser- veringsmöjligheter inom rörelse och jordbruk.

I en teoretiskt renodlad real inkomstskatt skulle man därtill beskatta alla reala värdeförändringar löpande och inte vid försäljning, men detta är omöjligt i praktiken på grund av likviditets- och värderingsproblem enligt diskussionen i föregående kapitel.

Av administrativa skäl skulle man eventuellt också vara hänvisad till att beskatta den reala avkastningen på pensionstillgångar hos försäkringsbo- lag och pensionsfonder i stället för hos hushållen. Denna beskattning kan i så fall inte samordnas med den personliga progressiva inkomstskatten. Vid en schablonmässig skatteberäkning hos försäkringsbolag och fonder base- rat på en marginalskatt på 50% blir resultatet en alltför hög effektiv skatt för personer med en marginalskatt på mindre än 50%. Motsatt effekt uppkommer för personer med en marginalskatt på mer än 50 %. Detta har dock en förhållandevis begränsad praktisk betydelse eftersom en mycket stor del av de skattskyldiga numera har en marginalskatt på cirka 50 %.

Av administrativa skäl och av integritetsskäl skulle en praktiskt genom- förbar real beskattning därtill exkludera många varaktiga konsumtions- varor och samlarföremål, vilket innebär att skatten skulle bli ofullständig även i detta avseende. Teoretiskt sett skulle man kunna ta ut en schablon— mässigt beräknad skatt i förskott för varaktiga konsumtionsvaror, där skattebeloppet skulle motsvara det diskonterade värdet av en löpande inkomstskatt på den implicita kapitalavkastningen för sådana varor. Den nuvarande accisen på personbilar utgör därvid en förebild.

En real beskattningsprincip skulle i praktiken också komma att avvika från den teoretiskt renodlade principen bl.a. genom mätfel för den reala värdeminskningen för olika tillgångar inom rörelse och jordbruk samt för fastigheter. Likviditets-, konsoliderings- och försiktighetsöverväganden kan därtill leda till vissa kvarvarande reserveringsmöjligheter främst inom rörelse och jordbruk även om man eftersträvar en konsekvent real in— komstbeskattningsprincip.

Den resterande delen av detta avsnitt diskuterar de ekonomiska effek- terna av en sådan förhållandevis konsekvent men i vissa avseenden verk- lighetsanpassad real beskattningsprincip. En mera utförlig diskussion av

den reala beskattningens utformning och dess effekter i vissa andra av- seenden återfinns i realbeskattningsutredningens betänkande. En mera utförlig analys av de två skattesystem som baseras på de två principerna för enkelbeskattning återfinns i övriga delar av detta betänkande.

4.3.2. Samhällsekonomiska snedvridningar

En partiell real beskattning enligt realbeskattningsutredningens modell ger i princip den beskattning som skulle uppkomma i det nuvarande systemet i frånvaro av inflation. Därmed elimineras de snedvridningar som beror på förekomsten av inflation. Detta skulle innebära en avsevärd reduktion av skattesystemets snedvridande effekter för valet mellan olika investeringar och för valet mellan olika finansieringsmetoder vid en måttlig eller hög inflationstakt. En mera konsekvent real inkomstbeskattningsprincip skulle reducera dessa snedvridningar ytterligare.

4.3.3. Skatteplanering m.m.

Ett avskaffande av den nominella beskattningsprincipen skulle innebära reducerade incitament till skattemässigt betingade dispositioner, eftersom de tre kvarvarande beskattningsprinciperna ger en förhållandevis likartad effektiv beskattning.

Av administrativa skäl skulle dock en real beskattningsprincip i prakti- ken kunna ge upphov till vissa nya typer av skatteplanering och skattefusk. Som exempel kan nämnas att intäkterna från en försäljning av en vara kan fördelas på ett i viss mån godtyckligt sätt mellan pris för varan och ränta på kundkrediten. Vid real beskattning enligt realbeskattningsutredningens förslag skulle endast den reala räntan vara skattepliktig, vilket innebär att skatten minskar om intäkten i större utsträckning redovisas som ränta genom en ökning av den redovisade kredittiden. Vid försäljning till en annan skattskyldig med motsvarande skattesituation skulle denna inbespa- rade skatt motverkas av en ökad skatt för köparen, vilket i stort sett eliminerar incitamentet till skatteplanering eller skattefusk. Försäljning till utlandet och till den offentliga sektorn samt andra i Sverige skattefria aktörer skulle emellertid inte ge någon sådan motverkande effekt, vilket innebär en möjlighet till skatteplanering och skattefusk.

Motsvarande problem uppkommer när en skattskyldig med real beskatt- ning köper från en leverantör som har en annan skattesituation. Skatten kan då minskas genom en förskjutning som innebär en reducerad ränteut- gift genom en kortare redovisad kredittid och en motsvarande ökning av inköpspriset, eftersom ränteutgifter är endast delvis avdragsgilla vid real beskattning.

Real beskattning kan också innebära uppkomsten av andra delvis oförut- sedda typer av skatteplanering. Sammantaget är det dock troligt att en övergång till tre förhållandevis likartade beskattningprinciper får som net- toeffekt att skatteplaneringen reduceras.

4.3.4. Fördelningseffekter

En eliminering av den i flera avseenden mest avvikande beskattningsprin- cipen skulle rimligtvis förbättra inkomstmåttets fördelningspolitiska träff- säkerhet avseende inkomst i ekonomisk mening och därmed öka graden av horisontell rättvisa.

Realbeskattningsutredningens beräkningar visar att "inflationsvins- tema” i form av negativ realränta efter skatt på finansiella skulder minus finansiella tillgångar är störst för personer med förhållandevis höga in- komster (se SOU 1982: 1 s. 91). Den studie som redovisas i bilaga 2 visar på samma sätt att underskottsavdragen är speciellt stora i förhållande till inkomsten hos hushåll och individer med förhållandevis höga inkomster. En övergång till real beskattning vid oförändrade skattesatser skulle därför av allt att döma leda till en genomsnittlig skatteökning för hushåll och individer med förhållandevis höga inkomster, medan den genomsnittliga skatten skulle förändras i mindre utsträckning för de lägsta decilerna. En i dessa avseenden fördelningspolitiskt neutral övergång till real beskattning kräver i så fall en viss reduktion av progressiviteten i inkomstskatteskalan.

4.3.5. Enkelhet

Real beskattning enligt realbeskattningsutredningens förslag skulle innebä- ra vissa tillkommande komplikationer genom att nominella räntor för olika typer av tillgångar och skulder skulle delas upp i en skattepliktig real ränta och en skattefri inflationskompensation. Real realisationsvinstbeskattning för aktier och lösöre skulle också innebära ytterligare komplikationer i en redan komplicerad del av inkomstskatten. Utredningen föreslog därför som ett förenklingsalternativ att realisationsvinster på aktier skulle vara skattefria efter två års innehav. För rörelse och jordbruk skulle ytterligare komplikationer tillkomma i form av reala avskrivningar för byggnader och i form av inflationskorrigeringar för lager och inventarier.

Å andra sidan skulle en övergång till real beskattning kunna kombineras med förenklingar i vissa avseenden. Genom att avdrag medges endast för reala räntor skulle underskottsavdragen elimineras i de allra flesta fall, varför man skulle kunna överväga att slopa den nuvarande begränsningen av skattelättnaderna för underskottsavdrag.

Om man skulle försöka införa en mera heltäckade real beskattningsprin- cip skulle detta därtill innebära tillkommande komplikationer i samband med en real beskattning av pensionstillgångar och varaktiga konsumtions— varor.

Sammantaget synes en övergång till en förhållandevis konsekvent real beskattningsprincip innebära att skattesystemet blir mera komplicerat.

4.3.6. Robusthet

Real beskattning innebär att beskattningen av kapitalinkomster blir robust mot förändringar av inflationstakten. Detta är en fördel jämfört med den nuvarande inkomstskatten med hänsyn till dess stora känslighet för infla- tion.

En förhållandevis konsekvent real beskattningsprincip, där alla reala värdeförändringar ingår i skatteunderlaget innebär också en mera likartad beskattning av löpande avkastning och värdeändringar än i nuvarande system, där värdeändringar beskattas i begränsad utsträckning. Ett sådant skattesystem skulle därför vara mera robust mot finansiella innovationer och mot en fortsatt avveckling av valutakontrollen. Denna fördel uppnås dock ej om man begränsar realisationsvinstbeskattningen av förenklings- skäl.

En förhållandevis konsekvent real beskattningsprincip skulle också kun— na innebära att inkomstskatten skulle bli mera robust mot de skattskyldi- gas uppfinningsrikedom i samband med skatteplanering. Detta kan bidra till mera stabila och därmed mera förutsägbara skatteregler.

4.3.7. Likviditet

Den nuvarande avdragsrätten för hela den nominella räntan innebär avse- värda skattelättnader vid den löpande beskattningen för ägare av högt belånade egnahem. En begränsning av avdragsrätten till den reala räntan skulle därför innebära avsevärda likviditetsproblem i många fall. De nuva- rande reglerna med full avdragsrätt kan för övrigt ses som ett exempel på hur skattereglerna genom explicita eller implicita beslut utformats med hänsyn till likviditetseffekter. Många förslag om en skärpt beskattning av egnahem har nämligen motverkats av de oförmånliga likviditetseffekterna för ägare av egnahem, som i många fall har en pressad likviditetssituation.

Avdragsrätten för hela den nominella räntan innebär att avdrag medges även för inflationsdelen av räntan, dvs. även för den del av räntan som motsvaras av en minskning av det reala skuldbeloppet. Detta kan ses som en avdragsrätt för reala amorteringar. En avdragsrätt för amorteringar i traditionell mening skulle på samma sätt vara mycket förmånlig ur likvidi- tetssynvinkel för högt belånade personer, medan nackdelar skulle upp- komma i form av olika typer av snedvridningar.

En begränsning av avdragsrätten för ränteutgifter skulle analogt resulte- ra i likviditetsproblem för många högt belånade enskilda näringsidkare. I dessa fall skulle dock denna likviditetseffekt motverkas av att tillgångar i form av lager och inventerier skulle ge upphov till ett avdrag motsvarande inflationstakten multiplicerat med det bokföringsmässiga värdet av dessa tillgångar enligt realbeskattningsutredningens förslag. Å andra sidan skulle en mera heltäckande real inkomstbeskattningsprincip också innebära en reduktion av olika reserveringsmöjligheter inom näringsverksamhet, vilket tenderar att förstärka likviditetsproblemen.

Även om nettoeffekten skulle bli en skattelättnad i genomsnitt för enskil- da näringsidkare, som vid realbeskattningsutredningens förslag, skulle många högt belånade näringsidkare drabbas av en höjd skatt åtminstone på kort sikt. Detsamma skulle gälla ägare av högt belånade egnahem och bostadsrättslägenheter. De likviditetsproblem som skulle uppkomma ge- nom sådana skattehöjningar måste i så fall lösas på något annat sätt.

En av kreditmarknadens huvudsakliga uppgifter är att lösa likviditets- problem. Ett näraliggande alternativ är därför att även nu diskuterade likviditetsproblem löses av den ordinarie kreditmarknaden. Detta kan ske

genom utvecklande av adekvata låneformer som är robusta med hänsyn till inflationstakten. Den pågående avregleringen och vitaliseringen av den svenska kreditmarknaden är lovande i detta avseende. Denna utveckling kan bidra till att likviditetsproblem kan lösas utanför skattesystemet i större utsträckning.

En annan kompletterande möjlighet är att staten erbjuder vissa lösningar på de likviditetsproblem som skulle uppkomma vid en övergång till real beskattning. Realbeskattningsutredningen föreslog därvid en omfattande av staten initierad och understödd övergång till reala lån, dvs. till län med en låg real ränta, där skuldbeloppet ökar i takt med inflationen. Därtill föreslogs att skattskyldiga skulle kunna få anstånd med skatt under vissa förutsättningar.

Denna typ av lösningar kan i första hand ses som specialåtgärder i samband med en övergång till ett nytt skattesystem. På längre sikt kan det vara funktionellt att tillämpa en arbetsfördelning, där likviditetsproblem i huvudsak löses på kreditmarknaden, medan skattesystemet i första hand används för att finansiera offentliga utgifter och för att ge önskade fördel- ningseffekter. En sådan arbetsfördelning utesluter givetvis inte statlig medverkan på kreditmarknaden i form av olika typer av regleringar och långivning i form av t. ex. studie- och bostadslån.

4.3.8. Bostadssubventioner

Som diskuterats ovan kan de nuvarande skattereglerna för bl.a. egnahem åtminstone delvis tolkas som en avsiktlig del av bostadssubventionerna utöver dessa likviditetseffekter. En övergång till real beskattning skulle ge en avsevärd reduktion av dessa bostadssubventioner. Om man av bostads- politiska skäl önskar upprätthålla högre bostadssubventioner kan en över- gång till real beskattning kombineras med helt eller delvis kompenserande ändringar av andra skatter och transfereringar. Detta skulle i många fall också bidra till att lösa de ovan diskuterade likviditetsproblemen.

Ett alternativ är därvid att kombinera en övergång till real beskattning med en sänkt beskattning av bostadsfastigheter, t. ex. genom en sänkt intäktsschablon för schablonbeskattade fastigheter. Ett annat alternativ är att man höjer bostadsbidragen. Ett tredje alternativ är att man behåller avdragsrätten för nominella räntor upp till ett visst belopp för lån till bostadsfastigheter. Valet mellan dessa alternativ är snarast en bostadspoli- tisk fråga. Dessa exempel visar emellertid att man kan välja en ur bostads- politisk synvinkel adekvat nivå för de totala bostadssubventionerna även vid de alternativa skattesystem som undersöks i denna utredning.

4.3.9. Övergångsproblem

En övergång till en förhållandevis konsekvent real beskattningsprincip skulle leda till olika typer av övergångsproblem. Vid totalt sett oförändra- de skatteintäkter skulle en övergång till en fördelningspolitiskt mera träff- säker skattebas leda till att vissa personer skulle få en ökad skatt medan andra skulle få en sänkt skatt. Allmänt sett skulle personer som i hög grad anpassat sig till nuvarande skatteregler få ökad skatt, medan personer som

i stor utsträckning sparat i bank o.d. skulle få sänkt skatt.

De likviditetsproblem som därvid skulle uppkomma för bl.a. ägare av högt belånade egnahem kan kräva speciella övergångslösningar i form av omläggningar av lån och tidsbegränsade skatteanstånd enligt diskussionen ovan. Om man av bostadspolitiska skäl önskar genomföra kompenserande ändringar av skatte- och bidragsreglerna skulle detta dämpa dessa över- gångsproblem.

Ett annat övergångsproblem är att en mera neutral beskattning av olika investeringar skulle kunna leda till åtminstone kortsiktiga prisfall för tidi- gare lågt beskattade tillgångar; köparnas betalningvilja skulle reduceras med hänsyn till de nu mindre förmånliga skatteeffekterna. På samma sätt skulle priserna kunna stiga åtminstone på kort sikt för tidigare högt beskat- tade tillgångar. Som exempel kan nämnas att priserna på egnahem, bo- stadsrätter samt samlarföremål troligen skulle sjunka, medan priserna på fullt beskattade obligationer samt aktier sannolikt skulle kunna öka.

Enligt vissa beräkningar kan sådana skatteändringar ge mycket bety- dande priseffekter på kort sikt. Även aktier skulle sjunka i pris enligt dessa beräkningar som en följd av den lägre beskattningen av obligationer och andra finansiella tillgångar i kombination med det för dessa beräkningar centrala antagandet att räntan i Sverige helt bestäms av den internationella kapitalmarknaden. Dessa beräkningar är dock förknippade med en mycket hög grad av osäkerhet; alternativa antaganden i olika avseenden ger högst olika resultat. En mindre antagen grad av utlandsberoende samt ett större hänsynstagande till förmånliga likviditetseffekter för bl.a. banksparande skulle således ge väsentligt annorlunda resultat. Beräkningarna visar dock att denna typ av skatteändringar kan ge betydande priseffekter på kort sikt, vilket utgör en viktig del av övergångsproblemen vid ändrade skatte- regler.

På lång sikt skulle dessa priseffekter dämpas genom en anpassning av investeringarna. En överflyttning av investeringarna från hushållen till näringslivet tenderar nämligen att återställa priset för bl. a. egnahem och tillgångar inom näringsverksamhet på lång sikt. För t. ex. egnahem måste priset på ett nytt hus anpassas till produktionskostnaderna på lång sikt. En sådan anpassning kan dock innebära betydande övergångsproblem i form av ett dämpat nybyggande för bostadsfastigheter medan investeringarna i näringslivet skulle stimuleras. Mera generellt gäller att en övergång till mera neutrala skatteregler innebär omställningsproblem för personer och verksamheter som är beroende av de tidigare reglerna framför allt avseen- de avdragsrätten för hela den nominella räntan.

Sådana övergångsproblem kan motverkas dels genom en successiv över- gång till de nya reglerna och dels genom en lång förvarningstid från beslutstillfället till dess att reglerna träder i kraft. En sådan successiv övergång tillämpades t.ex. då 1982 års skattereform genomfördes under åren 1983—1985.

En mera begränsad real beskattning enligt realbeskattningsutredningens förslag innebär i princip att man når den beskattning som skulle ha upp- kommit med nuvarande skatteregler i frånvaro av inflation. En sänkning av inflationstakten ger därför delvis samma effekter som en övergång till real beskattning. Den förhållandevis dämpade prisutvecklingen på bostadsfas-

' En sådan utgiftsskatt har också diskuterats i England och USA, se t. ex. "The Structure and Reform of Direct Taxa- tion", George Allen & Unwin Ltd for the Insti- tute of Fiscal Studies, London 1978 samt ”Blueprints for Basic Tax Reform", US Gov- ernment Printing Office, Washington 1977.

tigheter i början och mitten av 1980-talet liksom ökningen av aktiekurserna kan delvis bero på sänkningen av inflationstakten.

En låg inflationstakt innebär därför förhållandevis små problem vid en övergång till real beskattning; en del av anpassningen avseende priser på olika tillgångar och avseende investeringarnas fördelning har då redan skett. En situation med låg inflationstakt erbjuder därför det bästa tillfället för en övergång till real beskattning. Detta kan tolkas som att man utnyttjar en period med förhållandvis liten turbulens i ekonomin till att göra skatte- systemet mera robust mot eventuella framtida störningar i form av infla- tion och deflation.

4.3.10. Budgeteffekter och kompletterande förändringar

En övergång till real beskattning enligt realbeskattningsutredningens för- slag inkl. en minskning av räntebidragen beräknas förbättra de offentliga finanserna med 1,3 % av BNP vid en inflationtakt på 6% och 1,7% av BNP vid en inflationstakt på 10% (se SOU 1982: 1 s. 53).

Den här analyserade mera konsekvent genomförda reala beskattnings- principen skulle kunna ge en väsentligt större budgetförstärkning. Om alla hushållens tillgångar skulle beskattas enligt en real princip skulle detta vid 3% real avkastning och 50% marginalskatt ge skatteintäkter på ca 5 % av BNP. Jämfört med det nuvarande skattebortfallet för den personliga kapi- talinkomstbeskattningen innebär detta en väsentlig potentiell budgetför- stärkning på ca 5 % av BNP.

En mindre heltäckade men kanske mera realistisk real beskattning som inte ger någon effektiv beskattning av bostadsfastigheter och varaktiga konsumtionsvaror skulle ge en budgetförstärkning på ca 3 % av BNP.

En för de offentliga finanserna neutral övergång till en förhållandevis konsekvent real beskattningsprincip ger således ett budgetmässigt utrym- me för sänkningar av övriga skatter.

4.4. Renodlad utgiftsskatt (RUS) 4.4.1 Utformning

I detta avsnitt undersöks ett skattesystem med en förhållandevis konse- kvent enkelbeskattning vid utnyttjande. Som nämnts tidigare motsvarar detta en utgiftsskatt enligt den modell som presenterades av 1972 års skatteutredning i SOU 1976: 62.1

Utgiftsskattekommitténs huvuduppgift är att närmare undersöka ut- formningen och effekterna av en sådan utgiftsskatt. Detta avsnitt innehål- ler en kortfattad beskrivning av utgiftsskattens utformning samt en ekono- misk analys enligt de punkter som tidigare diskuterats för övriga skattesys- tem. En närmare analys av utgiftsskattens utformning och dess fördel- ningseffekter återfinns i övriga delar av betänkandet och i bilagorna.

En renodlad utgiftsskatt (RUS) innebär att denna typ av utgiftsskatt ersätter såväl den statliga som den kommunala inkomstskatten. En kombi- nerad utgiftsskatt (KUS) innebär att den statliga inkomstskatten ersätts

med denna typ av utgiftsskatt medan den kommunala inkomstskatten bibehålls. I detta avsnitt undersöks RUS, medan KUS samt andra partiella reformer diskuteras senare. _

RUS innebär att konsumerad inkomst beskattas medan sparad inkomst inte beskattas, dvs. beskattning sker enligt principen för enkelbeskattning vid utnyttjande. I praktiken uppnås detta genom att den traditionella inkomstskatten förändras så att avdrag medges för allt sparande medan all sparandeupplösning beskattas. Detta innebär således att beskattningen sker vid den tidpunkt då den skattskyldige utnyttjar en inkomst för kon- sumtion. Ett motiv för RUS är att beskattningen därmed inträffar när den skattskyldige utnyttjar tillgångar för privat konsumtion och att detta sker oberoende av hur konsumtionen finansieras.

Grundtanken i RUS är att den skattepliktiga utgiften beräknas som den skattskyldiges samtliga likviditetstillskott under året, medan avdrag medges för utgifter för inkomstens förvärvande (som t. ex. reseavdrag), för ränteutgifter och för olika typer av sparande. De skattepliktiga likviditets- tillskotten inkluderar t.ex. traditionellt beräknade löner, ränteinkomster och aktieutdelningar samt försäljningsintäkter, upptagna län och erhållna arv.

En av kommittén antagen utgångspunkt för reformering av inkomstskat- ten är att dessa reformer inte får innebära en ökad sambeskattning. Genom den gradvisa och fr.o.m. år 1987 i stort sett helt genomförda övergången till särbeskattning inom inkomstskatten samt av förenklingsskäl innebär detta att RUS måste baseras på fullständig särbeskattning. Detta utgör en restriktion för utformningen av RUS och andra alternativa skattesystem.

De viktigaste förändringarna i RUS jämfört med nuvarande inkomst- skatt är:

1. Banksparande blir avdragsgillt medan sparandeupplösning i form av bankuttag beskattas. I praktiken beräknas denna avdragsgilla post som banktillgodohavande i slutet av året minus banktillgodohavande i början av året. Ett bankkonto med t.ex. 100000 kr. i början av året där räntan på 10% eller 10000 kr. står kvar på kontot, så att behållningen i slutet av året uppgår till 110000 kr., ger då en skattepliktig ränteinkomst på 10000 kr. som exakt balanseras av ett avdragsgillt banksparande på 10000 kr. Detta visar att ränteinkomster inte beskattas så länge de sparas i enlighet med principen för enkelbeskattning vid utnyttjande.

2. Utgifter för köp av aktier, obligationer och andra värdepapper blir på motsvarande sätt avdragsgilla, medan intäkterna vid försäljning av sådana tillgångar utgör skattepliktiga tillskott. Detta innebär på samma sätt att en obligation eller en aktie inkl. sparad avkastning eller värdeökning inte beskattas förrän sparandet utnyttjas för konsumtion.

3. Avdrag medges också för sparande i form av inköp av reala tillgångar såsom fastigheter samt maskiner och inventarier inom enskild näringsverk- samhet. Likviditetstillskott i form av försäljningsintäkter för sådana till- gångar beskattas på motsvarande sätt. Detta avdrag skulle av praktiska skäl kunna gälla även för inköp av egnahem, vilket innebär att nyttjande- värdet av ett eget hem i princip skulle ingå i underlaget för RUS. Som diskuteras senare kan detta ske t. ex. genom en höjd intäktsschablon.

4. Enligt punkt 1 ovan innebär RUS att bankuttag beskattas. På samma

sätt gäller att upptagande av banklån är ett skattepliktigt likviditetstill- skott. Skattebasen för RUS skall ju överenstämma med den skattskyldiges utgifter för konsumtion. Beskattningen av upptagna lån innebär att lånefi- nansierad konsumtion inkluderas i Skattebasen. Amorteringar på län är givetvis avdragsgilla på ett symmetriskt sätt. I kombination med punkterna 1 och 3 innebär detta att inköp av t. ex. ett eget hem för 500000 kr. som finansieras med ett lån på 400000 kr. samt försäljning av aktier för 100000 kr. ger ett avdrag på 500000 kr. samt ett skattepliktigt tillskott på samman- lagt samma belopp. En sådan omplacering av tillgångar ger således ingen nettobeskattning. Om däremot husköpet delfinansieras genom en konsum- tionsminskning på t. ex. 10000 kr. så att aktier säljes för endast 90000 kr. skulle nettoeffekten bli en minskning av den skattepliktiga utgiften med 10000 kr., vilket motsvarar konsumtionsminskningen.

5. För enskilda näringsidkare innebär punkterna 1—4 att inkomster som stannar kvar i rörelsen i form av investeringar eller annat sparande inte beskattas. Skattebasen överensstämmer därmed med näringsidkarens net- touttag för egen konsumtion. Detta kan tolkas som att nuvarande reserve- ringsmöjligheter i form av generösa av- och nedskrivningsregler samt i form av investeringsreserver och skogskonton utvidgas till att gälla alla typer av sparande såväl inom som utanför näringsverksamhet. Till skillnad från dagens regler beskattas emellertid dessa reserveringar om de tas ut för konsumtion t. ex. genom upptagande av lån, eftersom likviditetstillskott i form av lån är skattepliktiga i RUS. En annan likartad tolkning är att näringsidkarnas stora möjligheter till obeskattat sparande i den nuvarande inkomstskatten utvidgas till att gälla alla skattskyldiga samt alla typer av sparande.

6. Av förenklings- och kontrollskäl kan avdrag ej medges för sparande i form av inköp av varaktiga konsumtionsvaror såsom bilar, möbler och smycken samtidigt som nyttjandevärdet av dessa tillgångar inte ingår i underlaget för RUS. Detta innebär att principen om enkelbeskattning vid intjänande tillämpas för sådana tillgångar.

4.4.2. Samhällsekonomiska snedvridningar

Enligt analysen i tabell 3.3 ger principen om enkelbeskattning vid utnytt- jande en effektiv skattesats på noll för kapitalavkastning vid en över tiden konstant marginalskatt. RUS ger därför ingen snedvridning till förmån för konsumtion jämfört med sparande.

Resultatet om en effektiv skattesats på noll vid en över tiden konstant marginalskatt gäller alla typer av investeringar som beskattas enligt princi- pen om enkelbeskattning vid utnyttjande, dvs. RUS ger inga snedvridning- ar mellan sådana investeringar. Detta beror på att likabehandligen av alla likviditetstillskott och allt sparande leder till en likformig beskattning av alla investeringar. Även principen om enkelbeskattning vid intjänande ger en effektiv skattesats på noll. Detta innebär att den kvarvarande bland- ningen av de två principerna för enkelbeskattning inte ger upphov till några snedvridningar vid en över tiden konstant marginalskatt. Mera generellt gäller därför att RUS inte ger några snedvridningar mellan olika investe- ringar och mellan olika finansieringsmetoder vid en över tiden konstant

marginalskatt. En övergång till utgiftsskatt skulle därför eliminera ett av de ur samhällsekonomisk synvinkel kanske allvarligaste problemen i den nuvarande kapitalinkomstbeskattningen.

Ett av många exempel på de snedvridningar som skulle undvikas är att all s.k. inlåsning av kapital skulle elimineras. Denna samhällsekonomiskt önskvärda effekt uppkommer eftersom omplacering av sparande inte för— anleder beskattning. Försäljning av t. ex. ett eget hem eller ett företag, där hela försäljningsintäkten sparas på bank eller genom köp av en fastighet, ger en skattepliktig försäljningsintäkt som exakt balanseras av ett motsva- rande avdragsgillt sparande.

Konsekvensen blir att de skattskyldiga kan välja de tillgångar avseende boende och näringsverksamhet m.m. som är mest adekvata utan att detta val snedvrids av att omplaceringar av sparande föranleder beskattning. Därigenom skulle den privatekonomiska lönsamheten för olika alternativ överensstämma med den samhällsekonomiska lönsamheten. Detta innebär välfärdsvinster dels för de direkt inblandade ”inlåsta” kapitalägarna och dels indirekt genom en ökad flexibilitet på bl.a. bostads- och arbetsmark- naden.

4.4.3. Skatteplanering m.m.

En mera likformig beskattning av olika typer av sparande tenderar att minska möjligheterna till skatteplanering. Å andra sidan innebär RUS vissa nya möjligheter till skattemässigt betingade dispositioner speciellt vid särbeskattning samt vid någorlunda enkla regler för förmögenhetsöver- föringar i samband med gåva, arv, bodelning och utflyttning. Som behand- las mera utförligt i senare kapitel beror bedömningen i detta hänseende bl.a. på hur man i RUS skulle ställa sig till frågan om beskattning av konsumtionsutgifter bör ske på individ- eller hushållsnivå.

En över tiden varierande marginalskatt skulle kunna ge upphov till en totalt sett lägre skatt genom skatteplanering mellan t. ex. makar. Om en make med 75% marginalskatt redovisar ett sparande på 10000 kr. och andra maken med 50% marginalskatt redovisar en sparandeupplösning på 10 000 kr. når makarna en åtminstone temporär skattelättnad på 2500 kr. (= 7500 kr. ./. 5000 kr.). Om makarna senare har samma marginalskatt kan förmögenhetspositionerna återställas utan att någon extra skatt upp— står, vilket innebär att skattelättnaden blir definitiv.

Även om båda makarna har över tiden konstanta marginalskatter kan de nå en likviditetsmässigt förmånlig effekt genom sådan skatteplanering även om den totala diskonterade skatten inte påverkas. Sparande för att finansi- era ett obelånat eget hem på 400000 kr. kräver t.ex. en konsumtions- minskning på 100000 kr. om denna redovisas hos maken med 75 % margi- nalskatt och en konsumtionsminskning på 200000 kr. om denna redovisas hos maken med 50% marginalskatt. Av likviditetsskäl är det därför för- månligt att redovisa sparande hos maken med högst marginalskatt, vilket kan få betänkliga effekter bl.a. ur jämställdhetssynvinkel.

Om varje person har en över tiden konstant marginalskatt ger denna typ av skatteplanering ingen minskning av den totala diskonterade skatten under den viktiga förutsättningen att sparande och sparandeupplösning

sker hos samma person. Detta kräver att förmögenhetsöverföringar i sam- band med t. ex. arv, gåva och bodelning beskattas med utgångspunkt från skillnaden mellan utgivarens och mottagarens marginalskatt. Vid överfö- ring av en obeskattad förmögenhet på 400000 kr. från en person med en marginalskatt på 75% till en person med en marginalskatt på 50% kräver detta en skatt på 100 000 kr., eftersom den implicita skattekrediten på denna tillgång reduceras från 300000 till 200000 kr.

Som närmare diskuteras senare i betänkandet och bilaga 1 kan det emellertid vara nödvändigt av bl. a. förenklings- och likviditetsskäl att åtminstone delvis medge avdrag för utgiven förmögenhet vid t. ex. arv och bodelning, medan motsvarande tillskott beskattas hos mottagaren. Sådana skatteregler öppnar emellertid möjligheter för skatteplanering genom att en förmögenhet därmed kan byggas upp hos en person med en hög marginal- skatt och upplösas hos en person med en låg marginalskatt.

Sådana regler ger således incitament till att sparande sker hos en make med högst inkomst, oftast mannen, medan en bodelning eller ett arvskifte sker så att personer med låg inkomst står som mottagare, oftast hustru och barn. Vid en marginalskatt på 75 resp. 50% kommer ett sparande på 400000 kr. att kräva en reduktion av den redovisade konsumtionen hos den förra personen med 100000 kr. och möjliggöra en ökad konsumtion på 200000 kr. hos den senare personen.

Detta illustrerar en av de grundläggande målkonflikterna i RUS med särbeskattning. Vid förhållandevis enkla och i många fall högst rimliga regler för behandlingen av förmögenhetsöverföringar bl.a. i samband med arv, gåva, bodelning och utflyttning uppkommer betydande möjligheter till skatteplanering och, speciellt vid gåvor, skattefusk. Ett förhindrande av sådan skatteplanering kräver komplicerade och i många fall obilliga regler i dessa sammanhang.

En uppenbar typ av skattefusk i RUS är att inte redovisa ett likviditets- tillskott i form av ett upptaget lån. Vid en väl fungerande skattekontroll innebär detta emellertid att framtida räntor och amorteringar på detta lån inte kan dras av. Lånet skulle i så fall hamna helt utanför RUS och därmed behandlas enligt principen för enkelbeskattning vid intjänande. Som visats ovan skulle skattelättnaden på kort sikt därvid exakt balanseras av ökning- en av de framtida skatterna om marginalskatten är konstant över tiden och om lånet löper med en marknadsmässig ränta. Incitamenten till denna typ av fusk är därför mycket begränsade under dessa omständigheter.

RUS ger också möjligheter till skattefusk bl. a. genom felredovisning av försäljningspriser för fastigheter, aktier, obligationer och andra tillgångar som utgör avdragsgillt sparande om köpare och säljare har olika marginal- skatt. Vid en marginalskattedifferens på 25 % innebär en felredovisning på 10000 kr. att den sammanlagda skatten minskar med 2500 kr. Problemet finns redan i den nuvarande realisationsvinstbeskattning av t. ex. fastighe- ter och aktier. Ä andra sidan kan i RUS kontrollen underlättas av att båda kontrahenterna samtidigt skall redovisa en transaktion.

RUS ger allmänt sett stora skattekrediter som skall återbetalas vid upplösning av sparande, vilket innebär stora uppbördsproblem. Av prak- tiska skäl är det inte möjligt att kräva en preliminär skatteinbetalning vid sparandeupplösning. En stor sparandeupplösning skulle därför ge upphov

till en stor kvarstående skatt som skall betalas två år efter det att konsum- tionen sker. Detta innebär en inneboende möjlighet till skatteplanering och skattefusk genom att skattskyldiga mer eller mindre medvetet kan göra en stor sparandeupplösning under ett år och sedan vara oförmögna att betala kvarskatten.

Uppbördsproblemet består således av att skattskyldiga kan ta i anspråk skattekrediter för konsumtion och sedan vara oförmögna att betala den därpå uppkommande skatten. Som illustration kan nämnas att köp av en bil för 100000 kr. som finansieras genom sparandeupplösning skulle ge en extra skatt på 100 000—300 000 kr. vid en marginalskatt på 50—75 %. En så stor sparandeupplösning ger progressionseffekter så att den högre margi- nalskatten blir relevant i många fall. Detta uppbördsproblem blir speciellt accentuerat vid avflyttning från Sverige om man vill återta den tidigare givna skattekrediten för obeskattad förmögenhet som förs ut ur landet.

Sammanfattningsvis innebär detta att RUS ger en tendens till minskad skatteplanering genom mera enhetliga beskattningsprinciper, medan bl. a. en regel om särbeskattning skulle möjliggöra många nya typer av skatte- planering. Nettoeffekten torde vara totalt sett ökade möjligheter till skatte- planering åtminstone vid någorlunda enkla regler för beskattning av förmö- genhetsöverföringar vid arv, gåva, bodelning och utflyttning.

4.4.4. Fördelningseffekter

RUS baseras i huvudsak på principen för enkelbeskattning vid utnyttjande och i viss mån på principen för enkelbeskattning vid intjänande. Dessa principer ger en likvärdig beskattning av olika tillgångar, vilket tenderar att ge en förhållandevis hög grad av fördelningspolitisk träffsäkerhet avseende konsumtion. Å andra sidan ger de ovan diskuterade möjligheterna till skatteplanering en tendens i motsatt riktning. Nettoeffekten för graden av horisontell rättvisa är därför svår att bedöma och beror bl. a. på om denna skall bedömas med utgångspunkt från inkomst eller konsumtion, på graden av progressivitet i skatteskalan och på hur olika förmögenhetsöverföringar beskattas.

RUS innebär stora möjligheter till förmögenhetsuppbyggnad genom av- dragsgillt sparande. Detta bidrar till att stora totala förmögenhetsbelopp kan disponeras. Den därav följande ökade handlingsfriheten och ökade makten är betänklig ur fördelningspolitisk synvinkel.

Enligt de studier av horisontell rättvisa som redovisas i bilaga 2 ger en övergång till RUS en minskad grad av horisontell rättvisa på kort sikt och en ökad grad av horisontell rättvisa på lång sikt. Graden av horisontell rättvisa mäts därmed med utgångspunkt från variationen i skatteandelen för hushåll med samma bruttoinkomst per konsumtionsenhet. Som beto- nas i bilagan måste dock dessa resultat tolkas med stor försiktighet efter- som det är svårt att mäta graden av horisontell rättvisa och eftersom det statistiska underlaget är speciellt bristfälligt i detta avseende.

Bilaga 2 visar också att en övergång till RUS med totalt sett oförändrade skatteintäkter ger en omfördelning till förmån för hushåll och personer med förhållandevis låg skattebetalningsförmåga på lång sikt. Resultaten för fördelningseffekterna på kort sikt är mera tvetydiga; den i bilagan

angivna ”bästa uppskattningen” indikerar likartade ökningar av skattean- delen för hushåll i olika deciler.

Studien av fördelningseffekterna visar också att en övergång till RUS skulle innebära en omfördelning till nackdel för hushåll med barn såväl på kort som på lång sikt. Om man önskar uppnå fördelningspolitisk neutralitet även i detta avseende krävs någon typ av kompletterande åtgärder såsom en ökning av barnbidragen, införande av ett grundavdrag som beror på antalet barn eller skattereduktioner.

4.4.5. Enkelhet

Som närmare analyseras i övriga delar av betänkandet skulle en övergång till RUS innebära tillkommande komplikationer i vissa avseenden och förenklingar i andra avseenden. De mest påtagliga komplikationerna är att RUS kräver en mera noggrann redovisning och kontroll av sparande och sparandeupplösning i bank, obligationer, försäkringar, aktier och andra värdepapper samt i fastigheter. Ett hanterbart system kan kräva att erfor- derliga uppgifter i stor utsträckning redovisas av bl. a. banker och andra långivare samt av försäkringsbolag och VPC till skattskyldiga och skatte- myndigheter genom datateknik.

Om egnahem o.d. behandlas som investeringar skall förbättringskost- nader i princip utgöra avdragsgillt sparande vilket innebär komplikationer bl.a. i samband med gränsdragningen mellan underhåll och förbättringar. Om detta problem löses genom förhållandevis grova schablonregler och om erforderliga kontrolluppgifter kan erhållas enligt föregående stycke torde emellertid RUS vara förenlig med ett s.k. förenklat deklarationsför- farande för flertalet skattskyldiga.

Tillgångar och skulder som inte är föremål för databaserade kontrollupp- gifter måste emellertid redovisas av den skattskyldige. Därtill kan reglerna för beskattning av förmögenhetsöverföringar i samband med arv, gåva och bodelning innebära avsevärda komplikationer i olika avseenden. Vid en definitiv utflyttning ur landet skulle svårigheter uppkomma om obeskattad förmögenhet därvid skall beskattas. På motsvarande sätt skulle behand- lingen av inflyttandes i utlandet beskattade förmögenhet bli komplicerad.

Ett annat problem är att det i många fall blir svårare för de skattskyldiga att förutse sin slutliga skatt med RUS eftersom alla likviditetstillskott i form av sparandeupplösning beskattas. En extra utgift på t. ex. 30000 kr. i samband med inköp av varaktiga konsumtionsvaror som finansieras ge- nom ett minskat banktillgodohavande skulle således ge en extra skatt på 30000—90000 kr. vid 50—75 % marginalskatt. RUS ställer därför stora krav på att de skattskyldiga skall hålla en löpande kontroll över sitt sparande och sin sparandeupplösning.

Detta problem skulle eventuellt kunna dämpas genom införande av olika typer av ”*utgiftsutjämningsfonder" i princip motsvarande nuvarande re- sultatutjämningsfonder för enskilda näringsidkare, där den skattskyldige i efterhand kan justera sin skattepliktiga utgift genom avsättning till eller ianspråktagande av denna fond. Detta skulle dock innebära väsentliga komplikationer genom att denna typ av dispositioner därmed skulle utvid- gas till att omfatta alla skattskyldiga.

Sammantaget synes RUS av dessa skäl vara mera komplicerad än den nuvarande inkomstskatten, trots att betydande förenklingar nås genom slopad realisationsvinstbeskattning och genom en i många avseenden för- enklad beskattning av enskild näringsverksamhet.

4.4.6. Robusthet

Principen om enkelbeskattning vid utnyttjande ger en effektiv skattesats på noll för avkastning på sparande oberoende av inflationstakten. Detta innebär att RUS är robust mot förändringar av inflationstakten. Förkla- ringen är att den skattepliktiga utgiften beräknas som skillnaden mellan likviditetstillskott och utgifter för sparande under ett visst är, varvid alla relevanta poster skall mätas i detta års penningvärde.

Eftersom alla likviditetstillskott och allt sparande behandlas på ett lik- formigt sätt är RUS också robust mot finansiella innovationer. En fortsatt avveckling av valutaregleringen kan dock innebära vissa uppbördsprob- lem, eftersom RUS torde kräva beskattning av obeskattade förmögenheter vid avflyttning från landet. Kontrollen av sparande och sparandeupplös- ning kan också bli problematisk om privatpersoner fritt skulle kunna placera tillgångar och ta lån i utländska banker och i utländska värdepap- per.

4.4.7. Likviditet

RUS innebär att värdeökningar på fastigheter, aktier och andra tillgångar beskattas först vid försäljning. Skatten ger därför inga likviditetsproblem i detta sammanhang.

Mera generellt kan personer bygga upp ett obegränsat obeskattat spa- rande i bl.a. egnahem och näringsverksamhet, vilket är mycket förmånligt ur likviditetssynvinkel. För egnahem innebär detta en förhållandevis låg löpande beskattning under innehavstiden, varvid sparande i fastigheten i stor utsträckning finansieras genom en successivt ökande skattekredit. Vid försäljning förfaller denna ofta mycket stora skattekredit till betalning. En inkomstskatt skulle därvid ge oacceptabla inlåsningseffekter. Med RUS kan emellertid försäljningslikvider omplaceras i annat sparande utan skat- teeffekter, vilket innebär att man undviker sådana inlåsningseffekter.

RUS innebär att konsumtion som finansieras genom lån eller sparan- deupplösning beskattas. Konsumtion som finansieras på detta sätt, t. ex. vid utbildning, förlängd barnledighet eller pensionering kräver därför att lånet eller det upplösta sparandet är tillräckligt stort för att finansiera även skatten. Vid 50% skattesats kräver detta ett dubbelt så högt studielån resp. ett dubbelt så stort sparbelopp jämfört med inkomstskatten.

Mera generellt innebär en löpande beskattning av faktisk konsumtion att skattebetalningarna fördelas förhållandevis jämnt över hela livscykeln, medan beskattning av inkomst ger en koncentration av skattebetalningarna till perioder med höga förvärvsinkomster. En omfördelning av konsum- tionen jämfört med förvärvsinkomsternas tidsmässiga fördelning kräver därför betydligt större spar- och lånebelopp med utgiftsskatt än med in- komstskatt. Detta är en nackdel ur likviditetssynvinkel.

4.4.8. Bostadssubventioner

RUS utgör en elegant metod för att uppnå en mera neutral beskattning av bostadsfastigheter jämfört med andra investeringar samtidigt som likvidi- tetsproblemen i hög grad löses genom att såväl räntor som amorteringar är avdragsgilla. Detta förutsätter att inköp av bostäder behandlas som inves- teringar. Förklaringen är att det skattepliktiga tillskottet då uppkommer först vid en försäljning av fastigheten, vilket i sin tur ger acceptabla effekter från effektivitetssynpunkt eftersom RUS inte resulterar i någon inläsning av tillgångar.

En neutral beskattning av bostadsinvesteringarjämfört med andra inves- teringar kräver att avkastningen och förslitningen beaktas på något sätt, t. ex. genom att schablonintäkten för egnahem och o.d. motsvarar en real ränta plus normal real förslitning. Om man av bostadspolitiska skäl vill subventionera bostadskonsumtion, trots att likviditetsproblemen löses, kan detta uppnås genom t. ex. nedsättning av denna schablonbeskattning.

4.4.9. Övergångsproblem

Det kanske största problemet vid en övergång till RUS gäller behandlingen av befintliga beskattade förmögenheter, dvs. behandlingen av förmögenhe- ter som finansierats med beskattade inkomster. I detta avsnitt diskuteras alternativa lösningar på detta problem ur ekonomisk synvinkel. Dejuridis- ka och tekniska aspekterna diskuteras mera utförligt senare i betänkandet och i bilaga 1.

En extrem teoretisk metod i detta sammanhang är att behandla alla befintliga förmögenheter som obeskattat sparande efter en övergång till RUS. Som ett illustrativt exempel kan nämnas att ett banktillgodohavande på 100000 kr., som skulle kunna finansiera konsumtion på 100 000 kr. före övergången till RUS, skulle kunna finansiera en konsumtion på endast 50000 kr. efter övergången vid en marginalskattesats på 50%. Vid en marginalskatt på 75% reduceras konsumtionsmöjligheten i stället till 25 000 kr.

Detta extrema alternativ skulle emellertid leda till oönskade effekter i flera avseenden. För det första är det av principiella skäl betänkligt att beskatta konsumtion som finansieras med sparandeupplösning, där mot- svarande sparande inte givit upphov till ett tidigare sparavdrag. En sådan beskattning kan i viss mån tolkas som en retroaktiv beskattning av tidigare sparande. Införandet och höjningen av mervärdeskatten gav i och för sig upphov till likartade effekter, men de relevanta skattesatserna var betyd- ligt lägre och mervärdeskatten har inte direkt ersatt någon tidigare principi- ellt annorlunda skatt.

För det andra skulle en sådan övergång till RUS innebära utomordenligt starka incitament till skatteplanering och skattefusk. Eftersom t.ex. ett banktillgodohavande på 100000 kr. skulle ge en konsumtionsmöjlighet på i många fall endast 25 OOO—50000 kr. efter en övergång till RUS vore det t.ex. mycket ”lönsamt” att hålla kontanter och andra oregistrerade till- gångar såsom samlarföremål och varaktiga konsumtionsvaror i samband med övergången till RUS även om sådana tillgångar skulle kunna återför-

säljas till t. ex. endast 60% av inköpsvärdet efter övergången.

För att begränsa sådan skatteplanering och sådant skattefusk krävs exceptionella åtgärder i samband med en övergång till RUS. Ett teoretiskt tänkbart alternativ vore därvid att genomföra skattereformen oväntat med omedelbar verkan t. ex. i samband med ett årsskifte. Denna beslutsmetod är accepterad för bl. a. devalveringar, men kan knappast användas för en genomgripande skattereform av denna typ. Om personer av detta skäl ges möjlighet att planera sin ekonomi före övergången till RUS krävs andra exceptionella åtgärder. En övergång enligt denna extrema metod skulle t. ex. medföra en hamstring av konsumtionsvaror, om detta inte förhindras genom speciella regler.

Dessa till synes oöverstigliga problem kan undvikas om man i stället övergår till RUS genom en motsatt extrem teoretisk metod. Denna metod innebär att befintliga beskattade förmögenheter får konsumeras skattefritt efter övergången till RUS, varvid en icke utnyttjad konsumtionsmöjlighet räknas upp med en räntefaktor för att exakt eliminera incitamenten till skatteplanering och skattefusk.

Som ett illustrativt exempel kan nämnas att en beskattad förmögenhet på 1 milj. kr. vid 10% ränta och en avräkningsperiod på 20 år skulle möjliggöra en skattefri konsumtion på 50 000 kr. år 1, 55 000 kr. år 2, 60500 kr. år 3 osv. fram t.o.m. år 20, då 305 800 kr. skulle kunna konsumeras skattefritt (mätt i löpande penningvärde). Vid diskontering med samma räntesats till övergångstidpunkten motsvarar detta en sammanlagd skatte- fri konsumtion på exakt 1 milj. kr. Därmed skulle den skattskyldige ha utnyttjat hela sin skattefria konsumtion motsvarande den beskattade över- gångsförmögenheten.

Om den skattskyldige reducerar sin konsumtion som finansieras genom skattepliktiga tillskott med motsvarande belopp skulle detta vid 50% mar- ginalskatt ge ett sparande på 100000 kr. år 1, 110000 kr. år 2 osv. upp till ett sparande på 711 600 kr. år 20. Vid diskontering till övergångstidpunkten skulle den beskattade förmögenheten på 1 milj. kr. därmed ha bytts ut mot en obeskattad förmögenhet på 2 milj. kr., varvid den skattskyldige skulle ha erhållit en skattekredit på 1 milj. kr.

En sådan utväxling av beskattad övergångsförmögenhet till en betydligt större obeskattad förmögenhet innebär problem i flera avseenden. För det första skulle den skattepliktiga utgiften avvika från den faktiska konsum- tionen under en lång övergångsperiod, speciellt för personer med stora beskattade övergångsförmögenheter. Detta är emellertid i stor utsträck- ning enbart en skenbar skattelättnad, eftersom den motsvaras av en över tiden växande skatteskuld. Trots denna invändning skulle avvikelserna under en lång övergångstid förta ett av huvudargumenten för RUS, nämli- gen att skatten är fördelningspolitiskt träffsäker genom att den baseras på individens konsumtion oberoende av hur denna finansieras. Sådana över- gångsregler kan därför väntas ge upphov till betydande pedagogiska och politiska problem av olika art.

För det andra skulle sådana övergångsregler leda till ett betydande skattebortfall för stat och kommun under hela övergångsperioden. Även i detta sammanhang rör det sig i stor utsträckning om ett skenbart problem eftersom skattebortfallet skulle motsvaras av en över tiden växande skat-

tefordran på ägare av obeskattad förmögenhet. Nuvarande regler för nedskrivning av lager ger på samma sätt ett skattebortfall i utbyte mot en skattefordran.

Det potentiella skattebortfallet är dock av en sådan storleksordning att problemet trots allt framstår som besvärande. Om man som en grov approximation räknar med att den beskattade övergångsförmögenheten utgörs av bostadsfastigheter, aktier, bankmedel och andra finansiella till- gångar samt hälften av tillgångarna i rörelse och jordbruk reducerat med skulder skulle denna förmögenhet uppgå till ett sammanlagt belopp i stor- leksordningen 800—1 000 miljarder kr. Ett utbyte av denna beskattade förmögenhet till en obeskattad förmögenhet som motsvarar samma kon- sumtionsmöjligheter skulle därmed vid 40% marginalskatt ge en obeskat- tad förmögenhet på 1 333— 1 667 miljarder kr. och ett skattebortfall på 533— 667 miljarder kr. (vid diskontering och summering till övergångstidpunk- ten). Marginalskatten 40% har valts med tanke på att personer med myc- ket stora förmögenheter inte kan utnyttja alla avdragsmöjligheter på grund av begränsade inkomster. Denna överslagskalkyl visar att det kan röra sig om en avsevärd ökning av den offentliga sektorns skuldsättning.

De skattskyldigas bruttosparande kan, som i detta räkneexempel, tänkas öka så kraftigt att detta räcker för att finansiera det högre offentliga bud- getunderskottet. Nettoresultatet skulle i så fall endast bli att den offentliga sektorn bygger upp en stor skattefordran på ägare av övergångsförmögen- heter och finansierar denna genom upplåning av det därmed initierade högre bruttosparandet hos dessa personer.

En annan möjlighet är att hushållen väljer att öka sin konsumtion t. ex. i samband med att tillgångar i form av egnahem överförs från beskattad till obeskattad förmögenhet. Detta skulle reducera skattebortfallet men skulle också innebära en ur stabiliseringspolitisk synvinkel kanske oönskad ök- ning av privat konsumtion. Med tanke på att många ägare av egnahem och bostadsrättslägenheter har betydande likviditetsproblem är det troligt att detta skulle ske i många fall. Å andra sidan skulle hushållen med hög belåning ha en förhållandevis liten beskattad övergångsförmögenhet.

En ökad offentlig upplåning för att bygga upp en motsvarande skatte- fordran innebär en ”rundgång" avseende mycket stora belopp både för den offentliga sektorn och för enskilda skattskyldiga, vilket innebär admi- nistrativa och pedagogiska komplikationer. Olika normer om en begräns- ning av den offentliga sektorns upplåning skulle då få anpassas med hänsyn till dessa övergångseffekter.

Fastställandet av beskattad övergångsförmögenhet för alla skattskyldiga skulle också vara mycket komplicerat genom att detta i princip skulle kräva en beräkning av det beskattade värdet av alla tillgångar. För fastig- heter och aktier skulle man därvid beräkna de värden som tillgångarna skulle kunna säljas för utan att skattepliktiga realisationsvinster uppkom- mer. Incitamenten till skatteplanering och skattefusk skulle vara stora; en ökning av den beräknade övergångsförmögenheten med 10000 kr. skulle medge en extra konsumtion på 5000 kr. vid en marginalskatt på 50 %. Detta ställer krav på omfattande kontrollåtgärder även för denna över- gångsmetod.

Analysen ovan gällde två extrema teoretiska metoder för en övergång till

RUS utan resp. med fullständig möjlighet till skattefri konsumtion av beskattad övergångsförmögenhet. Ett mellanting av dessa båda extrema alternativ skulle ge upphov till båda extremalternativens problem fast i dämpad utsträckning.

En möjlighet som diskuteras mera utförligt senare i betänkandet är därvid att genomföra en successiv övergång till RUS, där det första steget är att de skattskyldiga får möjlighet att inom vissa gränser bygga upp en obeskattad förmögenhet genom ett "sparavdrag av RUS-typ”. En sådan partiell reform kan tolkas som att de nuvarande möjligheterna till obeskat- tat sparande utvidgas till att omfatta även banksparande, aktier och bo- stadsfastigheter m.m. När en stor del av den tidigare beskattade förmö— genheten överförts till obeskattad förmögenhet på detta sätt skulle man därefter kunna övergå till RUS enligt metoden med skattefri konsumtion av resterande beskattad förmögenhet.

En sådan lösning innebär i huvudsak att den senare extrema metoden för övergång till RUS med skattefri konsumtion av beskattad övergångsförmö- genhet genomförs med en lång övergångsperiod. Problemen med ett bety- dande men delvis skenbart skattebortfall kvarstår emellertid, även om det dämpas något genom att skattebortfallet fördelas över en längre tidsperiod.

En övergång till RUS innebär också övergångsproblem i vissa andra avseenden, som påminner om de ovan diskuterade problemen vid en övergång till real beskattning. Vid totalt sett oförändrade skatteintäkter ger en övergång till RUS en höjd skatt för vissa skattskyldiga och en sänkt skatt för andra skattskyldiga. För personer med hög konsumtion i förhål- lande till inkomsten kan detta innebära likviditetsproblem.

En stor fördel hos RUS jämfört med real inkomstbeskattning och många andra metoder som ger en mera neutral beskattning av olika investeringar är att RUS medger ett fortsatt avdrag för hela den nominella ränteutgiften. En övergång till RUS ger därför inte upphov till några påtagliga likviditets- problem för ägare av högt belånade tillgångar.

En övergång till RUS innebär en mera neutral beskattning av olika tillgångar, vilket kan väntas ge prisfall åtminstone på kort sikt för tidigare förhållandevis lågt beskattade tillgångar som bostadsfastigheter och sam- larföremål, medan aktier och andra tillgångar inom näringslivet skulle kunna öka i pris. Detta leder till omställningsproblem av den typ som diskuterats ovan för en övergång till real beskattning. De mera förmånliga likviditetseffekterna för bl.a. bostadsfastigheter kan emellertid väntas dämpa prisfallen vid en övergång till RUS jämfört med prisfallen vid en motsvarande minskning av bostadssubventionerna genom en övergång till real beskattning.

Sammantaget leder denna diskussion till slutsatsen att införandet av RUS innebär övergångsproblem framför allt i samband med behandlingen av befintliga beskattade förmögenheter.

4.4.10. Budgeteffekter och kompletterande förändringar

I bilaga 2 beräknas den skatt som skulle ha uppkommit vid en tillämpning av RUS baserat på bl. a. deklarationsdata för år 1982. Beräkningarna utgör således i princip ett teoretiskt experiment med en retroaktiv tillämpning av

RUS utan hänsyn till skattefri konsumtion av övergångsförmögenhet. En- ligt dessa beräkningar skulle en övergång till RUS öka skatten med i genomsnitt 2000 kr. per vuxen mätt i 1982 års penningvärde eller totalt 1,4% av BNP på kort sikt. Den långsiktiga effekten uppskattas till 800 kr. per vuxen mätt i 1982 års penningvärde eller totalt 0,6% av BNP.

Dessa beräkninger ger sannolikt en överskattning av skatteintäktsök- ningen med tanke på att de skattskyldiga skulle anpassa sitt beteende med hänsyn till de nya skattereglerna. Speciellt skulle de skattskyldiga utjämna den skattepliktiga utgiften mellan olika är för att undvika progressionsef- fekter, vilket tenderar att ge lägre skatteintäkter. En enkel anpassning i form av en utjämning av den skattepliktiga utgiften mellan makar i ett hushåll skulle dämpa skatteökningen på kort sikt från 1,4 till 1,1 % av BNP enligt dessa beräkningar.

Därtill tar dessa beräkningar inte hänsyn till det skattebortfall som skulle kunna uppkomma genom skattefri konsumtion av beskattad övergångsför- mögenhet. Om man t. ex. väljer en 20-årig övergång så att 5 % av förmö- genheten skulle få konsumeras skattefritt under det första året skulle detta reducera den kortsiktiga skatteintäktsökningen från 1,4 till 0,5% av BNP under det första året enligt beräkningarna i bilaga 2, dvs. skattefri konsum- tion skulle ge ett skattebortfall på cirka 9 miljarder kr. under det första året. Detta belopp är mycket lågt jämfört med det ovan överslagsmässigt beräknade skattebortfallet på sammanlagt 533—667 miljarder kr. eller 27— 33 miljarder kr. under det första året vid en jämn fördelning över 20 år.

Denna stora skillnad sammanhänger med flera faktorer. För det första är beräkningarna i bilaga 2 baserade på i deklarationen redovisade tillgångar (i vissa fall uppräknade till marknadsvärde), vilket innebär en underskatt- ning på grund av utelämnade och undervärderade tillgångar. Vid en över- gång till RUS skulle de skattskyldiga ha väsentligt större incitament att redovisa sina tillgångar till ett åtminstone inte underskattat värde, vilket innebär att den låga siffran i bilaga 2 ger en underskattning av det hypote- tiska skattebortfallet. För det andra baseras beräkningarna i bilagan på år 1982, medan överslagskalkylen baseras bl.a. på en intervjuundersökning för år 1984. Detta innebär att den stora värdeökningen på börsnoterade aktier mellan dessa är endast inkluderas i den senare datan. Även detta innebär en underskattning för den låga siffran. För det tredje utesluter beräkningarna i bilagan de anpassningar som skulle uppkomma i syfte att möjliggöra ett utnyttjande av avräkningsmöjligheterna i så stor utsträck- ning som möjligt, vilket innebär en ytterligare tendens till underskattning.

Sammantaget innebär detta att den högre siffran för skattebortfallet på grund av avräkning av övergångsförmögenhet synes vara mest tillförlitlig, samtidigt som de olika resultaten visar att denna typ av beräkningar är behäftade med en mycket hög grad av osäkerhet. Vid ett skattebortfall på 20 miljarder eller ca 2% av BNP på grund av avräkning av övergångsför- mögenheter synes en övergång till RUS ge ett skattebortfall på ca 0,6— 0,9% av BNP på kort sikt. En budgetmässigt neutral övergång till RUS kräver i så fall vissa kompletterande skatteökningar på kort sikt. Samtidigt kan en övergång till RUS väntas ge ett väsentligt större privat bruttospa- rande i samband med att beskattad förmögenhet byts ut mot obeskattad förmögenhet. Ett upprätthållande av den totala efterfrågan i ekonomin kan .

därför kräva ett högre offentligt budgetunderskott åtminstone på kort sikt, vilket talar mot sådana kompletterande skattehöjningar.

4.5. Förenklad utgiftsskatt (FUS) 4.5.1 Utformning

Diskussionen i föregående avsnitt samt i övriga delar av betänkandet visar att en övergång till utgiftsskatt i form av RUS är förknippad med olika typer av problem och komplikationer. Dessa sammanhänger i stor ut- sträckning med att RUS ger upphov till mycket stora skattekrediter. Så- dana skattekrediter kan bl. a. medföra svårigheter vid förmögenhetsöver- föringar t. ex. i samband med bodelning och utflyttning.

Kommittén har därför också undersökt en typ av ”utgiftsskatt” som leder till avsevärt mindre skattekrediter. Detta kan uppnås genom en förhållandevis konsekvent tillämpning av principen om enkelbeskattning vid intjänande. Denna skattemodell har kommittén benämnt förenklad utgiftsskatt (FUS).2

Utgångspunkten är därvid att RUS eller principen om enkelbeskattning vid utnyttjande ger samma nettoeffekter som principen om enkelbeskatt- ning vid intjänande i flera viktiga avseenden. Båda beskattningsprinci- perna ger således en effektiv skattesats på noll för alla tillgångar oberoende av inflationstakten vid en över tiden konstant marginalskatt. Därmed upp- nås neutralitet mellan konsumtion och sparande samt neutralitet mellan olika typer av investeringar och olika finansieringsvägar. Syftet är därför att undersöka om FUS kan uppfylla de mål som eftersträvas genom RUS på ett enklare och smidigare sätt.

Grundtanken i FUS är att inkomster beskattas vid intjänandet, medan avkastningen på sparande inte beskattas. Denna beskattningsprincip till- lämpas i dag för allemanssparandet och inkomst av kapital upp till 1 600 kr. samt för tillgångar i form av varaktiga konsumtionsvaror och samlarföre- mål eftersom deras avkastning inte beskattas. FUS innebär att denna beskattningsprincip tillämpas i så stor utsträckning som möjligt, dvs. att reglerna för det beloppsmässigt begränsade allemanssparandet utvidgas till att gälla alla typer av sparande samt för lån.

En övergång till FUS kan också beskrivas som att man avskaffar den nuvarande personliga kapitalinkomstbeskattningen genom att man i stort sett eliminerar inkomstslagen kapital, tillfällig förvärvsverksamhet samt schablonbeskattad annan fastighet i den nuvarande inkomstskatten. De viktigaste förändringarna jämfört med nuvarande inkomstskatt är således (med undantag för enskild näringsverksamhet):

1. Räntor på banksparande, obligationer och andra finansiella tillgångar samt aktieutdelningar beskattas ej.

2. På ett symmetriskt sätt medges inte avdrag för ränteutgifter.

3. Realisationsvinstbeskattningen avskaffas.

4. Schablonintäkten avskaffas för egnahem och för andra schablonbe- skattade fastigheter.

5. För enskild näringsverksamhet i form av rörelse och jordbruk kan

2 Denna skattemodell har tidigare diskuterats bl.a. i ”Blueprints for Basic Tax Reform", US Gov- ernment Printing Office, Washington 1977 samt i ”Nya spelregler för till- växt”, SNS, Stockholm, 1986.

olika möjligheter övervägas. Den modell för FUS som diskuteras i detta kapitel utgår från att sådan verksamhet beskattas enligt principen om enkelbeskattning vid utnyttjande, dvs. att beskattningen baseras på äga- rens nettouttag från näringsverksamheten. Detta kräver att näringsverk— samheten separeras från den privata ekonomin, så att alla uttag från näringsverksamheten blir föremål för beskattning. En liknande s.k. staket- metod har undersökts av 1980 års företagsskattekommitté i delbetänkandet (SOU 1984:70) Staketmetoden. (Beskattningen av enskild näringsverk— samhet kan i FUS också ske enligt en ”nettometod", som påminner om en ”staketmetod”. De olika metoderna behandlas mera utförligt i senare avsnitt och bilaga 1.)

6. I enlighet med nuvarande regler beskattas även pensionssparande enligt principen om enkelbeskattning vid utnyttjande i den här diskuterade modellen för FUS.

4.5.2. En jämförelse mellan RUS och FUS

Syftet med detta avsnitt är att närmare klargöra likheterna och skillna- derna mellan RUS och FUS. Därvid jämförs först effekterna av de två skattesystemen för en individ under tre viktiga förutsättningar. För det första antas att individen har en konstant marginalskatt över tiden. För det andra antas att han kan välja proportionellt större belopp för alla tillgångar och skulder i RUS jämfört med FUS. För det tredje bortses från förmögen- hetsöverföringari samband med arv, gåva, bodelning samt från förändring- ar av räntesatser o.d.

Under dessa förutsättningar ger de två skattesystemen exakt samma totala skatt för individen, mått som summan av det diskonterade värdet av alla skattebetalningar. Han kan därmed välja exakt samma konsumtions- mönster i RUS och FUS. Den enda skillnaden är att t.ex. banksparande som senare upplöses ger ett större sparbelopp med RUS än med FUS, eftersom RUS ger en skattekredit som också sparas. Om syftet är att beskatta individens totala konsumtion kan detta således ske antingen ge- nom RUS eller genom FUS. Under dessa förutsättningar uppnås exakt samma effekter avseende total beskattning och totala konsumtionsmöjlig— heter för varje individ, vilket bl.a. innebär att RUS och FUS ger exakt samma fördelningseffekter.

Den största skillnaden mellan de båda systemen avser då den tidsmäs- siga fördelningen av skattebetalningen. RUS innebär i princip att beskatt- ningen fördelas på samma sätt som konsumtionen, medan FUS i princip, dvs. bortsett från pensionssparandet och näringsverksamhet, innebär att beskattningen fördelas på samma sätt som arbetsinkomsten. Vid den an- tagna möjligheten till en proportionell justering av tillgångar och skulder är emellertid dessa likviditetseffekter irrelevanta.

Om en eller flera av dessa förutsättningar inte är uppfyllda uppkommer skillnader mellan RUS och FUS. Om individen t.ex. inte kan justera tillgångar och skulder på grund av begränsad kreditvärdighet kan den tidsmässiga fördelningen av skattebetalningen vara betydelsefull. Om indi- viden inte har en över tiden konstant marginalskatt ger en progressiv RUS en tendens till högre skatt vid ojämna skattepliktiga utgifter, medan en

progressiv FUS ger en tendens till högre skatt vid ojämna skattepliktiga arbetsinkomster. RUS ger också upphov till progressionseffekter vid myc- ket stora kapitalvinster på obeskattade tillgångar, vilket innebär en något högre beskattning i RUS än i FUS. På samma sätt ger RUS en något större skattelättnad vid mycket stora kapitalförluster.

Om förmögenhetsöverföringar beskattas hos den slutlige konsumenten i RUS kan detta ge en annorlunda skatt än i FUS. Detta kan dock i princip undvikas om FUS modifieras så att erhållen förmögenhet beskattas medan utgiven förmögenhet blir avdragsgill. Kommittén har emellertid inte anta- git att sådana förhållandevis komplicerade regler skulle gälla för den här undersökta typen av FUS.

De större bruttobeloppen för tillgångar och skulder samt skattebortfallet i RUS kan påverka efterfrågan och utbudet på kreditmarknaden, vilket kan få återverkningar på räntenivån. Skattebortfallet kan också leda till en förändring av skattesatserna som påverkar fördelningen av skattebördan mellan olika generationer.

Slutsatsen är således att RUS och FUS skiljer sig i vissa avseenden, men att systemen har fundamentala likheter, eftersom skatten i båda fallen i princip baseras på den totala diskonterade konsumtionen för en individ. RUS och FUS har därför likartade effekter ur snedvridnings- och fördel- ningssynvinkel, speciellt på lång sikt, trots att de är skenbart helt olika skattesystem.

4.5.3. Samhällsekonomiska snedvridningar

Huvudprincipen för FUS är således enkelbeskattning vid intjänande, men denna princip kompletteras med enkelbeskattning vid utnyttjande för en- skild näringsverksamhet och för vissa pensionstillgångar. Båda dessa be- skattningsprinciper ger en effektiv skattesats på noll för avkastningen på olika tillgångar vid en över tiden konstant marginalskatt, varför en bland- ning av dessa två beskattningsprinciper ger begränsade snedvridningar. Vissa snedvridningar kan dock uppkomma bl.a. på grund av en över tiden varierande marginalskatt.

FUS innebär ingen snedvridning till förmån för konsumtion jämfört med sparande. Denna neutralitet mellan konsumtion och sparande illustreras enklast av att räntan på banksparande är skattefri i F US, vilket innebär att de skattskyldiga kan överföra en konsumtionsmöjlighet från ett år till nästa år utan beskattning. På samma sätt ger lånefinansierad konsumtion ingen skattelättnad, eftersom ränteutgifter inte är avdragsgilla.

Eftersom alla tillgångar har en effektiv skattesats på noll är FUS också helt neutral mellan olika investeringar och mellan olika finansieringsme- toder. FUS skulle därför liksom RUS eliminera de ur samhällsekonomisk synvinkel kanske allvarligaste problemen i den nuvarande inkomstskatten. Inläsning av kapital skulle t.ex. undvikas genom att realisationsvinster inte beskattas.

4.5.4. Skatteplanering m.m.

FUS liksom RUS innebär en likformig beskattning av olika typer av sparande, vilket tenderar att motverka skatteplanering.

Till skillnad från RUS innebär FUS emellertid förhållandevis begränsa- de skattekrediter, vilket motverkar skatteplanering och skattefusk som sammanhänger med skattekrediter. En besläktad omständighet är att RUS ger möjligheter att omfördela den skattepliktiga utgiften mellan olika per- soner inom en närståndekrets, medan F US ger mycket begränsade möjlig- heter i detta avseende. Särskilt vid särbeskattning innebär detta en väsent- lig begränsning av möjligheterna till skattemässigt betingade dispositioner vid FUS jämfört med RUS.

Användningen av principen om enkelbeskattning vid utnyttjande för enskild näringsverksamhet innebär dock möjligheter till skatteplanering av den typ som diskuterades i föregående avsnitt för RUS. Även den nuva- rande inkomstskatten innehåller betydande inslag av enkelbeskattning vid utnyttjande genom olika typer av konsolideringsmöjligheter. En övergång till FUS innebär att dessa inslag utvidgas till att gälla alla typer av sparande inom enskild näringsverksamhet.

En i detta sammanhang viktig omständighet är att FUS med en ”staket- metod” för näringsidkarna innebär beskattning av räntor och avdrag för ränteutgifter inom men inte utanför ”staketet" för enskild näringsverk- samhet. Detta kräver att dolda uttag ur verksamheten förhindras, vilket i sin tur kräver en viss utökad bokföringsskyldighet samt bl.a. separata bankkonton för näringsverksamhet och övrig ekonomi. Därtill krävs t. ex. regler för vilken högsta räntesats som är acceptabel i beskattningshän- seende för lån mellan närstående. I annat fall kan staketet undvikas genom att räntan på sådana lån avviker från marknadsräntan. Liknande problem förekommer i den nuvarande inkomstskatten, vilket föranlett speciella regler för beskattning av fåmansföretag. En ”staketmetod” skulle kräva en utvidgning och skärpning av dessa regler för att upprätthålla staketet kring enskild näringsverksamhet.

Sammanfattningsvis pekar det ovan sagda på att FUS synes ge ett mindre utrymme för skatteplanering både i jämförelse med den nuvarande inkomstskatten och i jämförelse med RUS.

4.5.5. Fördelningseffekter

FUS baseras på två likvärdiga beskattningsprinciper och innebär även i övrigt förhållandevis begränsade möjligheter till skatteplanering. Detta innebär att skattebasen har en förhållandevis hög grad av fördelningspoli- tisk träffsäkerhet om den totala konsumtionen över livscykeln anses vara ett bra mått på den skattskyldiges bärkraft eller skattebetalningsförmåga. Enligt de i detta avseende speciellt osäkra beräkningarna i bilaga 2 ger FUS en högre grad av horisontell rättvisa än såväl den nuvarande inkomst- skatten som RUS. Motsvarande beräkningar föreligger inte för en real inkomstbeskattning.

Beräkningarna i bilaga 2 visar också att en övergång till FUS generellt kan antas innebära en skatteökning i genomsnitt för hushåll och individer

med en förhållandevis hög skattebetalningsförmåga vid oförändrade skat- teskalor. Detta resultat uppkommer för samtliga undersökta mått på skat- tebetalningsförmåga. En i dessa avseenden fördelningspolitiskt neutral övergång till FUS kräver därför av allt att döma en minskning av progressi— viteten i skatteskalan. Beräkningarna i bilaga 2 bygger på genomsnitt för olika inkomstskikt. Givetvis finns stora variationer i enskilda fall inom de olika skikten.

En övergång till FUS skulle också innebära en omfördelning till nackdel för hushåll med barn, som skulle kräva kompenserande och kostnadskrä- vande förändringar i andra avseenden.

De generella fördelningseffekterna kan framstå som överraskande med tanke på att en tillämpning av FUS faktiskt innebär en eliminering av den personliga kapitalinkomstbeskattningen, så att inkomstskatten därmed avser endast löner, nettouttag från enskild näringsverksamhet och vissa transfereringar. Detta avspeglar emellertid endast de i kapitel 3 diskutera- de fördelningseffekterna av den nuvarande personliga kapitalinkomstbe- skattningen, där underskottsavdragen spelar en i många avseenden domi- nerande roll.

4.5.6. Enkelhet

En övergång till FUS skulle innebära en förenkling av skattesystemet genom att inkomstslagen kapital, tillfällig förvärvsverksamhet och schab- lonbeskattad annan fastighet i stort sett elimineras. Därmed försvinner t.ex. den nuvarande mycket komplicerade realisationsvinstbeskattningen samt de allra flesta underskottsavdrag.

För alla de löntagare och pensionärer som inte har några större avdrags- gilla kostnader för inkomstens förvärvande skulle inkomstdeklarationen bli synnerligen enkel. I sådana fall skulle preliminärskatten exakt kunna överensstämma med den slutliga skatten åtminstone för personer med endast en arbetsgivare.

För enskilda näringsidkare ger principen om enkelbeskattning vid ut- nyttjande förmodligen en förenkling totalt sett bl. a. genom ett avskaffande av alla skatteregler om av- och nedskrivningar samt om investeringsre- server, resultatutjämningsfonder och skogskonton m.m. Staketmetoden innebär dock också vissa tillkommande komplikationer.

I FUS innebär Staketmetoden att skattebasen för en enskild näringsidka- re är lika med nettouttagen från näringsverksamheten (plus eventuella löneinkomster och skattepliktiga transfereringar). Detta innebär att nå- ringsidkare kan beräkna sin skatt i förväg på ett enkelt sätt. En näringsid- kare som tar ut t. ex. 10 000 kr. per månad från verksamheten före skatt kan beräkna skatten för varje månad med hjälp av en enkel skattetabell. Den preliminära skatteinbetalningen skulle kunna baseras på de planerade uttagen, och denna skatt skulle överensstämma med den slutliga skatten om de planerade uttagen fullföljs (och inga andra förhållanden ändras). Staketmetoden för näringsidkare innebär därför stora likheter med be- skattningen av löntagare, vilket innebär fördelar i flera olika avseenden.

4.5.7. Robusthet

FUS är robust mot inflation. Eftersom varken räntor eller värdeökningar beskattas utanför enskild näringsverksamhet är F US också mycket robust mot finansiella innovationer och mot en fortsatt avveckling av valutareg- leringen.

Vad gäller nya typer av skatteplanering och skattefusk är det framför allt staketmetoden för enskild näringsverksamhet som kan väntas kräva modi- fieringar för att motverka ”läckage” genom staketet.

4.5 .8 Likviditet

För enskild näringsverksamhet ger tillämpningen av principen om enkel- beskattning vid utnyttjande förmånliga likviditetseffekter. Avsaknaden av ränteavdrag kan dock ge mycket påtagliga likviditetsproblem för t.ex. ägare av högt belånade egnahem och bostadsrättslägenheter. Som diskute— rats ovan för fallet med real beskattning finns det ekonomiska skäl som talar för att dessa problem i första hand skulle lösas av kreditmarknaden eventuellt med statlig medverkan, medan man i andra hand kan överväga explicita skattekrediter t. ex. genom en viss tillämpning av principen om enkelbeskattning vid utnyttjande också för bostadsinvesteringar. F US ger ungefär samma likviditetseffekter över livscykeln som den nuvarande in— komstskatten. Som diskuterats ovan är detta en viss fördel jämfört med RUS.

4.5.9. Bostadssubventioner

En övergång till FUS skulle ge en avsevärd minskning av de generella bostadssubventionerna genom avskaffandet av ränteavdragen, vilket skul- le ge våsentligt högre bostadskostnader i många fall. En motverkande effekt skulle uppkomma genom den slopade schablonintäkten för bl.a. egnahem och genom en eventuell minskning av andra skatter på bostads- fastigheter.

Om man av bostadspolitiska skäl önskar upprätthålla högre bostadssub- ventioner (eventuellt endast under en övergångsperiod) kan detta uppnås t.ex. genom en höjning av bostadsbidragen eller genom olika skattelätt— nader som t. ex. en skattereduktion beräknad som en viss andel av taxe— ringsvärdet för bostadsfastigheter eller som en viss andel av bostadslånens belopp. Valet mellan dessa och andra alternativ ligger utanför ramen för kommitténs uppdrag. Exemplen visar dock att FUS kan kombineras med delvis kompenserande bostadspolitiska åtgärder.

4.5.10. Övergångsproblem

FUS ger betydande övergångsproblem i form av likviditetsproblem, kost— nadsökningar och förmögenhetsförluster för hushåll och individer som får en ökad skatt. Speciella och i många fall komplicerade övergångslösningar kan därvid krävas för bl. a. högt belånade egnahem på motsvarande sätt

som diskuterades ovan i samband med behandlingen av den reala beskatt- ningen.

På samma sätt skulle även införande av F US leda till åtminstone kortsik- tiga prisfall för bl.a. bostadsfastigheter och samlarföremål, medan aktier och andra näringslivstillgångar förmodligen skulle stiga i pris. Detta skulle leda till delvis godtyckliga förrnögenhetsomfördelningar samt till samma typ av omställningsproblem som diskuterats ovan. Om man av bostadspo- litiska skäl genomför motverkande höjningar av andra bostadssubven- tioner dämpas dessa övergångsproblem i viss mån.

Även vid en övergång till FUS uppkommer frågan om hur man skall behandla befintliga förmögenheter. För enskild näringsverksamhet är det därvid möjligt att efter övergången medge skattefria uttag motsvarande värdet av beskattade tillgångar vid införandet. Skattebortfallet skulle bli förhållandevis begränsat, jämfört med RUS, som innebär en mera allmän övergång till principen om enkelbeskattning vid utnyttjande.

För fastigheter, aktier och andra tillgångar med latenta skattekrediter i inkomstskatten finns bl. a. statsfinansiella och starka fördelningspolitiska skäl för att man vid en övergång till FUS skulle dra in dessa skattekrediter till stat och kommun på något sätt. En möjlig metod är därvid att beräkna den skattepliktiga realisationsvinsten vid en fiktiv försäljning i samband med övergången till FUS och beskatta denna på något sätt, vilket innebär komplikationer och likviditetsproblem.

4.5.11. Budgeteffekter och kompletterande förändringar

Enligt beräkningarna i bilaga 2 skulle en övergång till FUS öka skatteintäk- terna med 800 kr. per vuxen mätt i 1982 års penningvärde eller totalt 0,6% av BNP både på kort och lång sikt. Detta kan vara en överskattning med hänsyn till att de skattskyldiga skulle anpassa sig till de nya skattereglerna. En budgetmässigt neutral övergång till FUS ger enligt dessa beräkningar ett visst utrymme för erforderliga kompenserande förändringar som t. ex. en ökning av barnbidragen och en ökning av bostadssubventionerna.

4.5.12. Kompletterande kapitalbeskattning

Om all direkt beskattning skulle ske uteslutande enligt någon av de två enke[beskattningsprinciperna innebär detta att de särskilda skatterna på kapitalinnehav eller kapitalomsättning, dvs. skatter på sparande, skulle avskaffas. Härmed avses förmögenhets—, arvs- och gåvoskattema och olika stämpelskatter och omsättningsskatten på aktier. Till denna kategori hör också inkomstskatten för juridiska personer, vilken i huvudsak är en skatt på avkastningen av ägarnas kapital eller sparande.

I förevarande sammanhang ses emellertid FUS i första hand som en reformering av den personliga kapitalinkomstbeskattningen. FUS innebär nämligen att personliga kapitalinkomster inte beskattas, vilket är ett för- delningspolitiskt problem.

Den centrala frågan i detta sammanhang gäller hur de skattskyldigas bärkraft eller skattebetalningsförmåga skall mätas, vilket i sin tur beror på målen för fördelningspolitiken.

Som en utgångspunkt för analysen av denna fråga studeras ett exempel med två individer som har en lika stor sammanlagd diskonterad konsum- tion över livscykeln. Inga förmögenhetsöverföringar i form av arv, gåva eller bodelning eller andra transfereringar förekommer och diskonterings- satsen är enhetlig. Detta innebär att konsumtionen helt finansieras genom arbetsinkomster samt att individerna har lika stora sammanlagda diskon- terade arbetsinkomster.

Individerna antas emellertid ha en olika tidsmässig fördelning av arbets- inkomsterna och föredra en olika tidsmässig fördelning av konsumtionen. Detta resulterar i att de har olika stor förmögenhet under stora delar av livscykeln.

Om fördelningspolitiken i första hand syftar till att utjämna den samman- lagda diskonterade konsumtionen över livscykeln mellan olika individer kan skattebetalningsförmågan lämpligen mätas som i RUS eller F US. De önskade fördelningseffekterna skulle då uppnås genom en progressiv RUS eller genom en progressiv FUS, vilka inte ger någon effektiv beskattning av kapitalinkomster.

Vid förekomst av förmögenhetsöverföringar uppkommer därtill frågan om hur dessa skall beskattas. Det ovan nämnda hypotetiska fördelningspo- litiska målet talar för att sådana förmögenhetsöverföringar skulle beskattas hos mottagaren och inte hos utgivaren.

Fördelningspolitiken kan emellertid också ha som mål att utjämna för- mögenheter utöver detta hypotetiska mål om en utjämning av konsum- tionen i ett livscykelperspektiv. Vid detta ytterligare mål krävs en högre skatt för individen med högst förmögenhet i detta exempel.

På ett likartat sätt kan fördelningspolitiken också syfta till att utjämna inkomsterna (dvs. konsumtionsmöjligheterna) under ett enstaka år utöver detta hypotetiska mål om en utjämning av konsumtionen i ett livscykelper— spektiv. Detta skulle också kräva en högre skatt för individen med högst förmögenhet i detta exempel, dvs. högst sparande och högst kapitalin- komster. Den nuvarande inkomstskatten kan tolkas som ett uttryck för ett sådant fördelningspolitiskt mål, medan bl.a. skattebortfallet för den per- sonliga kapitalinkomstbeskattningen indikerar att man endast uppnått det- ta mål i en begränsad utsträckning.

För att uppnå en sådan högre beskattning av individer med högst förmö- genhet krävs någon typ av effektiv beskattning av kapital eller kapitalin- komster, vilket kan uppnås t. ex. genom real inkomstbeskattning eller förmögenhetsbeskattning.

Mera generellt kan valet mellan en enkelbeskattningsprincip och en inkomstbeskattningsprincip ses som en fråga om man vill uppnå en utjäm- ning av förmögenheter eller inkomster utöver en utjämning av konsum- tionen i ett livscykelperspektiv. Om man därtill tar hänsyn till förmögen- hetsöverföringar i form av arv och gåva kan en effektiv beskattning av kapital eller kapitalinkomster också ses som en beskattning av sådana förmögenhetsöverföringar.

Om man av fördelningspolitiska skäl vill uppnå en utjämning både av konsumtion och förmögenhet inom ramen för en inkomst- eller utgiftsskatt kan detta även ske genom att man kompletterar RUS eller FUS med någon typ av effektiv kapitalbeskattning.

Beskattningen av arbetsinkomster genom FUS skulle således kunna kompletteras med t.ex. en schablonmässig beskattning av kapitalinkoms- ter. Den skattepliktiga kapitalinkomsten skulle därvid kunna beräknas som t. ex. 2% av nettoförmögenheten analogt med nuvarande regler för schab- lonbeskattade fastigheter. Basen för den progressiva skatten blir då skatte- basen för FUS plus 2% av den skattskyldiges nettoförmögenhet. Detta kan tolkas som en förenklad real inkomstbeskattning. Avkastning på kapital beräknas med en real schablon, eftersom underlaget utgörs av nettoförmö- genheten i beskattningsårets penningvärde.

Ett annat likartat alternativ är att FUS kompletteras med en skatt på t.ex. 1% av nettoförmögenheten. Vid 50% marginalskatt ger dessa två alternativ samma resultat. Fördelningseffekterna av FUS med dessa två typer av kompletterande kapitalbeskattning undersöks närmare i bilaga 2.

Dessa exempel visar att RUS och FUS kan kompletteras med en schab- lonmässig beskattning av kapitalinkomster om detta anses vara önskvärt av fördelningspolitiska skäl. En viktig omständighet är dock att en schab- lonmässig kapitalbeskattning innebär att man inte längre försöker mäta den faktiska avkastningen, vilket är mycket otillfredsställande från fördel- ningspolitisk synpunkt.

En kompletterande kapitalbeskattning skulle återintroducera vissa sam- hällsekonomiska problem såsom att det i praktiken skulle bli svårt att uppnå en helt neutral beskattning av olika typer av investeringar och sparande. Därtill skulle en sådan kompletterande beskattning innebära komplikationer genom att olika typer av tillgångar måste redovisas, vär- deras och kontrolleras. Dessa nackdelar får då vägas mot de i första hand fördelningspolitiska fördelar som kan uppnås genom en sådan komplette- rande kapitalbeskattning.

4.6. Partiella reformer

Den resterande delen av detta kapitel undersöker några partiella reformer som innebär någon typ av mellanting av den nuvarande inkomstskatten och real beskattning, RUS eller FUS. Sådana partiella reformer är intres- santa av flera skäl.

För det första kan en partiell reform ses som ett första steg i riktning mot ett mera renodlat skattesystem som real beskattning, RUS eller FUS. Som diskuterats ovan skulle en omedelbar övergång till dessa alternativa skatte- system ge upphov till övergångsproblem i form av ökad skatt för många skattskyldiga samt i form av prisändringar, likviditetssvårigheter, förmö— genhetsförluster och därav följande omställningsproblem avseende inves- teringarnas fördelning mellan olika tillgångar. En successiv övergång till de alternativa skattesystemen skulle i hög grad kunna dämpa dessa över- gångsproblem.

För det andra innebär partiella reformer att man får möjlighet att pröva de alternativa skattesystemen före en eventuell fullständig övergång till dessa system. Detta kan ge väsentliga erfarenheter i olika avseenden som kan bli avgörande för den fortsatta reformeringen av skattesystemet.

För det tredje kan man även på lång sikt föredra ett mellanting av den

nuvarande inkomstskatten och de undersökta alternativa systemen av olika bl.a. fördelningspolitiska skäl på samma sätt som skattesystemet som helhet består av en kombination av olika skatter. En viktig faktor i detta sammanhang är att man av många olika skäl bör försöka undvika ett skattesystem som avviker alltför mycket från skattesystemen i omvärlden med tanke på Sveriges stora och i vissa avseenden ökande internationella beroende. Detta är speciellt betydelsefullt i samband med kapitalinkomst- beskattningen vid en begränsad valutareglering. En partiell övergång till FUS eller real inkomstbeskattning skulle därvid kunna innebära en anpass- ning av kapitalinkomstbeskattningen i riktning mot omvärldens regler med tanke på de lägre marginalskattesatserna för inkomstskatten i många länder och med tanke på att privatpersoners ränteavdrag ofta är begränsa- de. En fullständig övergång till RUS skulle däremot snarast förstärka skillnaderna mellan skattesystemen i Sverige och i andra länder, medan F US och en partiell RUS är svårare att bedöma i detta avseende.

Dessa fördelar för partiella reformer får vägas mot nackdelar i form av tillkommande komplikationer och snedvridningar samt nya möjligheter till skattemässigt betingade dispositioner.

Flera av de partiella reformerna innebär i princip att man uppnår en viss andel av de ovan analyserade effekterna för mera fullständiga reformer avseende reducerade snedvridningar och fördelning, vilket innebär att diskussionen här kan vara relativt kortfattad.

4.7. Partiell real inkomstbeskattning

En partiell real beskattning kan genomföras på olika sätt. En metod är att införa den reala beskattningsprincipen successivt för allt flera tillgångar som inkomstbeskattas enligt en nominell princip och eventuellt för till- gångar som enkelbeskattas i den nuvarande inkomstskatten. Problemet med en sådan metod är att man därigenom skulle skapa nya skatteplane— ringsmöjligheter under övergångsperioden. För belånade tillgångar skulle en sådan övergångsmetod ofta ge en skattesänkning när den reala princi- pen införs på tillgångssidan medan en skatteökning skulle uppkomma när den reala principen införs för skulder. Av flera skäl är det en fördel om dessa skatteändringar kan komma samtidigt så att de delvis utjämnar varandra.

En ur ekonomisk synvinkel lämpligare metod för partiell real beskatt- ning är att tillämpa en korrigering för en andel av den faktiska inflations- takten för tillgångar och skulder som inkomstbeskattas enligt en nominell princip i den nuvarande inkomstskatten. Vid en andel på t. ex. 50% skulle man vid 5 % inflation korrigera för en fiktiv inflation på 2,5 % vid beräkning av skattepliktiga och avdragsgilla räntor m.m.

Eftersom inkomstbeskattning enligt en nominell princip är den mest extrema av de fyra tillämpade beskattningsprinciperna skulle detta innebä- ra ett väsentlig steg i riktning mot mera likartade beskattningsprinciper. Därmed skulle man i princip uppnå hälften av de effekter avseende reduce- rade snedvridningar, fördelning och likviditet som diskuterats ovan för systemet med real beskattning enligt realbeskattningsutredningens förslag.

En sådan partiell real beskattning synes inte innebära några egentliga komplikationer utöver dem som diskuterats ovan för en fullständig real beskattning.

Nästa steg i en sådan reform skulle kunna vara att den beaktade andelen av den faktiska inflationen ökas till 75 %. En sådan successiv övergång diskuterades av realbeskattningsutredningen. Ett tredje steg i riktning mot en konsekvent real beskattning skulle kunna vara införande av real be- skattning för tillgångar som nu beskattas enligt de två enkelbeskattnings- principerna. Som ett sista steg skulle man kunna införa en konsekvent real inkomstbeskattning, med korrigering för 100% av den faktiska inflations- takten.

4.8. Partiell RUS 4.8.1 Kombinerad utgiftsskatt (KUS)

En kombinerad utgiftsskatt (KUS) innebär att den statliga inkomstskatten ersätts med en utgiftsskatt enligt RUS-modell medan man bibehåller den kommunala inkomstskatten. Skattesatsen för kapitalinkomstbeskattningen skulle då reduceras från ca 50 till ca 30% för många skattskyldiga. En sådan reduktion av skattesatsen med 20 procentenheter kan jämföras med en övergång till RUS, som skulle reducera motsvarande skattesats med ca 50 procentenheter. Som en grov approximation gäller därför att KUS ger ungefär 40 % av de effekter som ovan analyserats för RUS avseende reducerade snedvridningar, fördelning och likviditet.

För personer med högre marginalskatt ger KUS en större andel av de effekter som uppgås genom RUS. Därtill leder en viss procentuell reduk- tion av skattesatsen ofta till en förhållandevis större effekt avseende redu- cerade snedvridningar och reducerad skatteplanering, eftersom dessa problem blir särskilt påtagliga först vid höga skattesatser.

En övergång till KUS skulle därför innebära en avsevärd minskning av inkomstskattens snedvridande effekter samtidigt som incitamenten till skatteplanering skulle reduceras. Å andra sidan gäller för KUS svårigheter av den art som tidigare behandlats för RUS avseende bl.a. förmögenhets- överföringar mellan närstående, även om skatteeffekterna dämpas jämfört med RUS. Fördelningseffekterna undersöks närmare i bilaga 2, men kan grovt sett uppskattas till 40% av fördelningseffekterna vid en övergång till RUS.

Den kanske allvarligaste nackdelen med KUS är att ett sådant system med en parallell inkomst- och utgiftsskatt skulle göra skattesystemet ännu mera komplicerat och svåröverskådligt. Övergången till en proportionell inkomstskatt skulle dock innebära vissa förenklingsmöjligheter inom in- komstskatten, men dessa torde inte förmå att uppväga de tillkommande komplikationerna. .

Analogt med diskussionen för RUS skulle KUS innebära att skattesyste- ' met blir mera robust mot inflation och finansiella innovationer. Effekterna avseende likviditet, bostadssubventioner, uppbörd och övergångsproblem är också analoga men mera dämpade jämfört med effekterna för RUS.

4.8.2. Sparavdrag av RUS-typ

En annan typ av partiell RUS är att införa möjligheter till sparande i t.ex. bank, aktier och fastigheter med beskattning enligt RUS-metoden vid en i övrigt oförändrad inkomstbeskattning. Detta kan tolkas som att nuvarande möjligheter till obeskattat sparande för i första hand enskilda näringsidkare utvidgas till att gälla alla skattskyldiga och fler typer av tillgångar. Utform- ningen av ett sådant system diskuteras utförligt i kapitel 6 nedan. Principen är att avdrag inom bestämda gränser ges för belopp som sätts in i särskilda sparformer och att beskattning sker när sådant sparande upplöses.

En sådan partiell RUS innebär emellertid en fortsatt och snarast accen- tuerad blandning av olika beskattningsprinciper inom skattesystemet. Det skulle t. ex. bli möjligt att spara i särskilda sparformer såsom i bank och aktier med RUS-beskattning och finansiera detta med lån där hela räntan är avdragsgill. Detta skulle kunna ge skattelättnader även i fall då inget nysparande sker eftersom RUS-metoden som nettoeffekt ger en effektiv skatt på 0% medan beskattning enligt en nominell inkomstbeskattnings- princip för ränteutgifter på lån medför skattelättnader. I enskilda fall beror utfallet också på förhållandet mellan låneräntan och avkastningen på spa- randet i den särskilda sparformen. Genom att låneräntan är avdragsgill kan lånefinansierat sparande med RUS-beskattning bli lönsamt även om nivån på sparandets avkastning är lika med eller lägre än räntesatsen på lånet. I en del fall kan dock den enskildes upplåningskostnad överstiga avkast- ningsnivån. Härtill kommer effekterna av 1982 års skattereform, som i vissa fall begränsar de skattelättnader som kan uppstå genom lånefinansie- ring. Vissa typer av sparande av RUS-typ är också förenat med riskta- gande, vilket begränsar dess omfattning. Det bör också beaktas att en snabb upplösning av ett något större sparande av RUS-typ får progres- sionseffekter på så sätt att upplösningen kan komma att beskattas i ett högre marginalskatteläge än det som gällde när avdrag för det ursprungliga sparandet medgavs.

Möjligheterna till opåkallade skattelättnader vid en lånefinansiering av sparande med RUS-beskattning skulle kunna dämpas om begränsningar infördes för skattskyldiga som har lån och samtidigt sparar med sparav- drag. Sådana begränsningar kan avse antingen rätten till sparavdrag eller rätten till avdrag för ränteutgifter på län. De skulle emellertid vara kompli- cerade att tillämpa och skulle dessutom i praktiken utesluta en stor del av de skattskyldiga från att delta i sådant sparande. Därtill kommer att be- gränsningsreglerna skulle kunna behöva beakta även lån och sparande av RUS-typ hos närstående, i första hand make, vilket skulle stå i strid mot utvecklingen mot individuell beskattning. Ett sparavdrag av RUS-typ skul- le också möjliggöra en viss progressionsutjämning mellan olika år genom RUS-sparande under år med höga inkomster och RUS-sparandeupplös- ning under år med låga inkomster. Detta kan medföra både för- och nackdelar i olika hänseenden.

Ett sparavdrag av RUS-typ skulle alltså kunna få vissa negativa effekter avseende samhällsekonomiska snedvridningar, fördelning och enkelhet genom att systemet möjliggör olika typer av skattemässigt betingade dispo- sitioner. I dessa avseenden synes KUS och nedan diskuterade alternativ

med partiell FUS ge mera fördelaktiga effekter. För KUS tillkommer komplikationer i andra hänseenden medan de olika alternativen till partiell FUS synes vara enklare att infoga i skattesystemet. Å andra sidan skulle ett sparavdrag av RUS-typ inom ramen för nuvarande skattesystem kunna ge mera omedelbara stimulanser till sparande på grund av de förmånliga likviditetseffekterna. Skattekrediterna skulle också vara fördelaktiga för mindre kapitalstarka hushåll i samband med inköp av t. ex. ett eget hem. På motsvarande sätt skulle nyföretagande kunna stimuleras. Inlåsningsef- fekterna på bl. a. aktiemarknaden skulle också kunna mildras. Så skulle t.ex. omflyttning mellan olika typer av sparande med RUS-beskattning inte föranleda någon beskattning.

4.9. Partiell FUS 4.9.1 Kvoterad kapitalinkomstbeskattning

En övergång till FUS innebär att den nuvarande personliga kapitalin— komstbeskattningen avskaffas (och eventuellt ersätts med en schablon— mässig kapitalinkomstbeskattning). En förhållandevis enkel modell för partiell FUS är därför att beskatta en viss andel av kapitalinkomsterna samtidigt som man på ett symmetriskt sätt medger avdrag för en viss andel av ränteutgifterna. Utformningen av en sådan partiell reform diskuteras mera utförligt i kapitel 6 nedan.

Vid en andel på t. ex. 70% skulle FUS genomföras till 30%. Härigenom skulle man i stort sett uppnå 30% av de effekter som analyserats ovan för FUS. En sådan partiell FUS skulle således minska skattesystemets sned- vridande effekter. Beskattningen skulle också bli mera robust mot föränd- ringar avseende inflationstakt och finansiella innovationer. En sådan par- tiell FUS är dock väsentligt mera komplicerad än en fullständig FUS med tanke på att den kräver en beräkning av kapitalinkomsterna. Många ägare till högt belånade egnahem skulle kunna få likviditetsproblem som kan kräva en lösning på kreditmarknaden eller inom ramen för skattesystemet. Om man av bostadspolitiska skäl vill genomföra kompenserande ökningar av andra bostadssubventioner skulle detta dämpa dessa likviditetsprob- lem.

Liksom för FUS skulle övergångsproblem uppkomma i form av prisfall på bl. a. bostadsfastigheter och därmed ett dämpat byggande såvitt man inte genomför kompenserande ökningar av andra bostadssubventioner, men dessa skulle givetvis vara mera begränsade än vid en övergång till FUS.

Ett isolerat avskaffande av den personliga kapitalinkomstbeskattningen (FUS) skulle öka skatteintäkterna med ca 0,5 % av BNP enligt beräkning— arna i bilaga 2. En kvotering med 30% enligt ovan kan således, allt annat lika, väntas medföra en viss budgetförstärkning. Denna budgetförstärk- ning skulle dock kunna behöva tas i anspråk för kompenserande åtgärder av nyss nämnd art. En mellan hög- och låginkomsttagare fördelningspoli- tiskt neutral kvoterad kapitalinkomstbeskattning skulle därtill kräva en sänkning av progressiviteten i skatteskalorna.

4.9.2. Ändrad tilläggsbeskattning

En partiell FUS kan också genomföras enligt en metod som liknar den nuvarande metoden för begränsning av skattelättnaderna för underskotts- avdrag.

Mera preciserat skulle man kunna tillämpa en skattesats på t. ex. högst 40—50% för alla positiva kapitalinkomster och på ett symmetriskt sätt för ränteavdrag och andra negativa kapitalinkomster. I praktiken kan detta genomföras genom att underlaget för FUS enligt modellen ovan beskattas enligt en traditionell progressiv skatteskala, medan skillnaden mellan detta underlag och den statligt beskattningsbara inkomsten beskattas med en skattesats på högst 40—50%. Tekniken härför beskrivs mera utförligt i kapitel 6 nedan.

Analogt med analysen för FUS ovan skulle en sådan partiell FUS minska skattesystemets snedvridande effekter. Beskattningen skulle också bli mera robust mot förändringar avseende inflationstakt och finansiella innovationer.

Vid en skattesats på t.ex. högst 40% skulle likviditetseffekterna och övergångseffekterna bli förhållandevis begränsade. Vid en skattesats på t. ex. 20—30% skulle dessa problem bli mera påtagliga.

5. Utgiftsskattens speciella egenskaper och problem

5 .] Renodlad utgiftsskatt, RUS

5.1.1 Skattskyldighet

Fysiska personer

RUS är en direkt progressiv skatt på personlig konsumtion. Endast fysiska personer bör därför vara skattskyldiga.

Konsumtionens storlek framkommer som skillnaden mellan å ena sidan inkomst och andra mottagna kontantbelopp och å andra sidan sparande. Genom tekniken med ”sparavdrag” och beskattning av sparandeupplös- ning kan det komma i fråga att utgiftsbeskatta endast i Sverige bosatta personer.

Frågan om beskattning av personer med anknytning till utlandet behand- las nedan i avsnitt 5.1.8.

Juridiska personer

I ett helt genomfört utgiftsskattesystem utgiftsbeskattas ej juridiska perso- ner. Juridiska personer kan ej konsumera. Uttag från juridiska personer, såsom lön, utdelning och understöd, beskattas hos mottagaren. Behållna vinstmedel är sådant sparande som ej skulle ha utgiftsbeskattats i ägarens hand. En neutral behandling av juridiska personer och enskilda näringsid- kare förutsätter skattefrihet för juridiska personer. Oavsett verksamhets- form bör resultatet beskattas först efter uttag och konsumtion.

I den mån en juridisk person betalar personliga konsumtionsutgifter som ej kan utgiftsbeskattas hos någon mottagare finns det emellertid skäl för beskattning av den juridiska personen.

Samma regler bör gälla för såväl aktiebolag, ekonomiska föreningar, stiftelser som andra juridiska personer.

5.1.2 Inkomst. Sparande. Konsumtion

Inkomst

Även om utgiftsskatten är en konsumtionsskatt bör den tekniskt utformas med inkomstskatten som förebild. Det är nämligen nästintill omöjligt att

mäta och progressivt beskatta individuell konsumtion på annat sätt än att beräkna den del av inkomsten som konsumerats. Som inkomst räknas den skattskyldiges samtliga likviditetstilllskott under beskattningsåret. såsom lön, pension, försäljningsintäkter. arv, lån. Som inkomst räknas även naturaförmåner i förvärvsverksamhet. t.ex. förmån av fri bil.

Sparande

I RUS är inkomst- och sparandebegreppet två sidor av samma sak. För- utom ”vanliga” inkomster såsom lön o.d. är inkomst upplösning av spa- rande inkl. dess avkastning, t.ex. minskning av banktillgodohavande. Spa- randet består av inkomst som ej konsumerats, dvs. sparats. Av praktiska skäl följer att avdrag bör ges endast för sådant sparande vars avkastning och upplösning kan kontrolleras utan alltför stora svårigheter. Som exem- pel på sparande kan nämnas banksparande, aktiesparande och inköp av fastigheter.

Konsumtion

Med den praktiskt betingade avgränsningen av sparandet följer att all annan användning av inkomster beskattas som konsumtion. Detta gäller givetvis inte utgifter för förvärv av ”vanliga" skattepliktiga inkomster. Även sparande kan i och för sig ses som utgift för förvärv av inkomst eftersom upplösning av sparande i sin helhet behandlas som skattepliktig inkomst. Konsumtionsbegreppet definieras således negativt i RUS, dvs. utgifter för andra ändamål än sparande eller inkomstförvärv är konsum- tion.

Denna definition av konsumtionsbegreppet innebär att investeringar i samlarföremål, såsom konst, ädelstenar o.d., beskattas som konsumtion trots att det finns skäl att behandla dem som sparande. Detta gäller i viss mån även varaktiga konsumtionsvaror, t.ex. bilar och båtar. Frågan om ojämna konsumtionsutgifter, t.ex. beroende på bilköp, behandlas nedan i avsnitt 5.1.4.

Kontantflödesteknik

Utgiftsskattens innebörd beskrivs enklast genom att i huvudsak anknyta till flödet av kontanta medel. Alla kontanttillskott och naturaförmåner i förvärvsverksamhet är skattepliktiga. Avdrag ges för alla kontanta utgifter för sparande och inkomsternas förvärvande. Den personliga konsumtionen framkommer som en restpost. Schematiskt kan RUS framställas enligt följande.

A Tillkommande poster — Kontanta inkomster och naturaförmåner i förvärvsverksamhet. Pen— sioner — Ränteinkomster, aktieutdelningar o.d. — Erhållna försäljningslikvider vid försäljning av fastigheter, värde- papper m.m.

— Erhållna arv. gåvor, obligations-, lotteri- och tipsvinster och person— försäkringsersättningar — Erhållna lån och återbetalningar av lånefordringar — Bankmedel och liknande vid årets ingång — Äterbetald skatt Summa disponibla medel under året

B Avgående poster — Kontanta utgifter i förvärvsverksamhet — Ränteutgifter — Kontanta utgifter för inköp etc. av fastigheter. värdepapper m.m. — Erlagda personförsäkringspremier —— Återbetalning av egna lån och lämnade lån till andra — Bankmedel och liknande vid årets utgång — Inbetald skatt Summa icke skattepliktiga utgifter

C = A./.B = Skattepliktiga utgifter för konsumtion eller ”taxerad förbruk- ning"

Kontantflödestekniken innebär att förmögenhetsförändringar som beror på värdeförändringar av enskilda tillgångar ej påverkar skatteunderlaget. Någon värdering behöver ej ske. Normalt påverkas beskattningen endast då en tillgång förvandlas till likvida medel.

Eftersom alla likviditetstillskott i princip bör vara skattepliktiga bör även arv, gåvor och förvärv på grund av bodelning vara skattepliktiga. Beskattning sker sedan om och när det mottagna konsumeras. Frågan om beskattning av arv m.m. behandlas mera utförligt nedan i avsnitt 5.1.5 och i bilaga I kapitel 2.

Även upptagande av lån är skattepliktiga tillskott. Beskattning sker om medlen konsumeras. Om medlen sparas eller investeras sker ingen be- skattning eftersom avdrag erhålles härför. Om ett lån ej redovisas och ej heller av skattemyndighet tas upp som tillkommande post kan medlen konsumeras utan beskattning. Å andra sidan ges då ej avdrag för amorte- ringar och räntebetalningar på detta lån. Dessa blir alltså beskattade som konsumtion.

Utgiftsskatten avser att träffa den skattskyldiges personliga konsumtion. Belopp som betalats i skatt bör därför inte ingåi skattebasen. Detta gäller utgiftsskatt och andra direkta skatter i den mån de tas ut vid sidan av utgiftsskatt. Redovisningstekniskt blir följden att inbetald skatt räknas som avgående post och att återbetald skatt blir en tillkommande post. Frågan om utgiftsskattebasens förhållande till belopp som betalas i skatt behand- las mera utförligt nedan i avsnitt 5.1.3 och bilaga 1 kapitel 1.

Av kontrollskäl kan sparande i kontanter ej behandlas som sådant spa- rande för vilket avdrag ges. Följden blir att den skattskyldige beskattas som om han konsumerat de medel han vid beskattningsårets utgång hålleri kontanter. Å andra sidan kan han senare konsumera dessa medel utan att beskattas härför.

Skattefria inkomster

I den schematiska sammanställningen ovan har transfereringar såsom barn- och bostadsbidrag lämnats utanför medan personförsäkringsersätt- ningar, obligations-, lotteri- och tipsvinster nämnts som tänkbara exempel på skattepliktiga tillskott.

Inför en övergång till RUS skulle det bli nödvändigt att systematiskt gå igenom transfereringsområdet och många andra områden där för motta- garna skattefria utbetalningar sker. En utgiftsbeskattning av mottagna belopp skulle givetvis påverka verksamheter som anpassats till nuvarande skattefrihet, t.ex. grupplivförsäkringen. Ett oförändrat efterlevandeskydd skulle kräva kraftigt höjda försäkringsbelopp om dessa skulle beskattas.

Vissa verksamheter har också anpassat sig till särskilda skatteregler, t.ex. premieobligationsmarknaden där utfallande vinster beskattas med en förhållandevis låg proportionell skattesats.

Som exempel på skattefria inkomster (i Sverige) kan nämnas löner för utlandsanställningar av viss varaktighet. En övergång till RUS bör ej föranleda att dessa inkomster beskattas.

Som visats i kapitel 4 är en inkomstskatt med skattefri kapitalavkastning och utan avdragsrätt för kapitalutgifter, i första hand ränteutgifter, ( F US) i princip likvärdig med RUS. Om olika former av sparande och konsumtion skall ges en neutral behandling i RUS skall likvid vid försäljning av kapital- varor därför räknas som skattefri inkomst. Detta gäller även eventuell försäljningsvinst. Härmed avses sådana objekt som beskattas som kon- sumtion vid inköpet.

I avsnitt 5. 1.4 behandlas behovet av s.k. progressionsutjämningskonton. Insättning på sådana konton föranleder ej sparavdrag och sker alltså med beskattade medel. Uttag från sådana konton är skattefri inkomst i RUS. Detta gäller även ränta på dessa konton.

Om lån mellan närstående "förbjuds” i RUS blir resultatet att utlåning- en ej föranleder sparavdrag hos långivaren. Lånet blir då ej heller skatte- pliktigt tillskott hos låntagaren. Denne får då ej avdrag för räntebetalningar och amorteringar. Långivaren beskattas ej heller härför. Lån mellan närstående behandlas mera utförligt nedan i avsnitt 5.1.5 och bilaga I, kapitel 2.

Som behandlas nedan i avsnitt 5.1.9 kan förekomsten av skattefria inkomster eller likviditetstillskott vara en praktisk olägenhet i RUS. Ge- nomgången i detta avsnitt har emellertid visat att man även efter en övergång till RUS får räkna med skattefria inkomster i ganska stor omfatt- ning. Därmed uppluckras sambandet mellan taxerad förbrukning och fak- tisk konsumtionsnivå.

5.1.3 Skattebas inkl. eller exkl. skatt

Frågan om de belopp som betalas i skatt skall ingå eller ej i skattebasen för RUS behandlas mera utförligt i bilaga 1. kapitel ]. Härnedan följer en sammanfattning av de viktigaste punkterna.

Skattesatser

Frågan om skattebasen i RUS skall inkludera eller exkludera belopp som betalas i skatt är i första hand en fråga om val av skattesats. Om skattebe- loppen exkluderas från skattebasen, vilket är samma sak som att ge avdrag för betald skatt, blir procentsatserna för skatteuttag betydligt högre än vad vi i dag är vana vid från inkomstskatten. En skatt på 30 % av ett bruttobe- lopp före skatt motsvarar 43 % av det belopp (konsumtion) som blir kvar efter skatt. På motsvarande sätt blir en skatt på 80 % av ett bruttobelopp 400 % av nettobeloppet efter skatt.

Andra skatter

Frågan om skattebasens förhållande till belopp som betalas i skatt gäller i första hand belopp som betalas i utgiftsskatt. Om andra direkta skatter, t.ex. arvs- och förmögenhetsskatten, behålls efter en övergång till RUS talar övervägande skäl för att dessa ej inkluderas i basen för RUS. Avdrag bör således erhållas för de belopp som betalas i annan direkt skatt. Eljest uppstår kumulativa effekter m.m.

Det kan även ifrågasättas att ge avdrag för indirekta skatter på konsum- tion. Av praktiska skäl är detta i regel ej möjligt. De kan också sägas ingå i kostnaderna för konsumtion. Förhållandet är detsamma i dag. Inkomsten beskattas ännu en gång när den används för konsumtion som är indirekt beskattad.

Kommunal utgiftsskatt

Med RUS blir den kommunala skatten en kommunal utgiftsskatt.

Med undantag för den del av inkomsten som motsvarar kommunalt grundavdrag tas kommunalskatten i dag ut som en proportionell skatt på inkomst. Med hänsyn till den statliga inkomstskattens progressivitet är kommunalskatten progressiv om den uttrycks som andel av inkomst efter skatt. Större delen av inkomsterna efter skatt torde gå till konsumtion. Om skattebetalningar blir avdragsgilla i RUS kan det alltså finnas skäl för att den kommunala utgiftsskatten skall vara progressiv. Kommittén anser emellertid att det knappast låter sig göras att låta kommunerna progressivt beskatta sina invånare även om en proportionell, i stället för progressiv, kommunal utgiftsskatt kan få vissa fördelningseffekter.

Stabilitet m.m.

Om avdrag ej ges för skatt blir följden att storleken och tidpunkten för betald skatt påverkar den slutligt debiterade skattens storlek. Om den preliminärt betalda skatten är för hög blir även den slutligt debiterade skatten för hög. Om den preliminärt betalda skatten är för låg blir också den slutligt debiterade skatten för låg. I ett långsiktigt perspektiv nås emellertid jämvikt. Detta förutsätter dock konstant marginalskatt.

Om avdrag ges för betald skatt blir skatteutaget beroende endast av storleken av taxerad konsumtion.

En skattebas exkl. skatt (dvs. med avdrag för betald skatt) blir mycket

instabil om avvikelser mellan preliminär och slutlig skatt föranleder varia- tioner i konsumtionen. Om t.ex. ett störe belopp konsumeras i stället för att betalas in i preliminär skatt leder detta till betydande kvarskatt. I dessa situationer är en skattebas inkl. betald skatt mera stabil. Å andra sidan ger en skattebas exkl. skatt en högre grad av stabilitet än en skattebas inkl. betald skatt om de belopp sparas som bort betalas in i preliminär skatt, dvs. konsumtionen påverkas ej av att preliminärskatteuttaget avviker från debiteringen av slutlig skatt.

En skattebas inkl. betald skatt är betydligt större än en skattebas exkl. skatt och har därför betydligt lägre skattesatser. Till följd härav är den grad av instabilitet som i vissa fall kan följa av en skattebas inkl. betald skatt betydligt lägre än den grad av instabilitet som en skattebas exkl. skatt kan förorsaka i andra fall.

En skattebas exkl. skatt har vissa nackdelar. Den utmäter emellertid alltid exakt skattens storlek på beskattningsårets konsumtion och är en mera rättfram metod att för de skattskyldiga åskådliggöra utgiftsskattens natur och syfte.

5.1.4 Ojämn konsumtion

Eftersom RUS är tänkt som en ersättning för nuvarande inkomstbeskatt- ning blir den vid nuvarande skattesatser starkt progressiv. Progressiviteten framträder med större tydlighet om skattesatserna uttrycks som procent- satser av taxerad konsumtion, se nedan avsnitt 5.1.9. På grund av progres- siviteten i skatteskalan skulle en beskattning av tillfälligt höga konsum- tionsutgifter ske efter skattesatser som inte vore representativa för den skattskyldiges normala eller mera långsiktiga konsumtionsnivå. I många fall vore det oskäligt att på en gång progressivt beskatta tillfälligt höga konsumtionsutgifter. Beträffande inköp av kapitalvaror, såsom möbler, bilar och båtar, är det endast den praktiskt betingade gränsdragningen mellan sparande och konsumtion, se avsnitt 5.1.2, som föranleder att utgifterna härför i sin helhet anses som konsumtion under inköpsåret. Det kan även finnas andra fall av tillfälligt hög konsumtion där en progressions- höjning kan anses obefogad.

Det finns fem olika metoder att undvika progressionshöjning iid tillfäl- ligt höga konsumtionsutgifter. Dessa är följande:

— Progressionsutjämningskonto — Skattefria konsumtionslån

-— Avskrivning — Särskild skatteberäkning

— Marknadslösning

Progressionsutjämningskonto

Progressionsutjämningskonton är särskilda konton för beskattade medel. För insättning ges ej avdrag. Uttag beskattas ej. Detta gäller även ränta. Genom att sätta in pengar på sådana konton betalas skatten på framtida konsumtion i förväg efter den skattesats som gäller under insättningsåret. Härigenom bereds de skattskyldiga möjligheter att utan beska—*tning ta

sådana medel i anspråk för framtida konsumtion. t.ex. för inköp av bil.

Ett annat skäl för progressionsutjämningskonton är följande. Om möjlig- heter ej ges att parera ojämnheter i beskattningen vid variationeri konsum- tionen lockas de skattskyldiga att under år med låg taxerad förbrukning hålla medel i kontanter över årsskiftet. Härigenom kommer de att beskat- tas för en högre konsumtion än den verkliga eftersom sparavdrag ej ges för medel som hålles i kontanter. När kontanterna konsumeras sker ingen beskattning härav och således ingen progressionshöjning på grund av den extra konsumtionen. Som framgått av avsnitt 5.1.2 får man även med RUS räkna med skattefria inkomster i ganska stor omfattning. Om större sådana inkomster sparas kan det vara lämpligt att sätta in dem på progressionsut- jämningskonton för att undvika ojämnheter i skatteuttaget. I ett progres- sivt utgiftsskattesystem (RUS) gäller det att hålla den taxerade konsum- tionen så jämn som möjligt för att undvika förhöjda skatteutgifter.

Skattefria konsumtionslån

Med progressionsutjämningskonton bereds de skattskyldiga möjlighet att i förväg spara och samtidigt betala skatt på framtida konsumtion. Om regler- na för progressionsutjämning på tillfälligt höga konsumtionsutgifter skall vara neutrala i valet mellan olika finansieringslösningar krävs att de gäller även vid lånefinansiering. Detta ordnas enklast genom att de skattskyldiga ges rätt att ta upp lån utan beskattning. Dessa skall redovisas på särskild plats i deklarationen. En följd av att lånet inte beskattas är att såväl ränta som amortering skall betalas med beskattade medel, dvs. avdrag ges inte härför. På så sätt kommer utgifterna för den lånefinansierade konsum- tionen att beskattas som konsumtion i den takt och i det marginalskatteläge som gäller när räntor och amorteringar betalas.

Avskrivning

Neutrala progressionsutjämningsregler bör också gälla i de fall konsumtion finansieras med skattepliktig sparandeupplösning eller löpande inkomst. Detta kan ske på så sätt att utgifter för tillfälligt hög konsumtion sätts upp på en avskrivningsplan. Härigenom kan beskattningen fördelas över flera år framåt i tiden. Om avskrivningsreglerna skall vara neutrala gentemot andra progressionsutjämningsregler skall oavskriven del av avskrivnings- planen varje år räknas upp med en räntefaktor, motsvarande det allmänna ränteläget. Härigenom beskattas nyttjandevärdet av den konsumtion som finansierats med obeskattade medel.

Genom att sätta upp konsumtionsutgifter på en avskrivningsplan er- håller den skattskyldige en skattekredit. Eftersom RUS är neutral i valet mellan sparande och konsumtion skall avskrivningsreglerna inte utformas så att konsumtion stimuleras genom skattelättnader. Den skattskyldige skall därför erlägga marknadsmässig ränta på skattekrediten. Detta uppnås genom den nyss nämnda räntejusteringen av avskrivningsplanen.

Särskild skatteberäkning

Det kan också övervägas att som en praktisk lösning utjämna progres- sionen bakåt i tiden. Detta kan ske på så sätt att tillfälligt höga konsum— tionsutgifter beskattas som ”ackumulerad konsumtion” på motsvarande sätt som i dag gäller för s.k. ackumulerad inkomst. Utgifterna i fråga läggs då ovanpå tidigare års taxerade förbrukning, t.ex. tio år. Resultatet blir att beskattningen sker som om de tillfälligt höga konsumtionsutgifterna beta- lats under dessa år. Det blir också samma beskattningsresultat som om avsättning till progressionsutjämningskonto skett under dessa år.

Marknadslösning

Marknaden för varaktiga konsumtionsvaror skulle troligen anpassa sig till RUS. En praktisk lösning är hyresavtal avseende sådana varor. Hyresbe- talningarna kan periodiseras över varans förväntade livslängd. Härigenom uppnås automatiskt en periodisering och progressionsutjämning vid be- skattningen av utgifter för sådana konsumtionsvaror som kan hyras i stället för att köpas.

5 . 1.5 Familjebeskattning m.m.

Familjebeskattningens utformning i ett utgiftsskattesystem behandlas mera utförligt i bilaga 1, kapitel 2.

Skatteenheten

Inkomstskatten bygger på tanken att inkomsten, efter avdrag för kostnader för dess förvärvande. är ett mått på skatteförmågan. Det är därför, enligt detta betraktelsesätt, rättvist att medborgarna var och en efter storleken av sina inkomster bidrar till samhällets gemensamma utgifter. I Sverige beta- las skatt till kommun, landstingskommun och församling proportionellt i förhållande till den del av inkomsten som överstiger ett grundavdrag på f.n. 7 500 kr. Den statliga inkomstskatten tas ut efter en progressiv skala. Den progressiva skatten motiveras dels av att skatteförmågan relativt sett anses öka med ökande inkomst och dels av fördelningspolitiska skäl; skattesystemet skall bidra till en jämnare fördelning av medborgarnas inkomster (efter skatt).

RUS innebär att beskattningen sker vid den tidpunkt då den skattskyldi- ge tillgodogör sig inkomst genom konsumtion. Tanken är att beskattningen härigenom fördelas riktigare över tiden än vid inkomstbeskattningen, att beskattningen inträffar, när den skattskyldige nyttiggör sig inkomst för personligt bruk och därigenom tar en del av de samlade resurserna i anspråk. Även om utgiftsskatten i sin tekniska utformning bygger på inkomstskatterättsliga principer är utgiftsskatten ett uttryck för ett annat synsätt än inkomstbeskattningsprincipen. Medan inkomstskatten beskat- tar konsumtionsmöjligheter i form av inkomst är skattebasen i RUS fak— tiskt konsumerad inkomst. Denna skillnad framträder tydligt vid en ge- nomgång av familjebeskattningen.

Underlaget för den svenska inkomstbeskattningen av fysiska personer består av individuellt beskattade inkomster. Den individuella inkomsten anses vara ett mått på skatteförmågan och vid beskattningen beaktas i princip ej hur inkomsten används. Skatteuttagets storlek påverkas t.ex. inte av om en eller flera personer har sin försörjning av en eller flera individuella inkomster. Personer med lika stor taxerad inkomst skall alltså oavsett försörjningsansvar betala lika mycket skatt, frånsett skillnader i kommunal utdebitering.

Om underlaget för den direkta beskattningen av fysiska personer byts ut från taxerad inkomst till konsumerad inkomst och samtidigt nuvarande individuella beskattning behålls kan det, beroende på försörjningsansvar, lätt inträffa att personer med lika stor inkomst får betala olika mycket i skatt. Personer med låg inkomst och stort försörjningsansvar kan vidare få högre skatt än andra med högre inkomst och mindre försörjningsansvar. Utgiftsskatten skulle kunna bli särskilt oförmånlig för barnfamiljerna efter- som de har en högre nödvändig konsumtion och lägre sparförmåga än vad andra skattskyldiga normalt har. Även om det delvis är fråga om en omfördelning över livscykeln aktualiserar ett införande av utgiftsskatt frågan om definitionen av skatteenheten. Ytterlighetsfallen är här dels en helt individuell beskattning där konsumerad inkomst i sin helhet beskattas hos den som uppburit inkomsten och dels en hushållsbeskattning som beaktar endast vilka som gemensamt konsumerat inkomsten.

En hushållsbeskattning skulle i praktiken tillgå så att hushållsmedlem- marnas konsumerade inkomster skulle läggas samman varefter skatteutta- gets storlek skulle bestämmas av antalet personer eller s.k. konsumtions- enheter i hushållet. I och för sig kan det vara logiskt att ett byte av skattebas från personlig inkomst (inkomstskatt) till personlig konsumtion (utgiftsskatt) leder till en ny definition av skatteenheten så att skatteutta- gets storlek bleve beroende endast av vilka personer som slutligen konsu- merat inkomsten. Från fördelningspolitisk synpunkt blir frågan om ut- giftsskatten liksom inkomstskatten skall omfördela individuella inkomster eller om den skall omfördela individuella konsumtionsutgifter.

Barnfamiljer

Frågan om lägre skatt för barnfamiljer är i hög grad en politisk fråga. Ett betraktelsesätt är att alla med lika stor inkomst oavsett försörjningsansvar skall betala lika mycket i skatt. Skattelindring eller annat stöd till barnfa— miljer ses då som en kostnad för samhället, som därmed får anspråk på att bestämma stödets utformning och fördelning. En annan åsikt är att graden av försörjningsansvar skall beaktas redan vid skatteuttaget. Lägre skatt för barnfamiljer ses då inte som en kostnad för samhället. Om den del av inkomsten som behövs för den grundläggande försörjningen undantas från beskattning upphör det samhälleliga inflytandet häröver och minskar beho- vet av stöd till barnfamiljerna.

Om en övergång till utgiftsskatt skulle föranleda en ny avgränsning av skatteenheten så att beskattning sker på hushållsnivå skulle barnfamiljer- nas högre nödvändiga konsumtionsnivå kunna beaktas genom att familjens sammanlagda taxerade konsumtion delas på flera "skattelotter".

Om däremot nuvarande avgränsning av skatteenheten skulle behållas efter en övergång uppstår frågan om särskilda lättnader skall införas för barnfamiljerna och i så fall hur desså skall utformas.

I utgiftsskatterapporten (SOU 1976:62) nämndes möjligheten att diffe- rentiera skatteuttaget med hänsyn till de skattskyldigas försörjningsbörda eller barnantal. Detta kunde ske t.ex. på så sätt att storleken av ett skattefritt grundbelopp eller grundavdrag varieras med hänsyn till antalet barn. Härigenom skulle en mindre del av konsumtionen träffas av progres- siv utgiftsskatt.

En annan möjlighet är att medge särskilda skattereduktioner för barnfa- miljer, t.ex. med belopp som beror på antalet barn.

Även om särskilda lättnader ges inom ramen för skattesystemet finns det skäl att överväga en bidragslösning (negativ skatt) för de fall konsumtionen understiger grundavdraget eller om betald skatt understiger högsta skatte- reduktionsbelopp.

En annan metod är att inte beakta försörjningsansvar vid utgiftsbeskatt— ningen utan i stället öka transfereringarna till barnfamiljerna. Detta kan enklast ske genom höjda barnbidrag. Om barnbidragen höjdes så att de motsvarade en grundläggande försörjningsnivå skulle barnfamiljernas situ- ation beaktas i ett utgiftsskattesystem. Det förutsätts då att barnbidragen är skattefria.

Gemensamt för de särskilda lättnaderna för barnfamiljer i ett utgiftsskat- tesystem är att skatteuttaget för konsumtion överstigande grundnivån (grundavdrag, skattereduktionsbelopp, barnbidrag) skulle bli beroende av inkomstfördelningen inom familjen. En ojämn inkomstfördelning skulle leda till högre skatt vid samma konsumtionsnivå än om inkomsten vore jämnare fördelad på likartat sätt som gäller för dagens inkomstbeskattning. Med en beskattning på hushållsnivå skulle skatteuttagets storlek alltid bestämmas endast av konsumtionsnivån och alltså bli oberoende av in- komstfördelningen.

Tröskeleffekter

Ett av de viktigaste skälen för införandet av individuell beskattning av arbetsinkomster år 1970 var arbetsmarknadspolitiskt. Man ville avskaffa den tröskeleffekt som på grund av den tidigare sambeskattningen uppstod när hemmamake tog förvärvsarbete. I RUS skulle en sambeskattning av makar inte nödvändigtvis få samma effekt. Tröskeleffekterna skulle då bli helt beroende av vilka dispositioner makarna skulle vidta med anledning av den extra förvärvsinkomsten. Om denna sparas i sin helhet skulle någon omedelbar beskattning ej ske och några omedelbara tröskeleffekter ej uppstå. Om konsumtionen däremot ökar uppstår en omedelbar tröskelef- fekt. Denna beror då på den ökade konsumtionen och inte i första hand på de ökade inkomsterna. Tröskeleffekterna skulle också kunna mildras av återinförda förvärvsavdrag. Om makar skulle sambeskattas skulle en me- tod kunna vara att deras sammanlagda taxerade förbrukning tudelades vid skatteberäkningen. Detta skulle i många fall föranleda en sänkning av marginalskattesatserna vilket skulle mildra tröskeleffekterna.

Individuell utgiftsbeskattning av makar och andra närstående

Kommittén har undersökt möjligheterna att i RUS partiellt sambeskatta makar enligt de principer som t.o.m. år 1986 gäller för sambeskattning av B-inkomster. Detta har visat sig vara praktiskt omöjligt. Frågan har också förlorat sin aktualitet eftersom sambeskattningen av B-inkomster upphör år 1987.

En helt individuell utgiftsbeskattning av makar i RUS är tekniskt okomplicerad vid den löpande beskattningen. Vardera maken beskattas då var för sig. Skatteuttaget blir oberoende av andra makens inkomster och utgifter.

En individuell utgiftsbeskattning av makar kan emellertid antas få effek- ter i följande hänseenden.

— Ojämn förmögenhetsfördelning — Komplicerade avskattningsregler vid bodelning och gåva m.m.

Ojämn förmögenhetsfördelning

Eftersom RUS är progressiv skulle de skattskyldiga få ett intresse av att fördela den taxerade konsumtionen så jämnt som möjligt. Detta gäller inte bara i tidshänseende utan också inom familjen. Eftersom mannen i regel har högre inkomster än hustrun blir följden av sådan ”skatteplanering” att sparandet i regel skulle ske hos mannen och således till en mycket ojämn förmögenhetsfördelning mellan kvinnor och män.

Om t.ex. inköp av eget hem behandlas som investering (sparande) är det fördelaktigast om make med högst inkomst äger detta. Orsaken är att Sparavdraget ger högst skatteeffekt hos denna make och således lägre konsumtionsinskränkning för familjen som helhet än om andra maken är ägare eller delägare. Detta gäller även om inköpet lånefinansierats. Med en individuell utgiftsbeskattning är det nämligen nödvändigt att samma per— son står såväl för lån som för ägande till ett investeringsobjekt. Eftersom upptagande av lån är skattepliktig inkomst behöver låntagaren stå som ägare eftersom han eljest inte kan kvitta utgifterna för investeringen mot skatteplikten för lånen. Vidare måste lån med solidarisk ansvarighet för flera låntagare vid utgiftsbeskattningen behandlas som om var och en av låntagarna tagit upp ett särskilt lån på den del av beloppet som tillkommer honom. Det går alltså inte, vilket är vanligt i dag, att t.ex. låta makarna stå som gemensamma ägare till en villa och solidariskt ansvara för lånen och samtidigt låta make med högst inkomst betala räntorna (och amorteringar- na) och därmed få hela ränteavdraget. I RUS är även amorteringar på egna lån avdragsgilla. Amorteringar och ränteutgifter på solidariska län är i RUS avdragsgilla endast till den del de avser den skattskyldiges andel av lånet.

Avskattningsregler

Genom att lägga sparandet hos make med högst inkomst kan makarna uppnå i vart fall kortsiktiga skattefördelar. I den mån make med högst inkomst konsumerar tidigare sparande går dessa skattefördelar förlorade eftersom denna konsumtion blir högre beskattad än om andra maken beskattas för konsumtionen. Samma sak gäller för lånefinansierad och

lägre beskattad konsumtion hos make med lägre inkomster. Återbetalning av lån leder till lägre skattelättnad än om andra maken fått avdrag för återbetalningarna. Fördelarna av skatteanpassad sparande- och konsum- tionsfördelning skulle alltså i dessa fall gå förlorade under senare beskatt- ningsår.

Med en individuell beskattning i RUS skulle makar med ojämna inkoms— ter därför få ett intresse av att överföra obeskattat sparande från högre beskattad make till lägre beskattad make varefter sparandet skulle upplö- sas till priset av denne makes lägre marginalskatt. Detta kan ske på olika sätt.

Ett sätt att överföra tillgångar är oriktig prissättning vid olika dispositio- ner. Om t.ex. lågbeskattad make av högbeskattad make köper en fastighet till underpris överförs därmed värden utan vederlag. Om avdrag har getts för inköpet är det obeskattade medel som överförs. Om RUS inte skall ge möjligheter till skatteutjämning mellan makar och andra närstående på detta sätt bör det kontrolleras att parterna vid köp, byten. gåvor m.m. använder sig av marknadsmässiga priser eller värden. Om så ej sker bör den felaktiga prissättningen eller värderingen föranleda beskattning.

Tillgångar kan överföras även vid arv, gåvor och bodelning. Sådana överföringar inkomstbeskattas ej. För förvärv på grund av bodelning er- läggs ej heller arvs- eller gåvoskatt. På grund av allmänna civilrättsliga regler och reglerna om äktenskapsförord m.m. kan makar ganska fritt fördela och överföra egendom mellan sig. Den avgörande frågan för RUS är om direkta förmögenhetsöverföringar skall beskattas. Om så ej sker skulle de skattskyldiga genom överföringar efter fritt val kunna utjämna skatteprogressionen mellan sig. Detta överensstämmer bäst med utgifts- skattens natur och teknik.

Om RUS skall avses beskatta endast individuell konsumtion finns det ingen anledning att ingripa mot att en person genom t.ex. en gåva avstår konsumtionsmöjligheter till en annan. Med ett sådant synsätt skulle en utgivare (eller dödsbo) ej beskattas, dvs. skulle få avdrag, för vad han ger ut till annan. Mottagaren skulle då beskattas om och när han konsumerar det mottagna. Beträffande makar gäller att de vid maximal skatteutjämning genom gåvor o.d. inte kan nå längre än vad en sambeskattning enligt en tudelningsprincip skulle innebära. Tudelning innebär att makarnas inkoms— ter (konsumerade inkomster) läggs samman. Därefter beräknas skatten som om makarna uppburit inkomsterna (konsumerat) med hälften var.

Om det däremot anses att de skattskyldiga inte heller i RL'S bör få möjligheter att utjämna skatteprogressionen sinsemellan krävs någon form av utgiftsbeskattning vid direkta förmögenhetsöverföringar såsom gåva och bodelning under makars livstid. Dessutom krävs kontroll av att när- stående inte genom andra liknande dispositioner för över obeskattade medel.

Olika metoder att utgiftsbeskatta (avskatta) förmögenhetsöverföringar diskuteras utförligt i bilaga I, kapitel 2. Gemensamt för dem är att de reser en rad i praktiken svårlösta problem. En viktig fråga är t.ex. efter vilken skattesats en utgivare skulle beskattas för en överföring. På grund av progressionen finns det skäl att inte i sin helhet beskatta överföringen som under beskattningsåret företagen konsumtion. En avskattning förorsakar

också likviditetsproblem om det inte är fråga om rent finansiella tillgångar som överförs. En korrekt avskattning förutsätter vidare att även icke-fi- nansiella tillgångar marknadsvärderas på ett riktigt sätt. Avskattning vid bodelning skulle avsevärt försvåra bodelningar och även uppfattas som en straffskatt på skilsmässor. En avskattning vid skilsmässor skulle troligen i regel missgynna kvinnorna i strid mot den likadelningsprincip som är förhärskande inom äktenskapsrätten. Vetskapen om framtida skattekon- sekvenser skulle dock i viss mån kunna avhålla makar från att beakta endast kortsiktiga skatteffekter vid fördelningen av sitt sparande.

Beträffande förmögenhetsöverföringar efter dödsfall, dvs. arv och bo- delning efter makes död, blir skatteflyktsaspektema mindre framträdande. Avskattning av dödsboet skulle därför kunna underlåtas. Å andra sidan är det en klar nackdel att inte behandla arv och gåvor på samma sätt.

Lån mellan närstående

Ett annat sätt för närstående att i RUS utjämna progressionen är att lämna och ta lån av varandra. Detta kan också ske genom tredje man. I RUS är nämligen utlåning avdragsgillt sparande och upptagande av lån skatteplik- tigt tillskott. Om detta ej skall godtas krävs särskilda regler härför. Ett alternativ är att ej ge avdrag för och ej heller beskatta sådana lån. Ett annat alternativ är att visserligen godta sådana län men vid beskattningen kräva att de sker på marknadsmässiga villkor. Om räntan avviker från marknads- mässig ränta kan räntedifferensen beskattas. Om ett avdragsgillt lån har lämnats kan avskrivning av lån, t.ex. på grund av låntagarens obestånd, beskattas hos långivaren om det inte kan visas att det är fråga om ett i alla hänseenden affärsmässigt betingat lån.

Om de skattskyldiga däremot anses få utjämna konsumtion och beskatt- ning sinsemellan, finns det ingen anledning att inskrida mot lånetransak- tioner.

5.1.6 Bostäder

För det fall en skattskyldig hyr en bostad för eget bruk blir beskattningen mycket enkel. Hyresbetalningarna räknas som konsumtionsutgifter och beskattas. Förhållandet är detsamma i dag. Hyra betalas med beskattad inkomst.

Om den skattskyldige äger en bostad för eget bruk kan beskattningen ske enligt två alternativ. Inköpet av bostaden kan antingen ses som en konsumtionsutgift (kapitalvara) eller en investering (sparande).

Konsumtionsbehandling

Om en bostad ses som en konsumtionsvara blir utgifterna för inköpet i sin helhet omedelbart beskattade som konsumtion. Å andra sidan sker inte någon ytterligare beskattning. I RUS beskattas nämligen ej nyttjandevär- det av konsumtionsvaror. Detta skulle innebära att nuvarande beskattning av s.k. schablonintäkt bortfaller. Vidare skulle likviden vid en framtida försäljning bli helt skattefri. I RUS beskattas ej försäljning av konsum— tionsvaror. Detta gäller även eventuell försäljningsvinst.

En beskattning enligt detta mönster skulle ofta leda till en kraftig progressionshöjning och mycket höga kvarskatter om inga kompenserande åtgärder vidtoges. I avsnitt 5.1.4 ovan har presenterats fyra olika beskatt- ningsmetoder att jämna ut progressionen avseende ojämna konsumtionsut- gifter. Tre av dessa medför också att skattebetalningarna sprids över tiden.

Vid inbetalningar till progressionsutjämningskonto, vilka ej är avdrags- gilla, betalas skatten på framtida konsumtion i förväg. Om möjligheter ges till skattefria konsumtionslån och avskrivning betalas skatten i efterhand.

Vid en konsumtionsbeskattning av egna bostäder skulle, efter den skatt- skyldiges eget val, alla metoderna för progressionsutjämning och spridning av skattebetalningar kunna användas samtidigt. Följande exempel illustre- rar ett tänkbart fall.

En villa inköpes för 400 000 kr. Den skattskyldige har sparat 100 000 kr. på progres- sionsutjämningskonto. I övrigt finansieras inköpet med ett lån på 150 000 kr. och upplösning av tidigare avdragsgillt sparande på 150 000 kr. Den skattskyldige väljer följande beskattning.

Uttag från progressionsutjämningskonto 100000 kr. Skattefritt lån, 30 är 150000 kr. Avskrivningsplan, 10 år 150000 kr.

S:a 400 000 kr.

Uttag från progressionsutjämningskonto beskattas ej. Det skattefria lånet beskattas ej vid lånetillfallet. Däremot sker beskattning senare på så sätt att avdrag ej ges för räntebetalningar och amorteringar, vilka således beskattas som konsumtion. De utgifter som finansierats med sparandeupplösning och som satts upp på avskriv- ningsplan, 150 000 kr., beskattas i detta fall under en lO-årsperiod. Oavskriven del av avskrivningsplanen räknas varje år upp med en räntefaktor motsvarande det allmänna ränteläget på kapitalmarknaden. Eftersom villan behandlas som en kon- sumtionsvara sker ingen beskattning av nyttjandevärdet med en schablonintäkt. Endast för den del av utgifterna som satts upp på avskrivningsplan, 150 000 kr.. och som alltså finansierats med obeskattade medel beskattas nyttjandevärdet. Detta sker indirekt genom den nyss nämnda räntejusteringen av planen. Om villan avytt- ras är hela likviden skattefri inkomst eftersom den behandlas som konsumtionsvara. Vid en avyttring kan det vara lämpligt att på en gång beskatta oavskrivet restvärde på avskrivningsplanen. Om den skattskyldige köper ny bostad kan beskattningen uppskjutas om han sätter upp en del av utgifterna för den nya bostaden på en ny avskrivningsplan.

Om innehav av egen bostad beskattas som konsumtion i RUS kan alla dispositionsformer behandlas likartat och neutralt. Därmed försvinner inte endast den schablonbeskattning som i dag gäller för villor utan även för bostadsrätter och för fastigheter tillhörande bostadsförening, bostadsaktie- bolag och allmännyttigt bostadsföretag. För s.k. andelslägenheter skulle detta innebära att alla utgifter för innehavet beskattas som konsumtion och att beskattningen av hyresvärde upphör.

Om en konsumtionsbeskattad bostad hyrs ut blir hyran skattefri. Avdrag ges ej heller för kostnader för upplåtelsen.

Investeringsbehandling

Ett inköp av egen bostad kan även ses som en investering eller sparande. I så fall skall avdrag ges för alla utgifter för inköpet. Vid en avyttring blir hela vederlaget skattepliktigt tillskott.

En stor del av utgifterna för en egen bostad är utgifter för konsumtion och bör beskattas i RUS även om bostaden som sådan behandlas som en avdragsgill investering. En sådan beskattning kan ske på två olika sätt:

— Beskattning av hyresvärde — Schablonbeskattning

Beskattning av hyresvärde

Om avdrag ges för alla utgifter för förvärv och innehav av en egen bostad blir denna behandlad på samma sätt som en tillgång i näringsverksamhet. I så fall skall det egna boendet jämställas med ett skattepliktigt uttag. Hyres- värdet skall då beskattas. Värdet skall beräknas till belopp som motsvarar marknadsmässig hyra. Om bostaden hyrs ut beskattas influtna hyror. Vid fastställande av värdet av eget boende skall givetvis uthyrning beaktas varvid värdet justeras i förekommande fall.

Innan schablonbeskattningen för egnahemsvillor infördes beskattades dessa som ”hyreshus". Det fanns två nackdelar att beskatta egnahem på detta sätt. En nackdel var att fastställande av ett skattepliktigt hyresvärde ofta föranledde diskussioner mellan egnahemsägare och skattemyndighe- ter. En annan nackdel var svårigheten att dra en gräns mellan icke avdrags- gilla förbättringskostnader och avdragsgilla underhållskostnader. De skatt- skyldiga och skattemyndigheterna hade givetvis ofta olika mening om var gränsen skulle dras. Därtill kom bestyret med avskrivningsplanerna. Schablonbeskattningen av egnahemsvillor innebar således betydande ad- ministrativa förenklingar.

Om hyresvärde skulle beräknas för egna bostäder i RUS skulle ett komplicerande element återinföras i skattesystemet. Några ytterligare komplikationer skulle emellertid inte uppstå. I RUS skulle nämligen ut- gifter för förvärv och förbättring av bostaden bli omedelbart avdragsgilla med den metod för beskattning som nu diskuteras, varigenom bestyret med avskrivningsplaner försvinner. Vidare skulle utgifter för underhåll och drift också bli omedelbart avdragsgilla. Därmed försvinner de svårig- heter som skulle uppstå om man skulle behöva göra skillnad mellan utgifter för förbättring och för underhåll. Vid en försäljning skulle hela likviden bli skattepliktigt tillskott. De mycket komplicerade realisationsvinstbeskatt- ningsreglerna skulle därmed också försvinna.

Den enda skattetekniska nackdelen med att i RUS jämställa en egen bostad med en tillgång i näringsverksamhet är således de svårigheter som är förknippade med fastställande av ett skattepliktigt hyresvärde. I övrigt blir skattebehandlingen mycket enkel.

Den nu skisserade beskattningen av egna bostäder skulle kunna omfatta alla bostäder som ägs av den boende. Således skulle även bostadsrätter, andelslägenheter o.d. beskattas på samma sätt som egnahemsvillor. Där- med bortfaller den särskilda beskattningen av bostadsrättsföreningar m.m. Den del av hyran för t.ex. en bostadsrätt som avser kapitaltillskott samt

ränta och amortering på föreningens lån skall då bli avdragsgill för bostads- rättsinnehavaren.

Schablonbeskattning

Som ett alternativ till de ovan nämnda modellerna för utgiftsbeskattning av egna bostäder är det möjligt att anknyta beskattningen till de regler som i dag gäller för schablonbeskattade egnahemsvillor.

Den intäkt av egnahemsvillor som beskattas enligt gällande regler upp- går i flertalet fall till 2 % av taxeringsvärdet. Endast i de fall taxeringsvär- det överstiger 450 000 kr. blir intäkten högre beräknad än 2 %, som högst 8 %. av överskjutande del. Schablonbeskattningen av 2 % av taxeringsvär- det fungerar i praktiken som en beskattning av en långsiktigt normal real ränta på det i fastigheten nedlagda kapitalet.

Om i RUS avdrag ges för inköp av egnahem bör avkastningen på bo- stadskapitalet beskattas hos egnahemsägaren på ett eller annat sätt. Denna avkastning kan liksom i dag beräknas enligt reala principer, t.ex. 2 % av taxeringsvärdet.

Om endast avkastningen på bostadskapitalet beskattas i RUS bör avdrag ges endast för anskaffandet av detta kapital. Avdrag ges då endast för utgifter för inköp och förbättring men inte för underhåll och drift. Dessut- om bör avdrag ges för utgifter för lånat kapital, dvs. räntor och amortering- ar.

Utöver beskattningen av bostadskapitalets reala avkastning bör egna- hemsägaren även beskattas för den konsumtion som sker av bostadskapi- talet. Med den nu skisserade schablonbeskattningen kan detta ske på så sätt att den gradvisa konsumtion eller förslitning, som sker genom boen- det, beräknas schablonmässigt, t.ex. till 2 % av det taxerade byggnadsvär- det, motsvarande en konsumtionsavskrivning på 50 år. Denna schablon- beskattning bör dock vara tidsobegränsad. Eftersom schablonen beräknas på ett realt värde kommer den att motsvara en beräknad real förslitning.

Eftersom avdrag har givits för utgifter för inköp och förbättring av bostaden skall hela likviden vid en kommande försäljning behandlas som skattepliktigt tillskott.

Genom att egnahemsägaren schablonmässigt beskattas för avkastningen på bostadskapitalet blir följden att inkomster av eventuell uthyrning blir skattefria. Avdrag ges då ej heller för eventuella utgifter för uthyrningen. Endast utgifter för kapitalanskaffning är avdragsgilla.

En schablonbeskattning av egna bostäder kan framställas enligt föl- jande.

Skattepliktiga poster — Schablonintäkt (real avkastning) på t.ex. 2 % av hela taxeringsvär- det — Schablonmässigt beräknad real konsumtion av bostadskapitalet, t.ex. 2 % av taxerade byggnadsvärdet — Hela likviden vid en försäljning

Avdragsgilla poster — Utgifter för inköp och förbättringsarbeten — Ränteutgifter och amorteringar

Skattefria poster — Hyresinkomster

Ej avdragsgilla poster — Utgifter för underhållsarbeten — Driftskostnader

Som nämnts tidigare i detta avsnitt är det en nackdel att vid beskattningen behöva göra skillnad mellan förbättring och underhåll. En praktiskt beting- ad lösning kan vara att anse alla utgifter för arbeten på en bostad som överstiger ett visst gränsbelopp, t.ex. 10 000 kr., som avdragsgilla förbätt- ringsutgifter. En sådan schabloniserad avdragsrätt har uppenbara fördelar även om den skulle kunna störa ägarens val av tidpunkt för förbättrings- och underhållsarbeten. Av praktiska skäl förefaller det vidare lämpligt att ge avdrag även för kapitalvaror som kan anses tillhöra en bostad, t.ex. kylskåp o.d., i den mån utgifterna härför överstiger gränsbeloppet. Sådana varor ingår också normalt vid inköp av själva bostaden. Den schablonmäs- siga beskattningen av bostadskonsumtionen får anses innefatta även för- slitning av bostadens kapitalvaror.

Om nivån på den schablonmässigt beräknade och beskattade avkast- ningen och förbrukningen av bostadskapitalet långsiktigt återspeglar fak- tisk (real) avkastning och förbrukning blir skattebehandlingen av egnahem neutral i förhållande till annat sparande och annan konsumtion. Därmed bortfaller motivet för den nuvarande progressivt beräknade intäktsschab- lonen för skattepliktig avkastning av kapital nedlagt i egna hem. Denna kan alltså avskaffas i RUS. Även en proportionell schablon blir ju progressivt beskattad genom att den läggs ovanpå det ”ordinarie” skatteunderlaget. Vid angivna förhållanden saknas skäl att på något annat sätt, t.ex. belopps- mässigt, begränsa avdrag, eller värdet härav, för investeringar i egna hem. Sådana begränsningar skulle också bli utomordentligt komplicerade i prak- tisk tillämpning.

En schablonbeskattning av egna bostäder skulle kunna tillämpas inte endast för egnahemsvillor utan även för bostadsrätter, andelslägenheter m.m. Därmed bortfaller den särskilda beskattningen av bostadsrättsföre- ningar m.m. Det förutsätts då att taxeringsvärden på bostadsrättslägen— heter m.m. åsätts enligt samma principer som gäller för villor. Vidare skall den del av hyran för t.ex. en bostadsrätt som avser kapitaltillskott samt räntor och amorteringar på föreningens lån bli avdragsgill för bostadsrätts- innehavaren.

Egen bostad i näringsverksamhet

Näringsverksamhet i RUS är sådan verksamhet som i dag beskattas som inkomst av annan fastighet (konventionell beskattning, dvs. ”hyreshus”),

rörelse eller jordbruksfastighet. Ägarens bostad kan ingå som en tillgång i näringsverksamheten. I så fall ingår alla utgifter för inköp och drift av bostaden i verksamheten. Ägaren uttagsbeskattas för hyresvärdet av den egna bostaden. Värdet bör beräknas marknadsmässigt, dvs. återspegla ”ortens” pris. På orter utan hyresmarknad får värdet beräknas enligt skälighetsprinciper.

5.1.7 Näringsverksamhet

I RUS behandlas alla ekonomiska dispositioner och verksamheter likartat. Beskattning sker först om och när konsumtion sker. Sparandet är obeskat- tat. Någon speciell reglering behövs därför inte för näringsverksamhet.

Med näringsverksamhet avses fastighetsförvaltning, rörelse och jord- bruk. Som nämndes i avsnitt 5.1.6 ovan kan även innehav av endast egen bostad behandlas som näringsverksamhet i RUS.

I RUS skulle näringsverksamhet behandlas enligt följande. Alla inkomster och utifrån kommande tillskott i näringsverksamhet är skattepliktiga. Alla utgifter i verksamheten är omedelbart avdragsgilla. Någon särskild bokföring av kontantuttag är ej nödvändig. Näringsidkaren beskattas för skillnaden mellan inkomster och utifrån kommande tillskott och utgifter. Som ”utgift” räknas även finansiellt och annat sparande. Resultatet blir att näringsidkaren beskattas för den del av resultatet som han tar ut för konsumtion. Underskott kan täckas med obeskattade medel.

Liksom i dag skall näringsidkaren beskattas för de naturaförmåner han får från verksamheten, t.ex. hyresförmån, fri bil o.d. Vid beskattningen bör också tillses att avdrag medges endast för utgifter för näringsverksam- heten. Utgifter för konsumtion skall beskattas som naturaförmån.

Ekonomisk verksamhet som sådan beskattas alltså inte, utan endast uttag för konsumtion. Om närings- eller annan ekonomisk verksamhet bedrivs genom en juridisk person bör samma regler gälla. Detta innebär skattefrihet för juridiska personer. Beskattning sker vid uttag (lön, natura- förmåner, utdelning, understöd) och konsumtion. Om aktier eller andelar i den juridiska personen säljs och likviden konsumeras sker också beskatt— ning. En likartad behandling av enskild ekonomisk verksamhet och verk- samhet genom juridisk person medger byte av företagsform utan beskatt- ning.

Egenavgifter

I kommitténs uppdrag ingår inte att utreda socialförsäkringssystemet. Om en övergång till utgiftsbeskattning genomförs påverkas dock möjligheterna att beräkna underlaget för näringsidkares sociala avgifter (egenavgifter).

RUS innebär att nuvarande underlag för påförande av egenavgifter försvinner.

I RUS beskattas näringsidkare endast för de uttag som konsumeiias. Någon skillnad görs ej mellan näringsverksamhet och annan ekonomisk verksamhet. Uttag kan alltså ske från näringsverksamhet och investeras i t.ex. börsnoterade aktier utan att beskattning sker. Det finns flera sätt att reglera avgifterna och övriga delar av socialförsäkringssystemet för egen-

företagarna i RUS. Eri tänkbar metod är att sätta någon form av "staket” runt näringsverksamhet och belägga uttag därifrån med egenavgifter även om medlen inte konsumeras.

De förmåner och andra utbetalningar som utgår från socialförsäkrings- systemet är inte alltid beroende av att avgifter erlagts, t.ex. folkpension. Vidare är nivån på förmånerna inte helt knutna till nivån på inbetalade avgifter. Med hänsyn härtill kan åtminstone en del av avgifterna i verklig- heten sägas vara skatt. Dessa förhållanden ligger utanför kommitténs uppdrag. Vid en övergång till utgiftsskatt skulle de emellertid, i nuvarande avgiftssystem, få en större betydelse än vad de har i dag i följande hänseen- den.

Om näringsverksamhet lämnar underskott innebär RUS att näringsid- karen får avdrag (dvs. beskattas ej) för de inkomster han tillskjuter verk- samheten för att täcka underskottet. För dessa inkomster eller medel har emellertid tidigare betalats avgifter, antingen som egenavgifter eller som sociala avgifter, om det är fråga om anställningsinkomst. Om tillskjutna obeskattade medel återtas räknas de som skattepliktiga uttag och ingår då i underlaget för debitering av egenavgifter. Eftersom avgifterna delvis har karaktären av skatt blir resultatet en dubbelbeskattning i denna del. Denna kan undvikas om tillskjutna medel bokförs särskilt. Därigenom skapas praktiska möjligheter att befria senare uttag av sådana medel från påföring av avgifter.

RUS innebär vidare att inkomster som stannar kvar i näringsverksamhet ej beskattas. För dessa inkomster erläggs ej heller egenavgifter om under- laget för dessa definieras som uttag från verksamheten. F.n. gäller att egenavgifter ej påförs efter 65 års ålder. Uttag som sker härefter belastas således inte med dessa avgifter. Eftersom RUS ger obegränsade möjlighe- ter att spara obeskattade inkomster i näringsverksamhet för senare uttag kan det övervägas att för uttag som görs efter 65 års ålder ta ut den del av avgifterna som kan anses motsvara skatt. Detta bör gälla även i den mån obeskattade vinstmedel kunnat överföras till annan genom arv, gåva eller bodelning och därefter tas ut av denne eller om uttagen görs av dödsbo.

5 . 1.8 Internationella frågor

En av de viktigaste frågeställningarna beträffande ett eventuellt införande av RUS i vårt land är om det över huvud taget är lämpligt, önskvärt eller praktiskt möjligt att i ett land med så stort utlandsberoende som Sverige införa ett generellt skattesystem som så markant skiljer sig från skattesys- temen i omvärlden. De tekniska problem som sammanhänger med en utgiftsbeskattnings förhållande till utlandet kan i huvudsak delas in i tre fall:

— stadigvarande resp. tillfällig inflyttning, — stadigvarande resp. tillfällig utflyttning,

— dubbelbeskattningsfallen.

In- och utflyttning

RUS kan ses som en ren konsumtionsskatt varför anledning skulle saknas att ta särskild hänsyn till gammalt sparande efter en övergång. Med detta synsätt skulle inte heller in— och utflyttning vålla några särskilda skattetek- niska problem. Vid inflyttning skulle den skattskyldige påföras utgiftsskatt även för sådan konsumtion som betalas av tidigare hopsamlat och avskat- tat sparande. Vid utflyttning skulle å andra sidan ingen avskattning ske; den utflyttande har ju, genom att löpande ha betalat utgiftsskatt på sin konsumtion, ”gjort rätt för sig" medan han levt och verkat här. Sverige skulle således inte ha anses medgivit några skattelättnader för och därför inte heller ha några anspråk på den förmögenhet han har samlat ihop och eventuellt kan komma att konsumera i annat land efter utflyttningen. Om även det andra landet har utgiftsskatt skulle en avskattning kunna inkräkta på det andra landets skatteanspråk och leda till dubbelbeskattning. En utflyttningsavskattning som motiveras av ett inkomstskatterättsligt synsätt (återtagande av "sparavdrag”) kan därför sägas strida mot en av utgifts- skattens grundläggande principer.

Kommittén har emellertid funnit övervägande skäl tala för den stånd- punkten att, liksom gammal förmögenhet bör kunna få konsumeras skatte- fritt efter en övergång till RUS, en till Sverige inflyttad person bör ha möjlighet att konsumera sin utomlands hopsamlade och normalt inkomst- beskattade förmögenhet utan att påföras utgiftsskatt i Sverige. I enlighet härmed bör utflyttning från Sverige föranleda avskattning. Detta kan moti- veras av att den utflyttande byggt upp sin förmögenhet med i Sverige obeskattade medel, vartill Sverige har anspråk på skatt. ”Sparavdraget" anses då vara ett tillfälligt skatteanstånd. Skattefrihet i samband med utflyttning skulle också innebära ett starkt incitament för personer med stor oavskattad förmögenhet att flytta utomlands där förmögenheten kan konsumeras skattefritt. Detta skulle gälla för framför allt personer med mindre stark anknytning till Sverige och t.ex. medborgare i andra nordiska länder som har stora möjligheter att röra sig fritt över gränserna och även varva förvärvsarbete och sparande i Sverige med vistelse i hemlandet. En sådan lösning skulle emellertid medföra problem i följande hänseenden.

Inflyttning

Skillnad bör göras mellan stadigvarande och tillfällig inflyttning. Eftersom en utflyttning blir så komplicerad i utgiftsskattehänseende bör en inflyttan- de ej ”beviljas inträde” i RUS förrän vederbörandes bosättning här kan bedömas vara stadigvarande. En sådan lösning föranleder att i Sverige bosatta personer kommer att delas in i två kategorier: utgiftsskatteskyldiga och icke—utgiftsskatteskyldiga. Eftersom avsikten inte är att den andra kategorin skulle bli skattefri behöver inkomstskatten behållas för den, vilket skulle leda till att Sverige skulle få två generella system för direkt beskattning.

För de inflyttande som "beviljas inträde” kräver framför allt principen om skattefri konsumtion av gammal förmögenhet att deras ”övergångsför- mögenhet” fastställes vid inträdet. Detta kan lämpligen ske med använ-

dande av samma teknik som skulle användas vid en allmän övergång till utgiftsskatt. Även negativ övergångsförmögenhet bör beräknas för en in- flyttande. RUS skulle alltså förses med permanenta övergångsregler (inträ- desregler) av betydande omfång och komplexitet.

Utflyttning

Liksom vid inflyttning bör skillnad göras mellan tillfällig och stadigvarande utflyttning. Avskattning bör ej ske vid tillfällig utflyttning, i vart fall inte om tillgångarna behålls i Sverige.

Vid stadigvarande utflyttning bör däremot avskattning ske. En sådan är komplicerad. Förutom svårigheten att fastställa om utflyttningen är tillfäl- lig eller stadigvarande uppstår här samma typ av problem som tidigare behandlats i avsnitten om ojämn konsumtion och familjebeskattning, t.ex. val av skattesats. likviditetsproblem, värderingsproblem, se avsnitt 5.1.4 och 5.1.5. Vid en omedelbar avskattning kan likviditetsproblem lösas genom att utgiftsskatten väl fastställes vid utflyttningen men att anstånd att betala skatten beviljas, varvid bankgaranti eller annan säkerhet lämnas. En annan dellösning är att ej avskatta sådana tillgångar som den utflyttade behåller i Sverige efter utflyttningen och ta ut skatt först vid kapitalutför- sel. Detta skulle emellertid leda till komplikationer i det hänseendet att den skattskyldige (eller hans arvingar) har en latent utgiftsskatteskuld kvar i Sverige trots att han (de) för övrigt ej är utgiftsskatteskyldig(a) här. Här uppstår också motsvarande problem som i det fallet att utomlands bosatt delägare i svenskt dödsbo eller handelsbolag indirekt blir utgiftsskatteskyl- dig i Sverige trots att svensk utgiftsbeskattning i princip förutsätter total skattskyldighet här.

Vid utflyttning bör avskattning ej ske för ””övergångsförmögenhet", som ju innebär en rätt till obeskattad konsumtion. Om en utflyttande har negativ förmögenhet bör i princip en avskattning föranleda negativ skatt, dvs. den skattskyldige får pengar. Han harju i sådant fall utgiftsbeskattats för upptagande av lån i Sverige. Efter en utflyttning torde han ej få avdrag för återbetalning av dessa lån.

Dubbelbeskattningsfallen

Svensk utgiftsbeskattning förutsätter total skattskyldighet och bosättning i Sverige. Detta innebär att utomlands bosatta personer med svenska in- komster inte kan utgiftsbeskattas i Sverige. I den mån sådana inkomster kan beskattas i Sverige enligt nu gällande svensk rätt och tillämpligt skatteavtal finns två alternativ: antingen ingen skatt alls eller inkomstskatt, vilket betyder att inkomstskatten måste behållas även för dessakategorier skattskyldiga.

Utgiftsbeskattningen för i Sverige stadigvarande bosatta bör vara total, dvs. omfatta även utländska inkomster. I de fall den utländska inkomsten drabbas även av utländsk skatt bör denna skatt tillgodoräknas den skatt- skyldige på ett eller annat sätt. Detta kan ske i första hand genom föreskrif- ter i intern svensk lagstiftning och så småningom genom justering av de s.k. dubbelbeskattningsavtalen.

Sammanfattningsvis kan sägas att förhållandet till utlandet är en av de största svårigheterna för ett införande av RUS i Sverige. Problemen kan sammanfattas sålunda: — Dubbla skattesystem Även om inkomstskatt kan bytas ut mot utgiftsskatt behöver in- komstskatten behållas för ganska stora grupper. Dessa är i Sverige tillfälligt bosatta personer och utomlands bosatta personer med svenska inkomster. I vissa fall kolliderar systemen, t.ex. när utom- lands bosatt person blir indirekt utgiftsskatteskyldig (dödsbodel— ägare; utflyttad med kvarvarande egendom i Sverige) och dessutom inkomstskatteskyldig för avkastning på egendom i Sverige. — Permanenta övergångsregler Permanenta övergångsregler behövs för behandling av inflyttandes förmögenhet. Detta gäller både positiv och negativ förmögenhet. — Komplicerade och omfattande avskattningsregler (”utflyttnings— skatt”).

5 . 1 .9 Marginalskatte- och planeringsfrågor

Genom att RUS beskattar den del av inkomsterna som konsumeras ger den goda möjligheter till progressionsutjämning för personer med ojämna in- komster. Detta kan gälla t.ex. idrottsmän med stora inkomster under några år och som önskar spara en del av dessa för senare konsumtion. Personer med lång utbildning och studielån kan utjämna progressionen i andra riktningen. Under studietiden är konsumtionen troligen låg och beskatt— ningen således låg. När studielånen senare återbetalas ges avdrag härför, vilket ofta kan ske i ett högre marginalskatteläge än det som gällde när lånen togs upp.

RUS löser således de problem som i ett starkt progressivt inkomstskat- tesystem förorsakas av ojämna inkomster. Däremot skapar RUS nya pro- blem i de fall konsumtionsutgifterna är ojämna, t.ex. vid kapitalvaruan- skaffning. Som framgått av avsnitt 5.1.5 uppstår också svårigheter vid ojämnt fördelade inkomster inom en familj om utgiftsskatteuttaget beräk- nas individuellt hos varje inkomsttagare. Det är framför allt den starka progressionen i skatteskalan och stora skillnader i marginalskatt mellan olika skattskyldiga som orsakar svårigheterna. Om marginalskatterna kun- de maximeras till t.ex. högst ca 50 % skulle dessa problem bli mindre påtagliga. Å andra sidan skulle behovet av en mera genomgripande om- läggning av skattesystemet minska om progressiviteten minskar kraftigt, särskilt om inflationstakten samtidigt kan nedbringas i icke oväsentlig män. I en sådan situation vore det emellertid betydligt enklare än i dag att genomföra en grundläggande reform av skattesystemet.

Som nämns i avsnitt 5.1.5 kan det, vid en individuell beskattning, av skatteflyktsskäl vara erforderligt att hos utgivaren avskatta överfört be- lopp eller värde vid gåva och bodelning under makars livstid. En sådan avskattning skulle förorsaka många problem av såväl teknisk som annan art. En besvärlig fråga är därvid mottagarens beskattning. RUS är inte anpassad för större skattefria överföringar. En utgiftsbeskattning av mot- tagaren kan å andra sidan framstå som oskälig om samtidigt utgivaren

beskattas. Om emellertid marginalskatten högst uppgår till ca 50 % blir marginalskattedifferensen mellan olika personer, frånsett belopp som om- fattas av kommunalt grundavdrag, högst 20 % (= 50 % ./. 30 %) och i flertalet fall betydligt mindre. Därigenom bortfaller i stort sett skälen för särskilda beskattningsåtgärder vid gåva och bodelning under makars livs- tid. Utgivaren skulle kunna medges avdrag för vad han utgivit och motta- garen beskattas för det mottagna om och i den mån han konsumerar vad han mottagit.

Stora skillnader i marginalskatt inbjuder också i andra fall till olika former av skatteplanering, såsom lånetransaktioner o.d. En sänkning av marginalskattesatserna skulle därför leda till en minskning av antalet skat- temässigt betingade transaktioner.

Även den löpande familjebeskattningen är problematisk i ett renodlat utgiftsskattesystem med kraftig progression eftersom det kräver att hänsyn tas till försörjningsbördan på ett eller annat sätt. Eljest skulle barnfamil- jerna och särskilt familjer med flera barn kunna bli hårdare beskattade än andra trots att de kan ha samma eller lägre konsumtionsstandard. Detta kan lösas t.ex. genom sambeskattning av makar eller genom differentiera- de grundavdrag beroende på försörjningsbörda. Även i detta hänseende skulle en sänkning av marginalskatterna till högst ca 50 % i icke oväsentlig mån lösa problemen.

Vid utflyttning ur riket finns det skäl för avskattning av i ett utgiftsskat- tesystem (RUS) ackumulerat sparande. En sådan avskattning skulle givet- vis bli svår att genomföra. Även i denna situation skulle en sänkning av marginalskatterna minska problemens svårighetsgrad.

I RUS är det de faktiska utgifterna för konsumtion som bestämmer hur stor skatten skall bli. Normalt sett torde det vara betydligt enklare att hålla reda på inkomster än konsumtionsutgifter. De flesta skattskyldiga kan i dag ganska väl överblicka sina inkomster och sin beskattningssituation. Om arbetsgivaren fortlöpande gör avdrag för preliminär skatt, i förekommande fall efter jämkning för avdragsgilla utgifter och skattepliktiga sidoinkoms- ter, kommer den slutliga skatten att i stort sett överensstämma med den preliminärt betalade skatten.

RUS kräver i detta hänseende en mycket större medvetenhet. För att inte drabbas av överraskningar bör många skattskyldiga med RUS fortlö- pande "föra bok” över sina skattepliktiga och skattefria inkomster och tillgångar för kontroll av den skattepliktiga utgiftsnivån, t.ex. genom ”del- årsbokslut". Genom att RUS premierar en jämn och jämnt fördelad nivå på "taxerad förbrukning” bör de skattskyldiga sträva efter detta i sina dispositioner och sin planering. För att inte drabbas av omotiverat hög skatt (marginalskatt) bör de skattskyldiga i god tid före beskattningsårets utgång vidta eller planera lämpliga dispositioner, t.ex. upptagande av lån, tidigare- eller senareläggning av planerad konsumtion, realiserande av skattefria inkomster, insättning på progressionsutjämningskonto.

Betydelsen av noggrann skatteplanering illustreras av några exempel, varvid det antagits att RUS utgår enligt 1986 års skatteskala; kommunal— skatten antas vara 30 %. Skatteskalan får då följande utseende.

Inkomstskikt Skatt i Marginal- Nettoinkomst Marginalskatt skiktets skatt i (konsumtion) på konsumtion nedre skiktet i skiktets i skiktet gräns nedre gräns (l) (2) (3) (4) (5)

— 7 599 0 0 % — 0 %

7 600— 7 799 30 30 % 7 570 43 % 7800— 70199 90 34 % 7710 52% 70 200— 77 999 21 306 45 % 48 894 82 % 78000—124799 24816 50 % 53184 100%

124800—140399 48216 55 % 76584 122% 140 400— 148 199 56 796 59 % 83 604 144 % 148 200— 163 799 61 398 64 % 86 802 178 % 163 800—179399 71382 65 % 92418 186% 179 400—202 799 81 522 70 % 97 878 233 % 202 800— 350 999 97 902 75 % 104 898 300 % 351000— 209 052 80 % 141948 400%

I inkomstskattesystemet visas skatteskalan i kolumn 1, 2 och 3. I RUS skulle skatteskalan visas på det sätt som framgår av kolumn 4, 2 och 5. En taxerad konsumtion på t.ex. 76 584 kr. föranleder en utgiftsskatt på 48 216 kr. För överskjutande konsumtion är skatten (marginalskatten) 122 %. Marginalskatten har då uttryckts som procent av det belopp som konsu- merats i ”konsumtionsskiktet" över 76 584 kr.

Utöver de marginaleffekter som följer av ett progressivt skattesystem kommer effekterna av att vissa bidrag minskar med ökande inkomster och att vissa avgifter stiger med ökande inkomster. Dessa effekter kan tillsam- mans med marginalskatten leda till mycket starka sammanlagda marginal- effekter framför allt för personer med låga eller måttliga inkomster. Det är en öppen fråga hur olika inkomstberoende bidrag och avgifter skulle be— stämmas i ett utgiftsskattesystem. I nedanstående exempel behandlas en- dast skatteeffekter i vedertagen bemärkelse.

Exempel 1

En person tjänar 124 800 kr. per år. Han har under en följd av år sparat sammanlagt 78 000 kr. (= minskat sin konsumtion med 39 000 kr. vilket minskat hans skatt med 39 000 kr.). Om han på en gång vill konsumera detta sparande utöver "ordinarie" konsumtion åker han upp i marginalskattetrappan, så att han kan konsumera endast 28 314 kr. Denna extra konsumtion föranleder en extra skatt på 49 686 kr. eller 175 % av den extra konsumtionen medan det tidigare sparandet gav en skattelättnad på endast 100 % av den minskade konsumtionen. Om förhållandet uttrycks i kon- sumtionstermer blir resultatet att sparandet (konsumtionsinskränkningen) på 39 000 kr. är värt endast 28 314 kr. vid omedelbar konsumtion. Samma effekt uppnås om konsumtion lånefinansieras och beskattas i ett högre marginalskatteläge än det vari avdrag för framtida amorteringar skatteberäknas.

Exempel 2

En person tjänstgör utomlands under senare hälften av ett år och första hälften av nästföljande år. Han är skattskyldig i Sverige men utlandsinkomsten är skattefri i

Sverige. Han tjänar bra i utlandet och sparar en stor del av inkomsten. Detta leder till att han "0-taxerar" såväl år 1 som år 2 (inkomst vardera året 78 000 kr., konsumtion 53 184 kr., sparande 78 000 kr., taxerad konsumtion 0 vilket leder till att preliminär skatt 24 816 kr. återbetalas). Vid utgången av år 2 uppgår det ackumule- rade sparandet till 205 623 kr. (= 2 x 78 000 + 2 x 24 816) varav 49 632 kr. är skattelättnad. Om den skattskyldige en tid efter hemkomsten utöver "ordinarie" konsumtion vill konsumera detta sparande under en följd av år blir marginalskatten på denna konsumtion lägst ca 178 %, eftersom hans ”ordinarie" konsumtion är 89 610 kr. (årslön 156 000 kr.). Detta innebär att han av bruttosparandet på 205 623 kr. kan konsumera högst 74 024 kr. eftersom skatten härpå blir lägst 131 599 kr. (74 024 kr. + 131 599 kr. = 205 623 kr.) I detta fall leder ett nettosparande, minskad konsumtion, på 156 000 kr. (= 2 x 78 000 kr.) till en framtida konsumtion på högst endast 74 024 kr. eller ca 47 % av det ursprungliga nettosparandet.

Samma problem uppstår i alla de fall sparande sker i ett lägre marginalskat- teläge än det vari konsumtion sker, t.ex. sparande av större skattefria inkomster såsom likvider från försäljning av privatbilar och annat lösöre eller sparande hos hemmaboende ungdomar för framtida konsumtion. Som särskilt problematiska framstår bodelningar o.d. om avskattning skall ske.

Exemplen visar vilka besvärande effekter det kan få om de skattskyldiga inte i tid beaktar skattekonsekvenserna av sina dispositioner, t.ex. under- låter att använda progressionsutjämningskonto. Indirekt visar också ex- emplen vad det står att vinna om konsumtion kan ske i ett lägre marginal- skatteläge än det vari sparande sker.

I dag är det framför allt höginkomsttagare som besväras av höga margi- nalskatter. I RUS skulle även låg- och medelinkomsttagare en eller flera gånger i sitt liv hamna i en extra—ordinär utgiftsskattesituation med höga marginalskatter.

5.1.10 Deklaration. Kontroll. Uppbörd

I RUS är det fler poster än i dag som får betydelse för skatteuttagets storlek. Vilka dessa poster är beror givetvis på den närmare utformningen av skattereglerna. Eftersom i princip all sparandeupplösning beskattas kan RUS tolkas som att samhället blir delägare i allt sparande. Detta leder till att samhället får ökade krav på kontroll av och insyn i enskildas ekonomis- ka förhållanden. Därmed ökar också kostnaderna för skatteadministra- tionen.

Beträffande de flesta tillgångar och skulder föranleder RUS i regel inte ökade krav på att lämna uppgifter. De flesta uppgifter skall eller bör lämnas redan i dag. De får emellertid en helt annan betydelse i RUS eftersom alla nettoförändringar påverkar skattebasen i RUS. I praktiken skulle därför uppgiftsskyldigheten öka för de skattskyldiga. Å andra sidan försvinner realisationsvinstberäkningsreglerna i RUS. Dessa är i dag ofta mycket komplicerade och betungande. I RUS räcker det t.ex. med en i materiellt hänseende enkel bruttoredovisning av kontant influtna resp. kontant betalda medel vid försäljning och köp av investeringsobjekt.

Om egnahemsvillor och andra egna bostäder behandlas som investe- ringsobjekt i RUS ökar givetvis uppgiftsmängden. Om bostäder jämställs med tillgångar i näringsverksamhet skall ett marknadsmässigt hyresvärde

fastställas liksom avdrag skall ges för alla bostadsutgifter. Även utgifter för drift och underhåll skulle således bli avdragsgilla.

Med en schabloniserad investeringsbehandling blir beskattningen av egna bostäder mera komplicerad i skatterättsligt hänseende. Å andra sidan behöver något hyresvärde ej fastställas liksom avdrag ej ges för utgifter för drift och underhåll. Om även avdraget för förbättringsutgifter schabloni- seras, t.ex. på så sätt att alla utgifter för arbeten på en bostad överstigande ett fastställt belopp blir avdragsgilla, undviks en besvärlig praktisk kompli- kation i RUS liksom taxeringsarbetet underlättas avsevärt.

Som behandlats i avsnitt 5.1.4 kräver RUS, i vart fall med nuvarande progressivitet, undantagsregler för beskattning av ojämna konsumtionsut- gifter. Dessa medför ett betydligt ökat uppgiftslämnande och merarbete vid deklarationer och kontroll härav. Avskrivningsplaner för ojämna kon- sumtionsutgifter förefaller särskilt betungande i administrativt hänseende.

I RUS blir fler inkomster än i dag skattepliktiga. Antalet avdragstyper ökar också. Det kan gälla t.ex. utfallande och inbetalda belopp på liv- och kapitalförsäkringar, återbetalda och inbetalda direkta skatter, tipsvinster. Härigenom ökar också uppgiftsskyldigheten och kontrollbehoven.

Beskattningen av näringsidkare bör bli enklare i RUS än i nuvarande inkomstbeskattning. Detta beror framför allt på att alla periodiserings- regler försvinner. För beskattningen krävs i princip endast en i sak enkel redovisning av kontantströmmar. Svårigheterna att beskatta naturaför- måner och att dra en gräns mellan utgifter i näringsverksamhet och andra utgifter kommer att kvarstå. Huruvida beskattningen av näringsidkare totalt sett blir enklare i RUS beror också på hur egenavgiftssystemet utformas. Med RUS försvinner nämligen nettointäktsbegreppet. Nettoin- täkten är i dag underlag för egenavgifter.

En fråga av stor betydelse i administrativt hänseende är utformningen av reglerna för familjebeskattningen och lån mellan närstående o.d. Om när- ståendetransaktioner regleras på ett sätt som avviker från symmetrien i och den principiella uppbyggnaden av RUS innebär detta en betydande ökning av uppgiftsskyldigheten och kontrollarbetet.

Avskattning vid utflyttning och särskilda övergångsregler för inflyttande är också arbetskrävande såväl för de skattskyldiga som för skatteadminist- rationen. Även vid en övergång till RUS skulle betydande extrainsatser krävas. Dessa är emellertid en engångsföreteelse. Efter en övergång till RUS krävs att man på ett eller annat sätt tar hänsyn till det beskattade sparande som finns vid övergången, t.ex. genom avräkningsregler. Dessa regler kan emellertid ges en ganska enkel teknisk utformning varför den administrativa belastningen inte behöver bli så stor. Om emellertid rätten till skattefri konsumtion av gammalt sparande efter en övergång till RUS begränsas på ett eller annat sätt skulle dels övergången och dels den fortlöpande administrationen försvåras i icke oväsentlig mån.

En självdeklaration i RUS skulle utformas enligt den modell som gäller för den kontantberäkning som i dag ofta görs för kontroll av framför allt näringsidkare. En kontantberäkning är omfattande men ganska enkel i materiellt hänseende. En RUS-deklaration kompliceras emellertid av att flera poster, t.ex. progressionsutjämningskonton och skattefria lån, skall redovisas utanför själva kontantberäkningen.

I RUS skulle det bli nödvändigt att alla skattskyldiga deklarerar, i vart fall alla med ett sparkapital eller inkomster över ett skattefritt grundbe- lopp. Detta leder till att fler personer än i dag skulle bli deklarationsskyl- diga. Antalet skattskyldiga som i dag ej behöver deklarera eller ej deklare- rar och ej åsätts vanlig taxering uppgår till ca 700 000. Av dessa är 300 000—400 000 folkpensionärer med små pensioner. Övriga är bl.a. ung- domar och hemmamakar med små inkomster.

Det förenklade deklarationsförfarande som skall tillämpas fr.o.m. 1987 års taxering för ett stort antal skattskyldiga är inte möjligt att använda i RUS. Det bör dock vara möjligt att utforma förhållandevis enkla deklara- tionsformulär för t.ex. personer med endast löneinkomster och sparande och lån i bank.

Det är möjligt att kontrollen av RUS kräver en utvidgning av skyldighe- ten att lämna kontrolluppgifter, t.ex. för försäkringsbolagen. Denna kan i så fall fullgöras med datoriserade rutiner. Det är emellertid inte nödvändigt att kräva kontrolluppgifter för alla de poster som skall ingå i en RUS-dek- laration. I RUS ges t.ex. ”sparavdrag" endast för sådant sparande som finns registrerat och där det finns möjligheter till kontroll i efterhand.

Av praktiska skäl är det uteslutet att i RUS kräva att banker o.d. gör avdrag för och inlevererar preliminär skatt vid sparandeupplösning. Det kan inte heller komma i fråga att kräva bankgaranti eller annan säkerhet för latenta skatteskulder i sparandet.

Preliminärskatteuppbörden i RUS bör ske på ungefär samma sätt som i dag. För löntagare skulle detta innebära att arbetsgivaren beräknar den preliminära skatten som om lönen konsumeras i sin helhet (efter skatt). Jämkning av det preliminära skatteuttaget bör dock kunna göras med hänsyn till uppgivet sparande, ränteutgifter m.m. Vid beslut om jämkning kan även hänsyn tas till tidigare års taxerade konsumtion. Näringsidkare och andra som själva svarar för inbetalning av skatt bör liksom i dag debiteras preliminär skatt efter preliminär självdeklaration eller efter en schablonregel som bygger på tidigare taxeringar.

I allmänhet bör den preliminärt betalda eller debiterade skatten kunna fås att ganska väl överensstämma med den slutligt debiterade skatten i RUS. Det kan dock inte undvikas att skillnaden mellan preliminär och slutlig skatt i enskilda fall kan bli betydligt större än i dag.

5. 1 . 1 1 Övergångsfrågor

Ekonomiska effekter av en övergång till RUS behandlas i kapitel 4. I det följande avsnittet ges en kortfattad behandling av övergångsfrågorna i framför allt skattetekniskt hänseende. För en utförligare behandling härav hänvisas till bilaga 1, kapitel 4.

Om undantag ej skulle göras för konsumtion av tidigare sparande upp- byggt av inkomstbeskattade medel kan ett omedelbart införande av RUS ses som en kraftig konfiskation av förmögenhet. Vid ett marginellt skat- teuttag på t.ex. 50 % skulle halva konsumtionsvärdet av tidigare sparade och beskattade medel försvinna. Ett sådant omedelbart införande skulle få förödande konsekvenser för tilltron till statsmakterna och, om det skulle bli känt i förväg, medföra allvarliga störningar på kapitalmarknaden och

andra marknader. Det skulle t.ex. bli mycket ”lönsamt" att tidigarelägga konsumtion såsom inköp av varaktiga konsumtionsvaror eller på annat sätt dölja sparande inför övergången.

Om RUS däremot skulle ses endast som en ny ren konsumtionsskatt skulle anledning saknas att efter en övergång ta särskild hänsyn till i vilken mån konsumtion betalas med medel som funnits före övergången. Jämfö— relse kan i viss mån göras med omsättningsskatten, som efter ikraftträdan- det togs ut på all konsumtion oavsett hur den finansierats. Samma sak gäller för höjningar av mervärdeskatten. Vid ett införande av RUS skulle hela inkomstskatten upphävas vilket också skulle kunna motivera en ome- delbar övergång utan övergångsregler. Kommittén har emellertid funnit att skälen för undantag för tidigare sparande väger tyngre än de skäl som skulle kunna åberopas för en övergång utan övergångsregler.

Utgångspunkten har därför blivit att konsumtion av gammal förmögen- het bör få ske utgiftsskattefritt efter en övergång. Kommittén har också funnit att det efter en övergång skulle möta oöverstigliga praktiska svårig- heter att särskilja "gamla” förmögenhetsobjekt och skulder från efter övergången anskaffade nya objekt och skulder. Resultatet blir då en över- gångsreglering som går ut på att det för varje skattskyldig per övergångsda- gen fastställs ett övergångssaldo som representerar det skattemässiga vär- det av nettoförmögenheten. Detta beräknas i princip till det värde vartill tillgångarna vid övergångstidpunkten skulle ha kunnat realiseras utan skatt, minskat med skulder.

Efter det att övergångssaldo fastställts kan alla inkomster och förmögen— hetsförändringar behandlas lika efter övergången utan avseende på före- komsten av "gammal” förmögenhet. För att tillgodose framför allt princi- pen om skattefri konsumtion av "gammal” förmögenhet bör de skattskyl- diga på ett eller annat sätt (t.ex. genom avräkning eller ”förlustai drag”) få tillgodogöra sig sina övergångssaldon.

Det säger sig självt att en samtidig skattemässig värdering av alla över- gångsförmögenheter skulle bli mycket betungande såväl för de skattskyldi- ga som för skatteadministrationen både i praktiskt och i teoretiskt hänse- ende. Däremot torde själva avräkningen av övergångssaldona mot framti- da konsumtion efter övergången inte i och för sig behöva förorsaka några större skattetekniska problem. Man kan emellertid förutse svårigheter i framför allt följande hänseenden:

Förmögenhetseffekter

Genom avräkningsförfarandet kan skattskyldiga med större övergångsför- mögenheter under lång tid undgå att betala utgiftsskatt genom att den konsumtion som sker av löpande inkomster anses ha bestritts av gammal förmögenhet, trots att denna finns i behåll. Långsiktigt görs emellertid i princip inga skattevinster eftersom, genom avräkningen, övergångssaldot minskar och därigenom en gradvis allt större del av den gamla förmögenhe- ten behäftas med en latent utgiftsskatteskuld. Däremot kan avräkningen under övergångstiden ge statsfinansiella effekter och skapa psysologiska eller fördelningspolitiska problem på grund av att skattelättnalerna för förmögna personer skulle kunna uppfattas (missuppfattas) som iefinitiva

och kunna förorsaka en viss omfördelning av den samlade skattebördan. Om emellertid utgiftsskattefriheten vid konsumtion av gamla förmögenhe- ter alltid bryts vid arv m.m. saknar det betydelse för mottagaren i vilken mån tidigare ägare avräknat sitt övergångssaldo. Vid sådant förhållande kan skattelättnaderna sägas vara definitiva.

Makar m.m.

Oavsett övergångsmetod torde det vid en individuell beskattning av makar inte gå att undvika att skatteuttaget från familjer blir beroende av hur övergångsförmögenheterna är fördelade inom familjen, vilket kan upple- vas som godtyckligt och förorsaka skattemässigt betingade förmögenhets- dispositioner före övergången.

Arv, bodelning o.d.

Det kan vara önskvärt att övergångsreglerna utformas så att skattefriheten för konsumtion av gamla förmögenheter på något sätt kan överföras genom arv o.d., i vart fall under någon tid efter övergången. Vid utredningen av denna frågeställning har det emellertid visat sig att den är utomordentligt komplicerad i ett flertal hänseenden, t.ex. vid bodelning efter makes död, arvs- och gåvobeskattning.

Indexering

Det finns flera skäl som talar för att övergångssaldona skulle behöva indexeras efter en räntefaktor eller åtminstone inflationsjusteras. I annat fall skulle det t.ex. bli lönsamt att inför en övergång dölja förmögenhet. Om övergångssaldona inte räntejusteras efter övergången blir övergångs- reglerna inte neutrala i valet mellan konsumtion före och efter övergångs— tidpunkten. Vidare skulle de skattskyldiga ges motiv att efter en övergång påskynda konsumtionen eller avräkningen av gamla förmögenheter, me- dan övergångssaldona ”fortfarande är någonting värda”. Icke-indexerade övergångssaldon skulle också verka på likartat sätt som en rent nominell vinstbeskattning av t.ex. fastigheter och aktier i ett inkomstskattesystem. En indexering kan vara problematisk i de fall saldot är negativt. Negativa och positiva övergångssaldon bör emellertid behandlas likartat.

5.2 Kombinerad utgiftsskatt, KUS

I utgiftsskatterapporten, SOU 1976:62, presenterades en utgiftsskatt, som skulle kunna ersätta den progressiva delen av den statliga inkomstskatten. Det första skiktet av den statliga inkomstskatten skulle alltså behållas. Med hänsyn till de höjda kommunala skattesatserna och till förenklings- skäl har kommittén valt att använda begreppet kombinerad utgiftsskatt, KUS, på en utgiftsskatt som ersätter hela den statliga inkomstskatten. KUS är således en progressiv utgiftsskatt av RUS—typ. Skattebasen är densamma. Skillnaden är i huvudsak att KUS skulle få lägre skattesatser än RUS. Med nuvarande skatteskalor (1986) skulle KUS spänna över

intervallet 0—50 % (= 0— 100 % av ett konsumerat belopp). Motsvarande skatteskalor i RUS skulle bli 0—80 % (= 0—400 %). Effekterna av KUS skulle alltså inte bli så starka som av RUS. Å andra sidan skulle det givetvis vara en praktisk nackdel att ha två olika system för generell direkt beskattning, även om inkomstskatten skulle kunna förenklas i en del hänseenden om den skulle bli proportionell. Då försvinner t.ex. nu varande begränsning av skatteeffekterna av underskottsavdrag. Inkomstbeskatt- ning av utomlands bosatta och i Sverige tillfälligt bosatta personer med inkomster i Sverige blir enklare i KUS än i RUS.

I det föregående har visats att det är själva progressiviteten i RUS och marginalskattedifferenserna mellan olika personer som orsakar problem i vissa hänseenden, t.ex. ojämn konsumtion och familjebeskattning. Dessa . svårigheter är alltså desamma i KUS. Även i övrigt aktualiserar ett infö- rande av KUS samma frågeställningar som RUS. I två viktiga hänseenden skiljer sig emellertid KUS från RUS. Dessa är frågan om skattebasen skall inkludera eller exkludera belopp som betalas i skatt och om egenavgifter m.m.

Skattebas inkl. eller exkl. skatt

Om kommunal inkomstskatt skulle inkluderas i en statlig utgiftsskattebas (KUS) uppstår kumulativa effekter för inkomster som sparas eftersom dessa inkomster inkomstbeskattas. Därigenom skulle den kommunala in- komstskatten få en väsentligt större betydelse än vad den kommunala skattesatsen utvisar, vilket belyses av följande exempel.

Om den kommunala skattesatsen antas vara 30 % och den statliga ut- giftsskatten 20 % (motsvarande 25 % av det belopp som betalas i kommu— nal inkomstskatt) blir effekten för den skattskyldige densamma som om den kommunala inkomstskatten vore 37,5 %. Av en inkomst på 100 blir den kommunala inkomstskatten nämligen 30 och utgiftsskatten på detta belopp 7,5 (= 25 % av 30). Sammanlagd skatt blir då 37.5 varför endast 62,5 kan sparas trots att den sparade inkomsten i sin helhet bör vara avdragsgill vid den statliga utgiftsbeskattningen och beläggas med endast en kommunal inkomstskatt på i detta fall 30.

Vid högre marginella utgiftsskatteuttag blir den kumulativa effekten betydligt starkare. Om den statliga utgiftsskatten antas vara 50 % (= 100 % av det belopp som betalas i kommunal inkomstskatt) motsvaran- de högsta skattesats i den för år 1986 gällande skatteskalan för statlig inkomstskatt blir det effektiva skatteuttaget 60 % (= 30 % + 100 % av 30 %) vid en icke avdragsgill kommunal inkomstskatt på 30 %. Detta leder till att av en inkomst på 100 endast 40 kan sparas trots att egentligen 70 (= 100 ./. 30) bort kunna sparas.

Dessa kumulativa effekter undviks om de belopp som betalas i kommu- nal inkomstskatt ej ingår i skattebasen för KUS, dvs. blir avdragsgilla. Om så sker uppstår vissa fördelningseffekter och övervältringseffekter mellan staten och kommunerna. Dessa frågor behandlas mera utförligt i bilaga 1, kapitel 1.

Egenavgifter m.m.

I KUS behålls den kommunala inkomstskatten. Detta innebär att också nettointäktsbegreppet behålls. Nettointäkten är underlag för egenföreta- garnas sociala avgifter eller egenavgifter. Till skillnad från RUS aktualise- rar därför inte KUS frågan om större ändringar av egenavgiftssystemet.

Genom att en inkomstskatt behålls blir det också enklare att behålla andra inkomstberoende avgifter och inkomstberoende bidrag.

5 .3 Förenklad utgiftsskatt, FUS

5.3.1 Allmänna frågor

Som framgått av tidigare avsnitt i detta kapitel är ett genomförande av RUS eller KUS förenat med stora svårigheter. Kommittén har därför undersökt om man på något enklare sätt kan uppnå de effekter som eftersträvas i RUS eller KUS.

I kapitel 4 har visats att en bibehållen inkomstskatt med avskaffad kapitalinkomstbeskattning, dvs. med skattefria kapitalinkomster och reali- sationsvinster och utan avdragsrätt för kapitalutgifter, framför allt räntor, i princip är likvärdig med en utgiftsskatt (RUS). En sådan omläggning av skattesystemet är i skattetekniskt hänseende enklare att genomföra än RUS. Kommittén har därför valt att kalla denna alternativa utformning av skattesystemet för förenklad utgiftsskatt, FUS.

I och för sig är det möjligt att genomföra FUS endast vid den statliga inkomstbeskattningen. Av bl.a. förenklingsskäl har kommittén valt att inte särredovisa ett sådant alternativ. FUS redovisas därför som ett alternativ endast till RUS.

Skattskyldigheten kan i FUS utformas enligt de regler som gäller i dag. Skattskyldigheten omfattar de inkomster som är skattepliktiga i Sverige. Därigenom kan frågor med internationell anknytning lösas på ett förhållan— devis enkelt sätt i FUS.

Liksom i RUS är även i FUS juridiska personer skattefria. Detta kan i FUS närmare motiveras av följande skäl.

Kapitalet hos de juridiska personerna har i FUS tillskjutits av fysiska personer av deras avskattade sparande. De vinster som uppstår hos de juridiska personerna är därför i ägarens hand avkastning eller ränta på det avskattade sparande som ägaren satt in hos den juridiska personen. Efter- som i FUS ränta och annan avkastning är skattefri inkomst bör denna inte beskattas endast av det skälet att denna inkomst formellt uppstått hos en juridisk person, som ju ytterst ägs av fysiska personer. Även för stiftelser och liknande juridiska personer kan motsvarande betraktelsesätt anläggas trots att de i civilrättslig bemärkelse inte ägs av fysiska personer på samma sätt som aktiebolag, ekonomiska föreningar och liknande.

Om ägarna låter vinster stanna kvar i t.ex. ett aktiebolag ökar värdet på deras aktieinnehav. Värdeökningen eller vinsten vid en försäljning av aktierna beror då på att vinster sparats hos bolaget. Eftersom dessa ej

beskattas i FUS bör inte heller någon beskattning ske av den vinst som uppstår vid avyttring av aktierna.

Juridiska personer som är fåmansföretag kan ej behandlas enligt dessa regler. Denna fråga diskuteras nedan vid behandlingen av näringsverksam- het.

I FUS beskattas i princip endast löner, pensioner o.d. och s.k. företagar- inkomster. Övriga inkomster är skattefria. Avdrag ges endast för utgifter för förvärv av skattepliktiga inkomster. Sparandet måste således ske med avskattade medel. I FUS kommer därför sparandet att behandlas på sam- ma sätt som t.ex. progressionsutjämningskonton i RUS, se ovan avsnitt 5.1.4. Om inköp av investeringsobjekt i FUS sker med lånade medel blir behandlingen densamma som för inköp av kapitalvaror i RUS som finansi- erats med skattefria konsumtionslån varvid avdrag ej medges för räntor och amorteringar.

Skattebasen i FUS är, liksom i dag, inkomsten före skatt. I FUS aktuali— seras således inte frågan om avdrag skall ges för belopp som betalas i skatt.

I FUS tas skatt ut när inkomsten flyter in. Ojämna konsumtionsutgifter är därför inget problem i FUS. Till skillnad från i RUS är ojämna inkomster ett problem i FUS. Detta finns redan i dagens progressiva skattesystem och är således inget nytt problem. FUS är dock något enklare än dagens skattesystem eftersom realisationsvinster, som ofta är ojämnt fördelade över tiden, inte beskattas. Eftersom FUS i princip är likvärdig med RUS kan de problem som förorsakas av ojämna inkomster i FUS lösas genom att skattskyldiga ges rätt att göra avdragsgilla insättningar, t.ex. på särskil- da konton, varvid uttag beskattas. Uttagna medel kan också investeras i näringsverksamhet. I så fall beskattas ej uttaget om förutsättningar för avdrag för investeringen föreligger, t.ex. underskott i en nystartad rörelse, se nedan avsnitt 5.3.3.

Även i FUS kan det liksom i RUS finnas skäl till särskilda skattelätt— nader för familjer eller en annan definition av skatteenheten. Dessa skäl föranleds ej som i RUS av en förändrad teknik för beskattning utan är i stort sett desamma som finns i dag, dock med den skillnaden att barnfamil— jerna hårdare än andra skulle drabbas av den avskaffade rätten till ränteav- drag.

Eftersom i FUS kapitalavkastning ej beskattas liksom ränteavdrag ej ges påverkas ej beskattningen av fördelningen av tillgångar och skulder inom en närståendekrets. Sparande- eller skuldfördelningen påverkas ej heller av beskattningen. FUS saknar alltså behov av särskilda regler för behand- ling av såväl indirekta som direkta förmögenhetsöverföringar mellan olika personer.

Om förmögenhetsbeskattningen behålls i FUS eller ersätts av en kapital— inkomstschablon, t.ex. så att 2 % av en nettoförmögenhet beskattas som inkomst eller som avdrag vid negativ förmögenhet, kan det finnas anled- ning att överväga sambeskattning mellan makar eller mellan makar (föräld- rar) och barn, beroende på hur en sådan beskattning närmare utformas. _

Från administrativ synpunkt är FUS betydligt enklare än RUS och även enklare än dagens inkomstskattesystem. Löntagare och pensionärer skulle egentligen inte behöva deklarera om de inte har andra skattepliktiga in— komster än vad som framgår av kontrolluppgifter. Endast om de önskar

;

yrka avdrag för kostnader under ”inkomst av tjänst" överstigande ett schablonavdrag finns det anledning att kräva självdeklaration vari yrkan- dena specificeras. Om deklarationer skulle krävas kan detta ske enligt ett mycket enkelt förfarande. Deklarationen behöver endast innehålla en för- säkran att andra inkomster inte uppburits än vad som framgår av kontroll- uppgifter. Om FUS kombineras med en förmögenhetsskatt eller en ”kapi- talinkomstschablon” kan sedvanliga deklarationer krävas av skattskyldiga som har förmögenhet överstigande ett gränsbelopp. Detta är dock ej nöd- vändigt om kontrolluppgifter lämnas beträffande behållning hos banker, noterade aktier o.d., fastigheter, banklån o.d. och andra skattepliktiga tillgångar eller skulder ej finns.

Den administrativa enkelheten beror också på utformningen av reglerna för bostäder. Denna fråga behandlas i nästa avsnitt.

Beskattningsreglerna i FUS för enskilda näringsidkare och ägare eller delägare till fåmansföretag behandlas i ett senare avsnitt. Dessa kan utfor- mas enligt enklare principer än i dag. Deklarationsskyldigheten måste dock kvarstå för dessa kategorier skattskyldiga.

Den preliminära skatteuppbörden blir i FUS betydligt träffsäkrare än i RUS. Detta beror på att latenta skatteskulder och avdragsrätt för sparande i princip inte förekommer i FUS. Detta gäller dock ej för näringsidkare. Uppbörden i FUS bör också kunna bli enklare att hantera än i dag.

5.3.2 Bostäder

Huvudprincipen för behandling av egna bostäder i FUS är följande. Inköp av egen bostad, liksom av andra tillgångar, sker med beskattade medel. Avkastning beskattas ej. Därmed försvinner den schablonbeskattning som gäller i dag för t.ex. egnahemsvillor. Eventuell vinst vid en avyttring beskattas ej. Om inköpet finansierats med lånade medel ges ej avdrag för ränteutgifterna. Avdrag ges ej heller för eventuell förlust vid en avyttring. Uthyrningsinkomster är skattefria. Avdrag ges ej för kostnader för uthyr- ning. Även den särskilda beskattningen av bostadsrättsföreningar m.m. försvinner i FUS. Behandlingen blir alltså densamma som för hyrda bostä- der, under förutsättning att några subventioner, t.ex. räntebidrag inte utgår. I bägge fallen betalas då kostnaderna för boendet med beskattade inkomster.

En obligatorisk tillämpning av huvudprincipen i FUS skulle ej förorsaka oöverstigliga svårigheter för ägare till enklare eller lågt belånade bostäder. Svårigheterna lindras dels av att det i FUS är lättare än i dag att på vanligt sätt spara till en större kontantinsats och dels av att FUS avskaffar be- skattningen av schablonintäkt. Ett obligatorium skulle övergångsvis kunna omfatta bostäder som är belånade till högst t.ex. 100 000 kr. eller taxerade till högst detta belopp oavsett storleken av belåningen. Därmed skulle merparten av de egna bostäderna falla utanför skattesystemet eller 50— 60% av småhusen (permanentbostäder), 60—70% av fritidshusen och 80— 90% av bostadsrätterna. Även högre beloppsgränser för en obligatorisk användning av huvudprincipen kan övervägas.

Av bostadspolitiska skäl subventioneras boendet i dag av skattemedel. Subventionering sker på två sätt. Det ena är genom direkta bidrag. Bidrag

betalas som räntebidrag eller som bostadsbidrag. Det andra sättet är ut- formningen av t.ex. villabeskattningen med en förhållandevis låg schablon- intäkt och avdrag för ränteutgifter. Avdraget för ränteutgifter reduceras emellertid dels av schablonbeskattningen och dels av att ränteinkomster och annan kapitalavkastning, inkl. vinst vid en försäljning, beskattas. Boendet fördyras också av andra faktorer såsom den s.k. avdragsbegräns- ningen och den nyligen införda fastighetsskatten. Vid en bedömning av subventionsgraden för egna bostäder bör alltså inte bara avdragsrätten för räntor beaktas utan även andra inslag i beskattningen.

Ägare till högre belånade bostäder är ofta beroende av den skatteminsk- ning som följer av rätten till ränteavdrag (underskottsavdrag). En avskaf- fad avdragsrätt skulle därför kunna leda till likviditetssvårigheter och förmögenhetsförluster. Om bostadsbeskattningen skall kunna avskaffas helt med omedelbar verkan kan det bli nödvändigt med särskilda åtgärder på det bostadspolitiska området. En möjlig utväg är t.ex. att i stället för skattelindring på grund av ränteavdrag dela ut motsvarande belopp som räntebidrag. Dessa bidrag kan maximeras till t.ex. hälften av räntekost- nader för lån nedlagda i egen bostad. Vidare kan bidragen reduceras om den bidragsberättigade har andra tillgångar. Han har då valt att, i stället för att investera i bostaden, ta upp lån varför subventioner eller likviditetslätt- nader ej behövs för ränteutgifter på sådana lån. Det är också möjligt att reducera räntebidraget med hänsyn till makes och samboendes förmögen— het och att sätta en övre gräns för utbetalda belopp. Om bostäder med låg belåning inte beskattas alls och inte heller subventioneras bör räntebidra- gen för högre belånade bostäder av rättviseskäl reduceras i motsvarande män.

Det är givetvis också möjligt att i FUS, liksom i dag, kanalisera subven- tioner eller likviditetslättnader för boendet via skattesystemet. Det finns många olika tänkbara metoder härför. Den naturligaste lösningen i F US är att anknyta till de metoder eller regler som bör gälla för näringsidkare. Dessa behandlas i nästa avsnitt. För egna bostäder skulle metoderna kunna utformas enligt följande.

Nettometoden

Inköpspriset och utgifter för förbättringsarbeten bokförs som ”eget kapi- tal". På detta kapital får ägaren tillgodoräkna sig ett ”schablonavdrag" motsvarande genomsnittlig marknadsmässig ränta. Ränteutgifter är ej av- dragsgilla. Utgifter för underhåll och drift får dras av. Hyresvärdet av eget boende beskattas. Även inkomster av uthyrning beskattas. Följande exem- pel illustrerar metoden.

En villa inköpes för 450 000 kr. Lån 300 000 kr. Ränta 12 %. Schablonav- draget beräknas efter 10 % (= genomsnittlig ränta på kapitalmarknaden i detta tänkta fall) Hyresvärde 30 000 kr. Driftskostnader 15 000 kr. Beskattningen sker enligt följande. Skattepliktiga poster: — Hyresvärde 30 000 kr.

Avdragsgilla poster: — Schablonavdrag 45 000 kr. (= 10 % av 450 000 kr.) — Driftskostnader 15 000 kr. S:a avdrag 60 000 kr.

Den löpande beskattningen resulterar i detta fall i ett avdragsgillt under- skott på 30 000 kr. (= 30 000 ./. 60 000).

Vid en avyttring beskattas hela skillnaden mellan försäljningspris och bostadens ”bokförda” värde vilket består av inköpspris och utgifter för förbättring. Någon indexuppräkning sker ej av det ”bokförda” värdet. En förlust bör vara avdragsgill. Gränsdragningen mellan utgifter för förbätt- ring och utgifter för underhåll har inte någon avgörande betydelse. För- bättringsutgifter är visserligen inte omedelbart avdragsgilla till skillnad från utgifter för underhåll. Om t.ex. utgifter för förbättring skulle dras av omedelbart minskar emellertid det ”egna kapitalet” och således även underlaget för kommande schablonavdrag. Dessutom ökar den skatteplik- tiga vinsten vid en kommande avyttring, eftersom tidigare avdragna ut- gifter för förbättring ej blir avdragsgilla vid vinstberäkningen.

Uppskov med beskattning av realisationsvinst behöver ej ges i nettome- toden. Om en ny bostad inköpes för t.ex. samma pris som erhölls för den gamla bostaden ökar underlaget för schablonavdrag. Detta bestäms nämli- gen till belopp motsvarande inköpspriset för den nya bostaden. Det ökade schablonavdraget kan i huvudsak finansiera den ökade upplåning som blir ett resultat av realisationsvinstbeskattningen.

Med nettometoden för egna bostäder kan det även övervägas att medge ägaren, liksom en näringsidkare, rätt att ”återta eget kapital". Detta skulle i praktiken innebära att han minskar bostadens "bokförda” värde. Avdrag medges för det belopp varmed han minskar värdet. Å andra sidan leder detta till att underlaget för kommande schablonavdrag minskar liksom den skattepliktiga vinsten ökar vid en framtida försäljning. Ett "återtagande av eget kapital” kan vara lämpligt t.ex. för att neutralisera en realisations- vinstbeskattning om inköp sker av ny bostad. På så sätt erhålles automa- tiskt uppskov med beskattningen i utbyte mot att ingångsvärdet eller det ”bokförda" värdet på den nya bostaden minskar i motsvarande mån.

Bruttometoden

Med bruttometoden ges avdrag för faktiska ränteutgifteri näringsverksam- het. För egna bostäder innebär detta att ägaren får avdrag för ränteutgifter för i bostaden nedlagda lån. Med bruttometoden för näringsidkare kan ett schablonavdrag, motsvarande marknadsmässig ränta, beräknas på kontot för eget kapital. För egna bostäder motsvaras kontot för eget kapital av inköpspriset och utgifter för förbättringar minskade med i bostaden ned- lagda lån. I övrigt sker beskattningen på samma sätt som i nettometoden.

I avsnittet ovan om nettometoden gavs ett exempel på löpande beskatt- ning av en villa. Med bruttometoden skulle denna villa löpande beskattas enligt följande

Skattepliktiga poster:

— Hyresvärde 30 000 kr.

Avdragsgilla poster: —— Schablonavdrag 15 000 kr. (10 % av 450 000 ./. 300 000) — Ränteavdrag 36 000 kr. (12 % av 300 000) — Driftskostnader 15 000 kr. S:a avdrag 66 000 kr.

Bruttometoden leder i detta fall till ett avdragsgillt underskott på 36 000 kr. (= 30 000 J. 66 000).

Schablonmetoden

Det är också i FUS, liksom i RUS, möjligt att anknyta en beskattning av egna bostäder till nuvarande regler för schablonbeskattade bostäder. I FUS skulle en schablonbeskattning av egna bostäder kunna utformas enligt följande principer.

I stället för att vid beskattningen beräkna hyresvärdet till marknadsmäs- sigt pris beräknas detta enligt en schablon, t.ex. 2 % av taxeringsvärdet, motsvarande vad som gäller i dag. Schablonintäkten omfattar även eventu- ella hyresinkomster varför sådana ej skall beskattas. Genom att schablo- nen anknyts till ett realt underlag beräknas den som en ”real kallhyra". Nuvarande skäl för en progressiv schablonintäkt (villor) bortfaller i FUS. För att schablonmetoden skall kunna tillämpas inte bara för villor utan även för bostadsrätter, andelslägenheter o.d. förutsätts att taxeringsvär- den fastställs enligt samma principer som gäller för villor. Avdrag ges för faktiska ränteutgifter för lån nedlagda i bostaden. Avdrag ges ej för drifts- eller underhållskostnader eftersom schablonintäkten motsvarar endast kallhyra.

Ägaren bör dessutom tillgodoräknas en (skattefri) ränta på eget kapital nedlagt i bostaden (schablonavdrag). Det egna kapitalet i bostaden är inköpspris och utgifter för förbättring minskat med aktuell låneskuld. I princip bör schablonavdraget kunna ges vid den löpande beskattningen. Detta är emellertid inte nödvändigt av likviditetsskäl. Ägaren får ju fortlö- pande avdrag för sina faktiska ränteutgifter på bostadslånen.

Schablonavdraget kan i stället användas för uppskrivning av det "bok- förda egna kapitalet”. Detta minskar den latenta skatteskulderi i bostaden. Vid en försäljning av bostaden bör nämligen den nominella vinsten beskat- tas även vid en tillämpning av denna metod. Vinsten vid en avyttring beräknas enligt följande. Försäljningspriset är skattepliktig post. Härifrån avräknas inköpspriset och utgifter för förbättringsarbeten. Avdrag ges dessutom för de belopp varmed det egna kapitalet skrivits upp enligt ovan, dvs. tidigare outnyttjade schablonavdrag. Om beräkningarna leder till för- lust bör denna vara avdragsgill.

Skattekrediter

En alternativ lösning av likviditetssvårigheter är skattekrediter. Storleken av krediterna skulle bestämmas med ledning av ränteutgifterna för de lån som är nedlagda i bostaden. I stället för ränteavdrag skulle låntagaren få låna motsvarande belopp av staten till marknadsmässig ränta.

Förenklings- och neutralitetsaspekter

De beskrivna metoderna för beskattning av belånade egna bostäder kan tillämpas för villor, bostadsrätter, andelslägenheter m.m. Oavsett hur egna bostäder behandlas bortfaller den särskilda beskattningen av bostadsrätts- föreningar m.m. i FUS.

Metoderna innebär att ägare till belånade bostäder på ett eller annat sätt, liksom i dag, erhåller lindringar vid den löpande beskattningen. Dessa ”återvinns" emellertid vid realisationsvinstbeskattningen. Denna skulle i regel bli betydligt mera kännbar än i dag. Det faktiska utfallet beror i det enskilda fallet på prisutvecklingen. Som princip gäller emellertid att några subventioner ej ges. I detta avseende är metoderna neutrala i förhållande till reglerna för andra investeringar i FUS. Vid sådant förhållande bör nuvarande subventionering av hyreshusbeståndet omprövas av rättvise- och neutralitetsskäl. Detta gäller även RUS, som i regel långsiktigt skulle medföra betydande skatteskärpningar för innehav av egna bostäder. Reg- lerna för bostadsbidrag berörs ej av en förändrad teknik för det direkta skatteuttaget.

Det är givetvis möjligt att även efter ett genomförande av FUS subven- tionera egna bostäder. Den enklaste subventionsmetoden är att ge räntebi- drag, t.ex. enligt den inledningsvis skisserade räntebidragsmetoden. Där- med skulle skattesystemet kunna befrias från komplicerade regler.

Metoderna för beskattning av belånade egna bostäder i FUS inrymmer som princip inget subventionsmoment. De är därför, liksom FUS i övrigt, neutrala i valet mellan sparande och konsumtion och i valet mellan olika former av sparande. Om sådan neutralitet inte eftersträvas skapas utrym- me för tekniska förenklingar. Dessa skulle emellertid leda till bristande neutralitet i angivna hänseenden och således till ett ”systemfel” i FUS och ett avsteg från de principer som motiverar ett genomförande. Detta gäller även generella räntebidrag. En annan sak är att man i FUS övergångsvis kan behöva göra avsteg från principiellt riktiga lösningar av hänsyn till dem som anpassat sig till de regler som gäller i dag. Neutraliteten i skattesyste- met kräver emellertid inte att behövande grupper fråntas bidrag. Om neutralitetssynpunkter tillmäts avgörande betydelse bör bidrag och sub- ventioner emellertid betalas ut som generella kontantstöd, t.ex. som barn- bidrag, och inte destineras för speciella ändamål.

5.3.3 Näringsverksamhet

Beskattning av näringsverksamhet i FUS behandlas mera utförligt i bilaga 1. kapitel 3. I detta avsnitt återges huvudprinciperna.

Med näringsverksamhet avses i första hand sådan verksamhet som i dag beskattas i inkomstslagen rörelse och jordbruksfastighet. Även verksam- het som i dag beskattas i inkomstslaget annan fastighet (konventionell beskattning) kan i FUS behandlas som näringsverksamhet.

Fastighetsinnehav kan i FUS, efter ägarens eget val, även behandlas som en ”privat” tillgång. I så fall sker ingen beskattning. Inköpet måste då finansieras med beskattade medel. Inga inkomster beskattas. Avdrag

medges ej heller för några kostnader. Vinst eller förlus* vid en avyttring påverkar ej skatteunderlaget.

Aktier och andra värdepapper bör i regel ej kunna ingå i enskild närings- verksamhet. Det finns dock inga tekniska hinder häremot.

Den i praktiken enklaste lösningen i FUS är att beskatta enskilda nä- ringsidkare enligt en ”RUS—modell". Detta innebär att alla kontant in— flutna medel i näringsverksamhet är skattepliktiga medan avdrag får göras för alla kontanta utgifter. Inkomster som sätts in på särskilda konton beskattas ej förrän de tas ut. Resultatet blir, på liknande sätt som i RUS. att verksamheten som sådan ej beskattas och att näringsidkaren beskattas för den del av resultatet som han använder för ”privat” bruk. Om verk— samheten lämnar underskott får han avdrag för medel som han tillskjuter verksamheten för att täcka underskottet.

Med en sådan lösning skulle enskilda näringsidkare för sin näringsverk- samhet beskattas enligt RUS-regler medan beskattningen i övrigt sker enligt FUS—regler. Som visats i annat sammanhang är RUS i princip likvärdig med FUS. Lösningen skulle innebära att enskilda näringsidkare i likhet med löntagare beskattas endast för vad de får eller tar ut i lön eller naturaförmåner från en verksamhet.

Beskattningen av enskilda näringsidkare enligt en "RUS—modell” kan ske med två olika metoder, som kommittén valt att kalla nettometoden och bruttometoden. Bägge metoderna bygger på en kontantflödesteknik. Skill- naden mellan metoderna består framför allt i den olika behandlingen av en verksamhets fordringar och skulder. I övrigt är metoderna i huvudsak likvärdiga. Med nettometoden behandlas alla fordringar och skulder som "privata" poster, dvs. ränteinkomster beskattas ej och avdrag ges ej för ränteutgifter. Med bruttometoden behandlas fordringar och skulder som hör till näringsverksamheten som poster i verksamheten varvid räntein— komster och ränteutgifter ingår i verksamheten. Bruttometoden kan även karaktäriseras som en ”staketmetod", där verksamheten som sådan ej beskattas medan uttag beskattas som lön till näringsidkaren. Bägge meto- derna kan kombineras med en rätt för näringsidkaren att tillgodoräkna sig en skattefri ränta på sitt i verksamheten nedlagda kapital.

Nettometoden

Nettometoden för enskilda näringsidkare kan i korthet beskrivas enligt följande.

— Kontanta inkomster i näringsverksamhet är skattepliktiga. Avdrag ges för kontanta utgifter. Fordringar för sålda varor eller tjänster beskattas ej förrän de influtit liksom avdrag ej ges förrän skulder avseende inköp betalats. — Ränteinkomster beskattas ej. — Avdrag ges ej för ränteutgifter. — Fri av— och nedskrivning av verksamhetens tillgångar. — Fri fondering av verksamhetens inkomster (vinstmedel) på särskilda konton. Uttag är skattepliktig inkomst. — Nominell vinstbeskattning vid avyttring av verksamhetenstillgångar oavsett tillgångsslag.

— Om verksamheten lämnar underskott kan avdrag ges mot andra inkomster. Underskott uppkommer om kontanta inkomster inkl. uttag från vinstkonto med tillägg för ökning av skattemässiga rest- värden på varulager och inventarier understiger kontanta utgifter med tillägg för minskning av skattemässiga restvärden på varulager och inventarier.

Ränta på eget kapital (schablonavdrag)

På grund av rätten till fri vinstavsättning och fri av- och nedskrivning är nettometoden, som den beskrivits ovan, oproblematisk om verksamhetens inkomster är tillräckliga för kapitalbehovet. Investeringar kan då helt finansieras med obeskattade medel. Investeringar som förorsakar under- skott kan finansieras med obeskattade medel om näringsidkaren har andra skattepliktiga inkomster. Detta beror på att näringsidkaren ges avdrag för sådana underskott. Om emellertid finansiering sker med eget beskattat kapital eller med lånat kapital kan metoden vålla vissa problem.

I den mån finansiering sker med beskattat eget kapital förlorar näringsid- karen den skattefria avkastning han eljest kunnat få på detta kapital. Genom den fria av- och nedskrivningen kan han dock senare, utan beskatt- ning, från verksamheten ta ut inkomster motsvarande det belopp som investerats. Intill dess så sker förlorar han den skattefria avkastningen på tillskjutet kapital.

I den mån finansiering sker med lånat kapital kan den avskaffade rätten till ränteavdrag förorsaka likviditetssvårigheter.

En metod att bemästra dessa problem är att ge näringsidkaren ett schab- lonavdrag motsvarande en marknadsmässig ränta på det av- och nedskriv- na värdet (skattemässiga restvärdet) på verksamhetens tillgångar. Detta schablonavdrag hjälper också till att finansiera ej avdragsgilla ränteutgifter på lånat i verksamheten nedlagt kapital. Slutresultatet av ett sådant schab- lonavdrag blir i stort sett att näringsidkaren årligen kan tillgodoräkna sig en skattefri avkastning motsvarande en beräknad ränta på sitt i verksamheten nedlagda egna beskattade kapital utom fordringar. För fordringar gäller att faktiskt uppburen ränta blir skattefri.

Bruttometoden

Med bruttometoden ingår fordringar och skulder i verksamheten. Brutto- metoden går ut på att näringsverksamhet som sådan ej beskattas. Beskatt- ning sker om och när näringsidkaren gör uttag från verksamheten. Meto- den kan ses som en vidareutveckling och förenkling av den staketmetod som presenterats av 1980 års företagsskattekommitté i delbetänkandet SOU 1984:70.

Bruttometoden kräver att verksamhetens tillgångar och skulder hålls åtskilda från näringsidkarens ”privata” tillgångar och skulder samt att alla tillskott och uttag bokförs. Det sätts alltså ett ”staket” runt näringsverk- samheten.

Bruttometoden kan i korthet beskrivas enligt följande.

— Alla kontant influtna medel i verksamheten bokförs löpande, såsom

likvid vid försäljning av varor och tjänster. Detta gäller även lån som upptagits i verksamheten.

— Kontant behållna medel, utom kontantkassa, som ej används i verk- samheten eller tas ut som lön, bör hållas avskilda på särskilda konton.

— Tillskott av eget beskattat kapital bokförs på ett särskilt konto. Beskattat kapital bör få tas ut utan beskattning. Sådana uttag bok- förs på detta konto. —— Om de kontant influtna medlen inte täcker de kontanta utgifterna uppstår ett underskott som måste täckas. Näringsidkaren ges möjlig- het att tillskjuta obeskattade medel för att täcka ett sådant under- skott, dvs. han får avdrag för vad han sålunda tillskjuter. Sådana tillskott skall intäktsföras i verksamheten. — Alla utgifter i verksamheten såsom löner, hyror, inköp av varor och inventarier, ränteutgifter och amorteringar bokförs löpande. Utbe- talningar och andra uttag, såsom naturaförmåner, till näringsidkaren beskattas som lön till denne om det inte är fråga om återtagande av tillskjutet beskattat eget kapital. — Avdrag ges för ”egna” utgifter för verksamheten, t.ex. ökade lev- nadskostnader vid förrättning utanför hemotten, i samma utsträck- ning som för löntagare. Detta förutsätter att utgifterna inte belastat verksamheten.

Ränta på eget kapital (schablonavdrag)

Även med bruttometoden finns det möjlighet att ge näringsidkaren rätt att tillgodoräkna sig ränta på eget kapital. Denna ränta bör beräknas på saldot på kontot för beskattat eget kapital. Beräknat räntebelopp får vid valfri tidpunkt tas ut från verksamheten utan beskattningskonsekvenser.

Fåmansföretag

I avsnitt 5.3.1 ovan nämndes skälen för attjuridiska personer är skattefria i FUS. Även utdelningar och vinster vid en försäljning av t.ex. aktier är skattefria i FUS.

Dessa regler bör ej gälla för fåmansföretag. Detta beror på intressege- menskapen med ägarna. Dessa kan nämligen genom att minska sina löne- uttag öka vinsten i företaget. Den naturligaste lösningen i FUS är att beskattningen av fåmansföretag sker enligt bruttometoden (”staketmeto- den”), dvs. skattefrihet för företaget (verksamheten) och beskattning av utdelningar och andra uttag. Vid en försäljning av aktier eller andelar i fåmansföretag beskattas hela den nominella vinsten. Härigenom beskattas ägare för de vinster (löner) som han utan tidigare beskattning låtit stå kvar i företaget. Även ägare av fåmansföretag kan ges rätt att tillgodoräkna sig ränta (schablonavdrag) på det beskattade kapital han satt in i företaget. Om beskattningen av fåmansföretag och enskilda näringsidkare sker enligt samma principer kan byte av företagsform ske utan beskattningskonsek- venser.

Egenavgifter

Nuvarande underlag för debitering av sociala avgifter eller egenavgifter för enskilda näringsidkare försvinner i FUS. Med nuvarande avgiftssystem bör underlaget för egenavgifter i FUS utgöras av de uttag näringsidkaren gör från verksamheten. Både nettometoden och bruttometoden innebär att uttagen beräknas vid beskattningen. Beträffande egenavgifter på återta- gande av obeskattade tillskott och vid uttag efter 65 års ålder hänvisas till avsnitt 5.1.7 ovan där dessa frågor behandlats för RUS:s del. Frågeställ- ningarna är desamma i FUS.

5.3.4 Övergångsfrågor

FUS bygger på tanken att endast helt avskattat sparande berättigar till skattefri avkastning. Det finns därför skäl att vid en övergång till FUS avskatta allt befintligt kapital, dvs. skattemässigt realisera alla latenta realisationsvinster (och -förluster). I så fall skulle en övergång till FUS bli likvärdig med en övergång till RUS där latenta realisationsvinster i gamla förmögenheter ej tas med i övergångssaldot.

En princip om avskattning av alla latenta realisationsvinster skulle dock inte gälla förmögenhet nedlagd i näringsverksamhet. I dessa fall skulle tillgångarnas av- och nedskrivna värden ingå i det beskattade egna kapital som bör beräknas vid en övergång. I FUS kan näringsidkare ges rätt att tillgodoräkna sig ränta (schablonavdrag) motsvarande beräknad skattefri avkastning på beskattat eget kapital. För obeskattade eller ”dolda” re- server skulle således någon skattefri kapitalavkastning ej beräknas. Vidare skulle dessa reserver behandlas som skattepliktiga inkomster i eller till- skott till näringsverksamhet när tillgångarna avyttras eller tas i anspråk för "privat" bruk.

Av praktiska skäl är det emellertid uteslutet att på en gång skatta av alla latenta vinster (och förluster). Om en i princip riktig avskattning uteblir kan den kompenseras på annat sätt, t.ex. följande. Såsom nämnts i annat sammanhang finns det skäl att helt avskaffa bland annat förmögenhetsskat- ten i ett utgiftsskattesystem. En kvarvarande förmögenhetsbeskattning kan därför från statsfinansiell synpunkt ses som en kompensation för en utebliven avskattning vid övergången. Även en beskattning av juridiska personer, som i princip bör vara skattefria i ett utgiftsskattesystem, kan ses som en kompensation för en underlåten avskattning av aktieägarna vid övergången.

De svårigheter som kan uppstå vid en övergång till förenklad utgiftsskatt sammanhänger framför allt med de lividitetsproblem och förmögenhetsför- luster som kan följa av att rätten till avdrag för utgiftsräntor avskaffas. Dessa skulle drabba bl.a. ägare till belånade egna bostäder. Dessa frågor har behandlats ovan i avsnitt 5.3.2. I övrigt torde ett omedelbart införande av F US inte vålla några större tekniska problem. Här bortses från ekono- miska effekter, såsom förändrade relativpriser på olika marknader, vilka behandlas i kapitel 4.

Beskattningen av kapitalinkomster, såsom räntor och aktieutdelningar, kan omedelbart upphöra vid en övergång till FUS.

Även realisationsvinstbeskattningen kan upphävas på en gång. Om ett införande av FUS beslutas med lång förvarningstid kan det dock vara lämpligt att gradvis minska beskattningen av realisationsvinster. I annat fall kan inlåsningseffekter uppstå på berörda marknader på så sätt att planerade försäljningar uppskjutes i avbidan på full skattefrihet för vinster.

Näringsverksamhet

För en övergång till FUS behövs övergångsvärden på de tillgångar som skall ingå i näringsverksamhet. För ”typiska" rörelsetillgångar bör över- gångsvärdet motsvara det skattemässiga restvärdet, dvs. värdet efter av- och nedskrivning. Detsamma bör gälla även för andra tillgångar om de är omsättningstillgångar i rörelse. För övriga tillgångar, såsom fastigheter och aktier, behöver övergångsvärden (skattemässiga restvärden) fastställas en- dast om ägaren avser att låta dem ingå i näringsverksamhet. Detta gäller också egna bostäder om de skall beskattas enligt metoder som är likartade med netto- eller bruttometoden för näringsidkare.

För en övergång till beskattning av näringsverksamhet enligt nettometo- den i FUS räcker det att värdera de tillgångar som skall ingå i verksamhe- ten. Om bruttometoden (”staketmetoden”) skall tillämpas behövs också uppgifter om vilka skulder som hör till näringsverksamheten. Här kan ägaren ges valfrihet eftersom skuld i verksamheten minskar övergångssal- dot på kontot för beskattat eget kapital i verksamheten. För ränteutgifter på ”privata" lån får han ej avdrag och han kan ej heller erlägga amortering- ar på sådana lån med obeskattade medel från verksamheten.

6. Partiella reformer

Det är givetvis förenat med stora svårigheter att på en gång gå över till en konsekvent utgiftsbeskattning. Kommittén har därför undersökt några al- ternativ för ett partiellt införande av utgiftsskatt. Med dessa skulle man delvis kunna tillgodose de syften som motiverar en övergång till utgifts- skatt. De partiella reformerna kan ses som fristående alternativ till föränd- ringar av inkomstskattesystemet. De kan också ses som första steg på vägen mot en mera genomgripande förändring. I så fall utgör de också alternativ till de övergångsstrategier som beskrivits i kapitel 5 och i bilaga 1 kapitel 4. Ett problem med partiella reformer är att de i vissa fall kan ge begränsade möjligheter till ej avsedda skattelättnader på grund av nya asymmetrier i skattesystemet. Dessa och andra effekter av partiella re- former har behandlats i kapitel 4.

Det finns två huvudalternativ för utgiftsskatt. Dessa är renodlad utgifts- skatt, RUS, och förenklad utgiftsskatt, FUS. Kommittén har undersökt en modell för ett partiellt införande av RUS nämligen ”sparavdrag av utgifts— skattetyp". För ett partiellt införande av FUS har kommittén studerat två alternativ. Dessa är ”kvoterad kapitalinkomstbeskattning”' och ”ändrad tilläggsbeskattning".

Även den kombinerade utgiftsskatten, KUS, kan ses som ett partiellt införande av utgiftsskatt. Den behandlas emellertidinte i detta kapitel.

Utformningen av de partiella reformerna kan givetvis varieras i ett flertal hänseenden. Grundprinciperna kan sammanfattas enligt följande.

Sparavdrag av utgiftsskattetyp

— Avdrag erhålles för särskilt registrerat sparande, t.ex. särskilda kon- ton eller fonder. Sparavdraget kan även kanaliseras till fastigheter och näringsverksamhet. — Sparavdraget är maximerat, t.ex. till ett basbelopp eller kvotdel härav. — Byte av sparform kan ske utan beskattning, t.ex. uttag från ”spar- konto” för inköp av fondandelar. — Upplösning av avdragsgillt sparande beskattas, t.ex. uttag från "sparkonto” utan att medlen återinvesteras i annan särskilt regist- rerad sparform.

Kvoterad kapitalinkomstbeskattning — Vid beskattningen reduceras skatten på kapitalinkomster på så sätt att endast en andel av inkomsterna beskattas.

— Avdrag för kapitalutgifter reduceras i motsvarande mån. — Nuvarande begränsning av skattelättnader för underskottsavdrag avskaffas. — Som kapitalinkomster räknas överskott i inkomstslagen kapital och annan fastighet samt realisationsvinster överstigande avdragsgilla realisationsförluster och beräknad ränta på kapital i rörelse och jordbruk. — Som kapitalutgifter räknas underskott i inkomstslagen kapital, annan fastighet, rörelse och jordbruk. Den del av underskottet i rörelse och jordbruk som ej fått dras av underskottsåret får inom en sexårsperi- od kvittas mot framtida överskott i dessa inkomstslag.

Ändrad tilläggsbeskattning

— Kapitalinkomster och kapitalutgifter definieras på samma sätt som vid en "kvoterad kapitalinkomstbeskattning””. — Kapitalinkomster medräknas ej i underlaget för tilläggsbelopp i den statliga inkomstskatten. — Förekomsten av kapitalutgifter (underskott) minskar ej. liksom i dag, underlaget för tilläggsbelopp. Underskott i rörelse och jordbruk får, i den mån tilläggsbelopp påförts, inom en sexårsperiod kvittas mot framtida överskott i dessa inkomstslag vid debitering av tilläggs- belopp.

Om inga andra ändringar företas skulle en sålunda ändrad tilläggsbeskatt- ning innebära att (positiva) kapitalinkomster beskattas med högst ca 50 % och att avdrag för negativa kapitalinkomster (underskott), liksom i dag, berättigar till en skattelättnad på högst ca 50 %. Det kan även övervägas att ytterligare sänka maximal procentsats för beskattning av positiva kapi- talinkomster liksom för skattelättnader vid underskottsavdrag, t.ex. till 40 %.

Kapitalinkomstavdrag

Kommittén har undersökt ytterligare ett alternativ för ett partiellt införande av en förenklad utgiftsskatt, nämligen ett ”kapitalinkomstavdrag”. Ett sådant kan när- mast jämföras med det extra avdrag på högst 1 600 kr. som i dag ges i inkomstslaget kapital. Ett kapitalinkomstavdrag skulle ges en utvidgad användning och få i huvud— sak följande tekniska utformning.

— Kapitalinkomster och kapitalutgifter definieras på samma sätt som vid en ”kvoterad kapitalinkomstbeskattning". — Om summan av kapitalinkomster och kapitalutgifter är positiv är överskottet skattefritt intill ett visst högsta belopp (kapitalinkomstavdrag), t.ex. ett bas- belopp eller kvotdel härav. Överskjutande belopp beskattas i vanlig ordning. — Om summan av kapitalinkomster och kapitalutgifter är negativ ges ej avdrag för underskottet i motsvarande mån. Överskjutande del får dras av i vanlig ordning.

Kommittén har emellertid funnit att ett kapitalinkomstavdrag med motsvarande avdragsbegränsning inte är ett realistiskt alternativ. Detta beror på framför allt följande förhållanden. Vid beräkningen av ett kapitalinkomstavdrag skulle det kun- na visa sig önskvärt att beakta även makes underskott. Därigenom skulle makar

återigen komma att sambeskattas trots att denna sambeskattning slutligen helt kommer att upphöra fr.o.m. 1987. Ett kapitalinkomstavdrag skulle bli tämligen komplicerat i administrativt hänseende. Detta beror på att det är svårt att infoga i det regelverk som reglerar de år 1982 beslutade begränsningarna av skattelättna- derna för underskottsavdrag. Behandlingen av över tiden ojämnt fördelade kapital- överskott är också administrativt komplicerad. Ett omedelbart avskaffande av av- dragsrätten för underskott motsvarande ett kapitalinkomstavdrag skulle vara ett mycket drastiskt steg för personer med underskott i denna storleksordning. En kvoterad kapitalinkomstbeskattning eller en ändrad tilläggsbeskattning är mjukare reformer eftersom ingen skulle tappa mer än en del av sina underskottsavdrag eller skattelättnader oavsett avdragets storlek.

6.1 Sparavdrag av utgiftsskattetyp

Sparavdrag av utgiftsskattetyp är en ”partiell utgiftsskatt" av RUS-typ. Innebörden är att avdrag inom bestämda gränser ges för belopp som sätts in i särskilt reglerade sparformer och att uttag därifrån beskattas. Ett flertal motsvarigheter härtill finns redan i dagens skattesystem. Avdrag ges t.ex. under vissa förutsättningar för belopp som sätts in på skogskonton samt upphovsmanna- och uppfinnarkonton. Ett annat exempel är de uppskov med beskattning av realisationsvinster på egnahem som i vissa fall beviljas vid inköp av ny bostad.

En komplikation av ett sparavdrag av utgiftsskattetyp är att ej avsedda skattelättnader kan uppstå om avdragsgillt sparande lånefinansieras. Den- na fråga diskuteras i kapitel 4.

6.1 . 1. Beloppsgräns

Ett sparavdrag av utgiftsskattetyp är en begränsad reform inom ramen för nuvarande skattesystem. Det är därför naturligt att sätta en övre gräns för de belopp som kan ge rätt till sparavdrag. Var gränsen skall sättas beror givetvis på hur stort utrymme man vill ge för ett avdragsgillt sparande. Om sparavdraget avses bli ett bestående inslag i skattesystemet kan det vara lämpligt att anknyta det till ett index, t.ex. basbeloppet, som baseras på konsumentpn'sindex (KPI). Detta skulle också underlätta dess användbar- het för fastighetsinvesteringar.

Det finns flera sätt att begränsa de belopp som får användas för avdrags- gillt sparande. Den enklaste lösningen är att inte begränsa sparavdraget på annat sätt än att sätta en övre gräns för varje beskattningsår, t.ex. ett basbelopp eller kvotdel härav. Därigenom ställs inte något krav på ett månatligt sparande. Inte heller sätts då någon gräns för hur stora totala belopp som under en följd av år får sparas med sparavdrag. Vidare ges de skattskyldiga ej heller rätt att under senare år använda tidigare ej utnytt- jade sparavdrag. Detta stimulerar också ett mera regelbundet sparande.

6.1.2 Avdragsberättigade personer

Det kan finnas skäl att på ett eller annat sätt avgränsa den krets av skattskyldiga som kan få sparavdrag. Den enklaste lösningen är emellertid

att ge alla skattskyldiga fysiska personer rätt till sparavdrag. Det innebär bland annat att avdrag kan ges mot såväl A- som B-inkomst och att såväl löntagare som näringsidkare omfattas.

De belopp som sparas utgöri normalfallet inte någon kostnad i förvärvs- källa. Sparavdraget bör därför ges som allmänt avdrag. Om sparavdrag leder till underskott bör detta få dras av senare inom en sexårsperiod. Vid debitering av statlig inkomstskatt bör inte i något fall tilläggsbelopp påföras på belopp som får dras av enligt reglerna om sparavdrag. Beskattningen vid sparandeupplösning liksom andra skattekonsekvenser behandlas i se- nare avsnitt.

6.1.3 Avdragsberättigade sparformer

Upplösning av avdragsgillt sparande beskattas. Avdrag bör därför ges endast för sådant sparande vars upplösning kan kontrolleras och beskattas på ett förhållandevis enkelt sätt. Å andra sidan är det angeläget att ramarna för ett avdragsgillt sparande inte sätts alltför snävt. I det följande skall diskuteras hur de avdragsgilla sparformerna kan avgränsas. Utgångspunk- ten är att avdrag bör kunna ges där så är praktiskt möjligt. Det är framför allt neutralitetsskäl som talar härför. Som kommer att framgå är det förhål- landevis komplicerat att inom ramen för nuvarande skattesystem medge ett begränsat avdrag för sparande i fastigheter. Av nyss nämnda skäl skall emellertid förutsättningarna även för fastighetssparande undersökas.

Finansiellt sparande

Avdrag för banksparande bör av kontrollskäl förutsätta att medlen sätts in på särskilda konton. Avdrag medges för nettoinsättningar under året. Ränta som kvarstår på kontot beskattas ej. Nettouttag inkl. uttagen ränta inkomstbeskattas.

Avdragsgillt sparande i aktier o.d. kan ske i särskilda fonder. Avdrag medges för nettoinköp av fondandelar. Nettoförsäljning av andelar beskat- tas som inkomst. Fonderna beskattas ej. Värdestegring och avkastning i fonderna blir beskattade hos andelsägarna om och i den mån dessa netto- säljer andelar, dvs. likvider för försäljning överstiger likvider för köp.

Avdrag bör kunna ges även för individuellt sparande i värdepapper. I annat fall diskrimineras direktägande av aktier o.d. Det individuella av- dragsberättigade sparandet bör ske på särskilda konton. Eljest kan sam- manblandning ske med andra tillgångar av sådant slag. Kontona kan admi- nistreras av t.ex. banker och fondkommissionärer. De skall se till att kontona hålles avskilda från annan förmögenhet. Avdrag medges för net- toinsättningar på kontot. Nettouttag beskattas. Avkastning och värde- stegring beskattas ej medan tillgångarna kvarstår på kontot. Med en sådan lösning blir det kontohavaren som beslutar om de placeringar som görs på kontot, t.ex. köp och försäljning av aktier. Det bör även vara möjligt att ta upp lån på kontot. Räntor på sådana lån kan betalas med avkastningen på kontot. Om kontohavaren tillskjuter medel för att betala räntor på konto- lån bör avdrag härför ges endast i den mån det ryms inom ramen för det allmänna sparavdraget. Om kontot skulle utvisa underskott kan detta

täckas med obeskattade medel i motsvarande mån.

Om avdrag ges för värdepapperssparande på individuella konton saknas anledning att specialreglera konton för banksparande. Kontohavaren kan nämligen vid valfri tidpunkt besluta om placeringarna. Han kan t.ex. sälja alla värdepapper på kontot varefter det innehåller endast helt likvida medel.

Det kan även övervägas att tillåta större avdragsgilla insättningar på individuella konton. Detta kan vara motiverat t.ex. i de fall skattskyldig gjort realisationsvinster på aktier. Genom att sätta in belopp motsvarande realisationsvinsterna på ett individuellt konto kan han skjuta på beskatt- ningen. På så sätt kan han göra omplaceringar utan att drabbas av omedel- bar beskattning. Uttag från individuella konton är skattepliktiga.

Fastigheter

Schablonbeskattade fastigheter (egnahem)

Investering eller sparande i eget hem kan ske vid inköp, förbättring och amortering av inteckningsskulder. Det förutsätts då att skulderna avser medel som nedlagts i fastigheten.

Att ett inköp har skett är lätt att konstatera. Sparavdrag vid inköp bör därför inte i sig föranleda några särskilda svårigheter. Däremot kan förut- sättningarna för avdragets närmare konstruktion diskuteras. Sparavdrag i övrigt förutsätts inte bli beroende av var de sparade medlen kommer ifrån. Detta skulle kunna motivera en princip att hela köpesumman för ett eget hem, oavsett belåningsgrad, i sig skulle betraktas som möjligt avdragsgillt belopp. Sparavdrag ges sedan i enskilda fall enligt de begränsningar som gäller för högsta årliga avdragsbelopp och i förekommande fall för högre belopp vid överflyttning av annat avdragsgillt sparande till fastighet, se nedan avsnitt 6.1.6 angående omplacering. Här förutsätts dock, i överens- stämmelse med tanken att ett avdragsgillt sparande faktiskt skall placeras i en viss sparform, att vid inköp av ett eget hem endast kontantinsatsen skall beaktas vid beräkning av vilket belopp som skall utgöra jämförelsenorm när förutsättningarna för sparavdrag skall fastställas.

Det kan ofta vara svårt att skilja förbättringskostnader från underhålls- kostnader. För att undvika svårigheter i detta hänseende kan avdraget för förbättringskostnader av praktiska skäl utformas så att avdrag medges om de på fastigheten nedlagda kostnaderna under ett år överstiger ett visst belopp, t.ex. 10 000 kr. Om kostnaderna överstiger detta belopp kan det ofta antas att fastigheten förbättrats.

Att amortering av inteckningsskulder skett under beskattningsåret kan konstateras genom jämförelse med föregående års deklaration. I enskilda fall kan kontroll ske på så sätt att den skattskyldige ombeds förete låne- avier e.d. Avdrag för amortering bör medges endast om inteckningslånen totalt sett minskat.

Konventionellt beskattade fastigheter (hyreshus) m.m.

Även för hyreshus kan avdrag ges för inköp, förbättring och amortering av inteckningsskulder. Beträffande inköp och amortering hänvisas till vad

ovan sagts om egnahem. Vid beskattningen av hyreshus görs redan i dag skillnad mellan förbättrings- och underhållskostnader. Sparavdrag för för- bättringskostnader skulle därför inte medföra någon ytterligare komplika- tion i detta hänseende.

Även investeringar i obebyggd mark bör i princip kunna föranleda spar- avdrag.

Bostadsrätter o.d.

Från neutralitetssynpunkt vore det givetvis önskvärt att sparavdrag kunde medges för investeringar i bostadsrätter och därmed likställda aktier eller andelari s.k. bostadsföretag. Med hänsyn till utformningen av reglerna för beskattning av realisationsvinster är detta emellertid alltför komplicerat. Bostadskommittén har i sitt slutbetänkande, SOU l986z4—6, föreslagit att realisationsvinstbeskattningsreglerna för bostadsrätter o.d. görs om efter förebild av reglerna för egnahem. Om så sker skulle det vara möjligt att medge sparavdrag för investeringar i bostadsrätter på samma villkor som för egnahem.

Rörelse och jordbruk

För enskilda rörelseidkare och jordbrukare finns i dag genom olika av- och nedskrivningsregler och lagen om allmän investeringsreserv goda möjlig- heter att investera obeskattade medel i verksamheten. Med hänsyn härtill fyller ett system med ett begränsat sparavdrag inom inkomstslagen rörelse och jordbruksfastighet inte något självständigt syfte. Vad som däremot saknas i dag är möjligheter för andra än näringsidkare att investera obe- skattade medel i näringsverksamhet. Vidare saknas möjligheter för nä- ringsidkare att med obeskattade medel bygga upp en förmögenhet vid sidan av verksamheten.

En grundprincip i det skisserade sparavdragssystemet är att detta i möjligaste mån bör vara neutralt i valet mellan olika sorters sparande och att såväl löntagare som näringsidkare bör omfattas. Sparavdrag bör därför kunna ges även för investeringar i rörelse och jordbruk. En annan grund- princip är att avdrag ges för sparande inom vissa ramar, att sådant sparan- de utan avskattning kan överflyttas till annan sparform och att upplösning av sparandet beskattas. Av praktiska skäl bör systemet ges en så enkel utformning som möjligt. Därvid är det en fördel om befintliga modeller för avdragsgillt sparande och beskattad sparandeupplösning kan användas. Med hänsyn härtill bör avdrag för sparande i rörelse och jordbruk i första hand ges för sådana investeringar där det avdragsgilla sparandet automa- tiskt kan komma fram till beskattning vid sparandeupplösning. Detta gäller t.ex. för investeringar i inventarier där sparavdrag kan knytas till avskriv- ningsreglerna.

Med beaktande av de synpunkter som anförts ovan bör ett utnyttjande av sparavdragssystemet för rörelse- och jordbruksinvesteringar kunna ut- formas i huvudsak enligt följande.

Innestående medel på individuella konton, medel som inflyter vid avyttring av fondandelar och från fastighet upplöst sparande bör utan att

beskattning sker kunna investeras i rörelse och jordbruk. I lagen om allmän investeringsreserv finns en modell för att kanalisera obeskattade medel för investeringar i rörelse ochjordbruk. Denna modell kan användas även i nu förevarande sammanhang. ”Godkända" investeringar skulle då bli sådana som nämns i denna lag. Även ytterligare ändamål kan komma ifråga, t.ex. inköp av varulager. Vid investering i lager bör detta nedskri- vas med belopp motsvarande från annan sparform överfört eller upplöst belopp. Den skattskyldige bör själv få välja för vilket eller vilka ”tillåtna" ändamål de obeskattade sparmedlen skall anses ha tagits i anspråk.

Även om i sparavdragssystemet ackumulerade sparmedel inte inves- teras i näringsverksamhet är sparavdraget en stimulans för nyföretagande eftersom det ger den nyblivne företagaren möjlighet att bygga upp ett avdragsgillt sparande, som kan användas för konsumtion under de första ofta magra åren sedan han startat egen verksamhet.

En egenföretagare kan om han så önskar genom sparande på t.ex. ett särskilt konto få obeskattade medel att investera antingen i sin igångva- rande verksamhet eller i annan verksamhet. (Allmän investeringsreserv får endast om särskilda skäl föreligger och efter regeringens medgivande an- vändas i annan förvärvskälla än den där avsättning gjorts.)

6.1.4 Konsekvenser för fastighetsbeskattningen

Egnahem

Medel som investeras i egna hem konsumeras gradvis genom förslitning. Om avdrag ges för sådana investeringar bör därför den gradvisa konsum- tionen beskattas. Detta är nödvändigt för att reglerna för avdragsgillt sparande i egnahem skall bli neutrala i förhållande till annat sparande. Vid behandlingen av denna fråga i ett utgiftsskattesystem (RUS) har olika metoder diskuterats. Därvid befanns att, om utgiftsskattereglerna skulle anknytas till nuvarande schablonbeskattning av egna hem, även den gradvisa konsumtionen borde schablonbeskattas. Med den partiella ut- giftsskatt (sparavdrag) som nu diskuteras är det i praktiken inte möjligt att anknyta konsumtionsbeskattningen till taxeringsvärdet.

Den lösning som är minst komplicerad och som även kan användas vid sparandeupplösning är följande.

Varje år sparavdrag medges för investering i egnahem, liksom vid om- placering av annat avdragsgillt sparande i egnahem, bokförs avdraget, uttryckt i t.ex. basbelopp, varvid fastighetsbeteckning anges. Härigenom uppstår ett saldo för ackumulerat sparande. Detta kan överföras till taxe- ringsavin och förtryckas på deklarationsblanketten. Detta saldo utgör un- derlag för en särskild schablonintäkt på t.ex. 2 % som beskattas som inkomst hos den som investerat med sparavdrag i eget hem.

Hyreshus

Vid avdragsgilla investeringar i hyreshus bör avskrivningsunderlaget mins- ka. Detta sker enklast genom att sparandet direkt bokförs som en extra avskrivning utan att avdrag ges härför. Avdraget har nämligen redan givits som allmänt avdrag.

6. 1.5 Sparandeupplösning

Finansiellt sparande

Sparande på särskilda konton och i särskilda fonder består av obeskattade medel. Nettouttag från dessa sparformer skall därför beskattas i sin helhet.

Fastigheter

Egnahem

Det finns flera tänkbara metoder att beräkna upplösning av i egnahem nedlagt avdragsgillt sparande. En teoretiskt helt riktig metod skulle bli mycket komplicerad att inordna i nuvarande skattesystem. En förhållande- vis enkel och i huvudsak teoretiskt riktig metod är följande.

Sparandet anses upplöst när fastigheten avyttras. Vid realisationsvinst- beräkningen minskas (det uppräknade) ingångsvärdet och därmed lik- ställda belopp med saldot för ackumulerat avdragsgillt sparande. Saldot beräknas i avyttringsårets penningvärde. Detta sker automatiskt eftersom det uttrycks i basbelopp. Den härefter framkomna justerade realisations- vinsten anses i sin helhet som upplöst sparande om vinsten är lika stor som eller understiger sparandesaldot. Om den justerade vinsten överstiger sparandesaldot beskattas överskjutande del som realisationsvinst. Om den justerade vinsten är 0 eller negativ sker ingen beskattning. Sparandet anses därvid ha gått förlorat i sin helhet.

Den nu skisserade metoden kan ej användas om ingångsvärdet beräknas enligt schablon enligt någon av alternativreglerna 2 och 3 (mer än 20 års innehav resp. fastighet förvärvad genom arv o.d.). I dessa fall beräknas ingångsvärdet med utgångspunkt från taxeringsvärdet 20 år före avytt- ringen resp. året före arvfallet o.d. Ingångsvärdet minskas i sådana fall med det saldo för ackumulerat sparande som fanns nedlagt i fastigheten det år ingångsvärdet hänför sig till. Dessutom minskas det uppräknade in- gångsvärdet med det ackumulerade sparande som därefter nedlagts i fas- tigheten.

Hyreshus

Vid avyttring av hyreshus återförs tidigare värdeminskningsavdrag vid realisationsvinstbeskattningen. Eftersom sparavdraget bokförts som en extra avskrivning kommer sparandeupplösningen automatiskt fram vid vinstberäkningen. Detta gäller dock ej om vinstberäkningen görs enligt alternativreglerna. I dessa fall bör vinstberäkningen justeras på motsvaran- de sätt som för egnahem.

Rörelse och jordbruk

Effekten av att sparavdrag medges för investering i jordbruk och rörelse är att avskrivningsunderlag o.d. minskar. Detta leder till att framtida intäkter ökar. Sparandeupplösning beskattas därför automatiskt. Någon särskild beräkning behöver ej ske.

Så som sparavdraget är konstruerat bör det ges som allmänt avdrag och inte i någon särskild förvärvskälla. Detta innebär för egenföretagarna att sparavdraget inte minskar underlaget för debitering av egenavgifter. Det innebär vidare att egenavgifter eller sociala avgifter tidigare erlagts för de obeskattade medel eller inkomster som enligt nu skisserade regler för ett sparavdragssystem skulle investeras i näringsverksamhet. Om det är lön som har sparats har sociala avgifter utgått. Om det är fråga om inkomster från rörelse ellerjordbruk har egenavgifter erlagts. I andra fall är det fråga om inkomster som ej är avgiftspliktiga.

Vid upplösning av ifrågavarande sparande kommer upplösningen auto- matiskt att beskattas som inkomst av rörelse eller jordbruksfastighet. Därvid påförs i regel avgifter trots att sådana tidigare erlagts för detta sparande eller varit befriat därifrån. Eftersom avgifterna delvis har karak- tär av skatt blir resultatet en dubbelbeskattning eller en omotiverad be- skattning i denna del. Den kan undvikas om tillskjutna medel bokförs särskilt. Därigenom skapas praktiska möjligheter att på ett eller annat sätt befria sparandeupplösning från påföring av egenavgifter. En förhållandevis enkel metod är att näringsidkaren ges rätt att vid valfri tidpunkt minska sitt framtida underlag för egenavgifter med det antal basbelopp som han enligt reglerna om sparavdrag investerat i verksamheten.

A- eller B-inkomst. Inkomstslag

Fr.o.m. beskattningsåret 1987 avskaffas sambeskattningen av makars och därmed likställda personers B-inkomster. Indelningen i A- och B-inkoms- ter får därmed en väsentligt minskad betydelse. Den kommer att påverka endast förutsättningarna för avdrag för pensionsförsäkringspremier. Dessa är beroende av förekomsten och storleken av A-inkomster.

Med den nu diskuterade konstruktionen för beskattning av sparande- upplösning kommer upplösning av i rörelse och jordbruk nedlagt sparande att beskattas i dessa inkomstslag antingen som A- eller B-inkomst beroen- de på hur inkomsten från verksamheten rubriceras. Den särskilda schab- lonintäkten för egnahem beskattas i inkomstslaget annan fastighet och blir automatiskt B-inkomst eftersom överskott i detta inkomstslag räknas som B-inkomst. Detsamma gäller sparande i hyreshus eftersom inkomsten ökar som ett resultat av att avskrivningsunderlaget minskar.

Härefter återstår att ta ställning till i vilket inkomstslag upplösning av annat sparande skall redovisas och om den skall räknas som A- eller B-inkomst. Det alternativ som ligger närmast till hands är att beskatta sparandeupplösning i ett särskilt inkomstslag vid sidan av de nu befintliga inkomstslagen varvid inkomsten betraktas som B-inkomst. Sparandeupp- lösning kan alternativt beskattas i inkomstslaget tillfällig förvärvsverksam- het. Detta faller sig naturligt för sparande i fastigheter och om sparande- upplösning skulle få kvittas mot realisationsförluster. Det kan också finnas skäl att rubricera sparandeupplösning som A-inkomst eftersom det ur- sprungliga sparandet ofta kan ha skett från A-inkomst. I så fall kan upplös- ningen beskattas som inkomst av tjänst. Den skattskyldige kan också ges frihet att själv välja inkomstslag eller förvärvskälla vid redovisning av sparandeupplösning.

6.1.6 Omplacering

Utgångspunkten för konstruktionen av sparavdragssystemet är att det skall vara en "partiell utgiftsskatt” av RUS-typ. En av RUS:s viktigaste egenskaper är att den genom att beskatta endast konsumerad inkomst medger omplacering av sparande utan skattekonsekvenser.

Även med en marginell utgiftsskatt av nu behandlad modell kan efter en tid totalt sett betydande förmögenhetsmassor byggas upp med sparavdrag. Det finns därför skäl att inte låsa in det avdragsgilla sparandet i de särskil- da sparformer vari det ursprungligen investerats. De skattskyldiga bör, om de så önskar, kunna göra förändringar i sina portföljer av avdragsgillt sparande utan att detta behandlas som sparandeupplösning. I praktiken kan detta tillgå så att nettouttag från en sparform beskattas men att avdrag ges om motsvarande belopp sätts in i annan sparform.

Oavsett om sparavdrag tidigare medgivits eller ej består i rörelse och jordbruk nedlagt kapital ofta av obeskattade medel som på en gång kom- mer fram till beskattning när verksamheten avyttras. Det finns därför skäl att medge uppskov med beskattningen om näringsidkaren efter en avytt- ring gör nya investeringar. Genom ett sparavdragssystem tillskapas en metod att kanalisera obeskattade medel till investeringar. Detta kan kom- ma till användning vid avyttring av rörelse och jordbruk på så sätt att näringsidkaren inom vissa gränser, t.ex. 20—30 basbelopp, får avdrag för vad han sätter in i sådana sparformer för vilka sparavdrag medges. En särskild fråga är om en sådan avsättning bör minska underlaget för egenav- gifter. Om medlen sätts in på speciella för rörelse- eller jordbruksinveste- ringar avsedda konton kan så ske. Uttag på sådana konton föranleder debitering av egenavgifter om medlen ej används för investering i rörelse eller jordbruk. Ett alternativ till speciella konton kan vara att ändra lagen om allmän investeringsreserv på så sätt att investeringar medges i annan förvärvskälla än den där avsättning gjorts.

Beräkningen och beskattningen av den särskilda schablonintäkten för egnahem kan upplevas som besvärande. Det kan därför övervägas att ge egnahemsägare en möjlighet till frivillig avskattning av ett i eget hem nedlagt avdragsgillt sparande. Tekniskt kan detta tillgå så att saldot för i fastigheten nedlagt sparande på en gång beskattas som sparandeupplös- ning. En sådan avskattning kan kombineras med en rätt för den skattskyl- dige att undgå beskattning om motsvarande belopp investeras i annan särskild sparform. Härigenom bereds de skattskyldiga möjligheter till om- placering av i eget hem nedlagt sparande utan att avyttra fastigheten.

6.1.7 Arv. Gåva. Bodelning

En partiell utgiftsskatt av sparavdragstyp förorsakar delvis likartade prob- lem som en total utgiftsskatt (RUS eller KUS) vid framför allt familje- rättsliga fång till egendom som består av obeskattade medel. Dessa be- handlas i kapitel 5 och i bilaga 1 kapitel 2.

Två väsentliga skillnader finns dock. För det första är förmögenhetsupp- byggnad med sparavdrag frivillig till skillnad från en utgiftsskatt. Detta skulle kunna motivera förhållandevis "stränga" regler vid gåva och bo-

delning under makars livstid. För det andra är sparavdraget begränsat vilket leder till en begränsad uppbyggnad av obeskattad förmögenhet till skillnad från en utgiftsskatt där all förmögenhet av sparkaraktär består av obeskattade medel. Detta bör leda till att de problem ett sparavdragssys- tem förorsakar i dessa hänseenden skulle bli mindre omfattande än i ett helt genomfört utgiftsskattesystem.

Beträffande arv och bodelning efter makes död kan man tillåta att obeskattat sparande överförs till mottagarna utan att någon avskattning sker hos dödsboet. Mottagarna övertar den latenta skatteskulden i sparan- det.

Beträffande gåva och bodelning under makars livstid kan skatteflykts- skäl motivera att avskattning sker hos utgivaren. Eljest öppnas möjligheter att överföra obeskattat sparande till närstående. Dessa skulle då kunna upplösa sparandet till lägre skattekostnad än om utgivaren hade beskattats för upplösningen. Praktiskt kan avskattningen regleras enligt följande rikt- linjer.

Om tillgodohavande på särskilda konton eller fondandelar överförs be- skattas överfört belopp hos utgivaren. Detta betalas ut till mottagaren. Mottagaren inkomstbeskattas ej.

Om fastighet överförs återförs tidigare medgivna sparavdrag till beskatt- ning hos utgivaren som sparandeupplösning. Hos mottagaren anses fas- tigheten bestå av avskattade medel. Detta innebär att mottagaren ej påförs särskild schablonintäkt och övertar utgivarens ingångsvärde inkl. eventu- ell latent realisationsvinst men ej någon latent skatteskuld på grund av sparavdrag. Utgivaren bör kunna undvika beskattning för sparandeupp- lösning om han sätter in motsvarande belopp i annan avdragsgill sparform.

För rörelse och jordbruk finns i lagstiftning och praxis regler som kan hantera nu behandlade situationer varför ett sparavdragssystem ej behöver belastas med särskilda regler för avskattning vid gåva och bodelning, som omfattar sådan egendom.

6.1.8 Förmögenhets— och arvsskatt

Sparande för vilket sparavdrag givits är behäftat med en latent skatteskuld. Vid förmögenhets- och arvsbeskattning finns därför skäl att ta upp sådant sparande till reducerat värde, t.ex. 40 %. Detta är enkelt att göra för särskilt registrerat sparande.

Om sparandet har lagts ned i rörelse och jordbruk behöver någon sär- skild registrering ej ske. Sådan förmögenhet tas vid beskattningen upp till reducerade värden. Denna reduktion skulle också kunna anses beakta de latenta skatteskulder som kan uppstå på grund av det nu skisserade spar- avdragssystemet.

Med den skattebehandling för gåva som diskuterades i föregående av- snitt behövs inga särskilda undantag för gåvoskattens del.

6.1.9 Internationella frågor

Som behandlas i annat sammanhang reser en utgiftsbeskattning (RUS, KUS) en mängd nya problem vid beskattningen av skattskyldiga med

internationell anknytning. Ett system med begränsade sparavdrag synes i dessa hänseenden skapa problem endast vid permanent utflyttning, där omedelbar avskattning kan övervägas. Som ett troligen bättre alternativ framstår att inte vidtaga någon särskild beskattningsåtgärd vid utflyttning. I den mån den skattskyldige önskar utföra kapital har han att upplösa sparande, varvid beskattning sker i den mån sparavdrag tidigare medgivits. Reglerna om sparandeupplösning bör då ges en sådan utformning att beskattning sker även om den skattskyldige inte längre är bosatt i Sverige.

6. 1 . 10 Administrativa frågor

Ett införande av sparavdrag skulle onekligen komplicera skattesystemet. Eftersom sparavdraget är frivilligt torde dessa komplikationer kunna ac- cepteras av de skattskyldiga. För skatteadministrationens del får den öka- de belastningen vägas mot de samhällsekonomiska och andra fördelar som ett system med sparavdrag kan tänkas medföra.

Avdrag för sparande på särskilda konton och fonder torde inte förorsaka några större svårigheter. Detsamma kan sägas om sparande i hyreshus, rörelse och jordbruk där ju sparavdragen tekniskt sett endast obetydligt modifierar ett redan komplicerat skattesystem.

Däremot torde medgivande av sparavdrag för investeringar i egnahem inte oväsentligt komplicera beskattningen. Med tiden skulle ganska bety- dande förmögenheter kunna byggas upp med hjälp av sparavdrag. Detta är ett skäl att tillåta placering av sådana medel i egna hem trots de härav föranledda komplikationerna. En förenkling är att avdrag för sparande i fastigheter uttrycks i indexerade belopp, t.ex. basbelopp. Därigenom un- derlättas beskattningen av sparandeupplösning genom att man behöver hålla reda på endast antalet totalt medgivna basbelopp och alltså inte exakt vilka är och med vilka belopp sparavdrag medgivits. Detta gäller dock ej om realisationsvinst beskattas enligt alternativreglerna. Beskattning av en särskild schablonintäkt innebär en komplikation men är nödvändig av neutralitetsskäl.

Även rätten till omplacering av sparande utan beskattning medför en viss extra belastning för skattemyndigheterna, som får vägas mot de posi- tiva effekterna.

Liksom en utgiftsskatt (RUS, KUS) innebär ett sparavdragssystem vissa faror för skatteuppbörden om sparande upplöses i stor omfattning utan att den skattskyldige tagit hänsyn till skatteeffekten. Det är nämligen av praktiska skäl uteslutet att anordna omedelbara preliminärskatteuttag vid sparandeupplösning. Å andra sidan tar det med ett begränsat sparavdrag flera år att bygga upp ett mera betydande sparande. Det kan därför antas att det avdragsgilla sparandet i stor utsträckning kommer att ske hos mera förutseende personer som får förmodas kunna iaktta skattekonsekven- serna av sparandeupplösning.

Liksom för andra avdrag bör efter sedvanlig prövning lokal skattemyn- dighet medge jämkning av preliminärskatteuttag för den som anmäler avsikt att spara med sparavdrag.

6.2. Kvoterad kapitalinkomstbeskattning

I den förenklade utgiftsskatten, FUS, beskattas ej kapitalinkomster och realisationsvinster liksom avdrag ej ges för kapitalutgifter och realisations- förluster. Ett sätt att partiellt införa FUS är att vid inkomstbeskattningen ta upp en andel, t.ex. 70 %, av kapitalinkomsterna och realisationsvinster- na och ge avdrag för samma andel av kapitalutgifterna och realisationsför- lusterna.

Det kan även övervägas att i samband med en kvoterad kapitalinkomst- beskattning eller ändrad tilläggsbeskattning ändra andra delar av skatte- systemet t.ex. dubbelbeskattningen av aktieutdelningar. I den följande framställningen begränsas emellertid synfältet till en kvotering av den personliga kapitalinkomstbeskattningen, dvs. vid beskattningen av fysiska personer.

Olika nivåer är givetvis tänkbara vid kvoteringen. Den angivna andelen eller 70 % anges endast som ett exempel. Den är vald på så sätt att avdrag för underskott i förvärvskälla fr.o.m. år 1988 kan väntas ge en skattelätt- nad på (avrundat) högst ca 50 % i en kommun med genomsnittlig utdebite— ring. Detta förutsätter att nuvarande begränsning av skattelättnader på grund av underskottsavdrag ersätts av kvoteringen.

Den kvoterade kapitalinkomstbeskattningen kan schematiskt framstäl- las enligt följande.

Inkomstberäkningen inom de olika inkomstslagen kan ske enligt gällan- de regler. Vid sammanställningen för statlig och kommunal inkomstskatt (deklarationens framsida) upptas emellertid endast 70 % av följande in- komst- och avdragsposter.

— Överskott i inkomstslaget kapital — Realisationsvinster överstigande avdragsgilla realisationsförluster —— Överskott i inkomstslaget annan fastighet — Beräknad ränta på beskattat eget kapital nedlagt i rörelse och jord- bruksfastighet — Underskott i inkomstslaget kapital — Underskott i inkomstslaget annan fastighet — Underskott i inkomstslagen rörelse och jordbruksfastighet

Avdragsbegränsning

Med en kvotering enligt nu skisserad modell uppnås en betydelsefull effekt av 1982 års skatteomläggning. Härmed avses begränsningen av skattelätt- naderna för underskottsavdrag. Denna kan därför avskaffas. Även förenk- lingsskäl talar härför. Med en kvotering uppnås i denna del en symmetrisk behandling av positiva och negativa kapitalinkomster (underskott). Det uppstår alltså inga ekonomiskt sett omotiverade skillnader vid beskattning- en om lån och kostnader eller tillgångar och inkomster redovisas i olika inkomstslag eller förvärvskällor.

Inkomstslaget kapital

De poster som redovisas i inkomstslaget kapital kan hänföras till kapitalav- kastning eller kapitalutgifter. De bör alltså omfattas av en kvotering av den personliga kapitalinkomstbeskattningen. Detta gäller dock ej intäkt av utomlands självständigt bedriven rörelse som skall redovisas i detta in- komstslag. Sådana intäkter bör kvoteras i enlighet med vad nedan sägs om rörelse och jordbruk.

Realisationsvinster och realisationsförluster

Vinster och förluster vid icke yrkesmässig avyttring av egendom redovisas i inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet. Dessa bör omfattas av en kvotering.

Realisationsförluster är inte avdragsgilla mot andra inkomster än realisa- tionsvinster. En begränsad reform av det slag som nu diskuteras ändrar inte på något avgörande sätt de förhållanden som motiverar denna be- gränsning. Det kan däremot övervägas att låta realisationsförluster även på ”långa” innehav av t.ex. aktier bli fullt avdragsgilla mot vinster.

Inkomstslaget annan fastighet

Inkomst av annan fastighet kan i ekonomisk mening i regel hänföras till kapitalinkomst liksom underskott är en kapitalkostnad. Detta gäller i vart fall schablonbeskattade egnahemsvillor.

För konventionellt beskattade fastigheter (hyreshus) kan en del av in- komsten vara arbetsinkomst. Därmed avses de fall då ägaren själv är verksam som t.ex. Vicevärd. Det kan därför övervägas att i stället för att kvotera hela överskottet eller hela underskottet av sådana fastigheter justera beskattningen på samma sätt som för inkomst av rörelse och jordbruk. En ren kvotering är dock ett tekniskt enklare alternativ och kan försvaras med argumentet att inkomster eller underskott av fastigheter i huvudsak är hänförliga till kapital.

Rörelse och jordbruk

En kvoterad personlig kapitalinkomstbeskattning bör i princip omfatta även avkastning på det beskattade egna kapital som ägaren har i rörelse och jordbruk.

I kapitel 5 , avsnitt 5 .3.3, och i bilaga 1 kapitel 3 behandlas några metoder att beskatta enskilda näringsidkare i en förenklad utgiftsskatt (nettometo- den och bruttometoden). Där diskuteras också tekniker för att beräkna ränta på beskattat eget kapital i näringsverksamhet. '

Om näringsidkare inom ramen för den nu diskuterade kvoterade kapital- inkomstbeskattningen skall få tillgodoräkna sig ränta på eget kapital borde i princip gälla att verksamheten beskattas enligt någon av de metoder som behandlas i kapitel 5. Nettometoden låter sig knappast förenas med nuva- rande skattesystem i övrigt även om den personliga kapitalinkomstbeskatt- ningen kvoteras. Bruttometoden ("staketmetoden”) kan i och för sig infö- ras för näringsverksamhet även om nuvarande skattesystem (i stort sett)

behålles i övrigt. Detta skulle emellertid skapa betydande snedvridningsef- fekter och rättviseproblem eftersom enskild näringsverksamhet i så fall skulle beskattas på helt andra villkor än vad som skulle gälla för verksam- het eller sparande i andra former. En kvotering av den personliga kapitalin- komstbeskattningen enligt nu diskuterad modell bör därför inte föranleda och kräver inte heller en omfattande reformering av beskattningen av näringsverksamhet.

En förhållandevis enkel och praktisk metod för beräkning av ränta på beskattat eget kapital för en begränsad kvotering vid den personliga kapi- talinkomstbeskattningen är följande. Genomsnittet av in- och utgående skattemässiga restvärden (av- och nedskrivna värden) av de tillgångar som redovisas i rörelse eller jordbruk beräknas. Fastigheter som ej är omsätt- ningstillgångar medräknas ej. Detta kan motiveras av att värdestegring på sådana fastigheter till stor del blir realt beskattade vid avyttring och att kostnaderna för dem, inkl. ränta på lånat kapital, är fullt avdragsgilla i den mån verksamhetens resultat är positivt. Sedan det skattemässiga värdet av tillgångarna bestämts i enlighet med det nu sagda dras härifrån genomsnit- tet av in- och utgående skulder i verksamheten med undantag av skulder hänförliga till fastigheter som ej är omsättningstillgångar. Det sålunda framräknade beloppet är värdet av det beskattade egna kapitalet. På detta kapital beräknas en marknadsmässig ränta, t.ex. genomsnittlig industriob- ligationsränta. Den beräknade räntan dras av i verksamheten och redovi- sas som inkomst av kapital. Avdrag för beräknad ränta får ej föranleda underskott. Denna metod bör vara frivillig för näringsidkaren. Om den ej används sker beskattningen på sedvanligt sätt. Om det skattemässiga egna kapitalet är negativt sker ingen omräkning.

Vid skatteomläggningen år 1982 befanns att alla underskott, alltså även underskott av rörelse och jordbruk, borde omfattas av avdragseffektsbe- gränsningen. Detta gäller även vid en kvotering av den personliga kapital- inkomstbeskattningen, särskilt som den ersätter avdragseffektsbegräns- ningen. Underskott av rörelse och jordbruk behandlas då på samma sätt som underskott i inkomstslagen kapital och annan fastighet. För rörelse och jordbruk bör dock, på motsvarande sätt som i dag gäller för tilläggsbe- loppet i den statliga inkomstskatten, gälla att den del av underskottet som ej fått dras av underskottsåret får kvittas mot framtida överskott av rörelse och jordbruk inom en sexårsperiod. Kvittningsrätten behöver dock ej, som nu, begränsas till samma förvärvskälla utan kan gälla generellt för dessa inkomstslag.

Administrativa frågor

Den kvoterade kapitalinkomstbeskattningen har utformats så att kvote- ringen i de allra flesta fall kan göras efter det att överskott eller underskott i olika förvärvskällor beräknats enligt nuvarande regler. Den är därför admi- nistrativt enkel att hantera.

Detta gäller dock ej överskott av rörelse eller jordbruk där i förekom- mande fall en omräkning av resultatet får göras för de förvärvskällor som ingår i dessa inkomstslag.

Totalt sett bör dock en kvotering av den personliga kapitalinkomstbe- skattningen inte behöva föranleda en ökad administration eftersom nuva- rande avdragseffektsbegränsning samtidigt kan avskaffas.

6.3. Ändrad tilläggsbeskattning

Ett alternativ till en kvoterad kapitalinkomstbeskattning enligt föregående avsnitt är att vidareutveckla den teknik som redan finns för att begränsa skattelättnaderna för negativa kapitalinkomster, dvs. underskott i för- värvskälla, och använda den även för positiva kapitalinkomster.

En tänkbar modell härför är att begränsa skattelättnaderna för under- skottsavdrag till högst ca 40 % samt begränsa beskattningen av positiva kapitalinkomster på motsvarande sätt. Även andra procentsatser är givet- vis möjliga. Den valda procentsatsen, 40 %, anges endast som ett exempel. Den skulle innebära att avdragseffektbegränsningen skärps med ytterligare 10 procentenheter.

Om denna metod väljs för en ändrad kapitalinkomstbeskattning berörs endast den statliga inkomstbeskattningen. Den tekniska utformningen skulle bli i huvudsak följande.

— Skatteskalan för grundbelopp sänks, t.ex. med 10 procentenheter. Maximalt grundbelopp blir då 10 %. Sänkningen av grundbeloppet överförs på tilläggsbeloppet, vilket då ökar i motsvarande män. Detta innebär att den s.k. brytpunkten sänks. Brytpunkten ligger på den inkomstgräns där tilläggsbelopp börjar utgå. — Kapitalinkomster och kapitalutgifter definieras på samma sätt som vid den i föregående avsnitt behandlade kvoterade kapitalinkomst- beskattningen. — Kapitalinkomster tas inte med och kapitalutgifter (underskott) får ej dras av vid beräkningen av underlaget för tilläggsbelopp. Detta på- förs alltså endast om övriga inkomster överstiger brytpunkten. — Underskott i rörelse och jordbruk får inom en sexårsperiod vid beräkning av tilläggsbelopp kvittas mot framtida överskott i dessa inkomstslag i den mån tilläggsbelopp påförts underskottsåret.

Om reglerna för tilläggsbelopp skulle ändras i enlighet härmed uppnås följande.

— Skatteuttaget på alla sorters kapitalinkomster blir högst ca 40 % vid en genomsnittlig kommunal utdebitering på ca 30 %. — Skattelättnaden på grund av underskottsavdrag blir likaså maxi- merad till högst ca 40 %. — Alla positiva och negativa kapitalinkomster (underskott) får kvittas mot varandra. Resultatet blir detsamma som om alla inkomster och utgifter, vilka ekonomiskt sett är hänförliga till kapital, redovisades i samma förvärvskälla. Härigenom uppnås en symmetrisk behandling av dessa inkomster och utgifter. — Personlig inkomst eller lön, pension o.d. och företagarinkomst, samt kapitalinkomst beskattas på samma sätt i den mån de sammanlagda inkomsterna understiger brytpunkten.

Ett alternativ till en reducering till ca 40 % enligt den ovan diskuterade modellen, eller ett första steg härtill, är att behålla nuvarande storleksord- ning på inkomstgränser och skatteskalor för grundbelopp och tilläggsbe- lopp men i övrigt genomföra de ovan nämnda förändringarna av beräkning- en av underlaget för tilläggsbelopp. Härigenom skulle positiva kapitalin- komster beskattas med högst ca 50 % och negativa kapitalinkomster (un- derskottsavdrag), liksom nu, ge en skattelättnad på högst ca 50 %. En sådan omläggning skulle vara enklare att genomföra än en reducering till ca 40 % och beröra betydligt färre skattskyldiga.

Ett tidigare inte nämnt skäl för den nu diskuterade begränsningen av underlaget för tilläggsbelopp är att den skulle minska motiven för makar att enbart av skatteskäl omfördela sina B-inkomster med anledning av att sambeskattningen av B-inkomster slutligen avskaffas fr.o.m. år 1987.

Särskilda yttranden

Särskilt yttrande av ledamoten Stig Josefson

Det är av stor vikt att ett rationellt ekonomiskt beteende av medborgarna stämmer överens med de samhällsekonomiska målen om sparande. Ett av de bästa sätten att få de individuella målen att stämma överens med samhällets är sannolikt beskattningen.

Utgiftsskatteutredningen hade varit ett utmärkt forum för att utan förut- fattade meningar utreda en genomgripande förändring i det svenska skatte- systemet med syfte att stimulera det privata sparandet.

I dag är hushållssparandet, både det reala och det finansiella, nära noll. Sverige ligger sämst till av länderna i västvärlden vad gäller det privata sparandet. Detta samtidigt som det offentliga sparandet är negativt. Det låga privata sparandet och statens upplåning har drivit upp realräntorna i Sverige till en nivå som kraftigt hämmar produktiva investeringar. Trots den tillfälliga vinstuppgången i näringslivet har investeringskvoten, som trendmässigt sjunkit under femton år, ej ökat. Landets industriella bas är i dag för liten i förhållande till den totala konsumtionen.

Det är därför nödvändigt att vidtaga aktiva åtgärder för att pressa ned realräntan. En stimulans av hushållssparande är nödvändig. Med det sänkta oljepriset och dollarfallet under våren 1986 är bytesbalansunder- skottet inte längre något hinder. Den konsoliderade offentliga sektorns sparande måste också öka och bli positivt.

Effekterna av högre sparande i samhället kommer med sannolikhet att starkt bidra till en högre kapitalbildning och därmed högre produktionstill- växt. Samtidigt skulle den privata konsumtionen minska. På så sätt skulle balansen mellan produktion och konsumtion kunna återupprättas på sikt.

Utgiftssskatten har, som utredningen fastslagit, flera egenskaper som är överlägsna den nuvarande beskattningen av fysiska personer. Tekniskt sett har dock inkomstskatten vissa fördelar när det gäller att mäta skatte- basen.

Den viktigaste positiva egenskapen är att utgiftsskatten gynnar sparan- det framför konsumtionen. Den s.k. dubbelbeskattningen av sparande försvinner. Detta skulle verka hämmande på konsumtionen och stimulera hushållens sparande. Vidare skulle lån till konsumtion inte löna sig längre på samma sätt som tidigare.

Systemet har också nackdelar bl. a. vid genomförandet samt vid in- och utflyttning från landet. Dessa problem borde dock inte vara oöverstigliga.

Det största problemet är värdering och införande av beskattad förmö-

genhet i det nya systemet. Beklagligt nog så har inte utredningen redovisat något godtagbart förslag till övergångsregler på sistnämnda punkt. Tyvärr har inställningen i utredningen till en omläggning av skattesystemet redan från början varit negativ. Mer arbete har lagts ned för att hitta fel och brister i väl definierade framtida modeller än att försöka lösa uppkomna problem i ett utgiftsskattesystem. Enligt min uppfattning borde utredning- en i långt större utsträckning sysslat med huvuduppgiften — att försöka finna acceptabla lösningar på en utgiftsskatt. Jag anser det därför angeläget att debatten om utgiftsskatten fortsätter.

De privata investeringskonton som centern föreslagit i riksdagen vore ett utmärkt sätt att pröva utgiftsskattemodellen och på ett konkret sätt stimulera hushållssparandet på bekostnad av privat konsumtion. Detta skulle ge förutsättningar för en ökad kapitalbildning. Förslaget innebär att privatpersoner, i likhet med företag, skulle få uppskov med skatten på en del av inkomsten och kunna placera denna på ett privat investeringskonto. Dessa pengar skulle återgå till beskattning vid uttag från kontot. Detta system ger med andra ord positiva effekter för småföretagsamhet och decentraliserar dessutom beslut om kapitalbildningen till den lokala enhe- ten som har mest kunskap om de lokala förhållandena.

Utredningen vill ej föreslå en sådan eller liknande partiell reform som efter utvärdering på sikt skulle kunna leda mot ett system liknande utgifts- skatten. Detta beklagar jag.

Kommittén har främst haft till uppgift att utreda och eventuellt framläg- ga förslag om en utgiftsskatt. Jag har därför inte berört en eventuell reformering av nuvarande skattesystem eller nivån på skatteuttaget.

Särskilt yttrande av ledamoten Bo Lundgren

Jag delar kommitténs uppfattning att någon övergång från inkomstskatt till utgiftsskatt inte bör ske. Den nuvarande inkomstbeskattningen måste emellertid reformeras. De problem och snedvridningar som uppstår till följd av inkomstskattelagstiftningen sammanhänger till mycket stor del med det höga skatteuttaget och de därav följande höga skattesatserna.

En reformering av inkomstbeskattningen måste därför innebära sänkt skattetryck och väsentligt lägre skattesatser även i vanliga inkomstlägen. Detta bidrar till en lägre inflationstakt, vilket i sig minskar snedvridning- arna.

Särskilt yttrande av sakkunnige Sven-Olof Lodin

Utgiftsskattekommittén anser sig inte kunna tillstyrka en övergång från inkomstbeskattning till utgiftsbeskattning. Jag instämmer i slutsatsen att det för närvarande inte är möjligt att övergå till utgiftsbeskattning. Skälen härför är främst två.

]. Problemen att övergå från en inkomstbeskattning av vår nuvarande typ och höjd till en utgiftsbeskattning är formidabla. Härmed avses inte bara de tekniska problemen, på vilka dock finns mer eller mindre tillfreds-

ställande lösningar, utan också det förhållandet, att en stor del av skattebe- talarna anpassat sina ekonomiska förhållanden till inkomstbeskattningens effekter i sådan utsträckning, att en övergång för dem skulle kunna medfö- ra svåra ekonomiska problem.

2. Utgiftsskatten ger för familjer möjligheter till skatteplanering och skatteflykt. Även om den skattelättnad, som kan uppnås, i allmänhet inte ger större förmån än vad en sambeskattning med fullständig tudelning skulle ge. blir ojämnheten i beskattningen för stor. Införandet av utgifts- skatt måste därför förenas med endera av två åtgärder. Antingen måste full sambeskattning av makars inkomster återinföras eller, vid helt individuell beskattning, långtgående familjerättsliga reformer inklusive avskaffande av all giftorättsgemenskap genomföras samtidigt som utgiftsbeskattning införes också för benefika transaktioner. Ingetdera synes idag möjligt. Jag vill gärna erkänna att jag i mitt tidigare utredningsarbete på utgifts- skatten underskattat skatteflyktsmöjligheterna inom familjegemenskapen. Även om jag således instämmer i kommitténs huvudslutsatser måste jag ställa mig kritisk mot kommitténs arbete i flera hänseenden. Arbetet har präglats av en brist på politisk vilja att ompröva vårt nuvarande inkomst- skattesystem. Trots att kommittén konstaterar att inkomstbeskattningen medför allvarliga snedvridningar av medbor- garnas ekonomiska beteende med betydande samhällsekonomiska förlus- ter som följd, vilket utgiftsskatten inte gör,

att inkomstbeskattningen är illa anpassad för ens en måttlig inflations- takt medan utgiftsskatten fungerar väl också vid hög inflationstakt,

att inkomstskatten gynnar konsumtion framför sparande, vilket utgifts- skatten inte gör,

att inkomstskattens fördelningspolitiska träffsäkerhet är sämre än ut- giftsskattens, och

att utgiftsskatten, trots sparavdrag, har en bredare skattebas hos högin- komsttagarna som grupp än inkomstskatten, anser kommittén ändå att inkomsten principiellt är ett bättre mått på skatteförmåga än utgifterna. Uttalandet är anmärkningsvärt, då det inte finns något i det utredningsmaterial, som kommittén lägger fram, som stödjer denna slutsats. Vad utredningen visar är att praktiska problem gör en övergång till utgiftsskatt olämplig.

Kommitténs inställning visar sig också i det sätt på vilket man låtit tona ner inkomstbeskattningens negativa effekter. Oavsett om en reformering av den personliga beskattningen skall ske genom införandet av nya skatte- former eller inom ramen för inkomstskattesystemet, är det viktigt att det nuvarande systemets effekter noga klarläggs. I detta syfte lät också kom- mittén genomföra en empirisk undersökning baserad bl.a. på 1983 års taxerings- och deklarationsmaterial av såväl inkomstskattens som en ut- giftsskatts simulerade fördelningspolitiska effekter. Undersökningens re- sultat redovisas i bilaga 2.

I själva betänkandetexten, där undersökningen behandlas i kapitel 3 och 4, har kommittén, särskilt i kapitel 3, tonat ner undersökningsresultaten på ett anmärkningsvärt sätt. Alla data som kan ge en uppfattning om effekter- nas storlek och orsaker har utelämnats. Kvar står i stort sett endast allmänna uttalanden om effekterna. Undersökningen omfattar 7678 indivi-

der eller 4400 hushåll. Hushållen/individerna har delats upp i 10 deciler baserat på mått för skattebetalningsförmåga såsom faktisk eller potentiell materiell standard. Även om denna typ av undersökningar är behäftade med viss osäkerhet och risk för mätfel är resultatet i de viktigaste hänseen- dena klara. Därtill kommer att det är den första empiriska undersökningen av inkomstskattens verkliga fördelningspolitiska effekter. Detta gör under- sökningen extra viktig.

Analysen visar att den nuvarande kapitalinkomstbeskattningen, inklusi- ve avdragsrätten för räntor, ger ett skattebortfall för stat och kommun, en låg grad av horisontell rättvisa och en omfördelning till nackdel för hushåll och individer med låg skatteförmåga. Här är inte plats att närmare redovisa resultaten, som återfinns i bilaga 2 till betänkandet. Kommitténs behand- ling av undersökningsresultaten kan knappast ses som annat än ett utslag av politisk ovilja att utåt klart redovisa hur illa dagens inkomstbeskattning uppfyller de fördelningspolitiska målen.

Likaså har kommittén valt att inte närmare redovisa de diskrimineringar i form av olika effektiva skattesatser mellan sparande och konsumtion, mellan olika investeringsformer och mellan finansieringsvägar, som in- komstbeskattningen medför trots att väldokumenterade undersökningar ingår i utredningsmaterialet.

Så har Södersten och Lindberg som en del av en internationell studie i Skatt på bolagskapital (IUI 1983) beräknat den effektiva skattesatsen för sammanlagt 81 olika investeringar inom aktiebolag, där man tar hänsyn till alla delar av det svenska skattesystemet. Därvid studeras tre olika finan- sieringsvägar, tre olika typer av slutliga ägare, tre olika typer av kapital och tre olika näringsgrenar (81=3x3x3>(3). Vid en antagen real avkast- ning på 10% före skatt varierade den beräknade reala avkastningen efter skatt mellan 21,6 och —4,4%, dvs. den effektiva skattesatsen varierade mellan — 1 16 och 144 %! Vissa investeringar subventioneras således genom att de ger skattelättnader, t. ex. genom avdrag mot andra skatteplik- tiga inkomster. För andra investeringar är skatten högre än bruttoavkast- ningen, vilket innebär att ägaren får betala en ”garderobsavgift” för sitt sparande. Tabell 1 visar de genomsnittliga skattesatser som uppkommer när de studerade investeringarna aggregeras på fyra olika sätt.

Tabell 1. Effektiv skattesats för olika investeringar inom aktiebolag

Finansiering Lån 5 % Nyemission 90,4 % Kvarhållen vinst 68,2 % Ägare Hushåll 105,1 % Skattebefriade inst — 51,8 % Försäkringsbolag 18,9 % Kapitaltyp Maskiner 0,2 % Byggnader 36,6 % Lager 68,8 % Näringsgren Tillverkningsindustri 27,1 % Ovrig industri 60,5 % Handel 39,2 %

De tre första raderna visar att investeringar som finansieras genom ny- emission diskrimineras skattemässigt jämfört med lånefinansierade inves— teringar. Detta innebär att företagen uppmuntras att välja en låg andel eget kapital (soliditet). Det finns knappast några samhällsekonomiska skäl för en sådan styrning.

Nästkommande uppdelning visar att hushållens direktägande av aktier och obligationer diskrimineras jämfört med indirekt ägande via skattebe- friade institutioner och försäkringsbolag. Denna snedvridning uppkommer framförallt genom den personliga inkomstbeskattningen av räntor. aktieut- delningar och realisationsvinster. Konsekvensen är att hushållen upp- muntras att välja samhällsekonomiskt mera kostsamma indirekta finansie- ringsvägar, t. ex. genom att spara i pensionsförsäkring eller allemans- fonder. En annan effekt är att hushållens direktägda aktier numera utgör en förhållandevis liten andel av de börsnoterade aktierna. Aktiebörsen domineras i stället av bl. a. skattemässigt gynnade fonder, försäkringbolag och andra institutionella placerare.

Den nedre delen av tabellen visar att skattesystemet ger en högre be- skattning av lagerinvesteringar än av maskininvesteringar samt att tillverk- ningsindustri gynnasjämfört med övrig industri, som i huvudsak utgörs av byggnadsindustri.

Sammantaget visar dessa beräkningar att skattesystemet ger upphov till en godtycklig och samhällsekonomiskt omotiverad diskriminering av vissa finansieringsvägar, vissa ägarkategorier, vissa kapitaltyper och vissa nä- ringsgrenar. Dessa ofta mycket stora skillnader i den effektiva beskattning- en innebär samhällsekonomiska snedvridningar genom att vad som är privatekonomiskt förmånligt avviker från vad som är mest fördelaktigt utan hänsyn till skatteeffekter.

Den ovan refererade studien omfattar emellertid endast beskattning av materiella investeringar inom aktiebolag. Därmed exkluderas bl. a. imma- teriella investeringar i form av marknadsföring, produktutveckling och personalutbildning inom aktiebolag samt alla investeringar inom enskild näringsverksamhet. Kapital i form av bostäder och varaktiga konsumtions- varor inom hushållen utesluts också. En mera fullständig analys av skatter- nas snedvridande effekter mellan olika investeringar måste därför även inkludera en jämförelse av beskattningen av kapital inom aktiebolag, övrig näringsverksamhet och hushåll.

Figur 1 illustrerar beskattningens snedvridande effekter i detta vidgade perspektiv vid olika inflationstakt. Kurvan visar den reala avkastning före skatt som krävs för olika obelånade kapitalplaceringar för att dessa skall ge en real avkastning efter skatt på 1% vid 50% marginalskatt och 1986 års skatteregler. Eftersom avkastningen efter skatt är lika för alla placeringar beror skillnaderna i bruttoavkastningskraven endast på skatteeffekter.

Realt avkastningskrav före skatt, procent

20 19 18 17 16 15 14 13

10 Eget företag, 5 års

skattekredit

Eget företag, 25 års skattekredit

Eget hem

Pensionstillgångar, Varaktiga konsumtionsvaror, Samlarföremål

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 lnflationstakt, procent Figur] Nödvändig real Beräkningsmetoden innebär för ett exempel med nominellt beskattat

”"/(”smingföre Ska'fför banksparande följande. Vid 5% inflation krävs en nominell avkastning på vilka placermgarfår a” 6% efter skatt för att ge den stipulerade reala avkastningen efter skatt på ge en real avkastning ef," ska" på [% [986 l%. En nominell avkastning på 6% kräver vid 50% marginalskatt i sin tur års skatteregler, 50% en nominell avkastning på 12% före skatt. Vid 5% inflation innebär detta margiMIS/(aff ett realt avkastningskrav på 7 % före skatt. Detta avkastningskrav visas av

den heldragna linjen för banksparande vid inflationstakten 5 %.

Figuren visar att skattesystemet ger upphov till mycket stora skillnader i avkastningskravet före skatt för olika placeringar även vid en måttlig inflationstakt. Vid en inflationstakt på S% krävs t. ex. en real avkastning före skatt på 7,5 % (dvs. en nominell avkastning före skatt på 12,5 %) för en investering inom ett aktiebolag som finansieras genom nyemitterade aktier

för att ge den stipulerade reala avkastningen efter skatt på 1%. Därvid beaktas både den personliga kapitalinkomstbeskattningen och bolagsbe- skattningen. En investering i ett (obelånat) eget hem kräver däremot en— dast en bruttoavkastning på 2,2 %, medan bruttoavkastningskravet för varaktiga konsumtionsvaror endast uppgår till 1 %.

Figuren visar att skattesystemet systematiskt diskriminerar investering- ar inom näringslivet jämfört med investeringar i bostadsfastigheter, varak- tiga konsumtionsvaror och samlarföremål, dvs. skattesystemet diskrimine- rar förhållandevis produktiva investeringar inom näringslivet, medan det uppmuntrar mindre produktiva investeringar inom hushållen.

Ett annat viktigt resultat enligt figuren är att dessa skillnader i beskatt- ning i stor utsträckning beror på inflationen. I frånvaro av inflation ligger alla avkastningskrav före skatt i intervallet mellan 1 och 3%, medan en inflationstakt på 10% ger upphov till mycket stora snedvridningar mellan olika investeringar. Det nuvarande skattesystemet fyller således inte kra- vet på att beskattningen skall vara robust mot förändringari inflationstak- ten. Detta beror på att inkomstskatten och bolagsskatten delvis baseras på en nominell beskattningsprincip.

Enligt uppskattningar för i första hand USA ger denna typ av snedvrid- ningar mellan olika investeringar en samhällsekonomisk effektivitetsför- lust motsvarande ca 1—2% av BNP; (se Hansson, An Evaluation of the Evidence on the Impact of Taxation on Capital Formation, 1985). Efter- som Sverige har högre skatter och större variationer i de effektiva skatte- satserna kan motsvarande förluster väntas vara större i Sverige.

Slutsatsen är således att den nuvarande inkomstskatten ger upphov till avsevärda snedvridningar mellan olika typer av investeringar och mellan olika typer av finanseringsmetoder. Därtill uppkommer ytterligare sned- vridningar genom att skattesystemet påverkar det totala sparandet och genom att personer och företag ägnar tid och andra resurser år samhälls- ekonomiskt improduktiv men ofta privatekonomisk förmånlig skatteplane- ring.

Kommittén klarlägger ingående utgiftsskattens olika problem. vilket är bra. Emellertid störs framställningen av att vad som närmast är skenprob- lem ofta tar en betydande plats. Problemen behandlas dessutom ibland innan den principiella funktionen klargjorts. Vid beskrivningen av skatte- flyktsproblemen får man ibland en känsla av att medborgarna skulle ha sina tillgångar lika lättrörliga som när man spelar ”Monopol". I själva verket består de svenska hushållens investeringar av i huvudsak bundna tillgångar, som man inte utan svårigheter skyfflar fram och tillbaka i skatteplaneringssyfte.

Några av kommitténs förslag synes mindre väl genomtänkta. Den över- gångsregel till RUS eller KUS som kommittén redovisar är konstruerad dels för att ta bort varje incitament till skatteplanering i samband med övergången. dels för att göra övergångsperioden så kort som möjlig. Detta medför bl. a. att man delvis inför utgiftsbeskattningens förmånligare spar- behandling retroaktivt för allt redan inkomstbeskattat sparande, och att man faktiskt ”tvingar på" folk avdrag för skattefri konsumtion av sparan- de, trots att någon konsumtion inte ägt rum. Att budgeteffekterna under sådana förhållanden blir oacceptabla förvånar inte. Med något mindre krav

på perfektionism blir effekterna betydligt lindrigare. Andra övergångslös- ningar finns (se Lodin, Skatter i kris, kapitel 7, 1982).

När det gäller partiella reformer inom inkomstbeskattningens ram synes förslaget i kapitel 6.1 om ”sparavdrag av utgiftsskattetyp", mindre välbe- tänkt. Förslaget innebär att avdrag kan ges för sparande i de flesta kontrol- lerbara former inklusive fastighetsinvesteringar, att överflyttning mellan olika sparformer kan ske utan beskattning och att upplösning av sådant sparande beskattas. Emellertid skulle skuldsidan inte ingå i beräkningsun- derlaget. Effekterna härav diskuteras kortfattat i kapitel 4.

För min del får jag bestämt avråda från ett sådant system. Redan nu gör lånemöjligheterna det omöjligt att fastställa om det sparande med skatte- förmåner som sker i allemanssparandet egentligen utgör något nysparande. Det föreslagna systemet skulle mångfaldiga problemen till mycket höga statsfinansiella kostnader. Inkluderandet av skuldsidan i beräkningsunder- laget skulle med den valda konstruktionen behöva innebära en total ut— giftsskatteredovisning.

Om förslaget begränsas till att endast omfatta finansiellt sparande kan skuldsidan inkluderas i beräkningsunderlaget utan att få så långtgående konsekvenser. Modellen blir också mycket enklare. Härigenom skulle sparavdrag ej kunna erhållas för annat än verkligt nysparande. En modell av denna typ togs fram i samband med det utredningsarbete som föregick allemanssparandet. Då denna modell kräver kontrolluppgifter på allt bank- sparande, vilket då inte var genomfört, blev modellen inte aktuell att pröva närmare i det sammanhanget.

BILAGA 1 Särskilda frågor

Förord

I denna bilaga redovisas en mera djupgående juridiskt-teknisk analys av några frågor, som behandlats mera kortfattat i betänkandet.

SOU 1986: 40

InnehåH 1 Skattebas inkl. eller exkl. skatt (renodlad och kombinerad ut- giftsskatt) 5 Sammanfattning . 5 1.1 Skattefunktioner. Skatteskalan . . . 6 1.2 Växelverkan mellan kommunal och statlig beskattning m.m. 7 1.3 Stabilitet . . . . . . . . . . . . . . . . . 11 1.4 Kvarskatteeffekter . . . . . . . . . . . . . . 14 2 Utgiftsbeskattning avfamiljer . . . . . . . . . . 17 Sammanfattning . . . . . . . . . . . . 17 2.1 Gällande familjebeskattningihuvuddrag . . . . . . . 18 2.2 Renodlad och kombinerad utgiftsskatt . . . . . . . . 19 2.2.1 Skatteenheten . . 19 2. 2. 2 Utgiftsskatt och individuell beskattning av makar (löpande eller årlig beskattning) . . . . . . . . . . 21 2. 2. 3 Fordringar och skulder mellan närstående . . . 27 2. 2. 4 Individuell utgiftsbeskattning och direkta förmögenhets- överföringar . . . . . . . . . . . . . . 29 2.3 Förenklad utgiftsskatt . . . . . . . . . . . . . 42 3 Utgiftsbeskattning och näringsverksamhet . . . . . . 45 Sammanfattning . . . . . . . . . . . 45 3.1 Renodlad och kombinerad utgiftsskatt . . . . . . . . 46 3.2 Förenklad utgiftsskatt. Enskilda näringsidkare . . . . . 47 3.2.1 Nettometoden . . . . . . . . . . . . . . 48 3. 2. 2 Bruttometoden . . . . . . . . . . . . . 49 3. 2. 3 Fastigheter. Aktier m.m. . . . . . . 50 3. 2. 4 Nettometoden och bruttometoden. Analys och jamforelse 51 3.3 Förenklad utgiftsskatt. Juridiska personer . . . . . . 57 3.4 Egenavgifter . . . . . . . . . . . . . . . . 58 4 Övergångsfrågor . . . . . . . . . . . . . . . 61 Sammanfattning . . . . . . . . . . 61 4.1 Renodlad och kombinerad utgiftsskatt . . . . . . . . 62 4.1.1 Principfrågor . . . . . . . . . . . . . . 62 4.1.2 Metodfrågor . . . . . . . . . . . 65 4.1.3 Fastställande av övergångssaldo (värdering av övergångs- förmögenhet) . . . . . . . . . . 67 4.1. 4 Avräkning av övergångssaldo. Avräkningsmetoder . 74 4.1.5 Effekter av avräkningsförfarandet . . . . . . 75 4.1 6 Ränte- eller 1nflat10n3juster1ng av övergångssaldo . . 81 4.1.7 Övergångssaldo vid arv, gåva och bodelning . . . . 82

4.1.8 Övergångssaldo och ärvs-, gåvo— och förmögenhetsskatt 86 4.2 Förenklad utgiftsskatt . . . . . . . . . . . . . 87

1 Skattebas inkl. eller exkl. skatt (renodlad och kombinerad utgiftsskatt)

Sammanfattning

I ett inkomstskattesystem är skattebasen den skattskyldiges inkomst och skatten beräknas i procent härav i princip oberoende av hur inkomsten disponeras. Utgiftsskatten däremot är avsedd att träffa endast vad som används för personlig konsumtion. Därmed uppkommer frågan om de belopp som betalas i skatt bör ingå i skattebasen. Frågan är av särskild praktisk betydelse för den renodlade och kombinerade utgiftsskatten (RUS/KUS) eftersom dessa former av utgiftsbeskattning är beroende av vid vilken tidpunkt inkomst konsumeras. Med en förenklad utgiftsskatt (F US) tas skatten däremot ut när inkomsten inflyter. Vid en sådan definitiv avskattning är det av underordnad betydelse om skatten inkluderas eller ej i skattebasen. Framställningen i detta kapitel avser därför endast RUS/ KUS.

Om skatten exkluderas från skattebasen får skatteskalan ett annat utse- ende än den har i dag. Denna fråga behandlas i avsnitt 1.1.

I avsnitt 1.2 behandlas växelverkan mellan kommunal och statlig be- skattning. Med en kombinerad utgiftsskatt behålls den kommunala in— komstskatten. Om belopp som betalas i kommunal inkomstskatt ingår i skattebasen för en statlig utgiftsskatt uppstår kumulativa effekter eftersom den kommunala och statliga skatten har delvis icke sammanfallande skat- tebaser. Om den kommunala inkomstskatten exkluderas från skattebasen för en statlig utgiftsskatt, dvs. görs avdragsgill, uppstår vissa övervält- rings- och fördelningseffekter.

Med en renodlad utgiftsskatt ersätts även den kommunala inkomstskat- ten med utgiftsskatt. Eftersom den kommunala inkomstskatten tas ut proportionellt i förhållande till bruttoinkomsten är den progressiv i förhål- lande till nettoinkomsten efter statlig skatt (eller konsumtionen) på grund av den statliga skattens progressivitet. Frågan om en kommunal utgifts- skatt bör vara progressiv belyses i detta avsnitt liksom fördelningseffek- terna av en proportionell kommunal utgiftsbeskattning.

I avsnitt 1.3 undersöks stabiliteten i en skattebas inkl. betald skatt och en skattebas exkl. skatt om preliminärskatteuttaget avviker från slutligt debiterad skatt. Resultatet av undersökningen kan sammanfattas enligt följande.

En skattebas exkl. skatt blir mycket instabil om avvikelser mellan preli— minär och slutlig skatt föranleder variationer i konsumtionen. Om t.ex. ett

större belopp konsumeras i stället för att betalas in i preliminär skatt leder detta till betydande kvarskatt. I dessa situationer är en skattebas inkl. betald skatt mera stabil. Å andra sidan ger en skattebas exkl. skatt en högre grad av stabilitet än en skattebas inkl. betald skatt om de belopp sparas som bort betalas in i preliminär skatt, dvs. konsumtionen påverkas ej av att preliminärskatteuttaget avviker från debiteringen av slutlig skatt.

En skattebas exkl. skatt utmäter, till skillnad från en skattebas inkl. betald skatt, alltid exakt skattens storlek på beskattningsårets konsumtion och är en mera rättfram metod att för de skattskyldiga åskådliggöra ut- giftsskattens natur och syfte. En skattebas inkl. betald skatt kan på grund av utgiftsskattens progressivitet resultera i även långsiktigt för högt skat- teuttag vid alltför stora preliminärskatteinbetalningar.

En skattebas inkl. betald skatt är betydligt större än en skattebas exkl. skatt och har därför betydligt lägre skattesatser. Till följd härav är den grad av instabilitet som i vissa fall kan följa av en skattebas inkl. betald skatt betydligt lägre än den grad av instabilitet som en skattebas exkl. skatt kan förorsaka i andra fall.

I avsnitt 1.4 görs några jämförelser mellan en inkomstskatt och en utgiftsskatt med en skattebas exkl. skatt avseende några effekter av kvar- skattebetalning.

1.1 Skattefunktioner. Skatteskalan

Frågan om skatten skall ingå eller inte ingå i skatteunderlaget för beräkning av utgiftsskatt kan uttryckas i deklarationstekniska termer enligt följande. Om skatten ingår i skattebasen är detta samma sak som att avdrag ej medges för skatt. Om skatten inte ingår i skattebasen medges ardrag för skatt.

Om avdrag ej medges för skatt och alltså skatten inräknas i skatteunder- laget som en del av konsumtionen blir följden att storleken av betald skatt, t.ex. preliminär skatt, "påverkar den slutligt debiterade skattens storlek. Om den preliminärt betalda skatten är för hög blir även den slutligt debite- rade skatten för hög. Om den preliminärt betalda skatten är för låg blir också den slutligt debiterade skatten för låg. (1 ett långsiktigt perspektiv nås emellertid jämvikt, vilket dock förutsätter konstant marginalskatt.)

Dessa ojämnheter kan elimineras genom att medge avdrag för den skatt som betalats under beskattningsåret. Härigenom blir endast konsumtionen skatteunderlag. Tidpunkten för skattebetalningar påverkar då ej skatteba- sen.

Teoretiskt finns även en annan metod att eliminera den slutligt debite- rade skattens beroende av tidpunkten för faktiska skattebetalningar. Den är att i skatteunderlaget räkna in den för beskattningsåret fastställda slut- liga skatten. Med en sådan metod skulle den slutliga skatten bli en funktion av sig själv med tillägg för konsumtionen. Denna metod är enellertid onödigt komplicerad och behandlas ej vidare i detta kapitel.

Om skattebasen inte inkluderar den på skattebasen belöpande(utgifts)- skatten innebär detta att skatteskalan får ett annat utseende än vad som gäller i dag för inkomstskatten. Om skatten exkluderas från skattebasen

kommer skattesatserna att uttryckas som en procentsats eller multipel av det belopp som blir kvar sedan skatten frånräknats. Detta förhållande illustreras av följande tabell.

Skattesats i % av Motsvarande skatt i % av bruttoinkomst (inkomst nettoinkomst (inkomst före skatt) eller av efter skatt) eller av konsumerad inkomst + konsumerad inkomst

utgiftsskatt härpå

10 1 1,1 20 25 30 42,9 40 66,7 50 100 60 150 70 233.3 80 400 90 900

Situationen är välkänd inom mervärdebeskattningen. Om mervärdeskatten skulle vara 25 % av en varas värde, t.ex. 80 kr. exkl. skatt, blir skatten 20 %, eller 20 kr., av varans värde inkl. skatt, 100 kr.

Om skatten uttrycks i procent av inkomst efter skatt blir skattesatserna mycket höga redan vid i dag vanliga inkomstskattesatser (marginalskatte- satser). En inkomstskatt på 50 % av bruttoinkomsten motsvarar således en skattesats på 100 % om skatten uttrycks i procent av inkomsten efter skatt. Om utgiftsskattetermer används blir motsvarande förhållande att skatten blir 100 % av konsumtionen eller 50 % av det tillskott (inkomst, lån eller sparandeupplösning) som krävs för att bekosta ifrågavarande konsumtion samt skatten härpå.

1.2 Växelverkan mellan kommunal och statlig beskattning m.m.

Kombinerad utgiftsskatt

Med en kombinerad utgiftsskatt (KUS) ersätts den progressiva statliga inkomstskatten med progressiv utgiftsskatt och behålls de proportionella kommunala inkomstskatterna till borgerlig och kyrklig primärkommun och till landstingskommun. (I förenklingssyfte behandlas de olika kommunala skatterna i den fortsatta framställningen som en enhet.) Därmed uppstår frågan om de belopp som betalas i kommunal inkomstskatt skall ingå i basen för statlig utgiftsskatt.

Statlig utgiftsskattebas inkl. kommunal inkomstskatt

Om kommunal inkomstskatt skulle inkluderas i utgiftsskattebasen uppstår kumulativa effekter för inkomster som sparas eftersom dessa inkomster inkomstbeskattas. Därigenom skulle den kommunala inkomstskatten få en

väsentligt större betydelse än vad den kommunala skattesatsen utvisar vilket belyses av följande exempel.

Om den kommunala skattesatsen antas vara 30 % och den statliga ut- giftsskatten 20 % (motsvarande 25 % av det belopp som betalas i kommu- nal inkomstskatt) blir effekten för den skattskyldige densamma som om den kommunala inkomstskatten vore 37,5 %. Av en inkomst på 100 blir den kommunala inkomstskatten nämligen 30 och utgiftsskatten på detta belopp 7,5 (= 25 % av 30). Sammanlagd skatt blir då 37,5 varför endast 62,5 kan sparas trots att den sparade inkomsten i sin helhet bör vara avdragsgill vid den statliga utgiftsbeskattningen och endast beläggas med en kommunal inkomstskatt på i detta fall 30.

Vid högre marginella utgiftsskatteuttag blir den kumulativa effekten betydligt starkare. Om den statliga utgiftsskatten antas vara 50 % (= 100 % av det belopp som betalas i kommunal inkomstskatt) motsvaran- de högsta skattesats i den för år 1986 gällande skatteskalan för statlig inkomstskatt blir det effektiva skatteuttaget 60 % (= 30 % + 100 % av 30 %) vid en icke avdragsgill kommunal inkomstskatt på 30 %. Detta leder till att av en inkomst på 100 endast 40 kan sparas trots att egentligen 70 (= 100 ./. 30) bort kunna sparas.

Statlig utgiftsskattebas exkl. kommunal inkomstskatt

Om skattebasen för den statliga utgiftsskatten inte inkluderar den kommu- nala inkomstskatten, dvs. avdrag ges för betald kommunal inkomstskatt, kommer någon statlig utgiftsskatt inte att påföras på belopp som betalas i kommunal inkomstskatt. På så sätt undviks kumulativa effekter genom att endast kommunal inkomstskatt utgår på sparad inkomst och hela återsto— den av inkomsten kan sparas.

Ett skäl att ifrågasätta avdragsrätt vid statlig beskattning är att kommu— nerna härigenom skulle beredas möjligheter att övervältra kostnader på staten. En höjning av den kommunala inkomstskatten skulle vid en därav föranledd minskning av konsumtionen bli mindre kännbar för kommunin— vånarna eftersom den skulle avräknas mot den marginella statliga skatte- satsen. Ett tänkbart motdrag är att begränsa avdrag för kommunal in- komstskatt t.ex. på så sätt att avdrag medges endast för kommunala skattesatser under en bestämd nivå.

Ytterligare aspekter på en statlig utgiftsskattebas exkl. kommunal in- komstskatt är fördelningseffekterna av att den kommunala inkomstskatten blir avdragsgill. Dessa sammanhänger med hur skatteskalan för statlig skattjusteras med anledning av att den kommunala inkomstskatten exklu- deras från skattebasen för statlig beskattning.

En avdragsrätt för kommunal inkomstskatt torde av praktiska skäl för— anleda att skatteskalan för statlig skattjusteras med hänsyn till genomsnitt- lig kommunal debitering. Effekterna av en sådan justeringsteknik belyses av följande exempel. Den statliga skatten antas vara 20 % av den margi- nella bruttoinkomsten eller av ett marginellt bruttobelopp före skatt. Den genomsnittliga kommunala inkomstskatten antas vara 30 % varför avdrag för kommunal inkomstskatt föranleder en justering av den statliga skatte- satsen till 28,6 % (28,6 % av 100 ./. 30 = 20 % av 100). Effekterna härav i

en lågskattekommun med en antagen skattesats om 25 % och i en högskat- tekommun med en antagen skattesats om 35 % blir följande.

Kommunalskatt 25 % Kommunalskatt 35 %

Före juste— Efter juste— Före juste— Efter juste— r1ng rmg ring ring Marginell inkomst 100 100 100 100 Kommunalskatt 25 25 35 35 Statlig skatt 20 % resp. 28,6 % 20 21,5 20 18,5 Summa skatt 45 46,5 55 53,5

I utgångsläget är skillnaden i totalt skatteuttag 10 (= 55 ./. 45). Efter justeringen av det statliga skatteuttaget blir skillnaden i totalt skatteuttag 7 (= 53,5 ./. 46,5).

Vid högre marginellt statligt skatteuttag skulle effekterna förstärkas liksom de skulle bli svagare vid lägre statligt skatteuttag. Generellt skulle en avdragsrätt för kommunal skatt gynna invånare i högskattekommuner och missgynna dem i lågskattekommuner. Om den statliga skatten är en utgiftsskatt blir effekterna mindre än vid en statlig inkomstskatt eftersom konsumtionsökning föranledd av skatteminskning leder till högre skatt och konsumtionsminskning till lägre skatt.

Även om de statliga skatteskalorna i stort sett kan justeras med hänsyn till att den kommunala inkomstskatten exkluderas från skattebasen kan en avdragsrätt för kommunal inkomstskatt sägas gynna höginkomsttagare (personer med stor konsumtion) i så måtto att en höjning av den kommuna- la inkomstskatten blir mindre kännbar för dem eftersom de på grund av den statliga skattens progressivitet behöver minska sin konsumtion i lägre grad än låginkomsttagare (personer med låg konsumtion) för att betala den kommunala skattehöjningen. Å andra sidan kan en sänkning av den kom- munala inkomstskatten sägas missgynna höginkomsttagare eftersom det utrymme som skapas genom skattesänkningen blir högre statligt beskattat än för personer med lägre statlig skatt.

Renodlad utgiftsskatt

En renodlad utgiftsskatt (RUS) innebär att såväl den statliga som den kommunala inkomstskatten ersätts med utgiftsskatt.

Med RUS uppstår inga kumulativa effekter om skattebasen för den ena utgiftsskatten inkluderar belopp som betalts i annan utgiftsskatt eftersom bägge utgiftsskatterna skulle få samma skattebas. Om en inkomst sparas blir den helt obeskattad i bägge utgiftsskattesystemen.

Kommunal utgiftsskatt

Den kommunala inkomstskatten tas i dag ut proportionellt i förhållande till bruttoinkomsten före skatt. Eftersom den statliga skatten är progressiv innebär detta att den kommunala inkomstskatten är progressiv om den

uttrycks som andel av inkomsten efter statlig skatt. Detta medför att om den kommunala inkomstskatten beräknas som andel eller procent av kon- sumerad inkomst bör den vara progressiv om skatten skall tas ut enligt de grunder som gäller i dag. Huruvida de belopp som betalas i kommunal utgiftsskatt skall ingå eller ej i skattebasen för en proportionell kommunal utgiftsskatt saknar i detta sammanhang betydelse eftersom det på grund av proportionaliteten endast är en fråga om val av proportionell skattesats.

Den kommunala inkomstskattens progressivitet kan illustreras med nedanstående exempel som beräknats med tillämpning av 1986 års skatteskalor varvid den kom— munala inkomstskatten antagits vara 30 % av bruttoinkomsten. För att exemplet skall vara giltigt för en utgiftsskatt som övertagit inkomstskattens skatteskalor förutsätts att hela bruttoinkomsten efter skatt konsumeras och att någon ytterligare skattepliktig konsumtion ej skett. Den kommunala inkomstskatten innehåller en viss progressivitet även i förhållande till bruttoinkomsten på grund av det kommunala grundavdraget vilket illustreras av rad 5 i exemplet. Beloppen är avrundade och uttryckta i tusental kr.

A B C D

(1) Bruttoinkomst 75 100 150 200 (2) Statlig skatt 3 8 20 38 (3) Kommunalskatt 20 28 43 58 (4) Nettoinkomst (konsumtion) 52 64 87 104 (5) Kommunalskatt i % av

bruttoinkomst 26,7 28,0 28,7 29,0 (6) Kommunalskatt i % av

nettoinkomst (konsumtion) 38,4 43,8 49,4 55,8

Om den genomsnittliga skattepliktiga konsumtionen antas uppgå till 64 och den kommunala utgiftsskattesalsen sätts till 43,8 % härav för att kommunalskatteintäk- terna skall vara oförändrade blir resultatet vid oförändrad konsumtion följande.

A B C D (7) Kommunalskatt 23 28 38 46 (8) Skatteförändring + 3 0 J. 5 ./.12

A får alltså en skattehöjning med 3 och C och D en skatteminskning med 5 resp. 12 medan B:s skatt blir oförändrad. Om emellertid A, C och D anpassar sin konsumtion med hänsyn till skatteförändringama blir skillnaderna för dem betydligt mindre än vad rad 8 utvisar på grund av att konsumtionsminskning hos A föranleder lägre skatt medan konsumtionsökning hos C och D föranleder höjd skatt. Jämvikt nås på följande nivåer (beräkningarna är ej exakta).

A B C D ( 9) Tidigare konsumtion, rad 4 52 64 87 104 (10) Konsumtionsförändring ./. 1,5 0 + 1,5 + 3 (11) Skatteanpassad konsumtion 50,5 64 88,5 107 (12) Statlig skatt 2,5 8 22,5 46 (13) Kommunal skatt 22 28 39 47 (14) Total skatt 24,5 36 61,5 93 (15) Total skatt + konsumtion 75 100 150 200

C, som vid oförändrad konsumtion fick en skatteminskning på 5 enligt rad 8 kan konsumera endast 1,5 härav eftersom konsumtionsökningen föranleder att den totala skatten höjs med 3,5. D kan konsumera endast 3 av den kommunala skatte- sänkningen på 12 eftersom konsumtionsökningen leder till en sammanlagd skat- teökning på 9. A, som vid oförändrad konsumtion fick en skattehöjning med 3, behöver minska sin konsumtion med endast 1,5 eftersom konsumtionsminskningen minskar hans skatt med sammanlagt 1,5.

Rad 12 jämfört med rad 2 illustrerar ett samband mellan kommunal och statlig utgiftsskatt om skattebasen ej inkluderar de belopp som betalas i skatt. Höjning av kommunal utgiftsskatt som föranleder minskad konsumtion leder till lägre statlig skatt medan en sänkning av den kommunala utgiftsskatten som föranleder ökad konsumtion leder till ökad statlig skatt.

Av exemplet framgår att fördelningseffekterna av att den kommunala utgiftsskatten tas ut som en proportionell skatt på konsumerad inkomst, i stället för en progressiv skatt på konsumtionen, inte blir så stora i ett utgiftsskattesystem som i ett inkomstskattesystem. En övergång till renod- lad utgiftsskatt skulle vidare medföra så stora andra förändringari skatte- systemet att fördelningseffekterna av en proportionell, i stället för en progressiv, kommunal utgiftsskatt skulle bli mindre framträdande. De kan också justeras genom ändrade grundavdrag och utformningen av den stat- liga utgiftsskatteskalan. En annan metod är också att i skattebasen för en proportionell kommunal utgiftsskatt inkludera de belopp som betalas i progressiv statlig utgiftsskatt. Härigenom skulle även den kommunala utgiftsskatten bli progressiv i förhållande till konsumtionen.

Andra skatter

Som nämnts i annat sammanhang finns det skäl som talar för ett avskaffan- de av särskilda kapitalskatter såsom förmögenhets-, arvs- och gåvoskatt vid ett införande av utgiftsskatt. Om emellertid dessa former av direkt beskattning av andra skäl ändock anses böra behållas vid ett införande av utgiftsskatt uppstår frågan om dessa skatter bör inkluderas i eller exklu- deras från skattebasen för utgiftsskatt. Även här uppstår frågan om kumu- lativa effekter eller dubbelbeskattning m.m. vilken enklast löses om dessa skatter ej innefattas i skattebasen för utgiftsskatt.

Indirekta skatter, såsom mervärdeskatt och olika punktskatter på sär- skilda konsumtionsvaror, bör av praktiska skäl ingå i skattebasen för utgiftsskatt med dubbelbeskattning av konsumtion som följd. De kan ock- så sägas ingå i kostnaden för konsumtion. Förhållandet är detsamma i dagens inkomstskattesystem där beskattningen ej påverkas av att inkoms- ten ånyo beskattas indirekt vid konsumtion av sådana varor eller tjänster som är belagda med indirekt skatt.

1.3 Stabilitet

Så länge en skattskyldigs preliminärt betalda utgiftsskatt överensstämmer med den sedermera slutligt fastställda utgiftsskatten har det ingen betydel- se om skattebasen inkluderar eller exkluderar de belopp som betalas i utgiftsskatt.

1 exemplen nedan antas att skatten är 50 % i en skattebas inkl. skatt motsvarande 100 % i en skattebas exkl. skatt. Den skattskyldiges årliga inkomst antas vara 100, hans årliga normalsparande 0 och normalkonsum- tion 50. Om den preliminärt betalda skatten motsvarar den slutligt debite— rade skatten kan beskattningssituationen illustreras enligt följande.

Inkomst 100 Betald preliminär skatt 50 Konsumtion 50 Slutligt debiterad skatt 50 Debiterad kvarskatt 0

I detta fall saknar det betydelse om skatten uttrycks som 100 % av 50 ( =konsumtion) eller 50 % av 100 (= konsumtion + betald skatt).

Om emellertid den preliminärt betalda skatten avviker från den slutligt debiterade skatten kan det få stor betydelse om skattebasen inkluderar eller exkluderar skatt. I följande exempel antas att den preliminärt uttagna skatten ett år är 40, i stället för 50. I det ena fallet antas att sparandet, 0, är oförändrat och att alltså det för låga preliminärskatteuttaget leder till högre konsumtion. I det andra fallet antas att konsumtionen, 50, är oförändrad och att sänkningen av preliminärskatten leder till motsvarande sparande. Vidare antas att den preliminärt uttagna skatten motsvarar det föregående årets slutligt debiterade skatt. Här bortses från att det i praktiken skulle vara svårt att bestämma preliminärskatten på detta sätt. Det beror på att den slutliga skatten för ett beskattningsår fastställs sedan en lång tid förflutit efter årets utgång. Exemplen syftar emellertid till att åskådliggöra allmängiltiga effekter. De tekniska förutsättningarna har därför förenklats.

Oförändrat sparande

Skattebas exkl. Skattebas inkl. skatt skatt

År ] Inkomst 100 100 Betald preliminär skatt 40 40 Konsumtion 60 60 Debiterad slutlig skatt 60 50 Debiterad kvarskatt 20 10 År 2 Inkomst 100 100 Betald preliminär skatt 60 50 Betald kvarskatt 20 10 Konsumtion 20 40 Debiterad slutlig skatt 20 50 Krediterad överskjutande skatt 40 0 År 3 Inkomst 100 100 Återbetald överskjutande skatt 40 0 Betald preliminär skatt 20 50 Konsumtion 120 50 Debiterad slutlig skatt 120 50 Debiterad kvarskatt 100 0

Oförändrad konsumtion

Skattebas exkl. Skattebas inkl. skatt skatt År 1 Inkomst 100 100 Betald preliminär skatt 40 40 Sparande 10 10 Konsumtion 50 50 Debiterad slutlig skatt 50 45 Debiterad kvarskatt 10 5 År 2 Inkomst 100 100 Betald preliminär skatt 50 45 Betald kvarskatt 10 5 Sparandeupplösning 10 0 Konsumtion 50 50 Debiterad slutlig skatt 50 50 Debiterad kvarskatt 0 5 År 3 Inkomst 100 100 Betald preliminär skatt 50 50 Betald kvarskatt 0 5 Sparandeupplösning 0 5 Konsumtion 50 50 Debiterad slutlig skatt 50 52,5 Debiterad kvarskatt 0 2,5

De siffror som, vid variationer i konsumtionen, kommer fram som ett resultat av en skattebas exkl. skatt grundar sig på ett mindre sannolikt beteende. De illustrerar dock den inneboende instabiliteten hos en sådan skattebas. Om den preliminära skatten kan fås att bättre överensstämma med den slutliga skatten behöver några kontinuerliga problem inte uppstå. En skattebas exkl. skatt har emellertid en benägenhet att vara mindre stabil än en skattebas inkl. skatt, men om de skattskyldiga är tillräckligt insiktsfulla för att anpassa sitt beteende behöver någon instabilitet ej följa av att den preliminära skatten avviker från den slutliga skatten.

Analysen visar också att om de skattskyldiga justerar sitt sparande med hänsyn till att preliminär skatt avviker från slutlig skatt leder en skattebas exkl. skatt snabbare och säkrare till ett jämviktsläge. I den mån dylika justeringar faller på konsumtionen är det en sådan skattebas som ger ojämna resultat vilka leder till stor instabilitet. Även med mindre extrema antaganden än i räkneexemplet blir instabiliteten stor om de skattskyldiga höjer sin ”normala" konsumtion vid för lågt preliminärt skatteuttag eller om de på annat sätt inte beaktar skattekonsekvenserna av variationer i konsumtionen. Om den marginella utgiftsskatten antas vara 50 % (= 100 % av ett nettobelopp) på ett förhöjt sparande och 60 % (150 %) på förhöjd konsumtion leder ett tillfälligt förhöjt sparande på t.ex. 5 000 kr. till en överskjutande skatt på 5 000 kr. Om såväl sparandet som skatteåter- betalningen konsumeras påföljande år utöver "normal" konsumtion utan

att detta beaktas vid preliminärskatteuttaget blir kvarskatten på den extra konsumtionen 15 000 kr.

Som framgår av räkneexemplen är en skattebas inkl. betald skatt betyd- ligt större än en skattebas exkl. skatt. Som en följd härav blir skattesat- serna betydligt högre i en skattebas exkl. skatt. Detta leder till att i de fall skattebasen exkl. skatt är instabil blir denna instabilitet betydligt större än den instabilitet som i andra fall blir följden av en skattebas inkl. betald skatt.

1.4 Kvarskatteeffekter

Kvarskatt kan påföras antingen på grund av upptaxering eller genom att för låg preliminär skatt betalats eller också genom en kombination av dessa två orsaker.

En egenskap hos inkomstskatten är att betalning av skatt ej påverkar skattebasen. Detta leder till att den skattskyldige måste betala löpande skatt på de framtida inkomster som åtgår till att betala kvarskatt, såvitt han inte har reserverat medel härför. Det betyder i sin tur att han behöver en extra inkomst, som är betydligt större än kvarskatten, för att kunna betala denna. Han kan naturligtvis också betala kvarskatten genom att inskränka sin löpande konsumtion.

Med en utgiftsskatt med en skattebas exkl. skatt räcker det att den framtida extra inkomsten är lika stor som kvarskatten, eftersom denna är avdragsgill. Nettoeffekterna av en kvarskatt är emellertid i stor utsträck- ning desamma, vilket framgår av följande exempel.

Det antas att en skattskyldig får en bilförmån (= konsumtion) upptax- erad med 3 000 kr. Marginalskatten antas uppgå till 50 % (= 100 % av ett nettobelopp).

Inkomstskatt

År 1 Upptaxering 3 000 kr. Kvarskatt 50 % 1 500 kr.

År 2 Extra inkomst 3 000 kr. Löpande skatt, 50% ./. 1 500 kr. Kvarskatt ./. 1500 kr. 0 kr.

Utgiftsskatt

År 1 Upptaxering 3000 kr. Kvarskatt, 100 % 3 000 kr.

År 2 Extra inkomst 3 000 kr. Kvarskatt, avdragsgill ./. 3 000 kr.

0 kr.

I detta fall är effekterna av upptaxeringen exakt desamma i utgifts- och inkomstskattesystemet. I bägge fallen behövs en extra inkomst på 3 000 kr. för att betala kvarskatten. I inkomstskattesystemet riskerar emellertid den skattskyldige att den extra inkomsten hamnar i ett högre marginalskat- teläge. Om den extra inkomsten belastas med t.ex. 60 % marginalskatt behövs en extra inkomst på 3 750 kr. för att betala kvarskatten enligt

följande.

År 2 (inkomstskatt) Inkomst 3 750 kr. Löpande skatt, 60% ./. 2 250 kr. Kvarskatt ./. 1500 kr. 0 kr.

Sistnämnda effekt inträder inte i utgiftsskattesystemet eftersom kvarskat- tebetalningen är avdragsgill.

Om kvarskatten betalas genom att konsumtionen inskränks år 2 (dvs. ingen extra inkomst förtjänas) riskerar den skattskyldige i ett utgiftsskatte- system att avdraget för kvarskatt hamnar i ett lägre marginalskatteläge. Om avdraget för kvarskatt hamnar i ett marginalskatteläge på t.ex. 40 % (= 67 % av ett nettobelopp) måste den ordinarie konsumtionen minskas med 1 800 kr. för att betala kvarskatten på 3 000 kr. enligt följande:

År 2 (utgiftsskatt)

Avdrag för betald kvarskatt 3 000 kr. Skattelindring, 40% J. 1200 kr. Konsumtionsinskränkning 1 800 kr.

Sistnämnda effekt inträder inte i inkomstskattesystemet där det i detta fall alltid räcker med en konsumtionsinskränkning på 1 500 kr. för att betala kvarskatten.

2 Utgiftsbeskattning av familjer

Sammanfattning

I avsnitt 2.1 beskrivs huvuddragen av gällande familjebeskattning.

Renodlad och kombinerad utgiftsskatt (R US/KUS)

I RUS/KUS är skattebasen konsumerad inkomst eller konsumtion. Med hänsyn till den i jämförelse med inkomstskatten förändrade tekniken för uttag av direkt progressiv skatt aktualiserar RUS/KUS frågan om defini- tion av skatteenheten. Skall skatteenheten vara individuella inkomsttaga- re, som i dag, eller individuella konsumenter? I det senare fallet skulle skatteuttaget bli beroende av vem som slutligen konsumerat skattepliktiga inkomster, vilket i praktiken skulle innebära en total sambeskattning av hushållsgemenskap eller i vart fall av makar. Om nuvarande avgränsning av skatteenheten behålls skulle det kunna inträffa att särskilt barnfamil- jerna drabbas eftersom dessa har en högre nödvändig konsumtionsnivå än andra som har större sparförmåga. Därigenom uppstår frågan om RUS/ KUS skall innehålla regler om särskilda skattelättnader, t.ex. skattereduk- tioner eller differentierade grundavdrag vars storlek skulle bestämmas t.ex. efter antalet barn. En alternativ lösning är höjda barnbidrag. Dessa frågor diskuteras i avsnitt 2.2.1

I avsnitt 2.2.2 behandlas effekterna av en helt individuell progressiv utgiftsbeskattning av makar vid den löpande beskattningen varvid skat- teenheten är individuella inkomsttagare. Här konstateras bl.a. att en sådan beskattning i många fall troligen skulle leda till en mycket ojämn förmögen- hetsfördelning mellan makar vilket skulle skapa ett intresse av förmögen- hetsöverföringar.

Både i avsnitt 2.2.2 och 2.2.3 behandlas effekterna av framför allt indi- rekta förmögenhetsöverföringar mellan makar och andra närstående så- som utlåning och att en person (make) sparar och en annan t.ex. lånar eller upplöser sparande. Slutsatsen blir att det är tveksamt om de kortsiktiga skattefördelarna av skatteanpassat beteende blir bestående.

Dessa frågor sammanhänger också med hur direkta förmögenhetsöver- föringar såsom arv och gåvor skulle behandlas. I avsnitt 2.2.4 diskuteras fyra olika modeller härför samt dessas effekter. Det överensstämmer bäst med utgiftsskattens tekniska uppbyggnad att utgivaren ges avdrag för en direkt förmögenhetsöverföring varefter mottagaren beskattas om och när han konsumerar det mottagna. Själva överföringen bör alltså inte utlösa

beskattning. Om skatteenheten utgörs av individuella inkomsttagare kan en sådan lösning i ett progressivt utgiftsskattesystem skapa motiv för dispositioner som skulle kunna anses vara skatteflykt eller skattefusk. Det är emellertid förenat med praktiska svårigheter att bryta kontinuiteten i utgiftsskattesystemet och utgiftsbeskatta själva förmögenhetsöverföring- en.

Förenklad utgiftsskatt ( F US )

Skattebasen i FUS är densamma som i RUS/KUS. I FUS tas, till skillnad mot RUS/KUS, skatten ut när inkomsten inflyter. Principen är densamma i dag varför FUS inte på samma sätt som RUS/KUS föranleder en diskus- sion om definitionen av skatteenheten. Med FUS uppstår alltså inte nya problem i detta hänseende om nuvarande avgränsning av skatteenheten behålls.

Eftersom FUS avskaffar såväl beskattningen av förmögenhetsavkast- ning som avdragsrätten för ränteutgifter påverkas ej beskattningen av förmögenhetsfördelningen mellan närstående, varför FUS saknar behov av regler för direkta eller indirekta förmögenhetsöverföringar.

2.1 Gällande familjebeskattning i huvuddrag Inkomstskatt

Makar

Fr.o.m. år 1987 upphävs den kvarvarande sambeskattningen av makars B-inkomster helt. Med B-inkomster avses s.k. arbetsfria inkomser, t.ex. inkomst av kapital. Vardera maken kommer alltid att beskattas individuellt för alla sina inkomster. Därmed tas ett betydelsefullt steg i avvecklingen av sambeskattningen av makars inkomster vilken inleddes 1966 med en frivil- lig individuell beskattning av A-inkomster eller arbetsinkomster. Kvarva- rande inslag av sambeskattning blir då följande.

För medhjälpande make i rörelse, jordbruk och fåmansföretag gäller att arbetsinsatsen i förvärvskällan eller företaget skall vara minst 400 timmar per år för att medhjälpande maken själv och inte andra maken skall beskattas för medhjälpande makens lön. För arbetsinsats som utförs i makarnas bostad finns särskilda regler som måste uppfyllas för att detta arbete skall godkännas i skattehänseende. Om bägge makarna är att be- trakta som företagsledare gäller inte 400-timmarsregeln.

Ett annat inslag av sambeskattning är den skattereduktion om 1 800 kr. som ena maken får om andra maken saknar inkomst, eftersom reduktionen trappas ner med 30 % av andra makens inkomst. Härigenom uppstår en tröskeleffekt på så sätt att då en make som saknar inkomster tar ett förvärvsarbete andra makens skatt ökar genom att skattereduktionen minskar eller upphör. Skattereduktionen har emellertid varit nominellt oförändrad sedan den infördes år 1970 och har således på grund av pen- ningvärdeförsämringen kraftigt minskat i betydelse.

S ambor

Bestämmelserna om makar gäller även dem, som utan att vara gifta, lever tillsammans om de tidigare varit gifta eller gemensamt har eller har haft barn. Andra former av sammanlevnad eller hushållsgemenskap föranleder alltså inte någon sambeskattning, t.ex. sammanboende syskon eller sam- vetsäktenskap utan barn eller med barn som inte är gemensamt/gemen- samma.

Barn

För föräldrar och barn sker ingen sambeskattning vid inkomstbeskattning- en på annat sätt än att vissa inkomstöverföringar ej godkänns i praxis t.ex. ränta på s.k. benefika barnreverser. Vidare är näringsidkares lön till egna barn under 16 år ej avdragsgill utan beskattas hos förälder.

Förmögenhetsskatt

För makar och därmed jämställda samt för hemmavarande barn (även syskon emellan) under 18 år och föräldrar (förälder) sker sambeskattning på så sätt att tillgångar och skulder läggs ihop varefter skatten beräknas på den sammanlagda förmögenheten. Skuld hos föräldrar får dock ej avräknas från barns tillgångar.

Vid andra former av hushållsgemenskap sker ej någon sambeskattning.

2.2 Renodlad och kombinerad utgiftsskatt

2.2.1 Skatteenheten

Inkomstskatten bygger på tanken att inkomsten, efter avdrag för kostnader för dess förvärvande, är ett mått på skatteförmågan. Det är därför, enligt detta betraktelsesätt, rättvist att medborgarna var och en efter storleken av sina inkomster bidrar till samhällets gemensamma utgifter. I Sverige beta- las skatt till kommun, landstingskommun och församling proportionellt i förhållande till den del av inkomsten som överstiger ett grundavdrag på för närvarande 7 500 kr. Den statliga inkomstskatten tas ut efter en progressiv skala. Den progressiva skatten motiveras dels av att skatteförmågan rela- tivt sett anses öka med ökande inkomst och dels av fördelningspolitiska skäl; skattesystemet skall bidra till en jämnare fördelning av medborgarnas inkomster (efter skatt).

Utgiftsskatten (RUS/KUS) innebär att beskattningen sker vid den tid- punkt då den skattskyldige tillgodogör sig inkomst genom konsumtion. Tanken är att beskattningen härigenom fördelas riktigare över tiden än vid inkomstbeskattningen, att beskattningen inträffar, när den skattskyldige nyttiggör sig inkomst för personligt bruk och därigenom tar en del av de samlade resurserna i anspråk. Även om utgiftsskatten i sin tekniska ut- formning bygger på inkomstskatterättsliga principer är utgiftsskatten ett uttryck för ett annat synsätt än inkomstbeskattningsprincipen. Medan

inkomstskatten beskattar konsumtionsmöjligheter i form av inkomst är skattebasen i utgiftsskatten (RUS/KUS) faktiskt konsumerad inkomst. Denna skillnad framträder tydligt vid en genomgång av familjebeskattning- en.

Underlaget för den svenska inkomstbeskattningen av fysiska personer består av individuellt beskattade inkomster. Den individuella inkomsten anses vara ett mått på skatteförmågan och vid beskattningen beaktas i princip ej hur inkomsten används. Skatteuttagets storlek påverkas t.ex. inte av om en eller flera personer har sin försörjning av en eller flera individuella inkomster. Denna egenskap hos skattesystemet korrigeras emellertid i många fall på andra sätt, främst på det socialpolitiska området, t.ex. genom barnbidrag och bostadsbidrag. På detta område är emellertid familjen målgrupp. Vid beräkningen av storleken av inkomstberoende stöd till en person beaktas således även andra familjemedlemmars ekonomiska förhållanden. Familjen kan sägas vara ”bidragsenhet” medan individen är skatteenhet. Kvar står alltså principen att personer med lika stor taxerad inkomst oavsett försörjningsansvar skall betala lika mycket skatt, frånsett skillnader i kommunal utdebitering.

Om underlaget för den direkta beskattningen av fysiska personer byts ut från taxerad inkomst till konsumerad inkomst och samtidigt nuvarande individuella beskattning behålls kan det, beroende på försörjningsansvar, lätt inträffa att personer med lika stor inkomst får betala olika mycket i skatt. Personer med låg inkomst och stort försörjningsansvar kan vidare få högre skatt än andra med högre inkomst och mindre försörjningsansvar. Utgiftsskatten skulle kunna bli särskilt oförmånlig för barnfamiljerna efter- som de har en högre nödvändig konsumtion och lägre sparförmåga än vad andra skattskyldiga normalt har. Även om det delvis är fråga om en omfördelning över livscykeln aktualiserar ett införande av utgiftsskatt frågan om definitionen av skatteenheten. Ytterlighetsfallen är här dels en helt individuell beskattning där konsumerad inkomst i sin helhet beskattas hos den som uppburit inkomsten och dels en hushållsbeskattning som beaktar endast vilka som gemensamt konsumerat inkomsten.

En hushållsbeskattning skulle i praktiken tillgå så att hushållsmedlem- marnas konsumerade inkomster skulle läggas samman varefter skatteutta- gets storlek skulle bestämmas av antalet personer eller s.k. konsumtions- enheter i hushållet. I och för sig kan det vara logiskt att ett byte av skattebas från personlig inkomst (inkomstskatt) till personlig konsumtion (utgiftsskatt) leder till en ny definition av skatteenheten så att skatteutta- gets storlek bleve beroende endast av vilka personer som slutligen konsu- merat inkomsten. Från fördelningspolitisk synpunkt blir frågan om ut- giftsskatten liksom inkomstskatten skall fördela individuella inkomster eller om fördelningsmåttet skall vara individuell konsumtion.

Barnfamiljer

Frågan om lägre skatt för barnfamiljer är i hög grad en politisk fråga. Ett betraktelsesätt är att alla med samma inkomst oavsett försörjningsansvar skall betala lika mycket i skatt. Skattelindring eller annat stöd till barnfa- miljer ses då som en kostnad för samhället, som därmed får anspråk på att

bestämma stödets utformning och fördelning. En annan åsikt är att graden av försörjningsansvar skall beaktas redan vid skatteuttaget. Lägre skatt för barnfamiljer ses då inte som en kostnad för samhället. Om den de] av inkomsten som behövs för den grundläggande försörjningen undantas från beskattning upphör det samhälleliga inflytandet häröver och minskar beho- vet av stöd till barnfamiljerna.

Om en övergång till utgiftsskatt skulle föranleda en ny avgränsning av skatteenheten så att beskattning sker på hushållsnivå skulle barnfamiljer- nas högre nödvändiga konsumtionsnivå kunna beaktas genom att familjens sammanlagda taxerade konsumtion delas på flera ”skattelotter”.

Om däremot nuvarande avgränsning av skatteenheten skulle behållas efter en övergång uppstår frågan om särskilda lättnader skall införas för barnfamiljerna och i så fall hur dessa skall utformas.

I utgiftsskatterapporten (SOU 1976:62) nämndes möjligheten att diffe- rentiera skatteuttaget med hänsyn till de skattskyldigas försörjningsbörda eller barnantal. Detta kunde ske t.ex. på så sätt att storleken av ett skattefritt grundbelopp eller grundavdrag varieras med hänsyn till antal barn. Härigenom skulle en mindre del av konsumtionen träffas av progres- siv utgiftsskatt.

En annan möjlighet är att medge särskilda skattereduktioner för barnfa- miljer, t.ex. med belopp som beror på antalet barn.

Även om särskilda lättnader ges inom ramen för skattesystemet finns det skäl att överväga en bidragslösning (negativ skatt) för de fall konsumtionen understiger grundavdraget eller om betald skatt understiger högsta skatte- reduktionsbelopp.

En annan metod är att inte beakta försörjningsansvar vid utgiftsbeskatt- ningen utan i stället öka transfereringarna till barnfamiljerna. Detta kan enklast ske genom höjda barnbidrag. Om barnbidragen höjdes så att de motsvarade en grundläggande försörjningsnivå skulle barnfamiljernas situ- ation beaktas i ett utgiftsskattesystem. Det förutsätts då att barnbidragen är skattefria. .

Gemensamt för de särskilda lättnaderna för barnfamiljer i ett utgiftsskat- tesystem är att skatteuttaget för konsumtion överstigande grundnivån (grundavdrag, skattereduktionsbelopp, barnbidrag) skulle bli beroende av inkomstfördelningen inom familjen på likartat sätt som gäller för dagens inkomstbeskattning. En ojämn inkomstfördelning skulle leda till högre skatt vid samma konsumtionsnivå än om inkomsten vore jämnare förde— lad. Med en beskattning på hushållsnivå skulle skatteuttagets storlek alltid bestämmas endast av konsumtionsnivån och alltså bli oberoende av in- komstfördelningen.

2.2.2 Utgiftsskatt och individuell beskattning av makar (löpande eller årlig beskattning)

Kommittén har undersökt om det i ett utgiftsskattesystem (RUS/KUS) är möjligt att partiellt sambeskatta makar enligt de principer för sambeskatt— ning av B-inkomster som gäller t.o.m. år 1986. Detta har visat sig vara omöjligt i praktiken. Frågan har också förlorat sin aktualitet eftersom sambeskattningen av makars B-inkomster slutligen avskaffas fr.o.m. år

1987. För utgiftsskattens vidkommande står därför valet mellan en total sambeskattning eller en helt individuell beskattning av makar. En annan sak är att en individuell beskattning kan modifieras med särskilda regler, t.ex. differentierade grundavdrag. Dessa har behandlats i föregående av- snitt. I det följande skall några möjliga eller troliga effekter av en individuell utgiftsbeskattning av makar diskuteras. Det finns anledning att skilja mel- lan den löpande, årliga, beskattningen och situationen vid äktenskapets upplösning. I detta avsnitt skall den löpande beskattningen behandlas medan beskattningen vid förmögenhetsöverföringar vid t.ex. äktenskapets upplösning behandlas i ett vidare sammanhang i avsnitt 2.2.4.

Fördelning av sparande mellan makar

Med en helt individuell beskattning av makar med individuella sparavdrag kan det få stor betydelse för skattens storlek hur makarna fördelar sitt sparande. Här finns det anledning att skilja mellan olika typer av sparande. Vidare finns det andra faktorer än den löpande beskattningen som kan påverka fördelningen av makars sparande t.ex. förhållandet mellan ma- karna, arvs- och gåvoskatteregler, familjerättsliga regler om bodelning, gåva och arv. De omedelbara skattefördelarna av att sparandet fördelas på visst sätt kan upphävas av skattekonsekvenser längre fram t.ex. vid spa- randeupplösning eller bodelning. Vidare kan makarna inte nå större skatte- fördelar än vad en tudelningsprincip skulle medföra. Med tudelning avses då att taxerad förbrukning hos vardera maken läggs samman varefter beskattning sker som om de stått för hälften var.

Olika typer av sparande

Skillnad kan göras mellan kortsiktigt och långsiktigt sparande. En annan skiljelinje kan gå mellan sparande för framtida konsumtion och sparande för investering.

Sparande för framtida konsumtion kan vara såväl kortsiktigt, t.ex. för inköp av bil eller till en utlandsresa, som långsiktigt, t.ex. pensionsspa- rande. Ett resultat av en utgiftsskatt med helt individuell beskattning är följande. Den högre skatteeffekten som uppnås när make med högst in- komst och högst marginalskatt (högst taxerad konsumtion) står för sparan- det motverkas av den högre beskattningen när denne make upplöser spa- randet för konsumtion. Om make med lägre marginalskatt sparar med motsvarande konsumtionsinskränkning resulterar detta i ett lägre sparande (bruttosparande) och en lägre skattemässig effekt av sparavdraget men detta förhållande balanseras av den lägre skattebelastningen när sparandet upplöses.

För det kortsiktiga sparandet för konsumtion kan man alltså räkna med att de omedelbara skattekonsekvenserna av sparandet inte får så stor betydelse för hur makar fördelar sitt sparande. Beträffande det mera långsiktiga sparandet för konsumtion får de omedelbara skattekonsekven- serna större betydelse för makarnas beslut om sparandefördelningen. Det- ta beror på att de vid sparandetillfället med säkerhet kan beräkna skatteef-

fekterna samtidigt som de har svårt att förutse dels storleken av och förhållandet mellan sina inkomster och utgifter i en avlägsen framtid och dels vilka skatteregler och skattesatser som kommer att gälla i framtiden. Här finns det alltså anledning att räkna med att makarna i stor utsträckning tar det säkra för det osäkra och anpassar sparandet så att det ger maximal kortsiktig skattelindring, dvs. fördelar sparandet lika vid lika stora inkoms- ter och eljest förlägger sparandet hos make med högst inkomst.

Sparande för investering torde i de flesta fall utgöra långsiktigt sparande. Här kan man räkna med att sparandet i viss utsträckning sker även i syfte att tillgodose kommande generationer. Viktiga sparmål är här egna hem och företag, inkl. jordbruksfastigheter. I dessa fall kan det antagas att samma sorts överväganden som nämnts ovan beträffande sparande för konsumtion har betydelse för sparandefördelningen. Sparande för investe- ring kan även vara kortsiktigt i den bemärkelsen att makarna så snabbt som möjligt vill uppnå sparmålet, t.ex. ett eget hem. Detta förhållande antyder att makarna på kort sikt försöker maximera sitt bruttosparande, dvs. lägger sparandet hos make med högst inkomst. Detta medför också mera långsiktiga fördelar så till vida som make med högst inkomst kommer i åtnjutande av avdrag för räntor och amorteringar vilket medför mindre konsumtionsinskränkning än om andra maken belastas med dessa kostna- der.

I ett utgiftsskattesystem med individuell beskattning är det i normalfallet nödvändigt att t.ex. vid villaköp, om dessa behandlas som investeringar, samma person står såväl för lån som för ägande. Eftersom upptagande av län är skattepliktig inkomst behöver låntagaren stå som ägare till hela villan eftersom han eljest inte kan kvitta investeringen i villan mot skatte- plikten för lånen. Vidare måste lån med solidarisk ansvarighet för flera låntagare vid beskattningen behandlas som om var och en av låntagarna tagit upp ett särskilt lån på den del av beloppet som tillkommer honom. Det går alltså inte, vilket är vanligt i dag, att t.ex. låta makarna stå som gemensamma ägare till en villa och solidariskt ansvara för lånen och samtidigt låta make med högst inkomst betala räntorna och därmed få hela ränteavdraget. I utgiftsskatten är även amorteringar på egna lån avdrags- gilla. Amorteringar och ränteutgifter för solidariska lån är avdragsgilla endast till den del de avser den skattskyldiges andel av länet.

Sammanfattningsvis kan beträffande sparandefördelningen sägas att det finns mycket som talar för att en individuell utgiftsbeskattning av makar skulle leda till att sparandet i mycket stor utsträckning skulle ske på sådant sätt att makarna skulle försöka maximera sitt bruttosparande varvid make med högst inkomst skulle stå för sparandet och därmed, med hänsyn till vad som är känt om makars inkomstförhållanden, orsaka en mycket ojämn förmögenhetsfördelning mellan kvinnor och män. (I vissa fall skulle en individuell utgiftsskatt, åtminstone till en början, kunna leda till motsatt resultat t.ex. för det fall att ena maken har hög inkomst och andra maken låg inkomst och förmögenhet. Konsumtion av förmögenheten och samti- digt sparande av maken med hög inkomst och således indirekt förmögen— hetsöverföring från den förmögne maken till maken utan ursprunglig för- mögenhet skulle medföra lägre löpande beskattning än om förmögenheten låge orörd och make med högst inkomst svarade för konsumtionen.)

Överföring av inkomst och förmögenhet mellan makar (indirekt och ”förtäckt” överföring)

Genom sparande kan löpande inkomst utan avskattning förvandlas till kapital varefter den genom sparandeupplösning ånyo förvandlas till in- komst, som kan konsumeras. Bestående skattefördelar kan således erhål- las om sparandet kan ske i ett högt marginalskatteläge och sparandeupp— lösningen i ett lägre marginalskatteläge, t.ex. genom sparande under några "goda” år och konsumtion av det tidigare sparandet under ett sabbatsår.

Effekten är i princip densamma som i dag ofta gäller för pensionssparan- det, dvs. direkt eller indirekt avdrag för avsättning under yrkesverksamma år med hög inkomst och hög marginalskatt och senare uttag under en period med lägre inkomster och lägre marginalskatt. För makar med ojämn inkomstfördelning skulle det i ett utgiftsskattesystem med individuell be- skattning givetvis bli lockande att tillsammans försöka utnyttja denna utgiftsskattens utjämningseffekt. Detta kan ske på så sätt att make med högst inkomst och marginalskatt först sparar med åtnjutande av högt skattemässigt avdrag. Härefter överförs sparandet på ett eller annat sätt till andra maken. Slutligen upplöses sparandet (konsumeras) till priset av andra makens lägre marginalskatt.

För att täppa till denna skatteflyktsväg har i utgiftsskatterapporten (SOU 1976:62) föreslagits att förmögenhetsöverföringar mellan makar i form av gåva eller vid bodelning skulle behandlas som sparandeupplösning hos utgivande make och dessutom beskattas hos mottagande make. Vidare har i rapporten föreslagits att utlåning till närstående ej skulle medföra sparavdrag för utlånaren och ej heller beskattning hos mottagaren. (Dessa frågor behandlas nedan i avsnitt 2.2.3 och 2.2.4.) Det finns emellertid andra sätt på vilka förmögenhetsöverföringar kan ske. I det följande skall några av dem behandlas.

Indirekt överföring

Här kan man skilja mellan flera olika fall. Ett av dem är att ena maken konsumerar av sin förmögenhet medan andra maken sparar. Härigenom överförs indirekt inkomst eller förmögenhet från ena maken till andra maken. Om det föreligger skillnader i marginalskatt mellan makarna kan de vid bibehållen konsumtionsnivå dessutom öka sin sammanlagda förmögen- het eller bibehålla den samlade förmögenhetens värde vid ökad konsum- tionsnivå.

Ett exempel: Make A har en marginalskatt på 10 % och make B:s marginalskatt är 40 %, motsvarande 11,11 % resp. 66,67 % av taxerad marginell konsumtion. Om make A tar ut 10 000 kr. av sin förmögenhet för konsumtion föranleder detta en skatt på 1 000 kr. varför konsumtionen blir 9 000 kr. Om make B samtidigt minskar sin taxerade konsumtion med 9 000 kr. föranleder detta en skatteminskning på 6 000 kr., dvs. han kan spara 15 000 kr. genom att inskränka konsumtionen med 9 000 kr. Om makarna nöjer sig med att behålla bruttovärdet av förmögenheten räcker det med att make B sparar 10 000 kr. och alltså minskar konsumtionen med endast 6 000 kr. Resultatet av en individuell beskattning blir för makarna i detta fall antingen en bibehållen sammanlagd konsumtionsnivå och en förmögenhetsökning på 5 000 kr.

eller en bibehållen sammanlagd bruttoförmögenhet och en konsumtionsökning med 3 000 kr.

De fördelar som kan uppnås vid denna typ av överföringar kan vara bestående eller endast momentana beroende på från vilket tidsperspektiv situationen betraktas.

Om t.ex. make A:s förmögenhet består av tidigare sparad egen inkomst och sparan- det om 10 000 kr. tidigare medfört en konsumtionsinskränkning om 9 000 kr. kan make A knappast sägas ha gjort någon bestående vinst. Om make B sparar 15 000 kr. och alltså minskar konsumtionen med 9 000 kr. blir detta sparande behäftat med en latent skatteskuld. Om make B efter en tid upplöser detta sparande i samma marginalskatteläge blir skatten härpå 6 000 kr. och konsumtionen 9 000 kr. I sådant fall har makarna inte uppnått några bestående fördelar av den indirekta förmögen— hetsöverföringen.

Mera bestående fördelar av indirekta förmögenhetsöverföringar kan even- tuellt uppnås i t.ex. de fall en make med låg marginalskatt konsumerar en ärvd förmögenhet och därigenom bereder andra maken med hög marginal- skatt möjlighet att spara väsentligt större belopp än vad ena maken tagit ut av sin (brutto)förmögenhet varefter tillika andra makens sparande efter en tid investeras i ett eget hem. En totalkalkyl för eventuella fördelar av ett dylikt förfarande inrymmer utöver hänsynstagande till de omedelbara skat- teeffekterna en mängd andra moment såsom resultatet av den löpande bostadsbeskattningen, situationen vid ett framtida arvfall o.d.

Ett annat fall av indirekt överföring kan sägas bestå i att make med lägre marginalskatt antingen minskar sitt sparande eller helt avstår från sparan- de och därigenom bereder familjen möjlighet att med bibehållen konsum- tionsnivå bygga upp ett högre bruttosparande hos make med högre margi- nalskatt.

Ytterligare ett fall av indirekt överföring är att ena maken (med låg inkomst) upptar lån för lågbeskattad konsumtion medan andra maken (med högre inkomst) sparar. Härigenom kan makarna göra en omedelbar skatte- vinst. Denna motverkas dock av att framtida amortering av länet av lågbeskattad make föranleder liten skatteminskning och att framtida kon- sumtion av sparandet hos högbeskattad make föranleder hög beskattning. Mera bestående skattefördelar kan emellertid uppnås om lånande make — efter en tid får högre inkomster och därigenom kan amortera länet i ett högre marginalskatteläge än vad som gällde vid lånetillfället. Sådana förde- lar är emellertid inte något som gäller endast för makar utan är en allmän effekt av utgiftsskattens jämfört med inkomstskattens annorlunda struk- tur.

Möjligtvis kan det förhålla sig så att en person med låga inkomster genom äktenskap med person med höga inkomster har större möjligheter än andra att dra nytta av denna allmänna utgiftsskatteeffekt. Den ränte- vinst som uppstår genom att ena maken kan spara mer än andra maken lånar (räntan på överskjutande belopp) motverkas av att konsumtionsvär- det av ena makens ränteinkomst vid bestående marginalskattedifferens mellan makarna inte är större än den konsumtionsinskränkning som andra maken åsamkas genom sina räntebetalningar. Om ena maken får lägre

ränta (räntesats) på sitt sparande än den räntesats som gäller för andra makens lån uppstår i själva verket en ränteförlust vid omräkning till kon- sumtionsvärde.

”Förtäckt” överföring

Köp till under/överpris

Av intresse i detta sammanhang är sådana tillgångar för vars anskaffande sparavdrag medgivits eftersom de anskaffats för obeskattade medel. Om sådana tillgångar försäljes till pris som avviker från marknadspriset inne- bär detta att obeskattade medel kan överföras från en person till en annan varvid vinsten består i marginalskattedifferensen på det belopp som av- viker från marknadspriset. Om t.ex. högbeskattad make av lågbeskattad make köper en tillgång av sparkaraktär, t.ex. en fastighet, till ett pris som är 100 000 kr. högre än marknadspriset och marginalskattedifferensen mellan makarna uppgår till 40 % (66,67 % av marginell konsumtion) upp- går skattevinsten till 40 000 kr. vid successiv konsumtion av dessa 100 000 kr. hos lågbeskattad make. På motsvarande sätt uppstår skattevinster om lågbeskattad make till underpris köper tillgångar av sparkaraktär av hög- beskattad make och därefter konsumerar det köpta.

Gåva av undervärderad egendom

På motsvarande sätt som vid köp till under/överpris kan skattevinster uppstå om tillgångar av sparkaraktär överförs genom gåva och de därvid åsättes ett för lågt värde. Härigenom kan obeskattade medel överföras från högbeskattad person till lågbeskattad person.

Som behandlats ovan är det tveksamt om några varaktiga skattevinster uppstår vid indirekt överföring av förmögenhet mellan makar. För de typer av ”förtäckt" överföring som nu behandlats är skattevinsten definitiv.

Spärregler

En problematisk sida av en individuell beskattning är att det mellan enskil- da individer ofta råder intressegemenskap varför de genom objektivt sett naturliga eller normala transaktioner kan söka nedbringa sin samlade skat- tebörda. Detta är inget för utgiftsskatten unikt fenomen utan finns redan i dag. Genom sin annorlunda konstruktion öppnar emellertid utgiftsskatten nya skatteflyktsvägar. Några av dem har behandlats ovan. I ett inkomst- skattesystem torde vinsten av en skatteflykts- eller skatteanpassningsma- növer ofta vara definitiv eftersom skattekonsekvenserna i regel begränsar sig till att avse endast ett eller några beskattningsår.

I ett utgiftsskattesystem är det emellertid ofta nödvändigt att vid analy- sen av möjliga skatteflyktstransaktioner vidga tidsperspektivet och under- söka såväl de omedelbara skattekonsekvenserna av olika transaktioner som de mera långsiktiga effekterna, såsom situationen vid arvfall, bodel- ning o.d. Det kan även vid sparandeöverföringar vara nödvändigt att i

vissa fall beakta situationen ("skattesitsen") vid det ursprungliga sparan- dets tillkomst.

Ett enkelt exempel på skatteanpassat beteende vid en helt individuell beskattning är det fallet att makar kan nedbringa sin löpande skatt genom att ena maken sparar och den andra lånar. Det kan ifrågasättas om det är lämpligt att för sådana fall ha en spärregel som skulle stadga att ena maken inte skulle få avdrag för sparande i den mån andra maken upptar lån, varvid lånet inte skulle beskattas. Det finns emellertid en rad invändningar mot en sådan tänkt spärregel.

Några av dem är följande. Som framgått av analysen ovan är det tvek- samt om makarna genom ett sådant förfarande uppnår några mera beståen- de skattefördelar. Om endast denna form av indirekt överföring (frånsett direktutlåning mellan närstående, se nästa avsnitt) skulle särbehandlas skulle skattekonsekvenserna kunna bli helt olika t.ex. om ena maken av egen inkomst sparat ihop en förmögenhet och därefter antingen vill belåna den för konsumtionsändamål eller sälja den för samma ändamål. För att en dylik spärregel skulle vara effektiv torde det vara nödvändigt att beakta situationen inte bara under ett beskattningsår utan under flera år; eljest skulle ju makarna kunna undgå den genom att spara resp. låna under olika är. Om avdrag inte skulle ges för visst sparande eller vissa lån inte beskat- tas uppstår problem följande beskattningsår vid behandlingen av sådant sparande resp. sådana lån. Även andra olägenheter kan uppstå av den ifrågasatta spärregeln t.ex. följande. Om ena maken äger en belånad villa skulle han tappa avdrag för erlagda räntor och amorteringar i den mån andra maken lånar för konsumtionsändamål.

Av det ovan sagda framgår att det är tveksamt om det är lämpligt, önskvärt eller möjligt att ha spärregler som inriktar sig på indirekta över— föringar mellan makar.

”Förtäckta" överföringar, såsom köp till underpris, är i första hand ett värderings- och kontrollproblem.

Sammanfattningsvis kan sägas att vid en helt individuell makebeskatt- ning de fördelar som i vissa fall kan uppnås vid den löpande beskattningen ofta är endast tillfälliga. I många fall går tidigare skattefördelar "förlora- de” redan inom ramen för senare års löpande beskattning. I stor utsträck- ning skulle emellertid de skattskyldiga troligen ”balansera” de löpande skattefördelarna från år till år. Behandlingen av de latenta skatteskulderna vid arvfall, gåva, bodelning, utflyttning, konkurs o.d. är därför av avgöran- de betydelse. Frågeställningen är delvis av praktiskt-administrativ natur. Går det att i praktiken genomföra tillräckligt konsekventa, adekvata och verksamma avskattningsregler vid t.ex. bodelning eller gåva för att vins- terna av möjliga anpassningsåtgärder vid den löpande beskattningen inte skall bli bestående? Frågan om beskattning vid direkta förmögenhetsöver- föringar skall behandlas nedan 1 avsnitt 2.2.4.

2.2.3 Fordringar och skulder mellan närstående

I ett utgiftsskattesystem (RUS/KUS) medges avdrag för allt sparande, däribland utlåning, liksom upptagna lån är skattepliktiga tillskott som beskattas vid konsumtion. Med en individuell progressiv utgiftsbeskatt-

ning kan fördelar nås genom utlåning till sådana närstående. som kan konsumera medlen i ett lägre marginalskatteläge än långivaren. Direkt utlåning till närstående kan sägas vara en indirekt förmögenhetsöverföring genom att långivarens förmögenhet ökar om lånet har givits av löpande inkomst och låntagarens förmögenhet minskar om lånet används för kon- sumtion. I utgiftsskatterapporten har, med hänsyn till risken för missbruk, t.ex. skenbara lånetransaktioner. föreslagits att direkt utlåning till när- stående personer i samma hushåll, såsom make och hemmavarande barn, ej skulle föranleda avdrag hos utgivaren och ej beskattning hos motta- garen. Detta skulle gälla även utlåning via tredje man.

Som behandlats i föregående avsnitt kan den omedelbara skattevinsten av en indirekt överföring mellan makar gå förlorad inom ramen för senare års löpande beskattning. Detta gäller även för direkt utlåning mellan när- stående eftersom det kvarstående rättsförhållandet av utlåningen, liksom av andra former av indirekt överföring, kvarståri kommande självdeklara- tioner. ] detta fall skall långivaren redovisa en fordran i sin deklaration medan låntagaren har att ta upp skulden varför den omedelbara skattevin- sten kan gå förlorad när långivaren betalar tillbaka sin skuld.

Ett annat skäl mot avdragsförbud för utlåning till närstående är att effekterna av denna form av indirekt överföring är desamma som av andra indirekta överföringar, t.ex. att en person (make) lånar medan en annan person (make) sparar. I praktiken kan alltså låneparterna på annat sätt uppnå samma effekter som om direktutlåning skett; det är nämligen ofta mycket svårt att i praktiken spåra ett direkt samband mellan en persons sparande eller dispositioner av sparandekaraktär och en annan persons konsumtion eller dispositioner som leder till förhöjd konsumtion (taxerad konsumtion).

En skillnad, som motiverar särbehandling. är dock att bestående vinster kan göras av direkt utlåning, eller genom tredje man, till närstående genom att lånet kan löpa utan ränta eller med en ränta som understiger marknads— mässig ränta. Vid en fortgående inflation blir också belastningen av att låneförhållandet kvarstår i parternas självdeklarationer gradvis allt mind- re. Fördelar kan också nås om räntan överstiger marknadsmässig ränta, nämligen om låntagaren har högre marginalskatt än långivaren.

En alternativ metod för behandling av närståendelån är därför att be- handla dem som övriga län men vid beskattningenjustera räntan till en som marknadsmässig ansedd ränta om parterna avtalat om annan ränta. Om t.ex. ett lån till närstående löper med 5 % ränta och marknadsräntan anses vara 12 % ges låntagaren ett ytterligare ränteavdrag med 7 % av skulden och beskattas långivaren för detta belopp.

Även om man i ett utgiftsskattesystem har en särbehandling av utlåning till närstående kommer många sådana lån ändock att förekomma bl.a. av det skälet att närståendekretsen av praktiska skäl inte kan göras alltför vid. Ett annat skäl är att man för särbehandling av lån via tredje man måste kunna konstatera ett direkt samband mellan utlåningen och upptagandet av lån.

Bägge metoderna för särbehandling av närstående är administrativt be— tungande. Om utlåningen skulle behandlas som konsumtion hos långivaren och ej beskattas hos låntagaren bör sådana lån särskiljas från övriga

tillgångar och skulder så att räntebetalningar och amorteringar ej påverkar framtida beskattning. Undantag från en sådan beskattningsmodell torde få göras i många fall, t.ex. för fordran på skifteslikvid i samband med bodel- ningar och arvskiften och i de fall låneförhållandet uppstått innan parterna blev lagtekniskt närstående. Om utlåningen skulle behandlas som annan medelsförvaltning men räntan justeras till marknadsmässig ränta leder detta till ett komplicerat förfarande, bl.a. behöver uppgift lämnas eller inhämtas om räntesats, amorteringar och tidpunkter för utlåning och amor- teringar.

2.2.4 Individuell utgiftsbeskattning och direkta förmögenhetsöverföringar

Utgiftsskatten (RUS/KUS) ger möjlighet till skatteutjämning över tiden. Man kan spara under goda år med höga inkomster och hög potentiell marginalskatt och upplösa sparandet under magra år och lägre beskattning. Man kan också låna till konsumtion under magra år med lägre beskattning och amortera under goda år och därmed få avdrag mot en högre potentiell marginalskatt. En viktig fråga för utgiftsskatten är om denna utjämnings- möjlighet skall gälla för flera generationer, för makar eller andra när- stående eller begränsas till individen. Frågan om beskattning vid direkta förmögenhetsöverföringar mellan olika personer, framför allt mellan när- stående, är därför beroende av hur skatteunderlaget fördelas, dvs. hur skatteenheten avgränsas.

Om skatteenheten anses bestå av individuellt beräknad konsumtion oavsett vem som förtjänat de inkomster som konsumerats, bl.a. i praktiken innebärande sambeskattning av hushållsgemenskap, finns det ingen anled— ning att vidta några särskilda beskattningsåtgärder vid förmögenhetsöver- föringar mellan enskilda. I sådant fall skulle någon beskattning ej ske hos den som avstår tillgångar till annan person. Utgivaren har ju inte själv konsumerat det utgivna. Mottagaren bör däremot beskattas om och när han konsumerar det mottagna. Genom överföringen har konsumtion om- fördelats vilket bör beaktas vid beskattningen.

I deklarationstekniska termer kan förhållandet uttryckas så att utgivaren får avdrag för vad han avstår från eller utger till annan person medan mottagaren får ta upp det mottagna som skattepliktigt tillskott varvid beskattning sker om och när konsumtion sker. Om sambeskattning skulle ske på hushållsnivå skulle beskattningen ej påverkas av förmögenhets- överföringar mellan personer i hushållet eftersom skatteuttaget skulle bero endast av storleken av hushållsmedlemmarnas sammanlagda taxerade konsumtion. Det skulle alltså inte uppstå några skattevinster av att till- gångar, skulder eller inkomster överförs inom en sådan närståendekrets. Vid denna definition av skatteenheten skulle det inte heller finnas anled— ning att ingripa mot indirekta överföringar mellan olika personer.

Om däremot skatteenheten anses bestå av taxerad konsumtion hos personer med individuellt beräknade inkomster med bortseende från vem som faktiskt slutligen konsumerat inkomsten (här kallad individuell utgifts- beskattning) och skattesystemet anpassas härefter blir bedömningen an- norlunda. Som påpekades i tidigare avsnitt är det nämligen en problema-

tisk sida av en direkt progressiv beskattning där skatteuttaget bestäms individuellt att det mellan enskilda individer ofta råder intressegemenskap varför de genom objektivt sett naturliga eller normala transaktioner kan söka nedbringa det samlade skatteuttaget. För t.ex. makar är det på grund av giftorättsgemenskapen ofta av underordnad betydelse vem av dem som formellt står som ägare till familjens tillgångar. Vid äktenskapets upplös- ning skall nämligen i regel, om giftorättsgemenskap råder, makarnas för- mögenhet delas lika genom bodelning. Äktenskapet upplöses vid ena ma- kens död eller äktenskapsskillnad. Giftorätten kan brytas ut även under äktenskapets bestånd genom bodelning efter boskillnad.

Makar kan även genom att använda äktenskapsförord eller genom en kombination av äktenskapsförord och bodelning ganska fritt fördela egen- dom mellan sig. Genom äktenskapsförord kan makar t.ex. bestämma att viss eller all egendom skall vara enskild, och alltså ej omfattas av giftorätt. till följd varav sådan egendom ej ingår i en bodelning. Egendomsförvärv på grund av bodelning beläggs ej med arvs- eller gåvoskatt och är ej heller skattepliktig inkomst enligt nuvarande regler.

I ett progressivt utgiftsskattesystem (RUS/KUS) med helt individuell beskattning skulle makar med ojämn inkomstfördelning få ett intresse av att låta make med högre inkomst stå för ett sparande varefter detta genom t.ex. ett bodelningsförfarande skulle överföras på andra maken. Sparandet skulle sedan kunna konsumeras i ett lägre marginalskatteläge än det som gällde för sparande make. I utgiftsskatterapporten har därför av skatte- flyktsskäl föreslagits att förmögenhetsöverföringar mellan makar under deras livstid skall utgiftsbeskattas hos utgivaren som konsumtion och dessutom hos mottagaren enligt utgiftsskattens huvudregel att alla inkoms- ter eller kapitaltillskott är skattepliktiga.

Samma ståndpunkt har intagits beträffande gåva även till annan än make. Beträffande arvsrättsligt betingade förmögenhetsöverföringar finns det mindre anledning att av skatteflyktsskäl föreslå särskilda regler. I rapporten föreslås att dödsfall ej skall föranleda utgiftsbeskattning av arvlåtaren, dvs. dödsboet efter honom, men att arvtagare eller efterle- vande make skall ta upp överförd egendom som skattepliktigt tillskott.

I utgiftsskatterapporten, som utgår från en individuell utgiftsbeskatt- ning, har således presenterats två olika modeller för utgiftsbeskattning vid direkta förmögenhetsöverföringar. Den ena är beskattning av utgivaren vid gåva och bodelning under makars livstid. Den andra modellen är att utgivaren (dödsboet) inte beskattas vid arvfall och bodelning efter ena makens död. I bägge fallen föreslås att mottagaren beskattas om och när han konsumerar det mottagna. I det följande skall dessa beskattningsmo- deller behandlas. Dessutom skall två andra modeller för utgiftsbeskattning vid direkta förmögenhetsöverföringar diskuteras.

Det är en öppen fråga hur arvs- och gåvobeskattning bör ske i ett utgiftsskattesystem. Om arv och gåva skall tas upp som skattepliktiga tillskott som utgiftsbeskattas progressivt vid konsumtion kan det finnas skäl att helt avskaffa arvs- och gåvobeskattningen vid ett införande av utgiftsskatt. I det följande kommer diskussionen emellertid att i första hand inskränka sig till själva utgiftsbeskattningen vid direkta förmögen- hetsöverföringar vid en individuell beskattning.

Olika beskattningsmodeller

De olika alternativen för beskattning vid direkta förmögenhetsöverföringar i ett progressivt individuellt utgiftsskattesystem kan översiktligt framstäl- las enligt följande.

Alternativ Utgivare Mottagare 1. Enkelbeskattning Avdrag Beskattning hos mottagaren (ej konsumtion) (vid konsumtion) 2. Dubbelbeskattning Ej avdrag Beskattning (konsumtion) (vid konsumtion) 3. Enkelbeskattning Ej avdrag Ej beskattning hos utgivaren (konsumtion) 4. Modifierad enkel— Avdrag Beskattning beskattning (ej konsumtion) (vid konsumtion)

Särskild över—

föringsskatt

tas ut i vissa fall Alternativ 1 innebär att utgivaren ej beskattas för vad han ger ut. Han kan sägas få avdrag för det utgivna, antingen på så sätt att avdraget avser löpande inkomster som ges bort eller på så sätt att det bortgivna eller överförda består av obeskattat sparande för vars anskaffande han tidigare fått avdrag. I detta alternativ skall mottagaren ta upp det mottagna som skattepliktigt tillskott varvid utgiftsbeskattning sker om och när det mot- tagna konsumeras. Om mottagaren sparar det mottagna sker ingen beskatt- ning. Detta alternativ innebär att inkomst beskattas en gång, vid konsum- tion, och att beskattning sker hos den som slutligen konsumerar inkoms- ten.

Alternativ 2 innebär att utgivaren beskattas för det utgivna såsom för konsumtion samt att även mottagaren beskattas vid konsumtion. I detta fall blir den konsumerade inkomsten dubbelbeskattad, dels hos utgivaren och dels hos mottagaren. Om mottagaren i sin tur för över det mottagna till en tredje person blir resultatet en trippelbeskattning osv.

Alternativ 3 innebär att utgivaren beskattas för det utgivna såsom för konsumtion men att mottagaren, till skillnad från alternativ 2, skattefritt kan konsumera det mottagna eller värdet härav. Alternativ 3 innebär vidare att inkomst beskattas en gång hos utgivaren till skillnad från alterna- tiv 1 där beskattningen sker hos den slutliga mottagaren. Alternativ 3 bör i princip även innebära att mottagaren skattefritt kan vidareöverföra det mottagna till annan person samt att även denne skattefritt kan konsumera det mottagna eller värdet härav.

Alternativ 4 innebär, liksom alternativ 1, att utgivaren ej beskattas för det utgivna såsom för konsumtion och att beskattning sker hos mottagaren vid konsumtion. Till skillnad från alternativ 1 tas i alternativ 4 ut en särskild överföringsskatt. Denna beräknas som marginalskatteskillnaden mellan utgivaren och mottagaren vid konsumtion av det överförda. Om mottagaren har lika eller högre marginalskatt än utgivaren sker ingen överföringsbeskattning.

Alternativ ]. Enkelbeskattning hos mottagaren

Detta alternativ är det tekniskt enklaste alternativet. Vissa komplikationer kan emellertid uppstå om mottagaren inte är skattskyldig för utgiftsskatt, t.ex. utomlands bosatt eller ideell förening, men endast om man inte vill tillåta överföringar av obeskattade medel till sådana mottagare. I dessa fall kan man tänka sig olika lösningar. En lösning är att överföringen i dessa fall beskattas hos utgivaren dvs. denne får ej avdrag för överföringen. En annan lösning är t.ex. för ideella föreningar och skattebefriade stiftelser o.d. att mottagaren görs skattskyldig för bidrag från utgiftsskatteskyldiga personer men att avdrag beviljas för vad mottagaren i sin tur betalar ut till utgiftsskatteskyldiga mottagare. Dessa lösningar kan emellertid sägas stri- da mot utgiftsskattens grundläggande princip att det är den konsumerade inkomsten eller konsumtionen som skall beskattas och inte inkomsten som sådan.

Med den definition av skatteenheten vid individuell utgiftsbeskattning som nu diskuteras kan det sägas att alternativ 1 kan befaras ge upphov till ganska omfattande skatteflykt. Om det är stora skillnader i marginellt skatteuttag mellan utgivare och mottagare kan stora skattevinster uppstå om en överföring beskattas endast hos mottagaren. Om marginalskatte- skillnaden är t.ex 30 % (t.ex. 60 % för utgivaren ./. 30 % för mottagaren) blir skattevinsten 6 000 kr. av en överföring på 20 000 kr. Om konsum- tionen i fråga hade taxerats hos utgivaren hade denne efter skatt kunnat konsumera endast 8 000 kr. (= 20 000 ./. 60 % av 20 000) medan beskatt— ning av konsumtionen hos mottagaren föranleder en skatt på 6 000 kr. (= 30 % av 20 000) och konsumtion till ett värde av 14 000 kr. Överföring- ar blir särskilt lockande om utgivare och mottagare delar hushåll eller på annat sätt har gemensam ekonomi varför överföringen inte innebär någon faktisk uppoffring eller något konsumtionsavstående för utgivaren.

Alternativ 1 inbjuder även till skattefusk på så sätt att utgivaren faktiskt kan konsumera det överförda beloppet (efter skatt) som taxerats som konsumtion hos mottagaren eller på så sätt att utgivaren och mottagaren delar på skattevinsten av en utåt sett verklig men i verkligheten skenbar överföring. Även den omvända ”fusksituationen" är tänkbar i de fall utgivaren har en lägre konsumtion och marginalskatt än mottagaren. I dessa fall kan överenskommelse träffas om att överföringen ej deklareras till följd varav utgivaren i stället för mottagaren beskattas för en del av mottagarens konsumtion. Alternativ 1 innebär också en ändring av de värderingar som motiverat avskaffandet av avdragsrätt för frivilliga perio— diska understöd, vilket illustrerar att en övergång till utgiftsskatt (RUS/ KUS) kan kräva en diskussion eller omprövning av de synsätt som moti- verat nuvarande avgränsning av skatteenheten vid den direkta beskatt- ningen.

I nuvarande skatteskalor för direkt beskattning är den maximala skillna- den i marginalskatt 80 % mellan olika skattskyldiga om belopp som omfat- tas av kommunalt grundavdrag medräknas. Maximal skatteskillnad vid den progressiva statliga inkomstskatten är 50 %. Även om skillnaderna i praktiken mellan olika närstående skattskyldiga ofta är betydligt lägre skulle möjligheten till skattemässigt fria överföringar mellan olika personer

kunna föranleda ett ganska betydande skattebortfall. En särskild fråga är hur skatteskalorna skulle utformas i ett progressivt utgiftsskattesystem. Med nuvarande fördelningspolitiska ambitioner torde skillnaderna i margi- nalskatt mellan olika personer även i ett utgiftsskattesystem kunna bli ganska stora.

En generell tillämpning av alternativ 1 kan ses som en kompromiss mellan de i det föregående diskuterade definitionerna av skatteenheten: I första hand skulle beskattningen av taxerad konsumtion ske individuellt hos de personer som uppburit inkomster. De skattskyldiga bereds emeller- tid tillfälle att genom överföringar, t.ex. gåvor, till andra personer omför- dela konsumtion och skatteuttag. Det kan tilläggas att makar inbördes, vid maximal användning av denna möjlighet, inte kan nå längre i skatteutjäm- ning än vad en tudelningsprincip skulle innebära. Med tudelning avses här sammanläggning av makars inkomster (konsumerade inkomster) varefter skatten beräknas som om makarna uppburit inkomsterna (konsumerat) med hälften var.

Alternativ 1 är den lösning som bäst överensstämmer med utgiftsskat- tens (RUS/KUS) tekniska uppbyggnad. I utgiftsskatterapporten har också denna lösning föreslagits för överföringar efter dödsfall (arv och bodelning efter makes död) där hänsyn till befarad skatteflykt har en underordnad betydelse. Det kan dock påpekas att de skattevinster som förhindras genom en tillämpning av alternativ 2 (avskattning hos utgivaren) faktiskt kan uppnås i alternativ 1 vid överföringar efter dödsfall även om den avlidnes sparande inte skett i syfte att bereda de efterlevande några särskil- da skatteförmåner. Å andra sidan kan alternativ 1 även leda till att sparad inkomst konsumeras i ett högre marginalskatteläge än det som gällde när det ursprungliga sparandet tillkom.

Alternativ 2. Dubbelbeskattning

Alternativ 2 innebär att utgivaren beskattas för det utgivna eller värdet härav såsom för konsumtion och att mottagaren skall ta upp det mottagna som skattepliktigt tillskott varefter beskattning sker om och när konsum- tion sker. Några skäl för denna beskattningsmodell har nämnts i det föregående. Ett annat skäl för alternativ 2 är att i ett system med helt individuell beskattning det kan anses följdriktigt att avdrag bör erhållas endast för sparande som tillkommer den individuellt skattskyldige. Vid gåva och bodelning är det fråga om sparande för annans räkning varför beskattning bör ske då sparandet övergår till annan person. I det följande skall alternativ 2 analyseras varvid tyngdpunkten ligger på dess effekteri praktisk tillämpning.

S kattesats

En viktig fråga är vilken skattesats som skulle tillämpas för utgivaren vid avskattning av överfört sparande. Tre olika alternativ är tänkbara: överfö- ringen kan antingen beskattas på samma sätt som under beskattningsåret (överföringsåret) företagen konsumtion eller med en schabloniserad pro— centsats eller med en individuellt bestämd genomsnittsskattesats.

Under beskattningsåret företagen konsumtion

Vid överföringar av ett under flera år hopsamlat sparande, t.ex. efter bodelning, blir det lätt fråga om ganska stora belopp eller värden. På grund av den progressiva skatteskalan kan därför överföringen snabbt komma upp i högsta marginalskattesats, kanske väsentligt högre än det marginal- skatteläge som gällde när det ursprungliga sparandet skedde. Effekterna härav kan dock lindras i någon mån om överföringen kan spridas över flera år. Schablon

Om man vill undvika effekterna av att överföringen beskattas som kon- sumtion under överföringsåret kan man välja att beskatta överföringen t.ex. med en för alla lika hög skattesats. Fr.o.m. 1985 är högsta skattesats för den statliga inkomstskatten 50 %. För en kombinerad utgiftsskatt skul— le man alltså kunna tänka sig en skattesats på exempelvis 20—25 % (= 25— 33% av ett nettobelopp) i avskattningsfallen ocn för en renodlad utgifts- skatt exempelvis 30—40 % (= 43—67 % av ett nettobelopp). En invändning mot en sådan lösning är att avskattningen inte skulle beakta marginalskat- teläget för det ursprungliga sparandet och därför gynna överföringar av sparande som skett i högre marginalskatteläge och missgynna sparande som skett i lägre marginalskatteläge.

En annan tänkbar modell är att bestämma avskattningsprocenten med ledning av storleken av överfört belopp eller värde. En sådan modell skulle av praktiska skäl behöva utformas närmast som en arvs- och gåvoskatt och i utgiftsskattehänseende möta delvis samma invändningar som en av- skattning med en enhetlig skattesats. En stor överföring kan också bero på tidigare stor sparsamhet varför en skattesats som bestäms progressivt efter överföringens storlek kan uppfattas som orättvis.

Genomsnitt

Ett mera förfinat och "rättvisare” alternativ än de två föregående år att individuellt bestämma en skattesats för avskattning med ledning av de skattesatser som under tidigare år gällt för utgivaren. Även här kan man tänka sig olika detaljlösningar beroende på med vilken grad av noggrann- het man önskar nå rättvisa i enskilda fall. En förhållandevis enkel teknisk lösning är att ge överföringar en utgiftsskattebehandling som liknar den som i dag gäller för beskattning av ackumulerade inkomster. Överföringen skulle alltså beskattas som ”ackumulerad konsumtion".

En ännu mera förfinad lösning, vilken även skulle kunna hjälpa till att lösa en del andra problem inom utgiftsskatten såsom utflyttningsfallen, är att för varje skattskyldig årligen fastställa en genomsnittsskattesats dels för beskattningsåret och dels genomsnittlig skattesats för beskattningsåret sammanvägd med tidigare års genomsnittliga skattesatser, dvs. den skatt- skyldiges vägda "livstidsgenomsnitt". En på sådant sätt framräknad ge- nomsnittsskattesats skulle kunna tjäna till vägledning vid individuell be- räkning av en skattesats i avskattningssituationer, t.ex. på så sätt att skatten på det överförda beräknas som om överföringen konsumerats

under de år livstidsgenomsnitt fastställts varefter ett nytt genomsnitt uträk- nas. Sedan några år tillbaka fastställs uttaget av statlig inkomstskatt genom att skatteskalan uttrycks i basenheter. Denna metod kan vara lämplig för beräkning av livstidsgenomsnitt inom ett progressivt utgiftsskattesystem varvid i stället för genomsnittlig skattesats skattemyndigheterna beräknar varje individs taxerade konsumtion uttryckt i basenheter.

Som illustration lämnas följande exempel. En person har (inkl. aktuellt beskattningsår) förvärvsarbetat i 30 år. Under dessa år har hans taxerade konsumtion i genomsnitt uppgått till 5 basenheter. Det antas att basenhe- ten för beskattningsåret är 10 000 kr. Under året överför han 180 000 kr. av sparade medel, dvs. 18 basenheter. Skattesatsen mellan 5 och 6 basenheter antas år 30 uppgå till 40 %. Han skall därför för överföringen betala 72 000 kr. i skatt. Efter överföringen beräknas hans livstids enomsnittskonsum- tion i 30 ar ha uppgått till 5,6 basenheter [= ___(5_x 30)+1.Under aren 31—36

konsume3r61>r( 5h%n+8 6l));(iäenheter per år. Hans lisztidsgenomsnitt år 36 blir såledesuL—LS basenheter. Om den skattskyldige vidtar en

överföring år 36 kommer denna således att beskattas med den skattesats som gäller för konsumtion överstigande 6 basenheter.

Liksom de andra metoderna för beräkning av skattesats är även genom- snittsskattemetoden problematisk. Svårigheter torde uppstå vid utform- ningen av regler som bestämmer vilka år som får medräknas i livstidsge- nomsnittet. Det kan t.ex. diskuteras om och i vilken mån år med låg taxerad konsumtion och försörjning helt eller delvis ordnad på annat sätt än genom egna skattepliktiga inkomster bör medräknas. En följd av en individuell utgiftsbeskattning skulle nämligen bli att faktisk konsumtion ofta inte skulle överensstämma med taxerad konsumtion, t.ex. för make med deltidsarbete eller hemmavarande studerande ungdomar.

Likviditetsproblem

Merparten av sparandet torde bestå av tillgångar som inte motsvaras av någon likviditet, t.ex. fastigheter, bostadsrätter, inventarier och lager i rörelse och jordbruk, icke börsnoterade aktier. Om sådana tillgångar över- förs skulle en avskattning realisera stora latenta skatteskulder utan att överföringen som sådan skapar någon likviditet eller "skatteförmåga”.

Även förhållandevis måttliga överföringar skulle kunna medföra stora skatteskulder. Om t.ex. nettoresultatet av en bodelning är att en obelånad sommarstuga värd 200 000 kr. skall överföras till ena maken skulle skatten härpå vid 50 % marginalskatt (= 100 % av den såsom konsumtion ansedda överföringen) uppgå till 200 000 kr.

En metod att lösa nyss behandlade problem vore att helt enkelt undanta sådana tillgångar som t.ex. fastigheter från beskattning. Det inses emeller— tid lätt att en sådan regel skulle skapa svåra gränsdragningsproblem och motiv för skatteflykt och för eljest omotiverade transaktioner. Om t.ex. både bankmedel eller andra lätt realiserbara tillgångar och en fastighet skulle finnas i ett bo skulle vidare stora skillnader i skattebelastning kunna uppstå beroende på vilka tillgångar som skulle överföras vid en bodelning.

Värdering

Vid avskattning av överföringar bestående av icke-finansiella tillgångar kräver en korrekt utgiftsbeskattning en exakt beräkning av den utgivna egendomens marknadsvärde. Frågeställningen är i viss mån aktuell redan i dag genom att vissa tillgångar ofta undervärderas vid beräkning av arvs— och gåvoskatt, framför allt fastigheter och bostadsrätter o.d. på grund av att taxeringsvärdet godtas som beskattningsunderlag. I många fall under- stiger taxeringsvärdet det verkliga värdet eller marknadsvärdet. Härige- nom kan stora värden överföras arvs— eller gåvoskattefritt. De värden som kan överföras skattefritt i dag består, frånsett eventuell latent realisations- vinst, av avskattade medel varför skattevinsten begränsar sig till för lågt beräknad arvs- eller gåvoskatt. Om en latent realisationsvinst överföres kan överföringen leda till en lägre beskattning av realisationsvinsten. Vid en utgiftsbeskattning (RUS/KUS) består sparandet emellertid i sin helhet av obeskattade medel och då det kan röra sig om betydligt högre skatte- satser än vid dagens arvs- och gåvobeskattning kan skattevinsterna av en för lågt värderad överföring bli betydligt högre än i dag. Om t.ex. en överföring undervärderas med 50 000 kr. och skattesatsen är 40 % blir skattevinsten av undervärderingen i ett utgiftsskattesystem 20 000 kr. att jämföra med en gåvoskattevinst på ca 3 000 kr. i dag i skatteklass I om gåvoskattevinsten beräknas från botten av skatteskalan.

Ett annat skäl för en riktig marknadsvärdering vid beskattning av över- föring av icke-finansiella tillgångar är intresset av en likformig eller rättvis behandling av sådana tillgångar i förhållande till banktillgodohavanden och andra liknande finansiella tillgångar. Om icke-finansiella tillgångar skulle marknadsvärderas vid en avskattningssituation skapas emellertid ett osä- kerhetsmoment vid beskattningen och motiv för de skattskyldiga att före en överföring genom olika transaktioner utan beskattning överföra sådana tillgångar, t.ex. till make före en bodelning, varför en princip om mark— nadsvärdering kan föda ett behov av särskilda kringgåenderegler för kon- troll av närståendetransaktioner.

Som exempel ges följande fall av möjlig skatteflykt och behov av kontroll av transaktioner mellan närstående. Makarna A och B som ämnar skilja sig kommer fram till att ett skäligt resultat av en framtida bodelning är att A till B utger en fastighet taxerad till 300 000 kr., marknadsvärde 500 000 kr. och belånad för 300 000 kr. och att B skall ta över lånen. Skattesatsen antas vara 50 % (= 101) % av ett överfört nettobelopp). Om fastigheten överförs efter en bodelning kostar detta 200 000 kr. i skatt. Om B emellertid köper fastigheten av A för 300000 kr. = övertaget lån sker över huvud taget ingen utgiftsbeskattning av följande skäl. A skall som inkomst ta upp 300 000 kr. Å andra sidan får han dra av återbetaningen av skulden med samma belopp. B skall som inkomst redovisa upptagande av lån om 300 000 kr. Å andra sidan får han dra av inköp av fastigheten med samma belopp. Om A och B skulle misstänka att skattemyndigheterna inte skulle godkänna denna transaktion kan de låta affären gå genom en tredje man, X , som köper fastigheten av A och sedan säljer vidare till B. Om skattemyndigheterna inte heller skule godkän— na detta kan makarna låta X av A köpa fastigheten till underpris varefter :( med lika stor rabatt säljer en annan fastighet till B.

Dubbelbeskattning av sparandeupplösning

Alternativ 2 för överföringsbeskattning innebär att sparandeupplösning dubbelbeskattas. nämligen dels hos utgivaren och dels hos mottagaren (vid konsumtion). Om t.ex. ena maken vid en bodelning avstår 100 000 kr. till andra maken och skatten antas uppgå till 50 % återstår, om skatten avräk- nas vid bodelningen, 50 000 kr. för mottagande make, dvs. endast 25 000 kr. i konsumtionsvärde efter skatt. Det är troligt att effekterna av en sådan dubbelbeskattning skapar motiv för skattefusk, t.ex. att belopp redovisas som konsumtion hos utgivande make och därefter överförs till andra maken utan att detta redovisas. En dubbelbeskattning skapar även motiv för skatteflykt, t.ex. att belopp överförs som avdragsgillt underhållsbidrag i stället för bodelningslikvid till andra maken eller på annat sätt tillgodoförs andra maken utan att utgivande make beskattas.

Bodelning och [anläggning

Latenta skatteskulder torde i dag inte utgöra något allvarligare problem i de flesta bodelningsfall. I en utgiftsskatt och avskattning enligt alternativ 2 realiseras stora latenta skatteskulder. Frågan är hur dessa skall beaktas vid lottläggningen. Dessutom tillkommer frågan om lotterna skall värderas till bruttovärde eller till konsumtionsvärde liksom frågan om beskattning när skulder överförs.

Vid bodelning skiftas ofta såväl tillgångar som skulder. Vid en avskatt- ning enligt alternativ 2 bör det i sådana fall vara nettoöverföringen som beskattas som en tillgångsöverföring. I det följande skall emellertid för överskådlighetens skull tillgångar och skulder behandlas var för sig och exemplen renodlas i enlighet härmed.

Till belysning av frågan hur beskattningen av utgivaren påverkar lott- läggningen ges följande förenklade exempel. Enda tillgången i ett bo är ett banktillgodohavande på 120 000 kr. vilket ägs av make A. Procentsatsen för avskattning antas vara 50 % (= 100 % av ett avskattat nettobelopp). Om tillgodohavandet delas lika får A 60 000 kr. och B 60 000 kr. Dessutom skall A betala 60 000 kr. i skatt för överföringen. Nettoresultatet av bodel- ningen blir då 0 kr. för A och 60 000 kr för B, vilka beskattas vid framtida konsumtion. Om makarna skall gå ur äktenskapet med lika stor behållning skall lottläggningen ske på så sätt att A till B avstår 40 000 kr. och behåller 80 000 kr. dock att A skall betala 40 000 kr. i skatt för överföringen. Härigenom uppnås att A och B vardera går ur äktenskapet med 40 000 kr. var, vilka beskattas vid framtida konsumtion. Skilsmässan har alltså kostat makarna 40 000 kr. i minskad sammanlagd förmögenhet eller en tredjedel av förmögenheten.

En annan fråga som kan aktualiseras vid lottläggningen är om det framti— da konsumtionsvärdet av lotterna skall beaktas. Om makarna efter en skilsmässa kan antas få olika hög marginalskatt blir nämligen resultatet att konsumtionsvärdet av lika stora lotter blir olika. Om i föregående exempel A:s framtida marginalskatt kan väntas bli 60 % och B:s 40 % blir konsum- tionsvärdet av A:s lott 16 000 kr. (= 40 000 kr. ./. 60 %) och konsumtions- värdet av B:s lott blir 24 000 kr. (= 40 000 kr. ./. 40 %).

Om endast skulder skall fördelas vid en bodelning eller om skulderna överstiger tillgångarna kan en principiell utgångspunkt vara följande. Den make som, utan att vederlag utgår, blir av med skuld förbättrar sin förmö- genhetsställning och kan därmed sägas få en utgiftsskattepliktig inkomst samtidigt som denna förmögenhetsökning (= skuldminskning) innebär ett sparande som föranleder sparavdrag med samma belopp. Resultatet härav blir att skuldminskningen i detta fall ej föranleder någon beskattningsåt- gärd. Samma resultat kan uppnås från en annan principiell utgångspunkt nämligen den att sparandet (= skuldminskningen) i detta fall ej motsvaras av någon konsumtionsinskränkning hos den make som blir av med skuld, dvs. sparandet (= skuldminskningen) är ej reellt utan konsumtionen är oförändrad.

För den make som tar över skuld skulle det i hans självdeklaration synliga resultatet kunna bli att hans skulder ökar utan att tillgångarna ökar i samma mån. Han bör emellertid ej beskattas för denna skuldökning eftersom den ej motsvaras av någon konsumtion hos honom. Vidare bör han med hänsyn till symmetrin i skattesystemet vid framtida räntebetal- ningar och amortering av ifrågavarande skuld få avdrag härför eftersom upptagandet av skulden föranlett beskattning antingen omedelbart om lånet upptagits för konsumtion eller latent om lånet upptagits för finansi- ering av någon tillgång vars framtida ianspråktagande för konsumtion föranleder beskattning. Om övertagande make ej finge avdrag för amorte- ring bleve det fråga om dubbelbeskattning av konsumtion.

Med en särbeskattning av makar skulle denna principiellt riktiga skatte- behandling kunna utnyttjas för skatteflykt därigenom att make med lägst inkomst skulle ta upp lån för lågbeskattad konsumtion varefter andra maken genom t.ex. ett bodelningsförfarande skulle överta lånet för att därefter återbetala det och åtnjuta sparavdrag härför i ett högre marginal- skatteläge. För familjen som helhet skulle härigenom stora skattevinster kunna uppstå. Av samma skäl som motiverat alternativ 2 vid behandlingen av sparandeupplösning genom bodelning skulle det därför vara nödvändigt att avvika från den principiellt riktiga lösningen, så att resultatet blir en dubbelbeskattning även vid överförande av skulder. Detta kan ske anting- en på så sätt att make som (netto) övertar skuld från andra maken omedel- bart beskattas för denna skuldökning, varvid han får avdrag för ränteut- gifter och amorteringar för skulden eller på så sätt att någon omedelbar beskattning ej sker men att övertagande make ej får avdrag för amortering och ränteutgifter för skulden.

Vid lottläggning av skulder uppstår samma problem med avseende på överföringsbeskattningen fastän med omvända förtecken. Om förmögen- heten är ojämt fördelad kan effekterna av en tillämpning av alternativ 2 bli mycket drastiska. Ett exempel: Make A har 200 000 kr. i tillgångar och make B en skuld på 100 000 kr. Skatten antas vara 50 % (= 100 % av ett nettobelopp efter skatt). Make A ger ut 100 000 kr. till B. Skatten härpå blir 100 000 kr. för A varför nettoresultatet blir 0 kr. för A. B:s nettoresul- tat blir också 0 kr. (= 100 000 kr. från A ./. 100 000 kr. i skuld). Idetta fall har skilsmässan kostat makarna hela deras nettoförmögenhet.

Undantag för äktenskapsskillnad

Avskattning enligt alternativ 2 har motiverats av skatteflyktsskäl. Analy- sen av en sådan avskattning har visat att den kan vara problematisk i praktisk tillämpning. Den kan också uppfattas som en straffskatt på skils- mässor. I praktiken skulle den kunna resultera i att makarna skulle gå ur upplösta äktenskap med olika stora förmögenheter, varvid kvinnorna ge- nerellt torde komma att missgynnas, i strid mot den likadelningsprincip som är huvudregel enligt förhärskande äktenskapsrättsliga synsätt. Med hänsyn härtill kan undantag övervägas för äktenskapsskillnad, varvid be- skattning skulle kunna ske enligt alternativ 1, dvs. ingen avskattning hos utgivaren. I sådant fall öppnas onekligen en möjlig skatteflyktsväg. Frågan blir då närmast vilka villkor som skall uppställas för detta undantag i dubbelbeskattningen. Ett rimligt villkor torde vara att makarna upphäver den faktiska samlevnaden. Ett särskilt problem i dessa fall är om någon särskild beskattningsåtgärd skall vidtagas om makarna efter isärflyttning och bodelning ånyo återupptar sammanlevnaden.

Alternativ 3. Enkelbeskattning hos utgivaren

Alternativ 3 innebär att avskattning sker hos utgivaren och att mottagaren skattefritt kan konsumera det mottagna eller värdet härav.

En tillämpning av alternativ 3 möter samma frågeställningar som alterna- tiv 2 i följande hänseenden: Val av skattesats för utgivaren, lividitetsprob- lem och frågan om värdering av icke-finansiella tillgångar. Beträffande beskattningens inverkan på lottläggningen vid bodelning torde alternativ 3 i första hand aktualisera frågan om och hur konsumtionsvärdet av lotterna skall beaktas, eftersom mottagaren skattefritt kan konsumera sin lott me- dan utgivaren beskattas om och när han konsumerar sin lott.

Om det överförda består av mindre belopp eller konsumeras under överföringsåret vållar alternativ 3 inga särskilda tekniska problem avseen- de utgiftsskattebehandlingen av mottagaren.

Om däremot större belopp eller värden överförs och de inte konsumeras omedelbart finns det i huvudsak två alternativ för mottagarens utgiftsbe- skattning.

Det ena alternativet är att sparande av det överförda behandlas som annat sparande, dvs. minskar den taxerade konsumtionen. Om sparandet av det överförda överstiger överföringsårets utgiftsskattepliktiga konsum- tion leder detta till att den taxerade konsumtionen blir negativ. Ett sådant underskott bör för att dubbelbeskattning av det överförda skall undvikas även kommande år få dras av som ett ”förlustavdrag" mot framtida taxerad konsumtion. Avdraget bör vidare med hänsyn till utgiftsskattens struktur i princip antingen varje år räknas upp med en räntefaktor eller omräknas med hänsyn till penningvärdeförändringar. En egenskap hos denna lösning är att skattelindringen av överföringsårets sparavdrag kan bli betydligt mindre än den skattelindring som skulle ha blivit följden om avdraget för sparande av det överförda i sin helhet kunnat förskjutas till kommande år.

Det andra alternativet för mottagarens utgiftsbeskattning är att det över-

förda eller värdet härav tillgodoförs denne som ett skattefritt saldo vilket han i framtiden efter fritt val kan använda som avdrag mot taxerad kon- sumtion. Även ett sådant saldo bör i princip ränte- eller inflationsjusteras varje år. Denna lösning är densamma som diskuteras i kapitel 4 angående möjligheterna till skattefri konsumtion av ”gamla” förmögenheter efter en övergång till utgiftsskatt.

En mycket stor del av det totala sparandet torde överföras i samband med arv, bodelningar och gåvor. En generell tillämpning av alternativ 3 skulle därför leda till en betydande förekomst av skattefria saldon och således bryta den princip i utgiftsskattesystemet som bygger på att alla inkomster eller tillskott av kontanter eller annat sparande bör behandlas lika så att taxerad konsumtion överensstämmer med faktisk konsumtion.

Alternativ 3 kan, liksom alternativ 1, fastän med omvända förtecken, användas som ett instrument för skatteutjämning mellan olika personer i ett progressivt utgiftsskattesystem. Om mottagaren har en högre konsum- tionsnivå än utgivaren leder en överföring till att utgivaren i stället för mottagaren beskattas för en del av mottagarens konsumtion med lägre sammanlagd beskattning som resultat.

Alternativ 4. Modifierad enkelbeskattning

Alternativ 4 innebär, liksom alternativ 1, att utgivaren ej beskattas, dvs. får avdrag, för det utgivna eller värdet härav och att mottagaren får ta upp det mottagna eller värdet härav som skattepliktigt tillskott som beskattas om och när konsumtion sker. Till skillnad från alternativ 1 tas en särskild överföringsskatt ut. Syftet med alternativ 4 är att förhindra den skatteflykt som en tillämpning av alternativ 1 kan ge upphov till i ett individuellt progressivt utgiftsskattesystem och samtidigt undvika den dubbelbeskatt— ning som sker enligt alternativ 2. Syftet är alltså att fånga in marginalskat- teskillnaden mellan utgivare och mottagare. Om t.ex. utgivaren har en marginalskatt på 50 % och mottagaren 35 % blir överföringsskatten 15 %. Om utgivare och mottagare har samma marginalskatt uttages ingen överfö- ringsskatt. Om mottagaren har högre marginalskatt än utgivaren bör i princip överföringsskatten vara negativ, dvs. staten skulle tillskjuta medel.

Den marginalskatteskillnad som den särskilda överföringsskatten bör fånga in är skillnaden mellan å ena sidan utgivarens förväntade framtida marginalskatt och å andra sidan mottagarens förväntade framtida margi- nalskatt vid tänkt konsumtion av det överförda. Vid överföringen har man dock ingen exakt uppfattning om framtida marginalskatter varför man av praktiska skäl får godta den historiska marginalskatten som ett närme- värde. En metod för fastställande av särskild överföringsskatt är att beräk- na den som skillnaden mellan å ena sidan utgivarens historiska marginal- skatt inkl. konsumtion av överföringen och å andra sidan mottagarens historiska marginalskatt inkl. den skatt som hade utgått om överföringen skett tidigare och konsumerats. För bestämmande av den skattesats som i enskilda fall skall begagnas kan t.ex. den under alternativ 2 beskrivna metoden för fastställande av vägda livstidsgenomsnitt komma till använd- ning. Ett problem i dessa fall är hur överföringar till minderåriga barn skall behandlas; en lösning är att vid jämförelsen sätta en obligatorisk nedre

gräns för mottagarens marginalskatt, t.ex. genomsnittlig kommunal utdebi- tering vid renodlad utgiftsskatt.

En tillämpning av alternativ 4 skulle innebära en mindre drastisk av- skattning än alternativ 2 och 3 men möter, liksom dessa andra alternativ, likviditetsproblem samt frågor om värdering av icke-finansiella tillgångar och beaktande av beskattningseffekter vid lottläggning i bodelningsfall.

Överföring av skulder

Diskussionen i föregående avsnitt har i första hand varit inriktad på över- föring av tillgångar, eller positiva nettoöverföringar dock att ren skuld- överföring vid bodelning behandlats i analysen av alternativ 2. I detta avsnitt skall ges en samlad genomgång av utgiftsbeskattning vid ren skuld— överföring eller negativa nettoöverföringar enligt de olika beskattningsmo— dellerna för överföringsbeskattning.

Alternativ 1

Om skuld överföres från A till B innebär detta alternativ att A får ta upp skuldminskningen som skattepliktigt tillskott samtidigt som han får dra av motsvarande belopp som sparande. A:s beskattning påverkas således ej av att han blir av med en skuld. B får dra av den överföring han gör till A genom att ta över denna skuld samtidigt som han får ta upp skuldökningen som skattepliktigt tillskott. B:s omedelbara beskattning påverkas alltså inte. När B betalar ränta och amortering på skulden får han emellertid avdrag härför. Situationen blir alltså densamma som om B givit pengar till A och fått avdrag för detta och A använt pengarna för att betala tillbaka skulden.

Om alla överföringar behandlas enligt alternativ 1 saknas anledning att särbehandla lån till närstående utan dessa skulle likställas med annan medelsförvaltning. Vid avskrivning av lån, t.ex. vid låntagarens obestånd, skulle långivaren ej beskattas för förmögenhetsförlusten, utan denna skulle betraktas som andra kapitalförluster. Låntagarens beskattning berörs ej av en avskrivning, eftersom han därigenom kan sägas ha fått ett skattepliktigt tillskott för en avdragsgill betalning.

Alternativ 2

Om skuld överförs från A till B innebär detta alternativ, liksom alternativ 1, att A:s beskattning ej påverkas. Däremot leder alternativ 2 till att B beskattas. Beskattningen av B kan ske på två sätt. B kan antingen omedel— bart beskattas för skuldökningen såsom för konsumtion eller också på så sätt att någon omedelbar beskattning ej sker men att han ej får avdrag för ränta och amortering på den övertagna skulden, dvs. utgifterna härför behandlas som konsumtion. Resultatet av alternativ 2 blir, liksom vid tillgångsöverföring, en dubbelbeskattning. Dels har A beskattats för uppta- gandet av länet, antingen omedelbart om lånet använts för konsumtion eller latent om lånet finansierat sparande vars framtida upplösning föranle- der beskattning och dels kommer A att beskattas, antingen omedelbart för

övertagandet av lånet eller genom att räntor och amorteringar på lånet betraktas som konsumtion.

Om alternativ 2 tillämpas vid t.ex. gåvor och bodelning under makars livstid kan det finnas skäl för särbehandling av lån mellan närstående t.ex. att ej ge avdrag för sådan utlåning varvid lånet ej heller påverkar beskatt- ningen hos låntagaren. I den mån sådana lån ändock har givits och påver- kat beskattningen liksom för övrig utlåning bör följande gälla om lånet avskrives, t.ex. på grund av låntagarens obestånd. Långivaren bör beskat— tas för förmögenhetsförlusten om det inte är fråga om affärsmässig utlåning där behandlingen blir likartad med den som gäller för andra portföljförlus- ter såsom nedgång av värdet på aktier. I intetdera fallet påverkas låntaga- rens beskattning av en avskrivning. Hans i och för sig avdragsgilla skuld- minskning motsvaras av ett lika stort skattepliktigt tillskott genom avskriv- ningen eller låneeftergiften. Resultatet av alternativ 2 vid avskrivning av icke affärsmässig utlåning blir en dubbelbeskattning. Beskattningen av låntagaren har skett antingen omedelbart om lånet använts för konsumtion eller latent om lånemedlen använts för sparande vars framtida upplösning för konsumtion beskattas.

Alternativ 3

I alternativ 3 blir behandlingen den omvända mot alternativ 1. Detta resulterar i att en skuldöverföring från A till B leder till beskattning av B och att A får avdrag för skuldminskningen trots att han inte betalt den själv. Motsvarande gäller vid avskrivning av lån.

Alternativ 4

Vid en tillämpning av alternativ 4 vid skuldöverföring åsyftas att fånga in marginalskatteskillnaderna mellan parterna. I denna situation uttas en särskild överföringsskatt om och i den mån den som övertar skuld från annan har högre genomsnittlig marginalskatt än den andre. Motsvarande gäller vid avskrivning av lån. I övrigt sker beskattning enligt alternativ 1.

2.3 Förenklad utgiftsskatt

Skattebasen för den förenklade utgiftsskatten (FUS) är densamma som i den renodlade eller kombinerade utgiftsskatten. I bägge fallen är det kon- sumerad inkomst som beskattas. Däremot sker beskattningen vid olika tidpunkter. I RUS/KUS sker beskattningen vid den tidpunkt då inkomst tas i anspråk för konsumtion. I FUS beskattas inkomsten vid dess förvär- vande. I den mån inkomst sparas sker alltså beskattningen i förväg i FUS. I bägge fallen beskattas inkomst endast en gång. I RUS/KUS vid konsum- tionstillfallet och i FUS vid intjänandet. Eftersom i FUS all inkomst avskattas omedelbart påverkas beskattningen ej därefter av inkomstan- vändningen. Det blir alltså den skattskyliges ensak om han konsumerar eller sparar. Avkastningen av sparandet beskattas ej liksom avdrag ej heller ges för ränteutgifter på lån. Lånefinansierad konsumtion beskattas

senare i FUS på så sätt att räntor och amorteringar betalas med avskattad inkomst.

Även i FUS kan det liksom i RUS/KUS finnas skäl till särskilda skatte- lättnader för familjer eller en annan definition av skatteenheten. Dessa skäl föranleds ej som i RUS/KUS av en förändrad teknik för beskattning utan är i stort sett desamma som finns i dag, dock med den skillnaden att barnfamiljerna hårdare än andra skulle drabbas av den avskaffade rätten till ränteavdrag.

Eftersom i FUS kapitalavkastning ej beskattas liksom ränteavdrag ej ges påverkas ej beskattningen av fördelningen av tillgångar och skulder inom en närståendekrets. Sparande- eller skuldfördelningen påverkas ej heller av beskattningen. FUS saknar alltså behov av särskilda regler för behand- ling av indirekta eller direkta förmögenhetsöverföringar mellan olika per- soner.

Om förmögenhetsbeskattningen behålls i FUS eller ersätts av en kapital- inkomstschablon, t.ex. så att 2 % av nettoförmögenheten beskattas som inkomst eller som avdrag vid negativ förmögenhet, kan det finnas anled- ning att överväga sambeskattning mellan makar eller mellan makar och barn, beroende på hur en sådan beskattning närmare utformas.

3 Utgiftsbeskattning och näringsverksamhet

Sammanfattning

Med näringsverksamhet avses här sådan verksamhet som i dag inkomst- beskattas som rörelse, jordbruk och konventionellt beskattad annan fastig- het ("hyrehus").

Med en renodlad och kombinerad utgiftsskatt (RUS eller KUS), avsnitt 3.1, blir principerna för beskattning av enskilda näringsidkare mycket enkla. Detta beror på att näringsverksamhet som sådan ej beskattas. Någon resultatberäkning av nuvarande slag behövs ej. Alla inkomster och utifrån kommande tillskott i verksamheten är skattepliktiga. Alla utgifter i verksamheten är omedelbart avdragsgilla. Någon särskild bokföring av kontantuttag är ej nödvändig. Näringsidkaren beskattas för skillnaden mellan inkomster och tillskott och utgifter. Som ”utgift" räknas även finansiellt sparande. Resultatet blir att näringsidkaren beskattas för den del av resultatet som han tar ut för konsumtion och att underskott kan täckas med obeskattade medel.

I en renodlad utgiftsskatt utgiftsbeskattas ej juridiska personer. Uttag, såsom lön och utdelning, beskattas hos mottagaren vid konsumtion. Med en kombinerad utgiftsskatt begränsas inkomstbeskattningen av juridiska personer till den del av skatten som motsvarar kommunal inkomstskatt.

Med en förenklad utgiftsskatt (FUS) kan beskattningen av enskilda näringsidkare ske enligt olika alternativ. Den i praktiken enklaste lösning- en förefaller vara att beskatta dem enligt en ”RUS—modell". Detta innebär att alla kontant influtna medel i näringsverksamhet är skattepliktiga medan avdrag får göras för alla kontanta utgifter. Inkomster som sätts in på särskilda konton beskattas ej förrän de tas ut. Resultatet blir, liksom i RUS, att verksamheten som sådan ej beskattas och att näringsidkaren beskattas för den del av resultatet som han använder för "privat" bruk. Om verksamheten lämnar underskott får han avdrag för medel som han tillskjuter verksamheten för att täcka underskottet.

Med en sådan lösning skulle enskilda näringsidkare för sin näringsverk- samhet beskattas enligt RUS-regler medan beskattningen i övrigt sker enligt FUS—regler. Som visats i annat sammanhang är RUS i princip likvärdig med FUS. Lösningen skulle innebära att enskilda näringsidkare, i likhet med löntagare, beskattas endast för vad de får eller tar ut i lön eller naturaförmåner från en verksamhet.

I avsnitt 3.2 behandlas två olika metoder för beskattning av enskilda näringsidkare i FUS, vilka kommittén valt att kalla nettometoden och

bruttometoden. Den principiella uppbyggnaden av metoderna är dlensam- ma. De bygger båda på en kontantflödesteknik. Skillnaden består i den olika behandlingen av fordringar och skulder. I nettometoden ligger dessa poster, liksom räntor, utanför näringsverksamheten. I bruttometoden in- går dessa i näringsverksamheten. Bruttometoden kan även karaktäriseras som en "staketmetod”, där ett "staket" sätts runt näringsverksamheten. Innanför "staketet” sker ingen beskattning. Endast uttag i form av pengar eller naturaförmåner från verksamheten beskattas. I detta avsnitt disku- teras också olika alternativ för skattebehandling av fastigheter och aktier o.d. i näringsverksamhet. Vidare diskuteras om och hur näringsidkare kan tillgodoräknas ränta på sitt i verksamheten nedlagda kapital. Avsnittet avslutas med en jämförande analys av metoderna.

Inte heller i en förenklad utgiftsskatt beskattas juridiska personer (av- snitt 3.3). Detta beror på att i FUS kapitalet hos juridiska personer ytterst tillskjutits av enskilda personer av deras avskattade sparande. Vinst hos juridiska personer är avkastning på detta sparande och är således skattefri även om den inte direkt tillfallit enskilda personer. Detta gäller även om ägarna får ut företagets vinst genom värdestegring av t.ex. aktier. Denna beskattas ej i FUS.

Dessa regler bör ej gälla för fåmansföretag. Detta beror på intressege- menskapen med ägarna. Dessa kan nämligen genom att minska sina löne- uttag öka vinsten i företaget. Den naturligaste lösningen är att beskattning- en av fåmansföretag sker enligt bruttometoden (”staketmetoden”), dvs. skattefrihet för företaget (verksamheten) och beskattning av uttag. Vid en försäljning av aktier eller andelar i fåmansföretag beskattas hela den no- minella vinsten. Härigenom beskattas ägarna för de vinster (löner) som de utan beskattning låtit stå kvar i företaget. Även ägare av fåmansföretag kan ges rätt att tillgodoräkna sig ränta på det beskattade kapital de satt in i företaget. Om beskattningen av fåmansföretag och enskilda näringsidkare sker enligt samma principer kan byte av företagsform ske utan beskatt- ningskonsekvenser.

I avsnitt 3.4 behandlas några frågor avseende debitering av egenavgifter som skulle aktualiseras vid en övergång till någon form av utgiftsbeskatt- ning av egenföretagare.

3.1 Renodlad och kombinerad utgiftsskatt

Enskilda näringsidkare

Med en renodlad utgiftsskatt blir beskattningen av näringsidkare i princip mycket enkel. Alla inkomster och utifrån kommande tillskott är skatteplik- tiga. Samtliga utgifter i verksamheten är omedelbart avdragsgilla. Detta gäller även utgifter för investeringar och omsättningstillgångar. Behållna vinstmedel beskattas ej. I stället skall näringsidkaren som skattepliktigt belopp ta upp skillnaden mellan bruttotillskott och bruttoutgifter. Beskatt- ning sker sedan om och när konsumtion sker. Någon särskild bokföring av kontantuttag behövs i princip inte. Tillskott till näringsverksamhet sker med obeskattade medel eftersom de behandlas som sparande.

Liksom i dag skall näringsidkaren beskattas för de naturaförmåner han får från verksamheten. Vid beskattningen bör också tillses att avdrag medges endast för utgifter för näringsverksamheten. Utgifter för konsum- tion skall beskattas.

Med en kombinerad utgiftsskatt behålls den kommunala inkomsttaxe- ringen. En statlig utgiftsbeskattning av näringsidkare skulle ske enligt samma principer som i RUS. Härför finns två tekniska alternativ. Det ena är en särskild utgiftsskattedeklaration vari verksamhetens samtliga in- komster (tillskott) och utgifter redovisas. Det andra alternativet är att vid utgiftsbeskattningen använda den deklaration som lämnas vid den kommu- nala inkomsttaxeringen. I så fall krävs en del justeringar av inkomstdekla- rationen för beräkning av nettouttagen. Dessa justeringar är av förhållan- devis enkel beskaffenhet.

Juridiska personer

I ett helt genomfört utgiftsskattesystem utgiftsbeskattas ej juridiska perso- ner. Juridiska personer kan ej konsumera. Uttag från juridiska personer såsom lön, utdelning och understöd beskattas om och när de konsumeras av mottagaren. Endast i den mån en juridisk person betalar konsumtions- utgifter som ej kan utgiftsbeskattas hos någon mottagare finns det skäl för beskattning av den juridiska personen. Behållna vinstmedel är sådant sparande som ej skulle ha utgiftsbeskattats i ägarens hand. En neutral behandling av enskilda näringsidkare och juridiska personer förutsätter skattefrihet för juridiska personer. I bägge fallen beskattas verksamhetens resultat först efter uttag och konsumtion.

Samma regler bör gälla för såväl aktiebolag och ekonomiska föreningar som stiftelser och andra juridiska personer.

Vid ett genomförande av KUS avskaffas den del av inkomstskatten för juridiska personer som motsvarar statlig inkomstskatt, 22 procentenheter, medan den del som motsvarar kommunal inkomstskatt, 30 procentenheter, behålls.

Alla ekonomiska dispositioner och verksamheter behandlas enligt sam- ma teknik av utgiftsskatten (RUS/KUS). Beskattning sker först om och när konsumtion sker medan sparandet, inkl. juridiska personer, är obeskattat. Någon speciell reglering behövs därför inte för näringsverksamhet. Detta förklarar att framställningen i detta avsnitt kunnat göras så kortfattad.

3.2 Förenklad utgiftsskatt. Enskilda näringsidkare

I den förenklade utgiftsskatten (FUS) är avkastning på avskattat kapital skattefri. Avdrag ges ej heller för kapitalutgifter, i första hand ränteut- gifter. Denna princip är enkel att tillämpa för ”privatpersoners” investe- ringar och lån. Om emellertid kapital är nedlagt i en förvärvsverksamhet där ägaren själv är verksam är det i praktiken mera komplicerat att beskat- ta näringsidkaren enligt principer som överensstämmer med den förenkla— de utgiftsskattens uppbyggnad.

Beskattningen av enskilda näringsidkare kan i F US ske enligt två olika" metoder, som kommittén valt att kalla nettometoden och bruttometoden. Bägge metoderna bygger på en kontantflödesteknik. När begreppen in- komst och utgift används i den fortsatta framställningen avses kontanta inkomster och kontanta utgifter, om ej annat framgår av sammanhanget. Skillnaden mellan metoderna består framför allt i den olika behandlingen av en verksamhets fordringar och skulder. Med nettometoden behandlas alla fordringar och skulder som "privata” poster, dvs. ränteinkomster beskattas ej och avdrag ges ej för ränteutgifter. Med bruttometoden be- handlas fordringar och skulder som hör till näringsverksamheten som poster i verksamheten varvid ränteinkomster och ränteutgifter ingår i verksamheten. Bruttometoden kan även karaktäriseras som en "staketme- tod”, där verksamheten som sådan ej beskattas medan uttag beskattas som lön till näringsidkaren. Bägge metoderna kan kombineras med en rätt för näringsidkaren att tillgodoräkna sig en skattefri ränta på sitt i verksam- heten nedlagda kapital.

3.2.1 Nettometoden

Nettometoden för enskilda näringsidkare kan i korthet beskrivas enligt följande.

—- Kontanta inkomster i näringsverksamhet är skattepliktiga. Avdrag ges för kontanta utgifter. Fordringar för sålda varor eller tjänster beskattas ej förrän de influtit liksom avdrag ej ges förrän skulder avseende inköp betalats. — Ränteinkomster beskattas ej. — Avdrag ges ej för ränteutgifter. — Fri av— och nedskrivning av verksamhetens tillgångar. — Fri fondering av verksamhetens inkomster (vinstmedel) på särskilda konton. Uttag är skattepliktig inkomst. — Nominell vinstbeskattning vid avyttring av verksamhetens tillgångar oavsett tillgångsslag. — Om verksamheten lämnar underskott kan avdrag ges mot andra inkomster. Underskott uppkommer om kontanta inkomster inkl. uttag från vinstkonto med tillägg för ökning av skattemässga rest- värden på varulager och inventarier understiger kontanta utgifter med tillägg för minskning av skattemässiga restvärden på vrrulager och inventarier.

Ränta på eget kapital (schablonavdrag)

På grund av rätten till fri vinstavsättning och fri av- och nedskrivning är nettometoden, som den beskrivts ovan, oproblematisk om verksamhetens inkomster är tillräckliga för kapitalbehovet. Investeringar kan då helt finansieras med obeskattade medel. Investeringar som förorsakar under- skott kan finansieras med obeskattade medel om näringsidkaren har andra skattepliktiga inkomster. Detta beror på att näringsidkaren ges avlrag för sådana underskott. Om emellertid finansiering sker med eget beskattat kapital kan metoden vålla vissa problem.

I den mån finansiering sker med beskattat eget kapital förlorar näringsid- karen den skattefria avkastning han eljest kunnat få på detta kapital. Genom den fria av- och nedskrivningen kan han dock senare, utan beskatt- ning, från verksamheten ta ut inkomster motsvarande det belopp som investerats. Intill dess så sker förlorar han den skattefria avkastningen på tillskjutet kapital.

I den mån finansiering sker med lånat kapital kan den avskaffade rätten till ränteavdrag förorsaka likviditetssvårigheter.

En metod att bemästra dessa problem är att ge näringsidkaren ett schab- lonavdrag motsvarande en marknadsmässig ränta på det av- och ned- skrivna värdet (skattemässiga restvärdet) på verksamhetens tillgångar. Detta schablonavdrag hjälper också till att finansiera ej avdragsgilla rän- teutgifter på lånat i verksamheten nedlagt kapital. Slutresultatet av ett sådant schablonavdrag blir i stort sett att näringsidkaren årligen kan tillgo- doräkna sig en skattefri avkastning motsvarande en beräknad ränta på sitt i verksamheten nedlagda egna beskattade kapital utom fordringar. För ford- ringar gäller att faktiskt uppburen ränta blir skattefri.

3.2.2 Bruttometoden

Med bruttometoden ingår fordringar och skulder i verksamheten. Brutto- metoden går ut på att näringsverksamhet som sådan ej beskattas. Beskatt- ning sker om och när näringsidkaren gör uttag från verksamheten. Meto- den kan ses som en vidareutveckling och förenkling av den staketmetod som presenterats av 1980 års företagsskattekommitté i delbetänkandet SOU 1984:70.

Bruttometoden kräver att verksamhetens tillgångar och skulder hålls åtskilda från näringsidkarens "privata” tillgångar och skulder samt att alla tillskott och uttag bokförs. Det sätts alltså ett "staket” runt näringsverk- samheten.

Bruttometoden kan i korthet beskrivas enligt följande.

-— Alla kontant influtna medel i verksamheten bokförs löpande, såsom likvid vid försäljning av varor och tjänster. Detta gäller även lån som upptagits i verksamheten. — Kontant behållna medel, utom kontantkassa, som ej används i verk- samheten eller tas ut som lön, bör hållas avskilda på särskilda konton. — Tillskott av eget beskattat kapital bokförs på ett särskilt konto. Beskattat kapital får tas ut utan beskattning. Sådana uttag bokförs på detta konto. — Om de kontant infiutna medlen inte täcker de kontanta utgifterna uppstår ett underskott som måste täckas. Näringsidkaren ges möjlig- het att tillskjuta obeskattade medel för att täcka ett sådant under— skott, dvs. han får avdrag för vad han sålunda tillskjuter. Sådana tillskott skall intäktsföras i verksamheten. — Alla utgifter i verksamheten såsom löner, hyror, inköp av varor och inventarier, ränteutgifter och amorteringar bokförs löpande. Utbe- talningar och andra uttag, såsom naturaförmåner, till näringsidkaren

beskattas som lön till denne om det inte är fråga om återtagande av tillskjutet beskattat eget kapital. - Avdrag ges för ”egna" utgifter för verksamheten, t.ex. ökade. lev— nadskostnader vid förrättning utanför hemorten, i samma utsträck- ning som för löntagare. Detta förutsätter att utgifterna inte belastat verksamheten.

Ränta på eget kapital (schablonavdrag)

Även med bruttometoden finns det möjlighet att ge näringsidkaren rätt att tillgodoräkna sig ränta på eget kapital. Denna ränta bör beräknas på saldot på kontot för beskattat eget kapital. Beräknat räntebelopp får vid valfri tidpunkt tas ut från verksamheten utan beskattningskonsekvenser.

3.2.3 Fastigheter. Aktier m.m.

I en förenklad utgiftsskatt bör fastigheter i regel behandlas som "privata” förmögenhetsobjekt. Detta innebär att avkastning ej beskattas liksom av- drag ej ges för kostnader, t.ex. räntekostnader. Vid avyttring beskattas ej eventuell vinst liksom avdrag ej ges för förlust. I första hand bör detta gälla för egnahem och fritidshus, liksom bostadsrätter o.d. Även andra fastighe- ter, såsom hyreshus, kan behandlas som privata tillgångar. I princip bör dock ägaren beskattas för den del av inkomsten som motsvarar eget arbete på en hyresfastighet, t.ex. för underhåll och tillsyn.

Fastigheter bör emellertid i FUS kunna ingå i en näringsverksamhet om ägaren så önskar. Skattebehandlingen av sådana fastigheter bör då ske enligt följande.

Nettometoden

Fastigheten behandlas som en rörelsetillgång. Alla inkomster från fastighe- ten beskattas. Avdrag ges för alla utgifter för fastigheten, dock ej ränteut- gifter på lånat i fastigheten nedlagt kapital. Å andra sidan får hela anskaff- ningsvärdet skrivas av i valfri takt inkl. omedelbar avskrivning. Detta innebär att fastigheten kan anskaffas för obeskattade vinstmedel. Vid en avyttring är hela försäljningspriset skattepliktig inkomst. Avdragfår göras för oavskrivet restvärde. Om fastigheten är helt avskriven beskattas hela köpeskillingen. Beskattningen kan uppskjutas om beloppet insättes på särskilt vinstkonto eller återinvesteras i verksamheten. Nettometoden in- nebär således att all influten avkastning och vinst på en rörelsefastighet beskattas. Den ger också möjligheter att betala förluster med obeskattade medel.

Nettometoden kan kombineras med ett schablonavdrag motsvarande ränta på av- och nedskrivet värde på rörelsetillgångar. För rördsefastig- heter innebär detta att avdrag ges motsvarande beräknad marknadsmässig ränta på fastighetens oavskrivna värde. På så sätt kan näringsidkaren tillgodoräkna sig ränta på beskattat eget i fastigheten nedlag? kapital. Schablonavdraget underlättar också lånefinansiering genom att det ger ett bidrag till ej avdragsgilla ränteutgifter.

Bruttometoden

Fastigheten behandlas som en rörelsetillgång innanför ”staketet”. Detta innebär bl.a. att förvärv kan ske med obeskattade vinstmedel. Alla in- komster från fastigheten bokförs innanför staketet. Alla utgifter för fastig- heten, inkl. ränta på lånat kapital, bokförs i näringsverksamheten. Utgif- terna kan således betalas med obeskattade medel från verksamheten. Näringsidkaren får även avdrag om han tillskjuter medel för att täcka kontantmässiga underskott i verksamheten. Å andra sidan skall vid en avyttring av fastigheten hela vederlaget bokföras som inkomst i närings- verksamheten. Bruttometoden innebär att all influten avkastning på en rörelsefastighet (inkl. realiserad värdestegring) skall bokföras i verksamhe- ten och beskattas vid uttag av näringsidkaren. Den innebär också att förluster på sådana fastigheter kan täckas med obeskattade medel.

Näringsverksamhet i ”privata” fastigheter o.d.

En fastighet eller bostadsrättslägenhet o.d. som behandlas som en ”pri- vat” tillgång kan av ägaren användas i näringsverksamhet. I så fall bör ägaren från näringsverksamheten få ta ut en marknadsmässig hyra för upplåtelsen. Hyran är skattefri. Å andra sidan får avdrag ej göras för kostnader för upplåtelsen.

Aktier m.m.

Aktier och andra värdepapper bör i regel inte kunna ingå i en enskild näringsverksamhet även om det inte finns några tekniska hinder häremot. De kan därför anskaffas endast för beskattade medel.

I den mån enskild person kan bedriva handel med värdepapper bör dock aktier och andra värdepapper kunna ingå som tillgångar i en näringsverk— samhet.

En näringsidkare bör kunna förvärva s.k. betingade aktier i verksamhe- ten, t.ex. aktier i någon branschanknuten inköpsorganisation eller andelar i lantbrukets föreningsrörelse. Det skall alltså vara frågan om ett aktie- eller andelsinnehav som är direkt föranlett av näringsverksamheten.

I den mån aktier o.d. ingår i näringsverksamhet sker beskattning som för andra rörelsetillgångar.

3.2.4 Nettometoden och bruttometoden. Analys och jämförelse

Som visats i annat sammanhang är en inkomstskatt med skattefria kapital- inkomster och realisationsvinster och utan avdragsrätt för kapitalutgifter (räntor) och realisationsförluster eller en förenklad utgiftsskatt, FUS, lik- värdig med en renodlad utgiftsskatt, RUS, vari avdrag ges för sparande och sparandeupplösning beskattas. Med sparande avses bl.a. investeringar i näringsverksamhet.

Obeskattat eget kapital

Såväl nettometoden som bruttometoden för enskilda näringsidkare innebär att investeringar i näringsverksamhet kan ske med helt obeskattade medel, vilket är samma sak som att avdrag ges för sparande. Med nettometoden uppnås detta genom rätten till omedelbar av- och nedskrivning på verk- samhetens tillgångar. Vidare beskattas ej inkomster från näringsverksam- het som sätts in på särskilt vinstkonto. Beskattning sker först när tillgångar säljs eller uttag sker från vinstkonto, vilket är samma sak som att beskatta sparandeupplösning. Beskattningen kan ånyo skjutas upp om återinveste- ring sker i näringsverksamheten. Med bruttometoden uppnås samma resul- tat genom att inkomster som hålls kvar i näringsverksamheten, innanför ”staketet", ej beskattas och genom att näringsidkaren beskattas endast för sina uttag. Både nettometoden och bruttometoden ger vidare möjligheter att investera andra obeskattade inkomster i näringsverksamheten. Detta uppnås genom att avdrag ges för medel som tillskjuts näringsverksamhet för att täcka underskott. I den mån investeringar i näringsverksamhet inkl. insättning på särskilt vinstkonto kan ske med obeskattade medel är såväl nettometoden som bruttometoden helt likvärdiga med en renodlad utgifts- beskattning av näringsverksamhet vilken i sin tur är likvärdig med en förenklad utgiftsbeskattning i övrigt.

Beskattat eget kapital

I RUS skulle allt kapital i en näringsverksamhet automatiskt bestå av obeskattat sparande. Även om FUS med både nettometoden och brutto- metoden ger goda möjligheter till investering av obeskattade medel i nä- ringsverksamhet kan kapitalet i sådan verksamhet i viss mån bestå av egna beskattade medel. Om beskattningen av näringsidkare skall ske helt enligt den förenklade utgiftsskattens principer bör näringsidkaren få tillgodoräk- na sig en (skattefri) ränta på sådant kapital. Detta kan med nettometoden ske på så sätt att näringsidkaren ges ett schablonavdrag beräknat som marknadsmässig ränta på ett underlag som utgörs av det av- och ned- skrivna värdet av verksamhetetens tillgångar utom fordringar. Med brutto- metoden bör ett schablonavdrag beräknas som en ränta på kontot för beskattat eget kapital.

Vid en övergång från nuvarande skattesystem till FUS krävs en bestäm- ning av det egna kapital som finns i näringsverksamhet. Detta utgörs av det skattemässiga restvärdet av verksamhetens tillgångar minus skulder och är således förhållandevis enkelt att fastställa. Övergångsfrågor behandlas i nästa kapitel.

Lånat kapital

I RUS är upptagande av lån skattepliktiga tillskott. Avdrag ges för såväl räntor som amorteringar. Kostnader för lånat kapital kan således betalas med obeskattade medel.

Med nettometoden i FUS ges ej avdrag för räntor och amorteringar på lånat kapital. Å andra sidan beskattas ej upptagande av län eller räntein-

komster och skall ej heller bokföras som inkomst i verksamheten. Netto- metoden kan kombineras med ett schablonavdrag beräknat som en ränta på oavskrivna restvärden. Ett sådant schablonavdrag hjälper till att finan- siera ej avdragsgilla räntekostnader för lånat kapital som investeras i verksamheten.

Om beskattning av enskild näringsverksamhet i FUS sker enligt brutto- metoden blir behandlingen av lånat kapital likartad med den som skulle gälla i RUS. Upptagande av lån i näringsverksamheten skall bokföras i verksamheten. Om uttag sker skall dessa beskattas. Detta gäller även om uttagen avser medel som lånats upp i verksamheten. Om de lånade medlen används i verksamheten sker ingen beskattning. Såväl räntor som amorte- ringar på det lånade kapitalet kan erläggas med inkomster som uppstått i verksamheten utan att någon beskattning sker. På så sätt kan ränteutgifter och amorteringar på lån i näringsverksamheten sägas vara avdragsgilla med bruttometoden.

Nettometodens svårigheter

Med nettometoden beskattas ej ränteinkomster och ges ej heller avdrag för ' ränteutgifter. Dessa poster behandlas på samma sätt för både ”privatper- soner" och näringsidkare. Detta kan ge näringsidkare vissa möjligheter att genom oriktig prissättning omvandla ränta till pris för såld eller köpt vara eller tjänst och omvänt. Härigenom uppnås att en del av inkomsterna kan omvandlas till skattefria ränteinkomster liksom att ej avdragsgilla ränteut- gifter kan omvandlas till avdragsgilla utgifter för inköp av varor eller tjänster. Vid tillämpning av nettometoden kan det därför bli nödvändigt att särskilt kontrollera näringsidkares ränteutgifter och ränteinkomster i verk- samheten. Med nettometoden får näringsidkare sätta in obeskattade inkomster från verksamheten på särskilda konton. Uttag från sådana konton beskattas. Detta bör även gälla uttagen ränta. Denna skall beskattas eftersom den är avkastning på obeskattat kapital. Nettometoden bör utformas så att nä- ringsidkaren inte utan beskattning kan ”låna” verksamhetens obeskattade medel för att tillgodogöra sig en ”privat” och därmed skattefri ränta.

0

Sådana "lan” bör behandlas på ett i princip likartat sätt som i bruttometo- ' den. Frågan diskuteras nedan i aVSnittet om bruttometodens svårigheter.

Om ränta (schablonavdrag) ej beräknas på skattemässiga restvärden på en verksamhets tillgångar innebär detta en diskriminering av eget beskattat kapital. Eftersom nettometoden ger goda möjligheter att ordna kapitalför- sörjningen med obeskattade medel resulterar nettometoden i att investe- ringar i näringsverksamhet i första hand bör finansieras med obeskattade inkomster. I den mån eget beskattat kapital tillskjutits ger nettometoden möjlighet att genom rätten till fri av- och nedskrivning återta sådana kapitaltillskott utan beskattning så snart verksamhetens resultat så medger.

Nettometoden diskriminerar också lånat kapital i näringsverksamhet eftersom avdrag ej medges för ränteutgifter. Om schablonavdrag beräknat på skattemässiga restvärden på verksamhetens tillgångar medges, under- lättar detta lånefinansiering. Nivån på schablonavdraget torde emellertid i

många fall understiga räntesatsen på lån, eftersom detta avdrag har till syfte att mäta marknadens "normalavkastning", t.ex. industriobligations- räntan. Genom rätten till fri av- och nedskrivning kan lånat kapital återbe- talas med verksamhetens intäkter utan att beskattning sker när verksamhe- tens resultat medger detta.

En svårighet med det ovan omtalade schablonavdraget är följande. I nettometoden finns inget konto för beskattat eget kapital i näringsverksam- het. Underlaget för schablonavdrag blir därför det skattemässiga restvär- det på verksamhetens tillgångar. Av praktiska skäl bör underlaget faststäl- las som genomsnittet av in- och utgående värden. Om verksamhetens kapital kan "blåsas upp” vid bokslutstidpunkterna leder schablonavdraget till att näringsidkaren tillgodoräknas skattefri årsränta på kapital som hål- lits endast en kort tid i verksamheten. Visserligen finns redan enligt nu gällande lagstiftning en skatteflyktsregel mot s.k. bokslutslager. Denna torde emellertid vara svår att tillämpa i praktiken. Att hålla bokslutslager skulle också i FUS med en nettometod kombinerad med schablonavdrag ge betydligt större skattefördelar än vad som kan uppnås i dagens skatte- system.

Bruttometodens svårigheter

Bruttometoden kräver att en näringsverksamhets tillgångar och skulder hålles åtskilda från "privata” tillgångar och skulder och att alla uttag redovisas. Detta gäller särskilt banktillgodohavanden o.d. I praktiken torde det krävas att medel som ej tas ut från eller investeras i verksamhe- ten hålles avskilda på särskilda konton, med undantag av kontantkassa. Ränta på verksamhetens fordringar skall nämligen med bruttometoden räknas som inkomst i verksamheten och beskattas vid uttag. Vid en tillämpning av bruttometoden finns det anledning att särskilt kontrollera att uppgivna kontantkassor inte funnits på "privata" konton. Vidare krävs särskild uppmärksamhet på att upptagande av lån bokförs i näringsverk- samheten eftersom såväl ränta som amortering på sådana län kan betalas med obeskattade medel. I regel krävs att näringsidkaren för varje ekono- misk transaktion tar ställning till om den avser hans ”privata” ekonomi eller hör till näringsverksamheten. Detta krävs i och för sig redan i dag. Med en ”staketmetod” får detta krav emellertid en helt annan betydelse än det har nu. Enligt gällande skattesystem beskattas en näringsidkare för verksamhetens periodiserade resultat. Han kan således förfoga över verk- samhetens medel utan att detta påverkar skatteunderlaget. Med en ”sta- ketmetod” beskattas näringsidkaren endast för uttag från verksamheten och inte för dess resultat. Det blir därför av särskild betydelse att i verksamheten kontant influtna medel hålles avskilda och att näringsid- karen beaktar att uttagbeskattning skall ske om han förfogar över dessa medel för ”privat” bruk.

En möjlig skatteflyktsväg i bruttometoden är lånetransaktioner med närstående. På grund av den olika behandlingen av räntor innanför och utanför ”staketet” kan opåkallade skattelättnader erhållas om näringsid- karen lånar pengar av närstående till överränta eller lånar ut pengar till underränta. Bruttometoden kräver därför att lån till eller från närstående

redovisas särskilt. Om räntan avviker från en som marknadsmässig ansedd ränta bör mellanskillnaden mellan faktisk ränta och marknadsmässig ränta beskattas som uttag från verksamheten. Detta gäller även lån via tredje man. Det kan även övervägas att som ett alternativ för en sådan reglering ”förbjuda” lån mellan näringsidkare och honom närstående. Utlåning skulle därvid uttagsbeskattas och ränteinkomsterna bli skattefria. Vid inlå- ning skulle ränteutgifter och amorteringar som belastat verksamheten ut- tagsbeskattas. Å andra sidan skulle lånet ej bokföras i verksamheten.

Näringsidkaren kan inte ”låna av sig själv”. Sådana ”lån” beskattas som uttag eller behandlas som återtagande av beskattat eget kapital. Om näringsidkaren pantsätter verksamhetens tillgångar för ett ”privat” lån behövs ingen beskattningsåtgärd eftersom några skattefördelar ej uppnås på detta sätt. Räntor och amorteringar på sådana län är ej avdragsgilla i FUS och måste därför betalas med beskattade medel.

En annan möjlig skatteflyktsväg är att näringsidkaren under ett beskatt- ningsår "lånar" obeskattade vinstmedel och "återbetalar” medlen före beskattningsårets utgång. Härigenom skulle han kunna få en skattefri ränta eller annan avkastning utanför staketet utan att beskattas för uttaget. Denna skatteflyktsmöjlighet kan stängas om uttagsbeskattningen utformas t.ex. så att alla uttag beskattas (varvid preliminär skatt och sociala avgifter erläggs som för utbetald lön) även om återbetalning sker under beskatt- ningsåret. Avdrag för återbetalning (tillskott) ges endast om verksamheten lämnar ett kontantmässigt underskott. Det kan även övervägas att minska avdrag för tillskott till verksamheten med en räntefaktor om uttag har skett samma beskattningsår som underskottsåret.

Bruttometoden kan kombineras med rätt för näringsidkaren att från verksamheten tillgodoräkna sig ränta på beskattat eget kapital (schablon- avdrag). Detta kräver att han har ett konto för sådant kapital. Om saldot på detta konto ändrats många gånger under beskattningsåret blir fastställan- det av räntebeloppet arbetskrävande även om beräkningarna utförs av en dator. En alternativ lösning är att beräkna en årsränta på det lägsta saldot under beskattningsåret. Om näringsidkaren tillskjuter beskattat eget kapi- tal till verksamheten bör han bokföra detta på kontot för sådant kapital. Eljest mister han rätten att utan beskattning återta detta.

Några sammanfattande slutsatser

Även om såväl nettometoden som bruttometoden medför vissa svårigheter vid beskattningen torde de vara enklare att tillämpa än dagens skatte- system. Detta beror på att metodernas principiella uppbyggnad är mycket enkeL

Nettometoden (utan schablonavdrag) diskriminerar både beskattat eget kapital och lånat kapital i näringsverksamhet. Möjligheterna att finansiera investeringar med obeskattade medel är emellertid obegränsade om in- komsterna är tillräckliga. Vidare kan den ge vissa möjligheter till opåkal- lade skattelättnader om räntekostnader kan bakas in i priset vid inköp eller om pris vid försäljning delvis kan omvandlas till ränteinkomster. Med nettometoden behandlas räntor på samma sätt i hushålls- och företagssek-

torn. Härigenom kan inga opåkallade skattefördelar uppnås genom ränte- transaktioner med närstående.

Nettometoden kan kombineras med ett schablonavdrag, beräknat som ränta på skattemässiga restvärden på verksamhetens tillgångar. Härige- nom försvinner diskrimineringen av beskattat eget kapital. Diskriminering- en av lånat kapital minskar väsentligt. Å andra sidan kan ett schablonav- drag ge möjligheter till svårkontrollerad skatteflykt genom att näringsid- karen kan tillgodoräkna sig skattefri årsränta på ej nedskrivet s.k. bok- slutslager.

Bruttometoden (utan schablonavdrag) ger lika goda möjligheter som nettometoden att finansiera investeringar i näringsverksamhet med obe— skattade medel. Eget beskattat kapital diskrimineras liksom med nettome- toden. Till skillnad från nettometoden kan kostnader för lånat kapital i verksamheten alltid betalas med obeskattade medel. Bruttometoden ger, till skillnad från nettometoden, motiv för att skaffa sig opåkallade skatte- lättnader genom räntetransaktioner med närstående. Särskild kontroll och särskilda beskattningsregler krävs för sådana lån.

Bruttometoden kan kombineras med en rätt för näringsidkare att tillgo- doräkna sig ränta på beskattat eget kapital (schablonavdrag). Detta kräver att näringsidkaren har ett konto för sådant kapital, varvid alla tillskott och uttag redovisas. Till skillnad från nettometoden innebär ett schablonav- drag med bruttometoden inga möjligheter till skattefri årsränta på s.k. bokslutslager.

Bruttometoden ger garantier för ett exaktare och mera rättvisande be- skattningsresultat än nettometoden. Å andra sidan är bruttometoden mera arbetskrävande på grund av bokföringens ökade skatterättsliga betydelse. Bruttometoden ger som resultat att beskattningen av enskilda näringsidka— re blir likartad med den som gäller för löntagare. Näringsidkare beskattas för vad han faktiskt tar ut från näringsverksamheten för privat bruk. Till skillnad från löntagare får dock näringsidkare möjlighet att kvarhålla medel i verksamheten för senare uttag och beskattning. Denna möjlighet finns också i nettometoden om vinstmedel insättes på särskilda vinstkonton. Om kapitalet i verksamheten helt finansierats med egna obeskattade medel ger nettometoden samma beskattningsresultat som bruttometoden.

Beträffande ”rörelsefastigheter” kan valfrihet gälla i bägge metoderna. Näringsidkaren får då välja mellan att äga fastigheten antingen som en "privat" tillgång eller som en rörelsetillgång. Om näringsidkaren bedriver verksamhet i en av honom ägd ”privat" fastighet får han tillgodoräkna sig en marknadsmässig hyra från verksamheten.

Såväl nettometoden som bruttometoden innebär att näringsidkare be- skattas för sina uttag från en verksamhet.

Nettometoden och bruttometoden skapar samma problem som RUS avseende överföring av obeskattat sparande vid arv, gåva och bodelning. Till skillnad från RUS är det emellertid frivilligt att i FUS bygga upp obeskattade reserver i näringsverksamhet. Om näringsidkaren ges möjlig— heter att i F US tillgodoräkna sig ränta på beskattat eget kapital i närings- verksamhet uppstår ingen alternativkostnad för att hålla sådant kapital i verksamheten. Därigenom kan de problem som kan förorsakas av latenta skatteskulder undvikas eller minskas.

3.3 Förenklad utgiftsskatt. Juridiska personer

Juridiska personer är, liksom i RUS, även i FUS i princip fria från inkomst- skatt. l FUS är skälen härtill följande. Kapitalet hos de juridiska personer- na har i FUS tillskjutits av fysiska personer av deras avskattade sparande. De vinster som uppstår hos de juridiska personerna är därför i ägarens hand avkastning eller ränta på det avskattade sparande som han satt in hos den juridiska personen. Eftersom i FUS ränta och annan avkastning är skattefri inkomst bör den inte beskattas endast av det skälet att den formellt uppstått hos en juridiska person, som ju ytterst ägs av fysiska personer. Även för stiftelser och liknande juridiska personer kan motsva- rande betraktelsesätt anläggas trots att de i civilrättslig bemärkelse inte ägs av fysiska personer på samma sätt som aktiebolag, ekonomiska föreningar och liknande.

Om ägarna låter vinster stanna kvar i t.ex. ett aktiebolag ökar värdet på deras aktieinnehav. Värdeökningen eller vinsten vid en försäljning av aktierna beror på att vinster sparats hos bolaget. Eftersom dessa ej beskat- tas i FUS bör inte heller någon beskattning ske av den vinst som uppstår vid avyttring av aktierna.

Fåmansföretag

I s.k. fåmansföretag kan ägaren eller ägarna själva bestämma fördelningen mellan vinst i företaget och lön till ägaren eller ägarna eller till dem närstående personer. I sådana företag bör därför inte både vinster i företa- get och vid försäljning av andelar eller aktier i företaget vara skattefria.

Den naturligaste lösningen i FUS för juridiska personer som är fåmans- företag är att tillämpa den bruttometod ("staketmetod”) som behandlats i föregående avsnitt avseende enskilda näringsidkare. Den civilrättsliga lag- stiftning som reglerar juridiska personer fungerar som ett "staket” runt den näringsverksamhet som bedrivs av fåmansföretaget. En del komplette- rande "staketregler" kan dock behövas i skattelagstiftningen, t.ex. för handelsbolagen.

Bruttometoden för fåmansföretag innebär att inkomster i företaget, lik- som i en enskild näringsverksamhet, ej beskattas som sådana. Lön och andra personliga uttag beskattas i regel hos ägaren/ägarna. Vid försäljning av aktier eller andelar i företaget beskattas hela den nominella vinsten. Ägare bör dock kunna uppskjuta beskattningen härav om han insätter medlen på särskilt vinstkonto eller investerar motsvarande belopp i annat fåmansföretag eller enskild näringsverksamhet. På motsvarande sätt bör obeskattade vinstmedel från enskild näringsverksamhet kunna överföras till fåmansföretag.

Om fåmansföretaget bedriver endast kapitalförvaltning kan samma be- handling gälla som för icke-fåmansföretag, dvs. skattefrihet. Detta förut— sätter givetvis att obeskattade medel ej tillskjutits. Om fåmansföretaget bedriver både kapitalförvaltning och näringsverksamhet eller är ett s.k. penningförvaltande företag, förefaller den enklaste lösningen vara att be- handla företaget som ett näringsidkande företag.

Bruttometoden för fåmansföretag kan kombineras med rätt för ägare att

tillgodoföra sig ränta på beskattat eget kapital (schablonavdrag). Denna beräknas då på ägares andel av företagets beskattade egna kapital. För aktiebolag utgörs detta av aktiekapitalet. Denna ränta får av ägare tas ut från företaget utan beskattning.

Med den metod för beskattning av fåmansföretag som beskrivits ovan finns det inget skatterättsligt hinder mot att medge ägare av fåmansföretag avdrag för sådana underskott som inte kan täckas av företagets vinstme- del. Som förutsättning för avdrag bör gälla att motsvarande belopp inbeta— las till företaget och där bokförs som intäkt.

3.4 Egenavgifter

I kommitténs uppdrag ingår inte att utreda socialförsäkringssystemet. Om en övergång till någon form av utgiftsbeskattning genomförs påverkas dock möjligheterna att beräkna underlaget för näringsidkares sociala av- gifter (egenavgifter).

Såväl RUS som FUS (nettometoden eller bruttometoden) innebär att nuvarande underlag för påförande av egenavgifter försvinner.

I RUS beskattas näringsidkare endast för de uttag som konsumeras. Någon skillnad görs ej mellan näringsverksamhet och annan ekonomisk verksamhet. Uttag kan alltså ske från näringsverksamhet och investeras i t.ex. börsnoterade aktier utan att beskattning sker. Det finns flera sätt att reglera avgifterna och övriga delar av socialförsäkringssystemet för egen- företagarna i RUS. En tänkbar metod är att sätta någon form av "staket” runt näringsverksamhet och belägga uttag därifrån med egenavgifter även om medlen inte konsumeras.

De metoder som behandlas ovan för egenföretagarna i FUS innebär att de beskattas för uttag från näringsverksamhet. Uttagen kan också använ- das som underlag för egenavgifter. Detta gäller också uttagen vinst vid försäljning av aktier eller andelar i fåmansföretag. Om näringsidkaren får tillgodoräkna sig ränta på beskattat eget kapital minskar detta underlaget. Härigenom förbättras precisionen i avgiftsdebiteringen eftersom avkast- ning av beskattat kapital i princip inte bör beläggas med avgifter. Uttag från enskild näringsverksamhet kan bestå av avkastning av obeskattat kapital. Sådant kapital har, till skillnad från beskattat kapital, byggts upp med inkomster för vilka inga avgifter betalats. Det är därför följdenligt att belägga sådan avkastning med avgifter.

De förmåner och andra utbetalningar som utgår från socialförsäkrings- systemet är inte alltid beroende av att avgifter erlagts, t.ex. folkpension. Vidare är nivån på förmånerna inte helt knutna till nivån på inbetalade avgifter. Med hänsyn härtill kan åtminstone en del av avgifterna i verklig- heten sägas vara skatt. Dessa förhållanden ligger utanför kommitténs uppdrag. Vid en övergång till utgiftsskatt skulle de emellertid få en större betydelse än de har i dag i följande hänseenden.

Om näringsverksamhet lämnar underskott innebär såväl RUS som de ovan behandlade metoderna i FUS att näringsidkaren får avdrag (dvs. beskattas ej) för de inkomster han tillskjuter verksamheten för att täcka underskottet. För dessa inkomster eller medel har emellertid tidigare beta-

lats avgifter, antingen som egenavgifter eller som sociala avgifter om det är fråga om anställningsinkomst. Om tillskjutna obeskattade medel återtas räknas de som skattepliktiga uttag och ingår då i underlaget för debitering av egenavgifter. Eftersom avgifterna delvis har karaktären av skatt blir resultatet en dubbelbeskattning i denna del. Denna kan undvikas om tillskjutna medel bokförs särskilt. Därigenom skapas praktiska möjligheter att befria senare uttag av sådana medel från påföring av avgifter.

Både RUS och nettometoden och bruttometoden i FUS innebär att inkomster som stannar kvar i näringsverksamhet ej beskattas. För dessa inkomster erläggs ej heller egenavgifter om underlaget för dessa definieras som uttag från verksamheten. F.n. gäller att egenavgifter ej påförs efter 65 års ålder. Uttag som sker härefter belastas således inte med dessa avgifter. Eftersom både RUS och FUS ger obegränsade möjligheter att spara obe- skattade inkomster i näringsverksamhet för senare uttag kan det övervägas att för uttag som görs efter 65 års ålder ta ut den del av avgifterna som kan anses motsvara skatt. Detta bör gälla även i den mån obeskattade vinstme- del kunnat överföras till annan genom arv, gåva eller bodelning och däref- ter tas ut av denne eller om uttagen görs av dödsbo.

4 Övergångsfrågor

Sammanfattning

I detta kapitel behandlas de frågor som aktualiseras av en övergång till utgiftsskatt.

Framställningen i detta kapitel avser i första hand de skattetekniska frågor som är förknippade med en omedelbar övergång till utgiftsskatt. Ekonomiska effekter av en övergång till utgiftsskatt behandlas i annat sammanhang liksom partiella reformer, vilka också kan ses som första steg mot en mera omfattande utgiftsbeskattning.

Renodlad och kombinerad utgiftsskatt

] avsnitt 4.1.1 diskuteras några principfrågor. Det finns skäl för att en övergång till utgiftsskatt bör ske omedelbart utan övergångsregler. Andra och tyngre vägande skäl talar emellertid för att tidigare sparande bör få konsumeras skattefritt efter en övergång. I detta avsnitt diskuteras också hur övergångsregleringen skall ske av amorteringar av och ränteutgifter för tidigare lån och av avkastning på tidigare sparande. Andra frågor av principiellt intresse är om skattefriheten för konsumtion av äldre förmö- genheter skall kunna överföras genom arv, gåva och bodelning efter en övergång och om det är möjligt att tidsbegränsa övergångsreglerna.

I avsnitt 4.1.2 diskuteras metodfrågor. Det finns två huvudmetoder för en övergång. Den ena är att särskilja tidigare sparande och lån från nyspa- rande och nya lån. Denna metod kan kallas särredovisningsmetoden. Den är emellertid alltför komplicerad för praktisk tillämpning men bör ändock redovisas för att övergångsfrågorna skall få en allsidigare belysning. Den andra metoden, samredovisningsmetoden, går ut på att någon skillnad ej görs i kommande självdeklarationer vid redovisningen av gamla och nya förmögenheter. I detta avsnitt ges också en kortfattad beskrivning av hur de olika övergångsmetoderna praktiskt kan hantera de principfrågor som diskuterats i avsnitt 4.1.1.

I avsnitt 4.1.3—4.1.8 analyseras samredovisningsmetoden mera utför- ligt.

Samredovisningsmetoden kräver att alla gamla tillgångar och skulder värderas per övergångsdagen till utgiftsskatt för fastställande av ett över- gångssaldo. Övergångssaldot representerar de gamla förmögenheternas avskattade värden vid en övergång. För att framför allt principen om skattefri konsumtion av gammal förmögenhet skall kunna tillgodoses efter

en övergång bör de skattskyldiga på ett eller annat sätt få avräkna över- gångssaldot vid kommande utgiftsbeskattning.

I avsnitt 4.1.3 behandlas de frågor som aktualiseras av den värdering av gamla förmögenheter vid övergången som skulle ske för att [fastställa övergångssaldon för de skattskyldiga. I avsnitt 4.1.4 presenteras några olika metoder att avräkna övergångssaldo. I avsnitt 4.1.5 diskuteras några effekter av avräkningsmetoderna. ;

Om en övergång till utgiftsskatt skall ske helt neutralt så att det saknar ( betydelse om konsumtion av gamla förmögenheter sker före eller efter en övergång till utgiftsskatt bör icke avräknad del av övergångssaldot varje år efter övergången justeras med en faktor som motsvarar det allmänna ränteläget, räntejustering av övergångssaldo. Ett alternativ härtill är infla- tionsjustering av övergångssaldo. Dessa frågor behandlas i avsnitt 4.1.6.

I avsnitt 4.1.7 behandlas tekniken för att tillgodose ett önskemål att utgiftsskattefrihet för konsumtion av gamla förmögenheter helt eller delvis skall kunna överföras till nya ägare efter arv, gåva och bodelning.

I avsnitt 4.1.8 behandlas några frågor som aktualiseras av förekomsten av övergångssaldon om ärvs-, gåvo- och förmögenhetsbeskattningen bibe- hålls efter en övergång till utgiftsskatt.

Förenklad utgiftsskatt

I avsnitt 4.2 behandlas frågor av intresse för en övergång till förenklad utgiftsskatt (FUS). !

Det finns skäl att vid en övergång till FUS avskatta alla latenta realisa- tionsvinster i gamla förmögenheter. En avskattning är emellertid praktiskt omöjlig och kan delvis kompenseras på annat sätt. ,

De svårigheter som kan uppstå vid en övergång till FUS gäller de ' likviditetsproblem som den avskaffade rätten till ränteavdrag kan skapa bl.a. för ägare till belånade egnahem o.d. Dessa beror givetvis på hur i egnahemsbeskattningen närmare utformas i FUS eller om en bidragslös- ning väljes. I övrigt synes en omedelbar övergång till FUS inte vålla några större tekniska problem.

4.1 Renodlad och kombinerad utgiftsskatt

4.1.1 Principfrågor

Skattefri konsumtion av tidigare sparande

Om undantag ej skulle göras för konsumtion av tidigare sparande uppbyggt av inkomstbeskattade medel kan ett omedelbart införande av utgiftsskatt ses som en kraftig förmögenhetskonfiskation. Vid ett marginellt utgifts- skatteuttag på t.ex. 50 % skulle halva konsumtionsvärdet av tidigare spa- rade och beskattade medel försvinna. Mot bakgrund härav skulle ett ome- . delbart införande av utgiftsskatt (RUS/KUS) utan övergångsregler få för- ! ödande konsekvenser för allmänhetens tilltro till statsmakterna. Ett sådant införande skulle vidare, om det skulle bli känt i förväg, medföra allvarliga

störningar på bl.a. kredit- och kapitalmarknaderna eftersom det skulle innebära ett starkt motiv att avyttra tillgångar och tidigarelägga konsum- tion såsom inköp av varaktiga konsumtionsvaror eller på annat sätt upplö- sa eller dölja sparande inför övergången. Utgångspunkten har därför blivit att konsumtion av tidigare beskattat sparande bör få ske skattefritt efter en övergång till utgiftsskatt.

Omedelbar övergång utan övergångsregler

Om utgiftsskatten skulle ses endast som en ny ren konsumtionsskatt skulle anledning saknas att efter en övergång ta särskild hänsyn till i vilken mån konsumtion betalas med medel som funnits före övergången. Ett införande av utgiftsskatt skulle vid sådant förhållande kunna ske omedelbart utan särskilda övergångsregler. Jämförelse kan i viss mån göras med omsätt- ningsskatten som efter ikraftträdandet togs ut på all konsumtion oavsett hur den finansierats. Samma sak gäller för höjningar av mervärdeskatten. Vid ett införande av utgiftsskatt skulle hela (RUS) eller en del av (KUS) inkomstskatten upphävas vilket också skulle kunna motivera att en över- gång sker omedelbart utan övergångsregler. Kommittén har emellertid funnit att skälen för undantag för tidigare sparande väger tyngre än de skäl som skulle kunna åberopas för en omedelbar övergång utan övergångs- regler.

Amortering av tidigare lån

Ett införande av utgiftsskatt (RUS/KUS) skulle medföra att amorteringar av [än blir avdragsgilla. Tidigare län har emellertid inte föranlett beskatt- ning. En omedelbar övergång skulle därför innebära att avdrag ges för lånefinansierad konsumtion som kunnat ske skattefritt före övergången. Liksom konsumtion och döljande av tidigare sparande inte bör stimuleras före en övergång till utgiftsskatt bör ej heller reglerna utformas så att de ger motiv för upptagande av lån före övergången.

Avkastning på tidigare sparande. Ränteutgifter för tidigare lån

Som behandlats i annat sammanhang har RUS(KUS) i stort sett samma nettoeffekter som en bibehållen inkomstskatt med skattefri avkastning på sparande och utan avdragsrätt för ränteutgifter och realisationsförluster (FUS). Om en övergång till RUS(KUS) avses få likartade effekter på tidigare tillgångar och skulder som på nysparande och nya skulder bör därför den övergångsprincipen gälla att avkastning på tidigare tillgångar blir skattefri och att avdragsrätten för ränteutgifter upphävs för tidigare upptagna lån. För t.ex. egnahem, som förvärvats före övergången, skulle en sådan övergångsprincip få samma nettoeffekter som en avskaffad be- skattning, dvs. ingen beskattning av schablonintäkt och ej heller avdrag för ränteutgifter eller vinstbeskattning efter avyttring.

Överföring av äldre förmögenheter

I ett utgiftsskattesystem (RUS/KUS) finns det skäl att beskatta konsum- tion av tillgångar som förvärvats genom arv, gåva och bodelning. Detta sker på så sätt att mottagaren skall ta upp det överförda som skattepliktigt tillskott varefter beskattning sker om och i den mån konsumtion sker. Frågan blir då om detta skall gälla för äldre förmögenheter", dvs. om utgiftsskattefriheten för konsumtion av tidigare sparande skall brytas vid arv, gåva och bodelning efter övergångstidpunkten.

Ett brytande av utgiftsskattefriheten för äldre förmögenheter i dessa situationer skulle givetvis få drastiska effekter, särskilt om överföringen skulle ske ganska kort tid efter en övergång till utgiftsskatt. I arvfallen skulle detta få samma resultat som en hög kvarlåtenskapsskatt även på små förmögenheter. I bodelningsfallen bleve resultatet detsamma som en retroaktiv beskattning av före övergången förvärvade anspråk på skattefri giftorätt. En undantagslös utgiftsbeskattning av mottagaren av alla över- föringar efter en övergång skulle troligen leda till omfattande förmögen- hetsdispositioner mellan närstående före övergången. Underlåten beskatt- ning av äldre förmögenheter skulle å andra sidan medföra att den belast- ning som dessa förmögenheter utgör i ett utgiftsskattesystem skulle kvar- stå under oöverskådlig framtid om inte övergångsreglerna kan tidsbegrän- sas på annat sätt.

Tidsbegränsade övergångsregler

Det är givetvis önskvärt att en övergång till utgiftsskatt skulle kunna ske ganska snabbt och att man alltså skulle slippa övergångsregler som skall vara i kraft under lång tid.

Det är emellertid givet att en tidsbegränsad övergång skulle ge skattskyl- diga motiv att inför övergången eller den senare tidpunkt då övergångsreg- lerna upphör, tidigarelägga konsumtion, dölja tillgångar eller vidta andra liknande skattemässigt betingade dispositioner. Detta skulle skapa prob- lem av samma art som en omedelbar övergång. En tidsbegränsad övergång skulle också kunna förorsaka orättvisor och rättsförluster för dem som inte kan anpassa sin förmögenhetssituation till tidsgränserna. Skattskyldiga med negativ övergångsförmögenhet skulle vidare få möjlighet att erhålla avdrag för amorteringar av gamla lån om de lyckas uppskjuta återbetalning tillräckligt länge.

Beträffande utgiftsbeskattning av personer som flyttar till Sverige torde det vara nödvändigt att beakta att deras utomlands förvärvade sparande normalt består av avskattade medel. Detta bör ske på samma sätt som behövs för reglering av i Sverige bosattas förmögenheter vid en övergång till utgiftsskatt. Ett utgiftsskattesystem i Sverige behöver därför ständiga övergångsregler för inflyttande.

För vissa livförsäkringsavtal kan långvariga övergångsregler vara befo- gade eftersom tidigare inbetalade medel kan komma att utfalla efter myc- ket lång tid.

4.1.2 Metodfrågor

Det finns två huvudmetoder för en övergång till utgiftsskatt (RUS/KUS). De kan kallas särredovisningsmetoden och samredovisningsmetoden. Kommittén har emellertid funnit att särredovisningsmetoden är alltför komplicerad för praktisk tillämpning varför övergången bör regleras enligt samredovisningsmetoden. Särredovisningsmetoden skall ändå ges en kort- fattad behandling dels för att det faller sig naturligt att först undersöka en sådan metod och dels för att övergångsfrågorna skall få en allsidigare belysning.

Särredovisningsmetoden

Grundprincipen för särredovisningsmetoden är att gammal och ny förmögenhet skall hållas isär efter en övergång till utgiftsskatt. Metoden kräver att alla tillgångar av sparkaraktär och alla skulder deklareras vid övergången. I kommande utgifts- skattedeklarationer skall dessa särredovisas och alltså särskiljas från nya tillgångar och skulder.

Med denna metod skulle det i princip kunna bli möjligt att i detalj reglera de gamla förmögenheternas ställning i ett utgiftsskattesystem. Man skulle således kunna se i vad mån gammal förmögenhet ianspråktagits för konsumtion och befria denna från utgiftsskatt. Även de övriga principfrågor som behandlades i föregående avsnitt kan detaljregleras. Så kan t.ex. egnahem förvärvade före en övergång till utgiftsskatt särbehandlas, t.ex. på så sätt att schablonintäkt ej beskattas och att avdrag vägras för ränteutgifter på äldre lån. Vid arvfall o.d. är det möjligt att se i vad mån överföring av tillgångar avser äldre förmögenhet varvid denna kan specialregleras.

Problemen med särredovisningsmetoden är att den förutom dubbla förmögenhets- redovisningar kräver regler som förhindrar sammanblandning av gammal och ny förmögenhet samt särskilda regler för beskattning av avkastning, värdeförändringar och omplacering av äldre sparande och ränteutgifter för äldre lån. Vid t.ex. ompla- cering är det nödvändigt med härledningsregler så att egendom som träder i stället för äldre tillgångar kommer att behandlas som äldre förmögenhet. Motsvarande regler behövs också för skuldomsättning. Om egendom förvärvas dels med medel som inflyter vid avyttring av äldre tillgångar och dels med nysparade eller nyupplå- nade medel blir härledningsreglerna mycket komplicerade. Detta gäller särskilt om nyinvesteringen avser förbättringskostnader och liknande på fastigheter. För äldre förmögenhet nedlagd i omsättningstillgångar i näringsverksamhet är särredovis- ningsmetoden inte möjlig att tillämpa utan för sådan förmögenhet krävs särskilda övergångsregler. som bl.a. skulle behöva hantera gränsdragningen till andra typer av äldre förmögenhet liksom de fall när omplacering sker så att förmögenhetens karaktär ändras.

En samlad bedömning av särredovisningsmetodens svårigheter leder till slutsat- sen att den är alltför komplicerad för praktisk tillämpning. Utgiftsskattens (RUS/ KUS) övergångsproblem får därför lösas på annat sätt.

Samredovisningsmetoden

Samredovisningsmetoden utmärks av följande grundläggande egenskaper: — Gemensam redovisning av gammal och ny förmögenhet i de skatt- skyldigas självdeklarationer. Allt sparande och all sparandeupplös- ning redovisas på samma sätt efter övergången. — Övergångssaldo. Alla förmögenheter värderas vid övergången och

tillgodoförs de skattskyldiga som ett övergångssaldo, vilket repre- senterar övergångsförmögenhetens skattemässiga värde.

— Avräkning. Övergångssaldot avräknas hos de skattskyldiga så att de på ett eller annat sätt bereds tillfälle till skattefri konsumtion av gammal förmögenhet eller värdet härav. Vid negativ övergångsför- mögenhet avräknas denna, t.ex. såsom tillägg till taxerad förbruk- n1ng.

Om gamla och nya förmögenheter samredovisas innebär detta att de sam- manblandas och att man efter en tid inte kan se om, eller i vilken mån. en tillgång är gammal och ej heller om, eller i vilken mån, den anskaffats med utgiftsskattepliktiga tillskott. På motsvarande sätt förhåller det sig med skulderna.

Samredovisningsmetoden skiljer alltså ej mellan gammal och ny förmö- genhet. Den behandlar därför all förmögenhet, avkastning, ränteutgifter och alla förmögenhetsförändringar enligt de nya utgiftsskattereglerna. Det- ta innebär t.ex. att, om schablonintäkten anses böra höjas för villor, denna höjning kommer att avse även gamla villor och att avdrag kommer att ges för amortering på gamla lån. Det går ej heller att fastställa om, och i vilken mån, konsumtion skett genom faktiskt ianspråktagande av gammal förmö- genhet. Förhållandet kan även uttryckas på så sätt att det ej går att utforma särskilda regler för gamla förmögenhetsobjekt.

Med samredovisningsmetoden undgår man alla de komplikationer som skulle följa av ett krav på särredovisning av gammal förmögenhet. Å andra sidan kräver samredovisningsmetoden att alla förmögenheter samtidigt värderas vid övergångstidpunkten för fastställande av ett övergångssaldo. Vidare kräver den avräkningsregler som skall beräkna storleken av ut- giftsskattefri konsumtion av gammal förmögenhet.

Principen om skattefri konsumtion av gammal förmögenhet kan tillgo- doses av samredovisningsmetoden genom att övergångssaldot avräknas, t.ex. på så sätt att de skattskyldiga efter övergången får använda saldot som avdrag mot taxerad förbrukning.

Även principen om avdragsförbud för amortering av gamla skulder kan tillgodoses. Om skulderna i sin helhet använts för konsumtion får den skattskyldige ett negativt övergångssaldo som neutraliserar värdet av den "tekniska" avdragsrätten för kommande amorteringar. I andra fall mins- kar skulderna övergångssaldot vilket får samma nettoeffekt som om amor- teringarna ej vore avdragsgilla.

Principen om skattefri avkastning på gammal förmögenhet kan tillgo- doses genom att icke avräknad del av övergångssaldot varje år justeras med en räntefaktor. Om övergångssaldot räntejusteras varje år får detta också samma nettoeffekter (förmögenhetseffekter) som en avskaffad av- dragsrätt för ränteutgifter på gamla lån, vilket tydligast åskådliggörs vid negativt övergångssaldo.

Om det anses att skattefri konsumtion av gammal förmögenhet skall få ske även efter en förmögenhetsöverföring efter övergången, t.ex. arv, kan detta lösas genom att mottagaren tar över /en del av/ utgivarens övergångs- saldo.

Om övergångsreglerna anses böra tidsbegränsas kan detta ske på så sätt

i

att en bortre gräns sätts för den tid under vilken övergångssaldo får avräknas.

4.1.3 Fastställande av övergångssaldo (värdering av övergångsförmögenhet)

Vid fastställande av övergångssaldo beaktas endast sådana tillgångar som räknas som sparande i RUS eller KUS, t.ex. banktillgodohavanden och fastigheter. Detta innebär att tillgångar i form av samlarobjekt, kapital- varor o.d. ej beaktas. Sådana tillgångar kan avyttras utan att utgiftsbe- skattning blir aktuell. Av kontrollskäl kan utgiftsskatten ej medge avdrag för sparande i kontanter. Därför kan hänsyn till innehav av kontanta medel ej tas när övergångssaldot beräknas. Om en övergång till utgiftsskatt sker på så sätt att det saknar betydelse för beskattningen om konsumtion sker före eller efter övergångsdagen saknas anledning för de skattskyldiga att inför övergången dölja tillgångar eller omvandla tillgångar till kontanter liksom anledning saknas för skattemyndigheterna att för utgiftsbeskatt- ningens del försöka kontrollera allmänhetens kontantinnehav.

Värderingsprincip

Det finns olika principer för att fastställa det värde av gammal förmögenhet som i form av övergångssaldo skulle tillgodoräknas skattskyldig vid en övergång till utgiftsskatt. Den från såväl praktisk som teoretisk synpunkt lämpligaste värderingsprincipen är att tillgångar tas upp till de anskaff- ningsvärden som skulle ha varit avdragsgilla vid en realisationsvinstbe- räkning enligt inkomstskatteregler vid en tänkt avyttring vid övergångstid- punkten. Efter avdrag för skulder erhålles det belopp som de skattskyldiga skulle ha kunnat konsumera skattefritt före övergången, dvs. det beskatta- de egna kapitalet. Härigenom kan också "dolda reserver" eller orealise- rade vinster i övergångsförmögenhet liksom kommande värdeförändringar utgiftsskattebehandlas utan att några särskilda regler behövs härför. Vär- deringsprincipen ger också möjligheter att beakta orealiserade förluster i övergångsförmögenheterna.

Banktillgodohavanden o.d.

Innestående medel hos banker, andra kreditinstitut och liknande tas upp till nominella belopp. Samma sak bör gälla för tillgodohavanden på postgi- ro- och bankgirokonton och andra liknande konton.

Övriga fordringar

Det kännetecknande för banktillgodohavanden o.d. är att de i regel är omedelbart uppsägbara eller löper med rörlig ränta, varför de har ett marknadsvärde som motsvarar 100 % av det nominella beloppet eller strax däromkring. Detta gäller dock ej för fordringar med bunden ränta, vilkas marknadsvärden kan både understiga och överstiga det nominella belop- pet. Som exempel kan nämnas äldre obligationer med låg ränta och lång löptid som marknadsnoteras till vården långt under pari.

Obligationer och övriga fordringar med bunden ränta bör därför inte tas upp till nominella belopp, utan till marknadsvärden. Noterade obliga- tioner, förlagslån, partiallån m.m. bör värderas till börskurser. Icke note- rade fordringar såsom kapitalmarknadsreverser o.d. och övriga fordringar kan värderas med tillämpning av de faktorer som bestämmer marknadsvär- det. Alternativt kan reglerna i förmögenhetsskattelagen användas för icke noterade fordringar även om de resulterar i mindre exakta värden. Enligt lagen om statlig förmögenhetsskatt skall icke noterad räntebärande fordran tas upp till sitt kapitalbelopp. Även om detta i princip är fel om räntan avviker från marknadsräntan kan man av praktiska skäl bli tvungen att vid en övergång till utgiftsskatt tillämpa denna regel. Beträffande icke ränte- bärande och icke förfallna fordringar finns diskonteringsregler i lagen som eventuellt kan tillämpas vid bestämmande av övergångsvärden.

Skattefordringar

Såsom fordringar bör givetvis räknas fordringar på statsverket på kredite- rade ej återbetalda skatter. Vidare bör värdet av latenta skatteåterkrav på grund av inträffade affärshändelser beaktas vid beräkningen av övergångs- saldot, t.ex. beräknad överskjutande skatt på grund av inkomsttaxeringen för beskattningsåret före övergången till utgiftsskatt. Detta kan ske anting- en på så sätt att den latenta skattefordringen tas med i övergångssaldot och därefter beskattas när den betalas eller på så sätt att fordringen ej medräk- nas i övergångssaldot men å andra sidan blir skattefri när den betalas. Samma sak gäller för latenta skattefordringar på grund av pågående eller kommande skatteprocesser avseende tidigare år, dock att det i dessa fall ofta är svårt att vid övergången tillförlitligen beräkna storleken av skatte- fordringen.

Aktier m.m.

Börsnoterade aktier, andelar i aktiefonder, konvertibla skuldebrev och optionslån bör kunna värderas med ledning av noterade kurser. Samma sak bör kunna gälla för aktier noterade på OTC-listan, väntelistan och listan för övriga inofficiella aktienoteringar liksom aktier noterade på den s.k. C-listan eller som relativt regelbundet omsätts på ”lokala börser”. Även noterade tecknings-, del- och optionsrätter bör värderas med ledning av börskurser. Onoterade aktier i bolag där aktier'av andra slag är notera- de, t.ex. bolag där endast B-aktier men inte A-aktier är noterade, liksom onoterade konverteringslån o.d. i börsnoterade bolag bör kunna värderas med ledning av kurserna på de aktier som noteras.

För onoterade aktier gäller enligt förmögenhetsskattelagen att de skall tas upp till det pris som skulle ha kunnat påräknas vid en försäljning under normala förhållanden, dvs. marknadsvärdet. Denna princip bör vara vägle- dande vid bestämmande av övergångsvärden. Den reduceringsregel, 30-procentsregeln, som gäller aktieförmögenhet som är nedlagd i rörelse och jordbruk bör ej tillämpas i detta sammanhang.

Fastigheter

För fastigheter finns olika alternativa metoder att räkna fram högsta av- dragsgilla omkostnadsbelopp, dvs. det högsta belopp vartill fastigheter skattefritt kan avyttras. Vid beräkning av övergångsvärden på fastigheter bör de skattskyldiga fritt få välja bland till buds stående alternativmetoder. Det torde emellertid i många fall kunna inträffa att man därvidlag kommer fram till övergångsvärden som kraftigt överstiger fastighetens marknads— värde. Angivna värderingsprincip skulle därför kunna kombineras med en spärregel, att en fastighet aldrig får tas upp till högre belopp än taxerings- värdet multiplicerat med en koefficient. Värdet på mark som är upplåten med tomträtt bör kunna tillgodoräknas tomträttshavaren.

En spärregel för fastigheter skulle kunna få otillfredsställande konse- kvenser för ägare av relativt nyinköpta fastigheter på grund av risken att spärrbeloppet kraftigt skulle understiga inköpspriset. Av bl.a. detta skäl torde man få acceptera det nominella inköpspriset som övergångsvärde även om det skulle överstiga ett spärrbelopp. Följande effekter bör dock uppmärksammas.

I enskilda fall kan det tänkas att en fastighet har fallit i nominellt värde mellan inköps- och övergångstidpunkten. Om inköpspriset godtas som övergångsvärde blir värdet alltså för högt beräknat.

En annan effekt av att inköpspriset godtas är att det kan föranleda närstående att inför övergången överlåta fastigheter i syfte att få tillgodo- räkna sig ett högre övergångsvärde. Detta förhållande kan leda till att undantagsregler behövs för fastigheter som förvärvats från närstående inom viss tid före en övergång till utgiftsskatt. Behovet av undantagsregler är givetvis beroende av den grad av generositet som dikterar nivån på spärrbeloppen.

En spärregel för fastigheter kan bli missvisande även i andra fall, t.ex. för ideella andelar av hyresfastigheter där taxeringsvärdet kan vara en kraftig underskattning av marknadsvärdet. Undantag kan därför behövas även i dessa fall. Här kan det bli aktuellt att utöver godkännande av inköpspris som övergångsvärde godta även saluvärdering.

Bostadsrätter

För bostadsrätter torde ingen annan något så när tillförlitlig metod för fastställande av övergångsvärden finnas än marknadsvärdering av varje bostadsrätt. För nyköpta lägenheter torde man dock kunna få fram godtag- bara övergångsvärden med ledning av inköpspris.

Rörelse och jordbruk

För anläggningstillgångar i rörelse och jordbruk, såsom fastigheter och aktier, bör ovan behandlade värderingsmetoder kunna användas. Omsättningstillgångar, eller typiska rörelsetillgångar, såsom lager och inventarier, bör vid en övergång till utgiftsskatt tas upp till skattemässiga restvärden, dvs. värden efter av- och nedskrivning. Dessa värden repre- senterar tillgångarnas beskattade värden. Medel för vilka uppskov med inkomstbeskattning åtnjutes såsom tillgodohavanden på skogskonton o.d.

bör ej påverka övergångsförmögenheten eftersom de består av helt obe- skattade medel och bör, när de faller ut, utgöra utgiftsskattepliktiga till- skott.

Rörelseförmögenhet bör ej reduceras enligt de regler som i dag gäller för förmögenhetsbeskattningen.

Försäkringssparande

Värdet av rätt till pension på grund av tjänst eller pensionsförsäkringsavtal bör ej medräknas i övergångsförmögenheten eftersom det består av obe- skattade medel. Utfallande pensioner bör utgiftsbeskattas.

Beträffande kapitalförsäkringar (K-försäkringar) finns två alternativa metoder. Den ena metoden är att inte räkna in värdet av dessa försäkringar i övergångsförmögenheten och därefter låta utfallande belopp vara ut- giftsskattefria till den del de motsvarar sådant sparande som bildats före övergången till utgiftsskatt. Den andra metoden är att räkna in försäkring- arnas tekniska återköpsvärden eller spardelen per övergångsdagen i över- gångssaldot och därefter utgiftsbeskatta utfallande belopp.

Den andra metoden torde vara enklare än den första även om den medför merarbete vid själva övergången. Om den andra metoden tillämpas kommer automatiskt utfallande belopp som tillfaller annan än försäkring- ens ägare att utgiftsbeskattas. Om valet faller på den första metoden uppkommer frågan om belopp som tillfaller sådana personer bör utgifts- beskattas eller ej. Om utgiftsskattefriheten för gammal förmögenhet anses böra brytas vid arv, gåva och bodelning bör beskattning ske av belopp som tillfaller annan än försäkringens ägare.

Latenta realisationsvinster och -förluster

Den föreslagna huvudmetoden för värdering av fastigheter resulterar i värden som representerar fastigheternas avskattade värden, vilka således oreducerade kan ingå i övergångssaldot. Den som beviljats uppskov med beskattning av realisationsvinst på fastighet och därefter inköpt en s.k. ersättningsfastighet bör dock i princip få sitt övergångsvärde på ersätt- ningsfastigheten reducerat med uppskovsbeloppet. Denna fråga kompli- ceras emellertid av att ett uppskovsbelopp kan vara helt eller delvis ”kon- sumerat” vid en ogynnsam real prisutveckling på ersättningsfastigheten så att en försäljning av denna inte skulle föranleda beskattning av hela upp- skovsbeloppet. Detta bör beaktas vid bestämmande av övergångsvärdet på fastigheten. För den som fått uppskov men vid övergången ännu ej inköpt ersättningsfastighet krävs särskilda regler. En tänkbar metod är att minska övergångssaldot med uppskovsbeloppet.

Med de metoder som föreslagits för aktier, obligationer m.m. och bo- stadsrätter får man fram värden som kan inrymma obeskattad värdetillväxt varför det för varje sådan tillgång krävs en sedvanlig realisationsvinstbe- räkning. De latenta realisationsvinster som därvid framkommer bör dras ifrån tillgångarnas värden för att tillgodose principen om att endast värdet av beskattat kapital kommer med i övergångssaldot. Om en tillgång inskaf- fats till högre pris än övergångsvärdet bör detta värde i princip ej påverkas

härav. Latenta realisationsförluster bör dock beaktas för sådana skattskyl- diga som samtidigt har latenta realisationsvinster på så sätt att avdraget för latenta realisationsvinster minskas med framräknade latenta realisations- förluster. Även tidigare realiserade förluster kan avräknas mot latenta vinster.

Vidare bör den frågan besvaras om, och i så fall hur, realiserade eller latenta förluster, som ej kan utnyttjas mot latenta vinster vid bestämmande av övergångssaldo, skall beaktas efter en övergång till utgiftsskatt. Frågan kompliceras av att utgiftsskatten saknar vinstbegrepp. Om avdrag ges för gamla outnyttjade realisationsförluster vid avyttring av egendom efter en övergång till utgiftsskatt innebär detta att avdrag erhålls även i sådana fall då avyttringen inte medfört någon vinst eller t.o.m. förlust. Om rätten till förlustavdrag bryts vid övergången till utgiftsskatt innebär detta å andra sidan att outnyttjade förluster ej kan kvittas mot framtida vinster, som ju kommer att utgiftsbeskattas. En kompromisslösning är att i övergångssal- dot räkna in t.ex. hälften av latenta eller tidigare realisationsförluster i den mån de ej kan avräknas mot latenta realisationsvinster.

En annan fråga är efter vilken procentsats latenta realisationsvinster skall bestämmas vid övergången i de fall realisationsvinster beskattas efter en fallande skala. Skall t.ex. värdet av aktier minskas med 100 % av latenta realisationsvinster i alla de fall aktier innehafts kortare tid än 2 år? En strikt tillämpning av nu gällande regler om full, reducerad eller helt underlåten beskattning av vinster beroende av innehavstid skulle förorsa- ka omotiverade tröskeleffekter. En enkel lösning är att alltid tillämpa den lägsta skattesatsen i skattetrappan vilket för aktier som huvudregel är 40 % av vinsten, bostadsrätter 25 % och obligationer 0 %. Realisationsförluster bör i princip reduceras på motsvarande sätt som realisationsvinster. Om man vid övergången reducerar vinster på annat sätt än som gäller vid inkomstbeskattningen bör i konsekvens härmed detta beaktas vid avräk- ning av tidigare realiserade förluster.

Skulder

Från värdet av olika tillgångar minskat med eventuella latenta realisations- vinster skall värdet av skulderna dras för att få fram övergångssaldot.

För värdering av skulder bör samma värderingsmetoder gälla som för fordringar. Detta innebär i princip att en skuld beroende på amorteringstid och räntesats kan värderas till belopp över- eller understigande det nomi- nella värdet. I praktiken torde man dock troligen i regel vara hänvisad till att ta upp skulder till nominella belopp. Här må inskjutas att värdet av räntelösa skulder enligt förmögenhetsskattelagen skall reduceras i enlighet med vad som gäller för räntelösa fordringar.

Skatteskulder

Som skulder bör givetvis behandlas vid övergången debiterade ej betalda skatter. Likaså bör latenta skatteskulder på grund av inträffade affärshän- delser beaktas, såsom beräknad kvarstående skatt på grund av inkomsttax- eringen för beskattningsåret före införande av utgiftsskatt. Detta kan ske

antingen på så sätt att skatteskulder minskar övergångssaldot varefter avdrag ges vid betalningen eller på så sätt att de ej beaktas vid fastställande av övergångssaldot men å andra sidan ej blir avdragsgilla. Samma sak gäller för latenta skatteskulder på grund av pågående skatteprocess och eventuell eftertaxering eller efterbeskattning. I senast nämnda fall saknas ofta tillförlitliga metoder att beräkna eventuella latenta skatteskulder var- för man är hänvisad till att ej beakta dem vid övergången och därefter ej ge avdrag när de sedermera debiteras och betalas.

Upplupna ej förfallna räntor

Avskattade inkomsträntor

I vissa fall beskattas upplupna ränteintäkter trots att de ej förfallit till betalning eller varit tillgängliga för lyftning under beskattningsåret (bank- räntor o.d. samt upplupna ränteintäkter i näringsverksamhet). Sådana ränteinkomster består alltså vid en övergång till utgiftsskatt av avskattade medel och bör därför tas med som tillgångspost i övergångssaldot. (Det antas här att en övergång till utgiftsskatt skulle ske vid ett årsskifte.) Dessa ränteinkomster beskattas om de tas ut för konsumtion (sparandeupplös- ning), trots att de redan är inkomstbeskattade, men genom att de tagits med i övergångssaldot kan avräkning ske mot detta varigenom sådan konsumtion blir skattefri.

Ej avskattade inkomsträntor

Andra än nyss nämnda ränteintäkter beskattas först när de förfaller till betalning. Vid en övergång till utgiftsskatt kan det alltså finnas upplupna ej förfallna ränteintäkter som ej tidigare har inkomstbeskattats. Sådana rän- tetillgodohavanden består alltså av obeskattade medel som bör utgiftsbe- skattas när de förfaller till betalning och konsumeras. Värdet av per över- gångsdagen upplupna ej beskattade ränteintäkter bör därför inte tas med i övergångssaldot.

Avdragna utgiftsräntor

I vissa fall ges avdrag för upplupna räntekostnader trots att de betalas efter beskattningsåret, t.ex. upplupna räntekostnader i rörelse. I konsekvens med vad som sagts ovan om avskattade inkomsträntor bör vid faststäl- lande av övergångssaldo ett belopp motsvarande avdragna men ännu ej betalda utgiftsräntor dras av som skuld samt även i den första utgiftsskatte- deklarationen tas upp som skuld i den ingående balansen (= tillgångar och skulder per övergångsdagen). På så sätt uppnås samma resultat som om den skattskyldige faktiskt betalt ränteutgiften före övergångsdagen och därmed minskat sin förmögenhet. Givetvis bör avdrag ej ges såsom för räntekostnad när räntan betalas efter övergångsdagen, eftersom avdrag givits tidigare. När den upplupna räntan betalas försvinner emellertid samtidigt den häremot svarande skuldposten. Detta medför avdrag för sparande (amortering) vilket emellertid balanseras av att övergångssaldot har minskats med motsvarande belopp.

Ej avdrag/na utgiftsräntor

Vid kontantmässig inkomstberäkning skall i regel avdrag göras när räntan faktiskt betzalas. I sådana fall har alltså avdrag ej tidigare medgivits för per övergångstidpunkten upplupna ej förfallna räntekostnader. I konsekvens med vad som bör gälla för ej avskattade inkomsträntor bör övergångssal- dot ej påverkas av per övergångsdagen upplupna ej förfallna och ej tidigare avdragsgilla räntekostnader. När räntan betalas efter övergången bör rän- teavdrag ges. Med denna lösning uppnås (med undantag från effekterna av en eventuell tillämpning av avdragseffektsbegränsningen) samma resultat som om den skattskyldige före övergångsdagen faktiskt betalt den upp- lupna räntekostnaden och därmed minskat sin förmögenhet men samtidigt genom ränteavdrag fått en inkomstskattelättnad som ökat hans övergångs- saldo.

Delad äganderätt m.m.

Som huvudprincip bör gälla att den som äger en viss tillgång får ta med värdet därav i sitt övergångssaldo liksom de skulder han svarar för minskar hans övergångssaldo. För att fastställa vem som skall ta upp tillgångar och skulder är man hänvisad till allmänna civilrättsliga regler. I de allra flesta fall torde detta inte vålla några större problem. Vid delad äganderätt och vid solidariskt ansvar för skulder är man i första hand hänvisad till att dela efter huvudtalet. Beträffande tvistiga eller osäkra fordringar och skulder kan det vara lämpligt att uppskjuta fastställandet av övergångssaldo till dess klarhet vunnits.

Situationer som också kan vålla problem vid en övergång till utgiftsskatt är de fall där äganderätten är svävande eller på annat sätt villkorad liksom fall där förpliktelser på olika sätt är villkorade.

Enligt förmögenhetsskattelagen skall i vissa fall den som äger åtnjuta avkastningen av förmögenhet som ägs av annan beskattas som ägare av förmögenheten och ej förmögenhetens ägare. I sådana fall, där den förmö- genhetsskattskyldige saknar möjlighet att konsumera kapitalet, förefaller det ologiskt att tillgodoräkna honom förmögenhetens värde som över- gångssaldo. Å andra sidan kan det i många fall förefalla omotiverat att låta värdet ingå i ägarens övergångssaldo. Avkastningsrätten kan t.ex. vara upplåten på så lång tid att det är ytterst ovisst om ägaren är i livet när han skulle få den fulla dispositionsrätten till förmögenheten. Det kan också vara oklart vem som slutligen skall få förmögenheten.

I andra fall kan det emellertid vara skäligt att som övergångsförmögen- het tillgodoräkna en person värdet av en förmögenhet som han ej har full äganderätt till. Som exempel kan nämnas de fall där det kan antas att annan tillagd avkastningsrätt kommer att upphöra inom ganska kort tid eller det på förhand är bestämt vilket år avkastningsrätten skall upphöra eller den rätt som efterlevande make i barnlöst äktenskap har till den avlidne makens kvarlåtenskap enligt ärvdabalken, där ju efterlevande make har möjlighet att konsumera kvarlåtenskapen. I angivna och liknan- de fall kan man alltså söka lösningen på frågan om vem som skall tillgodo- räknas förmögenhetsvärden som övergångssaldo genom att undersöka

vem som har eller kan förväntas få möjlighet att konsumera själva förmö— genheten.

Man kan också se på frågan ur värderingsteknisk synpunkt. En avkast- ningsrätt representerar ju onekligen ett förmögenhetsvärde, varför det är logiskt att låta avkastningstagaren vid en övergång till utgiftsskatt få tillgo- doräkna sig det kapitaliserade värdet av denna rätt som tillgång. För ägaren kan avkastningsrätten ses som en belastning på förmögenheten eller en skuld. Övergångsvärdet av hans förmögenhet kan därför bestäm- mas till förmögenhetsvärdet minskat med eventuell latent realisationsvinst och värdet på avkastningsrätten. Om beräkningarna leder till ett negativt belopp bör dock värdet sättas till noll.

En annan fråga är om, och i så fall hur, värdet av förpliktelse att utge underhållsbidrag eller annan periodisk förmån skall beaktas. En sådan förpliktelse kan ses antingen som en belastning på förmögenheten (skuld) eller som en belastning på framtida inkomster. Om en sådan förpliktelse skuldförs bör i konsekvens härmed mottagaren få ta upp motsvarande belopp som tillgång vid beräkning av övergångssaldo. Om nuvärdet av underhållsbidrag skall beräknas är detta svårt eftersom bidraget kan vara beroende av parternas framtida inkomster.

4.1.4 Avräkning av övergångssaldo. Avräkningsmetoder

Det finns flera olika metoder att efter en övergång till utgiftsskatt (RUS/ KUS) beräkna skattefri konsumtion av gammal förmögenhet. Eftersom man med en samredovisning av gammal och ny förmögenhet inte vet om och i vilken mån konsumtion skett genom faktiskt ianspråktagande av gammal förmögenhet blir man hänvisad till att försöka beräkna sådan konsumtion genom schablonmässigt utformade regler. Avräkningsreglerna syftar också till att neutralisera den taxeringstekniska avdragsrätt för amortering av gamla skulder som blir en följd av en samredovisning.

Konsumtionsavräkningsmetoden

Med konsumtionsavräkningsmetoden räknas övergångssaldot av genom avdrag från taxerad konsumtion. Avräkningen kan vara fri eller begränsas till att varje år avse en kvotdel av övergångssaldot. Avräkningen kan avse obegränsat stora övergångssaldon eller begränsas till att avse saldon under en viss storlek. Avräkningsbeloppet kan skatteberäknas antingen som ett sedvanligt avdrag med full marginalskatteeffekt eller på annat sätt t.ex. med en genomsnittlig skattesats. Negativt övergångssaldo beskattas (suc- cessivt) som konsumtion. Konsumtionsavräkningsmetoden kan exempel- vis utformas enligt följande: Om övergångssaldot är 200 får den skattskyl- dige i 20 år ett årligt avdrag på 10 eller får han ett avdrag på 200 som han efter eget val kan disponera under en övergångsperiod som ett ”förlustav— drag”.

Skatteavräkningsmetoden

Med skatteavräkningsmetoden fastställs en genomsnittlig skattesats för en tänkt konsumtion av ett belopp motsvarande övergångssaldot. Framräknat

skattebelopp krediteras den skattskyldige och får kvittas (avräknas) mot framtida utgiftsskattedebiteringar. Liksom vid konsumtionsavräkningsme— toden är olika begränsningar tänkbara. Vid negativt övergångssaldo debi- teras den skattskyldige på motsvarande sätt ett skattebelopp som (succes- sivt) förfaller till betalning.

Inkomstjämförelsemetoden

lnkomstjämförelsemetoden innebär följande.

Kombinerad utgiftsskatt (KUS)

Konsumtion överstigande taxerad inkomst minskad med erlagda direkta skatter avräknas mot övergångssaldot dvs. "överskjutande konsumtion" beskattas ej. Om t.ex. konsumtionen är 70 taxerad inkomst 80 och erlagd skatt 30 avräknas 20 (= 70 ./. (80 ./ . 30)) mot övergångssaldot, som minskas med samma belopp. Vid negativt övergångssaldo utgiftsbeskattas ett be- lopp som motsvarar taxerad inkomst minskad med erlagda skatter trots att den faktiska konsumtionen kan vara lägre. I stället justeras övergångssal- dot med ett belopp motsvarande sparandet eller "bristande konsumtion". Om t.ex. konsumtionen är 40 taxerad inkomst 80 och erlagd skatt 30 och övergångssaldot ./. 100 justeras detta med 10 (= 80 ./. 30 ./. 40) till J. 90. Konsumtionen anses vara 50 (= 80 ./. 30).

Inkomstjämförelsemetoden är enklare att tillämpa i KUS än i RUS eftersom KUS behåller den kommunala inkomstskatten och därmed en inkomstberäkning.

Renodlad utgiftsskatt (R US)

Konsumtion överstigande lön o.d. minskad med erlagd direkt skatt avräk- nas mot övergångssaldot. Metoden påminner om inkomstjämförelsemeto— den för KUS. Skillnaden är att lön o.d. används i stället för taxerad inkomst.

4.1.5 Effekter av avräkningsförfarandet

I föregående avsnitt nämndes några tänkbara metoder att begränsa rätten till avräkning av övergångssaldo efter en övergång till utgiftsskatt. Om emellertid en övergång skall ske på så sätt att det saknar betydelse för skatteuttaget om konsumtion av gammalt sparande sker före eller efter en övergång torde detta förutsätta bl.a. att avräkningen får ske helt efter de skattskyldigas fria val. Detta gäller såväl storleken av avräkningsbeloppen som takten i avräkningsförfarandet. Vidare bör skatteeffekten av avräk- ningsbeloppen ej begränsas utan ges full marginalskattemässig effekt så- som av ett sedvanligt avdrag.

Om restriktioner läggs på avräkningsförfarandet beskärs möjligheterna till skattefri konsumtion av gammalt sparande i den takt de skattskyldiga själva önskar. Som nämndes i avsnitt 4.1.1 skulle en omedelbar övergång till utgiftsskatt (RUS/KUS) utan övergångsregler kunna få förödande kon-

sekvenser för allmänhetens tilltro till statsmakterna och förorsaka svåra störningar på bl.a. kredit- och kapitalmarknaderna genom att den skulle ge motiv för avyttring av tillgångar, upptagande av lån och tidigareläggning av konsumtion inför övergången.

En begränsning i rätten till avräkning av övergångssaldo skulle få samma effekter fastän i lägre grad. Så skulle t.ex. en begränsning av avräknings- periodens längd kunna stimulera konsumtionen under övergångsperioden trots att utgiftsskattens kanske viktigaste syfte är att stimulera sparandet. Vid den följande behandlingen av effekter av avräkningsförfarandet är utgångspunkten därför att de skattskyldiga fritt får avräkna övergångs- saldo (konsumera gammalt sparande).

Förmögenhetseffekter

Om övergångssaldot fritt får räknas av mot framtida taxerad konsumtion innebär detta, om saldot är tillräckligt stort, att den skattskyldige under överskådlig framtid inte behöver betala någon utgiftsskatt efter övergångs- tidpunkten.

En annan effekt av en fri avräkning är att den skattskyldige kan behålla sin gamla förmögenhet (övergångsförmögenhet) trots att den anses bli konsumerad i skatterättslig bemärkelse.

Dessa effekter innebär emellertid inte att några definitiva skattevinster görs. Genom avräkningsförfarandet minskar övergångssaldot varför en allt större del av den gamla förmögenheten belastas med en latent utgiftsskat- teskuld, som förfaller till betalning vid framtida konsumtion av den gamla förmögenheten. Effekterna kan emellertid framstå som problematiska från fördelningspolitisk synpunkt eftersom de tillfälliga skattelättnaderna för förmögna personer kan uppfattas som definitiva. Vidare kan förskjutningar i fördelningen av det totala skatteuttaget ske under en ganska lång avräk— ningsperiod.

Om utgiftsskattefriheten vid konsumtion av gamla förmögenheter bryts vid arv efter övergångstidpunkten kan de tillfälliga skattelättnaderna för mera förmögna personer sägas vara definitiva. För arvtagarna skulle det nämligen sakna beydelse i vilken grad arvlåtaren avräknat sitt övergångs- saldo. De skulle alltid få ta upp hela arvet som utgiftsskattepliktigt tillskott.

Värdeförändringar av gammal förmögenhet

Övergångssaldot representerar den gamla förmögenhetens avskattade vär- de vid övergångstidpunkten. Därefter frikopplas saldot från värdeutveck- lingen av den gamla förmögenheten och lever kvar som en balanspost i framtida utgiftsskattedeklarationer. Rätten till framtida skattefri konsum- tion bestäms alltså till ett belopp som motsvarar förmögenhetsvärdet vid övergången.

Detta innebär att, även om den gamla förmögenheten helt eller delvis går förlorad, rätten till skattefri konsumtion till ett belopp motsvarande över- gångsvärdet kommer att kvarstå. Saken kan också uttryckas så att avräk- ningsförfarandet medger avdrag för förluster på gammal förmögenhet. Med förluster avses då värdenedgång jämfört med det avskattade värdet vid övergången.

Om den gamla förmögenheten stiger i värde leder inte heller detta till någon justering av övergångssaldot. Konsumtion av värdestegring kom- mer alltså att utgiftsbeskattas.

Vinster och förluster på gammal förmögenhet behandlas alltså symmet- riskt av övergångsreglerna.

Särskilda effekter av inkomstjämförelsemetoden

Med inkomstjämförelsemetoden beskattas konsumtion av löpande in- komst. Någon avräkning av övergångssaldo sker alltså inte mot denna konsumtion. Endast om konsumtionen överstiger inkomsten (efter skatt) sker avräkning.

Om övergångssaldot är negativt ges inget avdrag för sparande av lö- pande inkomst. Sparandet avräknas i stället mot det negativa saldot. Först när nysparandet helt avräknats mot saldot så att detta blir 0 kan avdrag ges för nysparande. Så länge övergångssaldot inte är fullt avräknat beskattas alltså den skattskyldige som om han konsumerat hela sin löpande inkomst (efter skatt) även om hans faktiska konsumtion är lägre.

Inkomstjämförelsemetoden kan genom sin konstruktion ge effekter, som kortsiktigt kan framstå som svårförståeliga.

Exempel 1. Obelånad villa

Övergångssaldo 400 000 kr. Taxeringsvärde 300 000 kr. Om schablonin- täkten höjs med 2 % för egnahem leder detta till att skatteunderlaget höjs med 6 000 kr. Om den skattskyldige löpande konsumerar sin inkomst efter löpande skatt och inte vidtar några förmögenhetsdispositioner blir resulta— tet högre skatt och lägre konsumtion. Å andra sidan minskar ej övergångs- saldot.

Exempel 2. Bilköp

Samma förutsättningar som i exempel 1. Den skattskyldige i exempel ] lånar 60 000 kr. på fem år och köper en ny bil. Denna extra konsumtion blir skattefri eftersom den avräknas mot övergångssaldot. När lånet amorteras med 12 000 kr. per år i fem år erhålles avdrag härför. Övergångsreglema har i detta fall trots ökad konsumtion föranlett lägre skatt eftersom skat- teunderlaget minskat med 6 000 kr. (= + 6 000 ./. 12 000). Å andra sidan har övergångssaldot och därmed möjligheterna till framtida skattefri kon- sumtion minskat med 60 000 kr.

Exemplen visar att inkomstjämförelsemetoden i det korta perspektivet ger till synes godtyckliga resultat. På lång sikt jämnar emellertid skillnaderna ut sig eftersom den som i början av övergångsperioden minskar sin skatt på detta sätt samtidigt förbrukar sitt övergångssaldo.

Exempel 3. Studielån

Studielån 150 000 kr. Negativt övergångssaldo 150 000 kr. Den skattskyl- dige önskar spara 20 000 kr. per år för senare inköp av ett eget hem. Detta

sparande avräknas i sin helhet mot övergångssaldot trots att det ej motsva— ras av någon amortering av skulden. Följden blir att sparandet beskattas som konsumtion. Vid en antagen skattesats på 50 % (= 100 % av ett nettobelopp efter skatt) blir skatten 20 000 kr. härpå. Den som inte har något negativt övergångssaldo kan med samma skattesats och lika stor konsumtionsinskränkning spara 40 000 kr. per år (= 20 000 kr. i minskad konsumtion + 20 000 kr. i minskad skatt). Långsiktigt nås emellertid ”rättvisa”. När det negativa övergångssaldot helt avräknats mot nyspa- randet kommer sparavdrag att ges för amorteringar på studielånet.

Exempel 4. Negativt övergångssaldo och sparandeupplösning

Samma förutsättningar som i exempel 3. Den skattskyldige har sparat några år. I stället för att köpa ett eget hem önskar han konsumera sitt sparande. Trots att han inte fått avdrag för sparandet kommer sparande- upplösningen att beskattas. Detta beror på att upplösningen ej kan avräk- nas mot något positivt övergångssaldo. Den skattskyldige har emellertid uppnått den bestående fördelen att det tidigare sparandet minskat hans negativa övergångssaldo.

Med en konsumtionsavräkningsmetod med fri avräkning kan de skattskyl- diga skattefritt konsumera löpande inkomst så länge avräkning kan ske mot positivt övergångssaldo. Med inkomstjämförelsemetoden kommer så- dan konsumtion att beskattas, varvid någon avräkning ej sker. De skatt- skyldiga kan emellertid söka ”kringgå" inkomstjämförelsemetoden. Detta kan ske på flera sätt.

En metod är att spara ett år. Detta sparande blir avdragsgillt och kan alltså ske med obeskattade medel. Nästa år upplöses sparandet och konsu- meras. Denna konsumtion blir skattefri eftersom den avräknas mot det positiva övergångssaldot. Konsumtionen kan hållas på en jämn nivå om en del av sparandeupplösningen hålles i kontanter över ett årsskifte och konsumeras följande år. Kontanter kan av kontrollskäl ej behandlas som sparande i ett utgiftsskattesystem. Alternativt kan en del av det upplösta sparandet insättas på särskilt progressionsutjämningskonto. Insättning på sådant konto föranleder ej sparavdrag och uttag beskattas ej.

En annan metod är att ett år ta upp ett lån för konsumtion. Denna konsumtion blir skattefri eftersom den avräknas mot övergångssaldot. När lånet sedan amorteras ges avdrag härför trots att lånet ej föranlett beskatt- ning. Även i detta fall kan konsumtionsnivån hållas jämn genom att en del av de lånade medlen hålles i kontanter över årsskiften eller sätts in på progressionsutjämningskonto.

De ovan beskrivna metoderna är möjliga i både RUS och KUS. I KUS är dessutom följande metod möjlig. Ett lån tas upp så att ränteutgifterna föranleder att taxerad inkomst blir 0. De lånade medlen placerasi värde— beständiga tillgångar. Därefter kan den nominella värdestegringen på pla— ceringen successivt konsumeras. Denna konsumtion blir skattefri eftersom taxerad inkomst är 0 och avräkning följaktligen sker mot övergångssaldot.

Om makar beskattas individuellt bör avräkning av övergångssaldo också ske individuellt. Detta innebär att ena maken skattefritt kan upplösa gam-

malt sparande medan andra maken kan spara obeskattad löpande inkomst.

Gemensamt för de '”kringgåendemöjligheter" som beskrivits ovan är att skattevinsterna endast är kortsiktiga. Genom att använda dem minskar övergångssaldot varigenom den gamla förmögenheten gradvis blir behäf- tad med en allt större latent skatteskuld. Långsiktigt nås alltså ”rättvisa" gentemot dem som inte ”kringgår” inkomstjämförelsemetoden. Möjlighe- terna att tillfälligt minska skatten kan emellertid upplevas som orättvisa och kan också under en övergångsperiod få statsfinansiella effekter och leda till förskjutningar i fördelningen av det totala skatteuttaget. De tillfäl- liga skatteminskningarna kan emellertid anses definitiva om skattefriheten för gammal förmögenhet alltid bryts vid arv m.m. enligt diskussionen tidigare i detta avsnitt.

För den som har negativt övergångssaldo finns möjligheter att över årsskiften hålla nysparade medel i kontanter eller sätta in medel på progressionsutjämningskonto. Därigenom uppnås att sparandeupplösning för konsumtion ej beskattas. Å andra sidan har den skattskyldige ej fått någon avräkning till stånd mot sitt negativa saldo. På så sätt uppnås på lång sikt ”rättvisa" gentemot andra skattskyldiga med negativa övergångssal- don som ej begagnat denna möjlighet till skattefri konsumtion av sparande.

Statsfinansiella effekter

De statsfinansiella effekterna av en övergång till utgiftsskatt (RUS) kan förenklat beskrivas enligt följande. Den samlade övergångsförmögenheten (övergångssaldot) i form av banktillgodohavanden, fastigheter, aktier, ob- ligationer, rörelser m.m. kan uppskattas till ett belopp i storleksordningen 800—1 000 miljarder kr. En fullständig avräkning av övergångsförmögen- heterna skulle vid en genomsnittlig skattesats på 50 %, motsvarande 100 % av ett nettobelopp eller ”taxerad förbrukning", under övergångstiden kunna föranleda ca 800—1 000 miljarder kr. i minskade skatteintäkter.

Även om övergångsreglerna kunde utformas så att endast faktisk kon- sumtion av gamla förmögenhetstillgångar skulle bli skattefri (särredovis- ningsmetoden) skulle de statsfinansiella effekterna bli desamma om de gamla ägarna avyttrar sina tillgångar till nya ägare och samtidigt de gamla ägarna konsumerar sina förmögenheter.

Effekterna av KUS skulle inte bli lika stora beroende på lägre utgifts- skattesatser än i RUS.

Troligen bör man ej räkna med full konsumtion eller avräkning av gamla förmögenheter eller övergångssaldon under övergångsperioden men de statsfinansiella effekterna av en övergång kan ändå bli betydande. En annan sak är vilka positiva statsfinansiella effekter en övergång till utgifts- skatt kan få och i vilken mån de positiva effekterna kan störas på grund av den särskilda behandlingen av övergångsförmögenheterna.

Innebörden av en övergång till utgiftsskatt med full avräkning av över- gångssaldon kan även uttryckas så att under övergångsperioden ges ret- roaktivt avdrag för alla de avskattade förmögenheter som finns vid över- gångstidpunkten.

De statsfinansiella effekterna har även en fördelningspolitisk sida. Om samhället under övergångsperioden vill försäkra sig om oförändrade skat-

teintäkter kan skattesatserna behöva höjas särskilt i början av skatteska- lan. Därigenom skulle en omfördelning av det totala skattetrycket kunna ske på så sätt att personer utan eller med liten övergångsförmögenhet under övergångsperioden får bära en relativt sett större del av det samlade skatteuttaget än personer med större övergångsförmögenheter. Ett tillfäl— ligt skattebortfall kan även föranleda ökad samhällelig upplåning. Detta skulle också kunna få fördelningseffekter.

”Frysning” av övergångsförmögenhet

Samtliga ovan beskrivna avräkningsmetoder medger mer eller mindre skattefri konsumtion av löpande inkomster trots att de gamla förmögenheterna finns kvar hos de tidigare ägarna. Skattefriheten kvarstår så länge avräkning kan ske mot över— gångssaldona.

En metod att eliminera denna effekt utan att ge avkall på principen om skattefri konsumtion av gamla förmögenheter är att "frysa” övergångssaldona. "Frysning- en" innebär följande. Om sparande sker av löpande inkomst ges avdrag härför. Sparandeupplösning för konsumtion avräknas härefter inte mot övergångssaldot utan mot nysparandet med följd att sparandeupplösning beskattas. Först när full avräkning mot nysparande skett avräknas sparandeupplösning mot övergångssaldot och blir då skattefri. Om avräkning mot övergångssaldo har skett ges ej avdrag för nysparande i den mån det motsvaras av tidigare minskning av övergångssaldot. Först när övergångssaldot återställts genom icke avdragsgillt nysparande ges avdrag för det nysparande som sedan sker.

”Frysningen” kan illustreras grafiskt enligt följande.

förmögenhet

?)./dragsgill skattepliktig uorrnogenhets- _ förmögenhets- okning minskning

övergångs- saldo

skattefri ej avdragsgill formogenhets- -—> 4— förmögenhets— minskning ökning

tid

Genom att "frysa" övergångssaldona undviker man en del olägenheter av avräk- ningsförfarandet men tillskapar samtidigt andra. Deklarations- och taxeringsförfa- randet belastas utöver övergångssaldot med ytterligare två balansposter. Dessa blir saldot för ackumulerat nysparande och saldot för ackumulerad minskning av över— gångssaldo. I materiellt hänseende uppstår en del mindre tillfredsställande resultat, t.ex. följande. Om avdragsgillt nysparande går förlorat eller inte går att konsumera blir effekten den att konsumtion av gammalt sparande beskattas eftersom den avräknas mot saldot för nysparande. Om konsumtion av gammalt sparande skett och avräknats mot övergångssaldot försvinner den omedelbara stimulansen till senare nysparande eftersom detta inte kommer att kunna ske av obeskattade medel på grund av att det kommer att avräknas mot tidigare minskning av övergångssaldot.

Liksom andra sätt att begränsa en rätt till fri avräkning av övergångssaldo skulle en ”frysning” av övergångssaldona skapa motiv för tidigareläggning av konsum- tion, döljande av tillgångar etc. inför en övergång till utgiftsskatt med de effekter som tidigare nämnts.

4.1.6 Ränte- eller inflationsjustering av övergångssaldo

Det kan övervägas att, efter en övergång till utgiftsskatt, ränte- eller inflationsjustera de skattskyldigas övergångssaldon. Härvid kan följande synpunkter beaktas.

Om gammal förmögenhet skall ges en med ny förmögenhet konsekvent behandling bör avkastning och ränta på gamla tillgångar vara skattefria och ränteutgifter för gamla skulder ej avdragsgilla.

Med en samredovisningsmetod kan detta uppnås på så sätt att över- gångssaldona varje år justeras med en koefficient motsvarande det all- männa ränteläget. Om t.ex. övergångssaldot är 100, räntan 10 % och någon skattefri konsumtion ej skall tillgodoräknas den skattskyldige för beskatt- ningsåret skall övergångssaldot vid utgången av år 1 (ingången av år 2) räntejusteras till 100 + 10 % = 110. Om räntan konsumeras blir denna konsumtion skattefri om den avräknas mot övergångssaldot. I sådant fall blir resterande övergångssaldo oförändrat 100 eftersom 10 avräknas mot det belopp, 10, varmed justering sker. Normalt sett torde räntan överstiga inflationen varför en räntejustering samtidigt innebär att behandlingen av övergångsförmögenheterna blir inflationsneutral. Om ambitionen begrän- sas till inflationsneutralitet räcker det att varje år inflationsjustera över- gångssaldona.

Ytterligare skäl för ränte- eller inflationsjustering av övergångssaldona är följande.

Övergångssaldona kommer efter en övergång till utgiftsskatt att tekniskt fungera som ”förlustavdrag”. Om dessa inte justeras efter i vart fall inflationstakten kommer de skattskyldiga att stimuleras att använda avdra- gen så snabbt som möjligt, "medan de fortfarande är någonting värda”. Härigenom skulle under övergångsperioden konsumtionen kunna stimule- ras i motsats till vad som är syftet bakom ett införande av utgiftsskatt.

En underlåten ränte— eller inflationsjustering av övergångssaldona skulle också få samma effekt som en nominell vinstbeskattning av gamla tillgång- ar i form av fastigheter, bostadsrätter och aktier. En nominell vinstbe- skattning innebär att även den del av värdestegringen som motsvarar endast inflationen beskattas. Denna effekt skulle bero på att hela den nominella värdestegringen skulle beskattas vid konsumtion eftersom av- drag eller avräkning skulle göras mot övergångssaldot som representerar det nominella värdet av förmögenheten vid övergångstidpunkten.

Effekterna av underlåten räntejustering av övergångssaldot illustreras också av följande exempel.

Banktillgodohavande 100 = övergångssaldo. Ränta 10 %. Om över- gångssaldot inte räntejusteras kommer räntan, 10, att beskattas om den konsumeras. Vid 50 % skatt medger räntan 10 en konsumtion på 5. Om i stället inför övergången medlen döljs eller placeras i sådana tillgångar som ej beaktas vid fastställande av övergångssaldo kan medlen efter övergång— en placeras i avdragsgillt sparande. Med en skattesats på 50 % (= 100 % av nettobelopp) blir bruttosparandet 200 (= 100 + skattelättnad 100) och räntan härpå 20 vilket medger en konsumtion på 10. Om i det förstnämnda fallet räntejustering skulle ske av övergångssaldot skulle detta leda till samma resultat som i det andra fallet, dvs. om räntan, 10, konsumeras blir

denna konsumtion skattefri genom att kunna avräknas mot det belopp. 10, varmed övergångssaldot justeras.

En helt neutral övergång till utgiftsskatt kräver således att övergångssal- dot räntejusteras efter övergången. Härigenom skulle de skattskyldiga inte uppnå några fördelar av att konsumera, dölja tillgångar eller placera medel i kontanter, lösöre e.d. inför övergången.

Även negativt övergångssaldo bör ränte- eller inflationsjusteras om övergången skall vara neutral och inte stimulera till konsumtion före över- gången. En sådan justering av negativ övergångsförmögenhet är logisk även av följande skäl. De gamla förmögenhetema skulle ofta bestå av såväl tillgångar som skulder, varvid övergångssaldot räknas fram som nettot av tillgångarnas och skuldernas skattemässiga värden. Den diskuterade ränte- eller inflationsjusteringen av nettot är egentligen en justering av värdet såväl på tillgångarna som skulderna. Eftersom justering bör ske med samma faktor uppnås samma resultat om nettot justeras, vilket också är enklare ur administrativ synpunkt.

En ränte— eller inflationsjustering av negativt övergångssaldo kan emel- lertid vara problematisk. Om justeringen varje är t.ex. läggs till ien taxe- rade förbrukningen blir nettoeffekten densamma som om avdrag vägrades för hela ränteutgifteri för gamla lån (räntejustering) eller inskränktes till den reala ränteutgifteri (inflationsjustering). Detta kan skapa likviiitetssvå- righeter för de skattskyldiga. Om de gamla lånen är räntefria eller löper med låg ränta, t.ex. studielån som skrivs upp med f.n. 4,2 % per år, kan en ränte- eller inflationsjustering leda till att det negativa övergångssaldot blir större än lånet. Detta förutsätter dock att skulden ej blivit markiadsmäs- sigt riktigt värderad när övergångssaldot bestämdes utan tagits Lpp till ett för högt belopp, t.ex. nominella värdet.

En underlåten ränte— eller inflationsjustering av endast negativt över- gångssaldo kan också skapa svårigheter på så sätt att det kan bli lockande att inför en övergång dela upp tillgångar och skulder mellan närstående. Sammanfattningsvis kan sägas att gamla skulder i princip bör behandlas likartat oavsett om i det enskilda fallet övergångssaldot är negatitt, 0, eller positivt.

4.1.7 Övergångssaldo vid arv, gåva och bodelning

I ett utgiftsskattesystem (RUS/KUS) bör egendom som förvärvrs genom arv, gåva och bodelning vara skattepliktiga tillskott. Beskattiing sker sedan om och när mottagaren konsumerar av det mottagna. Frågan blir då om utgiftsskattefriheten för konsumtion av gamla tillgångar skall brytas vid arv, gåva och bodelning efter en övergång.

Arv och bodelning efter makes död

Som framgått av diskussionen i detta kapitel är det svårt att tidsbegränsa de övergångsbestämmelser som skulle reglera de gamla förmögeiheternas ställning i ett utgiftsskattesystem. En lösning är att inte tidsbegrärsa över- gångsreglerna på annat sätt än att behandla alla arv som skatepliktiga tillskott oavsett om arvlåtaren haft kvar gammal förmögenhet som han

skulle ha kunnat konsumera skattefritt eller inte. En sådan lösning är emellertid drastisk, särskilt om arvfallet inträffat ganska kort tid efter en övergång till utgiftsskatt. Det finns därför skäl att tillåta utgiftsskattefria arv av gammal förmögenhet efter en övergång. Om denna skattefrihet skall tidsbegränsas är flera alternativ tänkbara. En möjlighet är att inom en viss tid efter en övergång, t.ex. tio år, tillåta full utgiftsskattefrihet vid arv av gammal förmögenhet. En annan möjlighet är att efter en övergång gradvis minska denna skattefrihet, t.ex. på så sätt att skattefriheten minskas med 10 % för varje år efter en övergång.

Arv i två steg

Med samredovisningsmetoden kan man inte peka ut några särskilda förmö— genhetsobjekt av sparkaraktär som är gamla och alltså skulle kunna helt eller delvis konsumeras utgiftsskattefritt av mottagaren. Man måste alltså skilja mellan själva arvet. dvs. de tillgångar som ärvs, och arvlåtarens övergångssaldo. Saldot är endast en balanspost som är det siffermässiga uttrycket för den rätt, grundad på förmögenhetsinnehav vid övergången, en skattskyldig har att på ett eller annat sätt tillgodogöra sig skattefri konsumtion. Frågan om utgiftsskattefria arv handlar alltså om utformning- en av de bestämmelser som skall reglera överföringen av övergångssaldo från arvlåtare till arvtagare. Arvet kan således delas upp i två steg, dels arv av tillgångar och dels överföring (arv) av en balanspost (övergångssaldo). Nedanstående framställning behandlar i första hand ”det andra steget” av arvet. '

Fördelning av övergångssaldo

Den närmast till hands liggande metoden för fördelning av arvlåtares övergångssaldo mellan arvtagare synes vara att låta arvtagare få så stor del av övergångssaldot som motsvarar hans del av arvlåtarens kvarlåtenskap. En sådan lösning innebär bl.a. följande.

Fördelningsreglerna blir tvingande så till vida att arvlåtaren inte genom testamente kan förfoga över fördelningen av övergångssaldo på annat sätt än vad som följer av att rätten till hans övergångssaldo sammanknippas med arv av egendom av sparkaraktär. Reglerna blir vidare tvingande gentemot dödsbodelägarna. Dessa kan inte sinsemellan avtala om fördel- ningen av arvlåtarens övergångssaldo utan detta bör fördelas efter hur stor kvotdel de har i dödsboet oavsett hur egendomen slutligen skiftas.

I sådana fall där all kvarlåtenskap fördelas mellan dödsbodelägare i kvotdelar torde fördelningen av den avlidnes övergångssaldo inte vålla några större problem. I dessa fall kan man t.ex. bortse från att bouppteck— ningsvärdena på vissa slag av egendom inte återspeglar de verkliga vär- dena. Om däremot legat skall utgå ur boet eller efterlevande make finns blir frågan mer komplicerad.

Legat

Från lösöreslegat liksom legat att nyttja lösöre kan bortses eftersom sådan egendom ej påverkat storleken av övergångssaldot och ej heller för legata- rien bör vara utgiftsskattepliktigt tillskott.

Legat av annat slag, t.ex. penningbelopp, är utgiftsskattepliktiga till- skott. Om dessa skall kunna konsumeras utgiftsskattefritt krävs således att övergångssaldo överförs. Den riktiga principen för sådana legat är att så stor del av den avlidnes övergångssaldo som legatet utgör av hela kvarlå- tenskapen i vad den avser egendom av sparkaraktär skall överföras till legatarien. Vid beräkningen av denna andel torde man ej kunna godta bouppteckningsvärden för sådan egendom som tas upp enligt schablon— regler (fastigheter, bostadsrätter) eller till reducerade värden (rörelseför- mögenhet) utan bör sådan egendom i detta sammanhang tas upp till mark- nadsvärden.

Utgiftsskattebehandling av arvsavstående som avser bestämda belopp bör kunna regleras i enlighet med reglerna för legat.

Efterlevande make

Om utgiftsskattefri konsumtion av arv skall tillåtas i viss utsträckning bör motsvarande gälla även bodelning efter makes död. Den avgörande frågan blir då om rätt till övergångssaldo skall anses vara giftorättsgods eller sådan rättighet, som ej kan överlåtas eller eljest är av personlig art, och vari giftorätt ej anses böra gälla.

Vid full rätt till överföring av övergångssaldo vid arv synes det bästa resultatet uppnås om rätt till övergångssaldo räknas som giftorättsgods, givetvis med undantag för den delen av övergångssaldot som kan anses hänförlig till enskild egendom. En sådan lösning kräver en värdering av efterlevande makes enskilda egendom av sparkaraktär.

Vid reducerad eller ingen rätt till överföring av övergångssaldo synes resultatet däremot bli mindre tillfredsställande om saldot anses VlI'a gifto- rättsgods. Detta beror dels på att nettobehållningen av bodelningen och arvskiftet i många fall skulle bli olika före och efter skatt för dödsbodel- ägarna och dels på att efterlevande make kan få en försämrad ställning genom att nödgas avstå från övergångssaldo utan att detta fullt ut eller inte alls tillfaller andra dödsbodelägare. Om övergångssaldo inte behandlas som giftorättsgods i dessa fall behöver efterlevande make inte onödigtvis avstå från övergångssaldo. Däremot skulle skillnaden i nettobehållning efter skatt bli än större mellan efterlevande make och övriga dödsbodel- agare.

Negativt övergångssaldo

Om övergångssaldo kan överföras vid arv bör detta gälla såväl poa'tivt som negativt saldo. Om arvlåtaren har negativt övergångssaldo kompliceras utgiftsskattebehandlingen av arvfallet.

En lösning är att vid dödsfall på en gång återföra negativt övergångs- saldo till beskattning (avskattning). Om därvid tillgångarna preds skulle

täcka eller inte räcka till skatten blir nettobehållningen i dödsboet 0 eller negativ. Negativ behållning skulle kunna skapa problem för de efterle- vande om inte avskattningen skulle undanröjas. En avskattning kan även vid positiv behållning kunna skapa likviditetsproblem om den avlidnes tillgångar består t.ex. av makarnas gemensamma bostad eller del däri.

En annan lösning är att vid dödsfall helt efterskänka den latenta skatte- skulderi som finns på grund av negativt övergångssaldo. Härigenom skulle dock arvtagare komma i ett bättre läge än arvlåtare. Om t.ex. tillgångarna är 100, övergångssaldo ./. 100 och skatten 50 % (= 100 % av ett nettobe- lopp) är nettobehållningen i boet 0 (= 100 ./. 100 i skatt vid avskattning). Om övergångssaldot skrivs av vid dödsfall får arvtagarna 100 i tillgångar, vilka efter skatt är värda 50. Ytterligare en lösning är därför att låta arvtagarna välja mellan antingen avskattning av negativt övergångssaldo hos dödsboet och skifte av eventuellt netto eller skifte utan avskattning och övertagande av negativt övergångssaldo. Om avskattning sker bör progressionen i skatteskalan mildras på något sätt.

Om övergångssaldo ej anses böra överföras vid arv bör denna princip avse såväl positivt som negativt saldo.

Övergångssaldo överstigande arvslott

Om den gamla förmögenheten nedgåri värde kan det hända att övergångs- saldot efter en tid överstiger värdet av den faktiska förmögenheten, sär- skilt om övergångssaldot ränte- eller inflationsjusteras. Om helt eller delvis utgiftsskattefri konsumtion av arv skall tillåtas efter en övergång till ut- giftsskatt kan det alltså inträffa att det övergångssaldo som kan överföras blir större än värdet på arvet. Frågan blir då om till arvtagare skall kunna överföras den del av övergångssaldot som överstiger värdet på arvet. Genom awfallet skulle han då tillföras större värden än som motsvaras av ärvda tillgångar. Saken kan även uttryckas så att arvtagaren i så fall skulle få avdrag för den förlust på gammal förmögenhet som arvlåtaren inte hunnit utnyttja.

Motsvarande situation kan inträffa i dag i vissa fall. Enligt 7 & lagen om förlustavdrag äger dödsbo samma rätt till förlustavdrag som den avlidne dels för beskattningsåret då dödsfallet inträffade och dels senare, inom en sexårsperiod efter förluståret, om efterlevande make eller barn är dödsbo- delägare.

En annan sak är att övergångssaldot kan vara större än boupptecknings- värdet av arvet, eftersom flera sorters tillgångar tas upp till reducerade värden i en bouppteckning.

Gåva och bodelning under makars livstid

Om gammal förmögenhet helt eller delvis skall kunna konsumeras skatte- fritt av arvtagare efter en övergång till utgiftsskatt finns det skäl att tilläm- pa samma princip vid gåva och bodelning under makars livstid. De skatte- flyktsskäl som kan åberopas för en särskild utgiftsskattebehandling av egendom förvärvad genom gåva eller bodelning under makars livstid gäller inte för gammal förmögenhet. Överföring av övergångssaldo i dessa situa-

tioner förefaller inte helt okomplicerad. Det ligger närmast till lhands att reglera överföringen i analogi med de regler som diskuterats ovan avseen- de legat och bodelning efter makes död.

4.1.8 Övergångssaldo och ärvs-, gåvo- och förmögenhetsskatt

Som nämnts i annat sammanhang kan det finnas skäl att helt avskaffa alla särskilda kapitalskatter, såsom ärvs-, gåvo- och förmögenhetsskatterna, i ett utgiftsskattesystem. Om emellertid dessa skatter av andra skäl anses böra behållas efter en övergång till utgiftsskatt uppstår en del nya fråge- ställningar.

Arvs- och gåvoskatt

I ett utgiftsskattesystem skulle arv och gåvor av all egendom av sparkarak- tär bli skattepliktiga tillskott. I långt högre grad än i dag skulle alltså dessa bli behäftade med latenta skatteskulder. Även om arvs— och gåvoskatten bör vara avdragsgill vid en utgiftsbeskattning föranleder de latenta skatte- skulderna att skattesatserna bör sänkas om inte ambitionen är att öka uttaget av arvs- och gåvoskatt.

Om helt eller delvis utgiftsskattefria arv och gåvor tillåts efter en över- gång bör detta kunna beaktas vid arvs- och gåvoskatteuttaget. En metod är att reducera beskattningsvärdet av arvslott och gåva i den mån den inte motsvaras av samtidig överföring av övergångssaldo. Vid överföring av negativt övergångssaldo bör beskattningsvärdet reduceras ytterligare. Om det överförda övergångssaldot överstiger värdet av arvslotten eller gåvan kan det övervägas att räkna upp beskattningsvärdet.

Vid arvs- och gåvobeskattning sker sammanläggning med tidigare arv och gåvor inom en tioårsperiod. Inom tio år efter en övergång till utgifts- skatt kan det alltså bli aktuellt med sammanläggning med utgiftsskattefria arv eller gåvor. Även i dessa situationer finns det således anledning att beakta i vilken mån arv eller gåvor inrymmer latenta skatteskulder.

Förmögenhetsskatt

En skattskyldigs tillgångar representerar ett betydligt större värde för honom om de motsvaras av rätt till övergångssaldo än om så inte är fallet och alltså tillgångarna i sin helhet är behäftade med en latent utgiftsskatte- skuld. Frågan blir då om uttaget av en eventuellt bibehållen förmögenhets- skatt bör påverkas av förekomsten av övergångssaldo.

Det förefaller rimligt att i ett utgiftsskattesystem ta hänsyn till latenta skatteskulder vid förmögenhetsbeskattningen, särskilt vid förekomst av övergångssaldo. En ganska enkel metod är att ta upp förmögenhet översti- gande övergångssaldo till reducerat värde. Den faktor varmed reduktion kan ske bör bestämmas med ledning av skattesatserna i utgiftsskattesyste- met och blir alltså högre i RUS än i KUS. Metoden skulle innebära följande. Om den taxerade förmögenheten är lika stor som eller under- stiger övergångssaldot tas den taxerade förmögenheten upp till sitt fulla värde. Om den taxerade förmögenheten överstiger övergångssaldot tas den överskjutande delen upp till ett reducerat värde.

Det kan också övervägas att ta ut förmögenhetsskatt på det belopp varmed övergångssaldo kan överstiga taxerad förmögenhet. Övergångssal- dot har nämligen ett självständigt värde, även om det inte till fullo motsva- ras av faktiska tillgångar, eftersom det ger möjligheter till framtida obe- skattad konsumtion av löpande inkomster. Övergångssaldo kan överstiga taxerad förmögenhet dels av det skälet att gammal förmögenhet helt eller delvis har gått förlorad och dels beroende på att tillgångar vid förmögen- hetsberäkningen ej tas upp till marknadsvärdet. Om övergångssaldot för- mögenhetsbeskattas som sådant bör i princip negativ förmögenhetsskatt vara möjlig om övergångssaldot är negativt.

4.2 Förenklad utgiftsskatt

Den förenklade utgiftsskatten (FUS) bygger på tanken att endast helt avskattat sparande berättigar till skattefri avkastning. Det kan därför fin- nas skäl att vid en övergång till FUS avskatta allt befintligt kapital, dvs. skattemässigt realisera alla latenta realisationsvinster (och -förluster). [ så fall skulle en övergång till FUS bli likvärdig med en övergång till RUS/ KUS där latenta realisationsvinster i gamla förmögenheter ej tas med i övergångssaldot.

En princip om avskattning av alla latenta realisationsvinster skulle dock inte gälla förmögenhet nedlagd i näringsverksamhet. I dessa fall skulle tillgångarnas av— och nedskrivna värden ingå i det beskattade egna kapital som bör beräknas vid en övergång. I FUS kan näringsidkare ges rätt att tillgodoräkna sig ränta (schablonavdrag) motsvarande beräknad skattefri avkastning på beskattat eget kapital. För obeskattade eller "dolda” re- server skulle således någon skattefri kapitalavkastning ej beräknas. Vidare skulle dessa reserver behandlas som skattepliktiga inkomster i eller till- skott till näringsverksamhet när tillgångarna avyttras.

Av praktiska skäl är det emellertid uteslutet att på en gång skatta av alla latenta vinster (och förluster). Om en i princip riktig avskattning uteblir kan detta kompenseras på annat sätt, t.ex. följande. Såsom nämnts i annat sammanhang finns det skäl att helt avskaffa bland annat förmögenhetsskat- ten i ett utgiftsskattesystem. En kvarvarande förmögenhetsbeskattning kan därför från statsfinansiell synpunkt ses som en kompensation för en utebliven avskattning vid övergången. Även en beskattning av juridiska personer, som i princip bör vara skattefria i ett utgiftsskattesystem, kan ses som en kompensation för en underlåten avskattning av aktieägarna.

De svårigheter som kan uppstå vid en övergång till förenklad utgiftsskatt sammanhänger framför allt med de likviditetsproblem som kan följa av att rätten till avdrag för utgiftsräntor avskaffas. Dessa skulle drabba bl.a. ägare till belånade egnahem. I övrigt torde ett omedelbart införande av FUS inte vålla några större problem. Här bortses från ekonomiska effek- ter, såsom förändrade relativpriser på olika marknader, vilka behandlas i annat sammanhang.

Beskattningen av kapitalinkomster, såsom räntor och aktieutdelningar, kan omedelbart upphöra vid en övergång till FUS.

Även realisationsvinstbeskattningen kan upphävas på en gång. Om ett

införande av FUS beslutas med lång förvarningstid kan det dock vara lämpligt att gradvis minska beskattningen av realisationsvinster. I annat fall kan inlåsningseffekter uppstå på berörda marknader på så sätt att planerade försäljningar uppskjutes i avbidan på full skattefrihet för vinster.

Egnahem m.m.

Övergångsregleringen av bostadsbeskattningen beror givetvis på hur den- na anordnas i FUS. För ägare till obelånade eller lågt belånade egnahem vållar den avskaffa- de rätten till ränteavdrag inga problem. Även beskattningen av schablonin- täkt bortfaller i F US.

Ägare till högre belånade egnahem är ofta beroende av den skatteminsk- ning som följer av rätten till ränteavdrag (underskottsavdrag). Den avskaf- fade avdragsrätten skulle därför kunna leda till likviditetsproblem och förmögenhetsförluster. Om egnahemsbeskattningen skall kunna avskaffas helt med omedelbar verkan torde det bli nödvändigt med särskilda åtgärder på det bostadspolitiska området. En möjlig utväg är t.ex. att i stället för skattelindring på grund av ränteavdrag dela ut motsvarande belopp som räntebidrag. Dessa bidrag kan maximeras till t.ex. hälften av räntekost- nader för lån nedlagda i egnahem. Vidare kan bidragen reduceras om den bidragsberättigade har andra tillgångar. Han har då valt att, i stället för att investera i bostaden, ta upp lån varför ränteutgifter på sådana lån ej behöver subventioneras. Det är också möjligt att reducera räntebidraget med hänsyn till makes och samboendes förmögenhet och att sätta en övre gräns för utbetalda belopp.

En annan lösning för ägare av högre belånade egnahem är att behandla innehavet som en rörelsetillgång. Härmed öppnas möjligheter att på ett eller annat sätt medge ägaren avdrag för ränteutgifter. Vid avyttring skulle i så fall vinstbeskattning ske som för en rörelsetillgång. Om denna lösning väljes bör övergångsvärden fastställas för tidigare förvärvade egnahem som skulle omfattas av en rörelsebeskattning. Övergångsvärdet bör be- stämmas till fastighetens avskattade värde vid en övergång till F US, dvs. det belopp som fastigheten kunnat säljas till utan vinstbeskattning per övergångsdagen. Värderingen kan ske enligt de riktlinjer som behandlats ovan avseende värdering vid övergång till RUS/KUS.

Egnahemsägarnas likviditetsproblem kan också lösas genom skattekre- diter. Storleken av krediterna skulle bestämmas med ledning av ränteutgif- terna för de lån som är nedlagda i bostaden. Vid en avyttring skulle krediten upphöra. Om denna lösning väljes räcker det att vid en övergång till FUS fastställa vilka lån som kan anses nedlagda i de egnahem för vilka ägarna yrkar skattekredit. Någon värdering behövs ej.

Behandlingen och övergångsregleringen av tomträtter, bostadsrätter och andelslägenheter kan utformas i enlighet med reglerna för egnahem.

Näringsverksamhet

För en övergång till FUS behövs övergångsvärden på de tillgångar som skall ingå i näringsverksamhet. För ”typiska" rörelsetillgångar för över-

gångsvärdet motsvara det skattemässiga restvärdet, dvs. värdet efter av- och nedskrivning. Detsamma bör gälla även för andra tillgångar om de är omsättningstillgångar i rörelse. Övriga tillgångar, såsom fastigheter och aktier, behöver värderas vid en övergång till FUS endast om ägaren avser att låta dem ingå i näringsverksamhet. Övergångsvärden kan bestämmas I enlighet med de riktlinjer som behandlats ovan avseende en övergång till RUS/KUS.

För en övergång till beskattning av näringsverksamhet enligt nettometo- den i FUS räcker det att värdera de tillgångar som skall ingå i verksamhe- ten. Om bruttometoden (”staketmetoden”) skall tillämpas behövs också uppgifter om vilka skulder som hör till näringsverksamheten. Här kan ägaren ges valfrihet eftersom skuld i verksamheten minskar övergångssal- dot på kontot för beskattat eget kapital i verksamheten. För ränteutgifter på ”privata” lån får han ej avdrag och han kan ej heller erlägga amortering- ar på sådana lån med obeskattade medel från verksamheten.

BILAGA 2 Fördelningseffekter av inkomstskatt och utgiftsskatt

Förord

En av Utgiftsskattekommitténs huvuduppgifter är att undersöka fördel- ningseffekterna av en övergång från inkomstskatt till utgiftsskatt. En sådan studie ger som en biprodukt resultat för inkomstskattens fördelningsef- fekter. Denna rapport innehåller därför en analys av fördelningseffekterna både för inkomstskatten och för olika former av utgiftsskatt. Det förelig- gande arbetet utgör för övrigt den mest omfattande studien av den svenska inkomstskattens fördelningseffekter.

Undersökningen baseras på ett taxeringsstatistiskt material samt övriga registerdata vid Statistiska centralbyrån, den s.k. HINK-undersökningen. Ingvar Lyselius och Leif Johansson vid SCB har varit mycket hjälpsamma och förtjänar ett stort tack. Vi vill också tacka Krister Andersson vid Nationalekonomiska institutionen i Lund, som utarbetade grundstommen till beräkningsrutinerna och som löpande varit en kunnig och intresserad diskussionspartner. Slutligen har Utgiftsskattekommitténs ledamöter, sak- kunniga, experter och inte minst sekreterare påverkat denna rapports slutliga utformning på ett mycket positivt sätt.

Lund ijuni 1986

Ingemar Hansson Erik Norrman

InnehåH

]

2 2.1 2.2 2.3 2.4 2.5 2.6 2.7 2.8 2.9

Inledning

Inkomstskattensfördelningseffekter

Fördelningseffekter mellan individer och över tiden Uppdelning efter bruttoinkomst per konsumtionsenhet Uppdelning efter konsumtion . Fördelningseffekter för olika åldersgrupper Fördelningseffekter för hushåll med olika livsinkomst Potentiell bruttoinkomst för åldersgruppen 45—55 år Fördelningseffekter enligt ett alternativt mått . Sammanfattning avseende progressivitet enligt olika mått Skatteandel för arbetare och tjänstemän

2.10 Skatteandel för hushåll med olika förmögenhet 2.11 Slutsatser angående inkomstskattens omfördelningseffekter 2.12 Direkta och totala fördelningseffekter

3

3.1 3.2 3.3

4.1 4.2 4.3 4.4 4.5

5.1 5.2

6.1 6.2 6.3

Analys av den nuvarande personliga kapitalinkomstbeskattningen Utgångspunkter .

Effekter på skatteintäkter och fördelning Utvärdering

Utgångspunkter för en reformering av skattesystemet Renodlad utgiftsskatt

Förenklad utgiftsskatt . . . Schablonmässig kapitalinkomstbeskattning

Real beskattning . . .

Tentativ rangordning av de olika alternativen

F ördelningseffekter av olika typer av utgiftsskatt

Uppläggning Data och osäkerhet

F ördelningseffekter av RUS på kort sikt Beräkningsmetod . . . . Hushåll fördelade efter bruttoinkomst Alternativa uppdelningar av hushållen 6.3.1 Åldersgrupp 45— 55 ar 6.3.2 Potentiell bruttoinkomst för åldersgrupp 45— 55 ar 6.3.3 Bruttoinkomst per vuxen 6.3.4 Sammanräknad inkomst på individnivå 6.3.5 Konsumtion

6.3.6 Förmögenhet . 6.3.7 Socioekonomisk grupp

6.3.8 Hushållstyp 6.3.9 Ålder

11 13 13 14 15 16 17 18 19 19

21 21 21 24

25 26 26 26 27 27

31 31 32

33 33 34 37 37 38 38 39 40 41 42 43 44

6.4 Effekter av några komplikationer 6.4.1 Skatteplanering 6.4.2 Ändrat sparande 6.5 Alternativa regler 6.5.1 Inledning . . . . . . . 6. 5. 2 Skattefri konsumtion av övergångsförmögenhet 6. 5. 3 Oförändrad villaschablon 6. 5. 4 Tudelning av B- inkomst och sparande

7 Fördelningseffekter av RUS på lång sikt samt av FUS

7.1 Inledning 7.2 Hushållen uppdelade efter bruttoinkomst 7.3 Alternativa uppdelningar av hushållen 7.3.1 Resultat för alternativa inkomstmått 7.3.2 Konsumtion och förmögenhet 7.3.3 Socioekonomisk grupp 7. 3. 4 Hushållstyp 7. 3. 5 Ålder . . . 7.4 Effekter av ändrad kapitalavkastning

. 7.5 Alternativa skatteregler vid FUS

7.5.1 Schablonavdrag för fastighet 7. 5. 2 Schablonmässig kapitalinkomstbeskattning 7.5.3 Höjd förmögenhetsskatt

8 Fördelningseffekter av KUS

9 Fördelningseffekter för alternativa mått 9.1 Gini-koefficienter 9.2 Horisontell rättvisa

10 Sammanfattning och utvärdering 10.1 RUS och 10.2 FUS

Appendix 1. Appendix 2.

Appendix 3.

KUS

Tabellbilaga Beräkningsmtinernas utformning

Kompletterande undersökning på individnivå

44 44 46 47 47 47 48 48

51 51 52 54 54 54 55 56 57 58 59 59 60 61

63 65 65 65 67 67 68 69 73

1 Inledning

Syftet med denna studie är att undersöka inkomstskattens fördelningsef- fekter samt att undersöka fördelningseffekterna av en övergång till olika typer av utgiftsskatt.

I enlighet med tidigare arbete inom Utgiftsskattekommittén undersöks tre olika typer av utgiftsskatt. En övergång till renodlad utgiftsskatt (RUS) innebär att såväl statlig som kommunal inkomstskatt ersätts med utgifts- skatt. Vid en kombinerad utgiftsskatt (KUS) är det endast den statliga inkomstskatten, som ersätts med en utgiftsskatt. En förenklad utgiftsskatt (FUS) innebär slutligen att utgiftsskatt införs indirekt genom ett avskaffan- de av beskattningen av (positiva och negativa) kapitalinkomster i vid bemärkelse. Detta innebär i princip ett avskaffande av inkomstslagen kapital, annan fastighet, tillfällig förvärvsverksamhet samt vissa justering— ar för inkomstslagen rörelse och inkomst av jordbruksfastighet.

Ekonomisk analys av skatteövervältring (skatteincidens) visar att för- delningseffekterna av en liten skatteändring för ett visst hushåll i princip bestäms av hur skatten ändras vid oförändrat beteende samt av förändring- en i för hushållet relevanta priser, löner och räntor'.

I de här studerade fallen tillkommer ytterligare komplikationer genom att analysen gäller stora förändringar av skattesystemet. Därtill är det givetvis mycket svårt att uppskatta hur de alternativa systemen påverkar priser, löner och räntor.

Ansatsen i denna studie är därför att först studera den direkta fördel- ningseffekten i form av betald skatt vid i övrigt oförändrade förhållanden. Därefter studeras effekterna av olika komplikationer såsom ändrad ränta och ändrat beteende jämfört med detta fall.

I grundfallet beräknas skatten vid inkomst- och utgiftssskatt baserat på uppgifter hos SCB för inkomståret 1982. Dessa uppgifter har hämtats från i första hand självdeklarationerna för år 1981 och 1982 för varje individ. Totalt ingår 4402 hushåll i vår studie (beträffande data och osäkerhet se avsnitt 5.2). För att ge en så allsidig belysning som möjligt av fördelnings- effekterna, redovisas resultaten för olika typer av uppdelningar av indivi- der och hushåll. Eftersom vi betraktar hushåll som den mest relevanta ekonomiska enheten i en studie av fördelningseffekter, redovisas resulta- ten i första hand på hushållsnivå. Hushållen fördelas därvid efter ekono- misk standard mätt med olika inkomst- och konsumtionsmått.

Skälen till att vi i likhet med vetenskaplig praxis inom detta område valt hushållsnivå i stället för individnivå är flera. För det första tror vi att det är befogat att antaga att den materiella standarden i hög grad utjämnas mellan

* Vid en liten ändring av skatterna är hushållens anpassning till denna för- ändring i princip irrele- vant för fördelningseffek- ten. Detta resultat är känt på fackspråk som ”the envelope theorem”.

olika medlemmar inom ett hushåll. Det vore därför fel att, t.ex. för ett hushåll med en hemarbetande maka och en familjeförsörjare. utgå från att den sistnämnde lever på en avsevärt högre ”standard” än den förstnämn- da. För det andra tar vi i vår analys hänsyn till transfereringssystemet vid bestämningen av hushållens standard. Vissa transfereringar som t. ex. bostadsbidrag baseras på hushållets totala ekonomiska situation och sam- mansättning, medan barnbidraget något godtyckligt normalt utbetalas till modern. Vid beräkning av ekonomisk standard på individnivå krävs därför specifika antaganden för fördelningen av sådana transfereringar mellan hushållets vuxna medlemmar. Ytterligare ett skäl till att vi valt hushålls— nivå är att vi vill kunna korrigera för förekomsten av barn på ett menings- fullt sätt.

Slutligen är vår ambition, som påpekats ovan att redovisa hushållen fördelade efter en rad 'standardmått'. Bland dessa ingår olika konsum- tionsmått och förmögenhet. Det är rimligt att antaga att hushållsmedlem- marnas agerande till viss del utgör anpassningar till existerande skatte- system, vilket exempelvis kan resultera i att en individ i hushållet lånar samtidigt som den andra sparar. Om vi i ett sådant fall skulle mäta vars och ens konsumtion, utifrån den befintliga statistiken, skulle dessa individer betraktas ha mycket olika konsumtion. Motsvarande resonemang gäller naturligtvis även fallet med förmögenhet som måttstock.

Som ett komplement till undersökningen på hushållsnivå redovisas i appendix 3 vissa bearbetningar på individnivå. Avsikten med dessa är att påvisa betydelsen av att använda hushåll i denna typ av studier i stället för individer. Man skall således knappast se ”individtabellerna” som ett alter- nativt sätt att redovisa fördelningseffekterna på enligt vår mening.

2 Inkomstskattens fördelningseffekter

2.1 F ördelningseffekter mellan individer och över tiden

I detta kapitel studeras inkomstskattens fördelningseffekter. En analys av denna fråga måste utgå från en diskussion om syftet med fördelningspoliti- ken. I ekonomiska analyser av dessa frågor antas oftast att fördelningspoli- tiken syftar till att utjämna skillnaderi materiell standard, som beror på att olika personer har olika möjligligheter att förtjäna inkomster. Ett progres- sivt skatte- och transfereringssystem kan därvid tolkas som ett försäk- ringssystem, där mindre lyckligt lottade personer får ett inkomsttillskott netto, medan mera lyckligt lottade personer betalar en nettoskatt.

Om målsättningen för fördelningspolitiken är att kompensera individer, som av olika anledningar anses ha mindre möjligheter att förtjäna inkoms- ter, innebär detta för det första att beskattningen bör ske oberoende av individens val av arbetstid så länge detta val är frivilligt. I så fall bör de, som väljer att arbeta mer än andra, inte få en högre skatt. Inte heller bör de, som väljer att arbeta lite, erhålla skattelindringar, fortfarande under förutsättning att valet av arbetstid är frivilligt. Det adekvata inkomstmåttet i detta sammanhang är därför potentiell inkomst, dvs. den inkomst som skulle ha erhållits vid en viss standardiserad arbetstid. För det andra utgör inkomsten under ett enstaka år ej en lämplig bas för bestämningen av skattebetalningsförmågan. I stället är den potentiella inkomsten mätt över hela livscykeln, dvs. den potentiella livsinkomsten, en mera relevant bas för en studie av fördelningseffekter. Vår avsikt är därför att studera fördel- ningseffekterna av nuvarande inkomstskattesystem och alternativa skatte- system bl.a. med dessa utgångspunkter.

Det är emellertid oklart om de fördelningsmässiga målsättningarna för det svenska skattesystemet avser en utjämning av potentiell livsinkomst mätt på detta sätt. Vi genomför därför en studie av hur den faktiska progressionen i inkomstskattesystemet ser ut baserat på 1. inkomst under ett enstaka år, 2. livsinkomst och 3. potentiell livsinkomst. Det är sedan snarast en politisk fråga att bedöma den fördelningspolitiska relevansen för dessa olika mått på skattebetalningsförmåga. Det kan dock nämnas att den internationella forskningen inom området resulterat i slutsatsen att potien- tiell livsinkomst utgör den i många fall mest relevanta utgångspunkten för en studie av fördelningseffekter mellan olika hushåll.

Förutom en utjämning mellan hushåll med olika potentiell livsinkomst kan skattesystemet ge en utjämning av den disponibla inkomsten över livscykeln för ett visst hushåll. Detta kan innebära en förhållandevis låg

2 En vuxen motsvarar 0,95 konsumtionsheter, två vuxna utgör 1,65 kon- sumtionsenheter och var- je bam utgör 0,4 konsum- tionsenheter enligt SCB:s normala beräkningsme- toder.

skatt under perioder med låga inkomster, t.ex. i samband med studier, barnavård och pension, samt en förhållandevis hög skatt under övriga perioder. Skattesystemet kan därvid fungera som ett alternativ eller komp- lement till pensionsförsäkringar, studielån, sparande samt transfereringar mellan olika generationer inom en släkt. Om man vill studera omfördel- ningseffekter i båda dessa avseenden kan det vara lämpligt att utgå från något mått på skattebetalningsförmåga för t.ex. ett enstaka år. I denna studie undersöks inkomstskattens progressivitet för några olika sådana mått.

2.2 Uppdelning efter bruttoinkomst per konsumtions- enhet

I grundfallet uppdelas hushållen efter bruttoinkomst per konsumtionsen- het. Detta innebär att materiell standard före skatt eller skattebetalnings- förmåga mäts med hänsyn till hushållets storlekz.

Bruttoinkomsten beräknas på ett sätt som ger bästa möjliga överens- stämmelse med materiell standard. Detta innebär vissa korrigeringar jäm- fört med deklarerad inkomst. Bruttoinkomsten beräknas därför som sum- man av ]) lön. 2) företagarinkomst enligt SCB:s definition (nettointäkt— underskott+investeringsavdrag+extra avdrag för vissa skogsuttag), 3) real inkomst av kapital, 4) inkomst av eget hem beräknat som 2% avkast- ning på eget kapital, 5) inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet samt 6) transfereringar exkl. studielån.

I tabell 1 är hushållen uppdelade i decilgrupper efter bruttoinkomst per konsumtionsenhet i rad 1—10. Detta innebär att man valt intervall för bruttoinkomst per konsumtionsenhet (kolumn 1) så att varje intervall inne- håller exakt 10% av hushållen. Den näst sista raden redovisar resultaten för en delgrupp av den högsta decilen, nämligen de 25% av hushållen, som har högst bruttoinkomst per konsumtionsenhet. Den sista raden re- dovisar resultatet för samtliga hushåll. Observera att intervallen för decil- grupperna endast gäller vid uppdelningen efter bruttoinkomst per konsum- tionsenhet och liksom resultaten i tabellerna avser 1982 års penningvärde.

Ytterligare några påpekanden är på sin plats i anslutning till tabellerna: (1) Alla redovisade skatteandelar avser genomsnittliga skatteandelar för respektive decil, ej marginalskattesatser. (2) Vid jämförelse mellan olika kolumner bör man vara medveten om att ett och samma hushåll kan befinna sig i olika deciler vid användning av olika mått på skattebetalnings- förmågan. Exempelvis kan ett hushåll med många barn placeras i en låg decil vid fördelning efter bruttoinkomst per konsumtionsenhet samtidigt som det placeras i en hög decilgrupp när uppdelning i stället sker efter taxerad inkomst som i kolumn 3.

Tabell 1. Skatteandelar för inkomstskatten vid deciluppdelningar efter olika inkomst- mått, %.

Decil Intervall vid Skatt i % av Skatt i % av Skatt i % av uppdelning bruttoink vid statligt taxe- sammanräknad efter brutto- uppdel. efter rad inkomst, inkomst, indi- inkomst/k.e. bruttoink/ke. individnivå vidnivå (1) (2) (3) (4)

1. — 31418 19,0 7,6 2,9 2. 31419— 38197 17,0 12,0 12,2 3. 38198— 46918 22,4 19,9 17,8 4. 46919— 54838 25,1 26,3 24,5 5. 54839— 62856 27,0 29,7 28,2 6. 62857— 70228 28,9 31,3 29,8 7. 70229— 77295 32,1 33,6 31,7 8. 77296— 88383 32,5 35.1 32,3 9. 88384—102513 32,7 36,7 33,3

10. 102514— 38,2 43,6 35,9

25% 142478— 43,6 51,7 40,9

Samtl. 30,4 33,6 30,6

1 kolumn 2 redovisas inkomstskattens andel av bruttoinkomsten för respektive decilgrupp vid 1985 års skatteregler. Därvid omräknas skatte- skalorna för 1985 till 1982 års penningvärde3.

Progressivitet kan definieras på olika sätt. En definition, som vi an- vänder i det följande, är att skattesystemet är progressivt om skattens andel av bruttoinkomsten i allmänhet ökar med stigande decilgrupp. Den- na definition innebär att ett progressivt skattesystem utjämnar inkomster- na efter skatt för de 10 decilerna.

Enligt kolumn (2) ökar skatteandelen med bruttoinkomsten, dvs. in- komstskatten är progressiv vid denna decilindelning. Inkomstskattens progressivitet visas också av den heldragna kurvan i figur 1. För att underlätta jämförelser med senare undersökta fall redovisas därvid skat- tens andel för respektive decil minus den genomsnittliga skatteandelen för samtliga. För kolumn 2 och decilgrupp 10 redovisas således värdet 7,8 = 38,2—30,4. Kurvan visar således avvikelsen i skatteandel för respek- tive decil i jämförelse med en skatt, som är proportionell mot bruttoin- komsten per konsumtionsenhet. En proportionell skatt, dvs. en skatt med samma skatteandel för alla decilgrupper ger värdet noll för alla grupper vilket medför en horisontell linje genom punkten noll på den vertikala axeln i figur 1. En progressiv skatt med stigande skatteandelar ger då positiva avvikelser i figuren för de högsta decilgrupperna. På motsvarande sätt får de lägsta decilgrupperna negativa avvikelser i figur 1. Inkomstskat- ten uppvisar ett sådant progressivt mönster enligt den heldragna kurvan i figur 1.

Kurvan visar att skatteandelen för decilgrupp 10 överstiger den genom- snittliga skatteandelen med cirka 8 procentenheter. Denna avvikelse inne- bär ”extraskatt" för den högsta decilgruppen jämfört med en proportionell skatt. Storleken på denna avvikelse ger ett mått på skattens progressivitet. En extraskatt på t. ex. 11 i stället för 8% för den högsta decilgruppen kan

3 Vidjustering av 1985 års skatteskala till 1982 års värde har en multipli- kator på 0,8 använts. Detta ger ett grundavdrag på 6000 kr vid den kom- munala beskattningen. Som en test har även kör- ningar utförts med 1982 års skatteregler. Resulta- ten skiljer sig inte nämn- värt från dem vi redovi- sar i denna studie.

Figur ] : Avvikelse från genomsnitt för skattens andel av bruttoinkomsten vid uppdelning av hus- hållen efter bruttoin- komst per konsumtions- enhet (heldragen kurva), för skattens andel av statligt taxerad inkomst vid uppdelning av indivi- derna efter statligt taxe- rad inkomst (streckad kurva) samt för skattens andel av sammanräknad inkomst vid uppdelning av individerna efter sam- manräknad inkomst (prickad kurva).

”* I undersökningen har förlustavdrag ej beaktats.

således sägas innebära att skatten är mera progressiv, dvs. inkomsterna efter skatt utjämnas i högre utsträckning. På motsvarande sätt har de två lägsta decilgrupperna en negativ avvikelse på cirka 12 %, vilket kan tolkas som en ”skatterabatt” jämfört med en proportionell skatt. En skatterabatt på 14 i stället för 12% för dessa decilgrupper kan på samma sätt sägas innebära en mer progressiv skatt, dvs. en högre grad av utjämning. Sam- mantaget kan således graden av progressivitet mätas med utgångspunkt från storleken på avvikelserna för de två—tre högsta och de två—tre lägsta decilgrupperna. Decil 4—7 tenderar alltid att uppvisa små avvikelser vid användning av den här mätmetoden.

Vi vill påpeka att begreppet ”Bruttoinkomst” avviker från inkomstmåt- tet i skattelagstiftningen. Den här använda jämförelsenormen motsvaras således inte av en skatt som är proportionell mot inkomstmåttet i skattelag- stiftningen.

Procent

taxerad inkomst bruttoinkomst/ke.

sammanräknad inkomst

decilgrupp

Inkomstskattens faktiska progressivitet mätt på detta sätt jämförs nu med den formella progressiviteten enligt skatteskalan. Kolumn 3 i tabell 1 visar den formella progressiviteten enligt 1985 års skatteskala vid den genomsnittliga kommunalskattesatsen. Mera preciserat visar kolumnen skattens andel av den statligt taxerade inkomsten4 när individerna uppde- las i deciler efter statligt taxerad inkomst. Siffrorna avser fortfarande genomsnittsskatt till skillnad från författningstexten, som anger marginal- skatter för den statliga inkomstskatten. Den streckade kurvan i figur 1 visar skatteandelarna enligt kolumn 3 minus motsvarande genomsnittliga skatteandel på 33,6 %.

Det viktigaste resultatet i detta sammanhang är att den heldragna kurvan visar en mindre extraskatt för de högsta decilgrupperna och en mindre

skatterabatt för de lägsta grupperna jämfört med den streckade kurvan. Enligt diskussionen ovan innebär detta att den faktiska progressiviteten enligt den heldragna kurvan är väsentligt svagare än den formella progres- siviteten enligt den streckade kurvan.

Avvikelsen mellan dessa två kurvor beror bl. a. på 1) att denna studies grundfall utgår från skattebetalningsförmåga på hushållsnivå medan skat- teskalan i princip gäller på individnivå, 2) att grundfallet tar hänsyn till antalet barn. 3) att grundfallet tillämpar ett ur fördelningssynvinkel mera relevant mått för inkomster från egnahem, företag och banksparande, samt 4) att inkomsten i grundfallet inkluderar fler inkomstposter, bl.a. olika typer av transfereringar.

För att närmare studera orsaken till skillnaderna mellan faktisk och formell progressivitet redovisar kolumn 4 i tabell 1 och den prickade kurvan i figur 1 skattens andel av den sammanräknade inkomsten, när individerna uppdelas efter sammanräknad inkomst. Den taxerade inkoms- ten är lika med den sammanräknade inkomsten minus underskottsavdrag och övriga allmänna avdrag (dock ej förlustavdrag, se not 4). En jämförelse mellan den streckade och den prickade kurvan visar därför hur progressi- viteten dämpas genom denna typ av avdrag. Det är i huvudsak för de två övre decilgrupperna som denna effekt är påtaglig.

En jämförelse mellan den heldragna kurvan och den prickade kurvan visar hur progressiviteten dämpas ytterligare vid en övergång från sam- manräknad inkomst på individnivå till bruttoinkomst per konsumtionsen- het på hushållsnivå. I detta fall minskar progressiviteten framför allt för de tre lägsta decilerna.

2.3 Uppdelning efter konsumtion

l grundfallet uppdelas hushållen efter bruttoinkomst under ett enstaka år. Detta innebär att uppdelningen i stor utsträckning påverkas av tillfälliga variationer i inkomsten. Effekterna av sådana variationer kan dämpas genom att hushållen i stället fördelas efter bruttoinkomst mätt över en något längre tidsperiod, säg 5— 10 år. Då sådana data saknas måste någon typ av approximation användas. En möjlighet är därvid att uppdela hushål- len efter konsumtion. Enligt både ekonomisk teori och empiri är konsum- tion en bättre approximation för långsiktig inkomst än inkomst under ett enstaka år. Orsaken är att inkomsten under ett enstaka år i stor utsträck- ning påverkas av tillfälliga faktorer, medan konsumtionsnivån i högre utsträckning avspeglar den långsiktiga inkomsten.

Ett problem i denna undersökning är dock att mätningen av konsum- tionen är förknippad med en förhållandevis hög grad av osäkerhet, då den bl. a. baseras på deklarationsuppgifter för olika typer av förmögenhetstill- gångar. Detta förklarar varför grundfallet baseras på ett inkomstmått och inte på ett principiellt mera relevant konsumtionsmått.

Kolumn 2 i tabell 2 och den streckade kurvan i figur 2 visar skattens andel av bruttoinkomsten när hushållen uppdelas i deciler efter konsum- tion per konsumtionsenhet. För att underlätta jämförelser återger kolumn 1 och den heldragna kurvan resultaten i grundfallet, där hushållen uppdelas

efter bruttoinkomst per konsumtionsenhet. Sannolikt beror den extrema siffran för den första decilgruppen på mätfel.

Procent

bruttoinkomst/ke.

konsumtion/ke.

Figur 2: Avvikelsefrån deculgrupp genomsnittför skattens andel av bruttoinkomsten vid uppdelning av hus- hållen efter bruttoin- komst per konsumtions- enhet (heldragen kurva) samt efter konsumtion per konsumtionsenhet (streckad kurva).

Figuren visar att en uppdelning av hushåll efter konsumtion ger en något svagare progressivitet än i grundfallet med uppdelning efter bruttoinkomst. En del av progressiviteten i grundfallet beror således på tillfälliga inkomst— variationer.

Tabell 2. Skattens andel av bruttoinkomsten vid olika uppdelningar av hushållen samt för kolumn 4, andel av potentiell bruttoinkomst.

Decil Grundfallet Konsum- Bruttoin- Potentiell Netto- bruttoin- tion/k.e. komst/ke bruttoink/ förmögen- komst/k.e. 45—55 år k.e., 45—55 år het/k.e. ( l) (2) (3) (4) (5)

1. 19.0 (31,5) 31,7 35,9 29,6 2. 17,0 15,8 27,5 27,2 25,5 3. 22,4 23,4 27,1 27,8 29,6 4. 25,1 26,3 31,3 33,4 28,8 5. 27,0 29,0 32,1 29,9 27,6 6. 28,9 29,8 33,4 31,6 27.4 7. 32,1 30,6 33,0 31,2 29,4 8. 32,5 32,2 33,1 33,0 31,3 9. 32,7 33,9 34,1 32,6 32,6 10. 38,2 36,1 40,7 33,1 39.4

2,5 % 43,6 35,4 46,4 (23,9)* 49,4

Samtl 30,4 30,4 33,5 31,7 30.4

* Resultatet baserar sig på endast 23 observationer.

i 2.4 Fördelningseffekter för olika åldersgrupper

Resultaten ovan för inkomstskattens fördelningseffekter omfattar både omfördelning mellan olika hushåll och omfördelning mellan olika delar av livscykeln för samma hushåll. För att renodla den senare effekten visar figur 3 skatteandelen för olika åldersgrupper, när hushållen fördelas efter hushållsföreståndarens ålder (normalt personen med högst A-inkomst). Som framgår av figuren innebär inkomstskatten en omfördelning över livscykeln. så att skatteandelen är förhållandevis hög för åldersgrupperna 45—54 och 55—64 år medan skatteandelen är lägst för den högsta ålders- gruppen, bl. a. som en följd av det extra avdraget för pensionärer.

Procent 16

12

-24 25-34 35—44 64-

åldersgrupp

45-54 55-64

bruttoinkomst/ke.

Figur 3: Avvikelsefrån genomsnittför skattens andel av bruttoinkomsten för olika åldersgrupper.

2.5 Fördelningseffekter för hushåll med olika livsinkomst

Syftet med detta avsnitt är att försöka rensa bort omfördelningseffekterna över livscykeln för att därmed kunna belysa omfördelningseffekterna mel- lan hushåll med olika stor livsinkomst. En sådan korrigering kräver idealt information om livsinkomsternas storlek vilket saknas. Vi försöker därför i stället approximera livsinkomsten genom att studera fördelningseffekterna inom en viss åldersgrupp. Därvid väljes hushåll där hushållsföreståndaren är 45—55 år. Tanken är således att inkomsten för ett hushåll i denna åldersgrupp är en visserligen grov men dock godtagbar approximation för hushållets livsinkomst. Denna åldersgrupp har valts för att inkomsten skall påverkas så lite som möjligt av åldersbetingade inkomstbortfall i samband med studier, vård av små barn och pensionering. Den använda metoden kan naturligtvis kritiseras t. ex. för att den ej tar hänsyn till att olika individer har olika inkomstprofiler. För arbetare gäller t.ex. att denna åldersgrupp ofta har högst lön, medan äldre tjänstemän ofta har högre lön än tjänstemän inom denna åldersgrupp vid i övrigt lika förhållanden. Detta ger en tendens till en överskattning av en arbetares livslön jämfört med en

Procent

Figur 4: Avvikelse från genomsnitt för skattens andel av bruttoinkomsten vid uppdelning av hus- hållen ideciler efter brut- toinkomst per konsum- tionsenhetför ålders- gruppen 45 —55 år (streckad kurva) och för samtliga hushåll (heldra- gen kurva) saml avvikel- se från genomsnitt för skattens andel av poten- tiell bruttoinkomst vid uppdelning av hushållen efter potentiell bruttoin- komst per konsumtions- enhet (prickad kurva).

tjänstemans livslön. Å andra sidan har arbetare i genomsnitt fler inkomstår än tjänstemän, vilket ger en tendens i motsatt riktning. Nettoeffekten av dessa två felkällor är svår att bedöma. Faktisk inkomst i åldern 45 —55 år är således en bristfällig approximation för livsinkomsten, men trots dessa brister synes denna metod vara den bästa möjliga med utgångspunkt från tillgängliga data.

Kolumn 3 i tabell 2 och den streckade kurvan i figur 4 visar skattens andel av bruttoinkomsten vid en uppdelning av hushållen efter bruttoin- komst per konsumtionsenhet för åldersgruppen 45 —55 år. Den heldragna kurvan visar motsvarande resultat för grundfallet med samtliga hushåll.

bruttoinkomst/ke. // bruttoinkomst/ke.45—55år

potentiell inkomst/ke. 45—55 år decilgrupp

En jämförelse mellan den streckade och den heldragna kurvan visar att den faktiska progressiviteten minskar avsevärt när man eliminerar ålders- effekter på detta sätt. I den mån inkomsten i åldern 45—55 år är en approximation av livsinkomsten indikerar detta att inkomstskatten har förhållandevis måttliga omfördelande effekter mellan hushåll med olika hög livsinkomst. Den omfördelning som förekommer enligt den heldragna kurvan i figur 4 utgör i så fall i huvudsak en utjämning mellan olika personer i samma hushåll (jämför figur 3).

2.6 Potentiell bruttoinkomst för åldersgruppen 45 —55 år

En studie av fördelningseffekter mellan mer och mindre lyckligt lottade hushåll i ett livscykelperspektiv bör i princip baseras på ett mått för ”'skattebetalningsförmåga'*, som är oberoende av faktiskt vald arbetstid enligt diskussionen ovan. Den grundläggande tanken är därvid att skatte- betalningsförmåga skall mätas med utgångspunkt från potentiell bruttoin- komst oberoende av faktisk arbetstid för att inte ge högre skatt för hushåll,

som väljer en lång arbetstid. En sådan korrigering framstår som rimlig om individerna i hög grad själva väljer sin arbetstid. Den betalda skatten bör av samma skäl uttryckas som andel av potentiell bruttoinkomst och inte som andel av faktisk bruttoinkomst som i grundfallet.

Den potentiella bruttoinkomsten för ett hushåll beräknas därvid som den bruttoinkomst hushållet skulle ha haft om mannens arbetstid vore lika med den genomsnittliga arbetstiden för män och motsvarande för kvinnan. Om kvinnans arbetsinkomst är t. ex. 30000 kr. vid en arbetstid på 20 timmar och den genomsnittliga arbetstiden är 30 timmar för kvinnor, så räknas arbetsinkomsten upp till 45000 kronor. Även i detta fall gäller studien åldersgruppen 45—55 år.

Denna metod innebär således en korrigering för skillnader i arbetstid mellan olika hushåll vid beräkning av skattebetalningsförmågan. Om alla kan välja sin arbetstid ger detta uppenbarligen ett bättre mått för skattebe- talningsförmåga. åtminstone vid jämförelser inom samma hushållstyp. Jus- teringen synes vara speciellt väl motiverad för åldersgruppen 45—55 år, då kort arbetstid sällan beror på t. ex. vård av små barn eller ofrivillig partiell pensionering för denna grupp.

Skattens andel av den potentiella bruttoinkomsten vid en uppdelning av hushållen efter potentiell bruttoinkomst per konsumtionsenhet redovisas av den prickade kurvan i figur 4 samt i kolumn 4 i tabell 2. En jämförelse med den streckade kurvan visar att denna metod för korrigering av arbets- tiden i stort sett medför en eliminering av progressiviteten! Den prickade kurvan visar att inkomstskatten är ungefärligen proportionell när den faktiska progressiviteten mäts med utgångspunkt från potentiell bruttoin- komst.

Resultaten i figur 4 visar att den nuvarande progressiva inkomstskatten har en mycket låg grad av fördelningspolitisk träffsäkerhet avseende ut- jämning mellan hushåll med olika potentiell livsinkomst, dvs när korrige— ring görs både för ålder och för arbetstid.

Inkomstskatten ger däremot en viss utjämning av den disponibla in- komsten över livscykeln. Detta framgår bl. a. av de i figur 3 redovisade skatteandelarna för olika åldersgrupper samt av att progressiviteten är väsentligt mera markerad för samtliga hushåll än för en viss åldersgrupp enligt den heldragna och den streckade kurvan i figur 4. Därtill ger in- komstskatten en omfördelning till förmån för hushåll med kort arbetstid och till nackdel för hushåll med lång arbetstid. Detta framgår av att en korrigering för skillnader i arbetstid ger en lägre progressivitet enligt den prickade kurvan jämfört med den streckade kurvan i figur 4.

2.7 Fördelningseffekter enligt ett alternativt mått

Inkomstskattens fördelningseffekter kan också belysas genom en beräk- ning av spridningen av inkomsterna före respektive efter skatt. Den s.k. Gini-koefficienten är ett mycket ofta använt mått på inkomstspridningens storlek. En helt jämn inkomstfördelning ger en Gini-koefficient på 0, medan en inkomstfördelning där alla inkomster tillfaller ett enda hushåll ger en Gini-koefficient på 100. En mera ojämn fördelning ger således en

högre Gini-koefficient. Detta spridningsbegrepp förklaras mera utförligt i appendix 2. Tabell 3 redovisar Gini-koefficienter före och efter skatt i olika fall. Vid en uppdelning av hushållen efter bruttoinkomst per konsumtions- enhet är Gini-koefficienten 25,9.

Tabell 3. Cim-koefficient för olika inkomstmått före och efter inkomstskatt.

lnkomstmått: Brutto Brutto Potentiell ink/k. e. ink/k. e. ink/k. e. 45—55 år 45—55 år (1) (2) (3) [. Före skatt 25,9 22,7 25,5 2. Efter skatt 2l,7 19,7 25,9

Om hushållen i stället sorteras efter bruttoinkomst minus inkomstskatt per konsumtionsenhet ger detta en Gini-koefficient på 21,7. Detta innebär att inkomstspridningen är mindre efter skatt än före skatt, dvs. inkomst- skatten ger en markant utjämning av inkomsterna för grundfallet när alla hushållen uppdelas efter bruttoinkomst per konsumtionsenhet. Detta över- ensstämmer med de tidigare redovisade resultatet att skatten är progressiv genom att skatteandelen ökar med stigande decilgrupp i grundfallet.

Kolumn ] och 2 visar att inkomstspridningen för åldersgruppen 45—55 är mindre än inkomstspridningen för alla hushåll både före och efter skatt. Även för denna åldersgrupp ger inkomstskatten en utjämning; ändringen av Gini-koefficienten uppgår i detta fall till 3,0 procentenheter jämfört med 4,2 i kolumn 1. Detta bekräftar det tidigare resultatet att utjämningseffek- terna är mindre markanta för en viss åldersgrupp än för hushåll; en del av inkomstskattens omfördelningseffekter avser en omfördelning över livscy- keln för ett visst hushåll.

Den tredje kolumnen i tabell 3 visar slutligen att spridningen i potentiell inkomst före skatt är mindre än spridningen i potentiell inkomst efter avdrag för faktisk skatt! Skillnaden är dock mycket liten, vilket visar att inkomstskatten i stort sett varken ökar eller minskar inkomstspridningen när korrigering görs både för livscykeleffekten och för skillnaden i arbets- tid. Även detta resultat överensstämmer med det tidigare resultatet om att inkomstskatten är ungefärligen proportionell efter korrigering i dessa av- seenden.

2.8 Sammanfattning avseende progressivitet enligt olika mått

Kurvorna i figur 1 och 4, motsvarande kolumner i tabell 1 och 2 samt resultaten i tabell 3 ger en sammanfattning av inkomstskattens progressivi- tet enligt olika mått. De visar hur progressivitetenjusteras, när man startar från den formella skatteskalan och därefter gör successiva justeringar i riktning mot det fall, som belyser omfördelningseffekterna mellan hushåll med olika potentiell livsinkomst.

Den formella skatteskalan utmärks av att skatteandelen ökar förhållan-

devis kraftigt från lägre till högre deciler enligt den streckade kurvan i figur 1. Om skatteandel och uppdelning av individerna i stället baseras på sammanräknad inkomst (dvs. före underskottsavdrag m.m.) ger detta en mindre snabb ökning av skatteandelen speciellt för de högsta decilerna enligt den prickade kurvan i figur 1. En övergång till hushållsnivå med deciluppdelning och skatteandel baserad på bruttoinkomst ger en ytterliga- re dämpning av progressiviteten enligt den heldragna kurvan i figur ].

Denna kurva återges även i figur 4. En jämförelse med den streckade kurvan i denna figur samt tabell 3 visar en ytterligare dämpning av den faktiska progressiviteten när ålderseffekten elimineras. En justering av skatteandel och deciluppdelning med hänsyn till arbetstid leder slutligen till att progressiviteten i stort sett försvinner enligt den prickade kurvan och enligt kolumn 3 i tabell 3.

2.9 Skatteandel för arbetare och tjänstemän

Enligt föregående avsnitt har således inkomstskatten mycket små omför- delningseffekter mellan hushåll med olika potentiell livsinkomst, dvs när korrigering gjorts både för ålder och arbetstid. I detta avsnitt diskuteras några kompletterande metoder för att belysa omfördelningen mellan hus- håll med olika potentiell livsinkomst.

En metod är att utgå från SCB:s klassificering av hushållen i olika socioekonomiska grupper. Denna klassificering baseras på organisations- tillhörighet och utbildningskrav för hushållsföreståndarens yrke. Gruppen tjänstemän kan därvid i genomsnitt anses ha en högre potentiell livsin- komst än gruppen arbetare. Detta kan bl. a. baseras på att den genomsnitt- liga bruttoinkomsten per vuxen hushållsmedlem är betydligt högre för tjänstemän än för arbetare (89 950 respektive 69 793 kr. i 1982 års penning- värde). En brist med denna metod för uppdelning efter potentiell livsin- komst är dock att uppdelningen mellan tjänstemän och arbetare delvis beror på ålder eller livscykeleffekter. Blivande tjänstemän (studenter) hänföres exempelvis till gruppen "övriga” vid den socioekonomiska klas- sificeringen. Detta medför att genomsnittsvärdet för tjänstemännens in- komster blir högre än vad det skulle ha varit om studenterna i stället hade hänförts till sin framtida socioekonomiska grupp. Ytterligare en faktor är att man genom utbildning och befordran kan övergå från gruppen arbetare till gruppen tjänstemän.

Skattens andel av den ovan angivna genomsnittliga bruttoinkomsten uppgår till 33,5 % för tjänstemännen och 29,8% för arbetarna. Detta inne- bär att inkomstskatten ger en viss utjämning mellan hushåll med olika potentiell livsinkomst enligt denna uppdelning. Denna effekt kan dock delvis bero på den ofullständiga elimineringen av livscykeleffekter. Styr- kan av omfördelningseffekten enligt denna ansats belyses också av att kvoten mellan tjästemännens och arbetarnas genomsnittliga inkomst per vuxen hushållsmedlem uppgår till 1,29 (89950/69 793) före skatt och 1,22 efter skatt (89 950(1—0,335)/(69793(1—0,298)).

Dessa siffror visar också att tjänstemännen jämfört med arbetarna har en överskjutande inkomst på i genomsnitt 20157 (89 950—69 793) kr. per vux-

en hushållsmedlem samt en motsvarande överskjutande skatt på 9334 (89950 )( 0,335—69 793 x 0,298) kronor. Den överskjutande skattens andel av den överskjutande inkomsten, dvs marginalskatten över detta intervall, uppgår således till 46,3 %.

En hypotetisk alternativ inkomstskatt skulle kunna baseras på bruttoin- komst per vuxen hushållsmedlem. Dessa beräkningar visar att ett sådant system skulle kräva en marginalskatt på cirka 46 % för att ge en oförändrad fördelningseffekt för ett genomsnittligt tjänstemannaliushåll jämfört med ett genomsnittligt arbetarhushåll.

2.10 Skatteandel för hushåll med olika förmögenhet

l l

l Ytterligare en metod för att belysa hur skatteandelen varierar med hushål- l lens potentiella livsinkomst (eller potentiella livskonsumtion) är att dela ) upp hushållen efter nettoförmögenhet. En allvarlig brist är därvid att l nettoförmögenheten inte inkluderar humankapitalet, dvs det diskonterade ; värdet av framtida potentiella arbetsinkomster. Ett annat problem är att 1 nettoförmögenheten i hög grad är åldersberoende. Trots dessa allvarliga l begränsningar kan en sådan uppdelning efter nettoförmögenhet ge en viss * information om inkomstskattens fördelningseffekter mellan vad som nor- malt kallas ”rika” respektive ”fattiga" hushåll. ,

Kolumn 5 i tabell 2 samt figur 5 visar skattens andel av bruttoinkomsten i när hushållen uppdelas efter nettoförmögenhet värderad till marknads- värde per konsumtionsenhet. Den viktigaste korrigerigen jämfört med l deklarationsunderlaget är därvid att fastigheternas taxeringsvärden omräk- nats till marknadsvärden med hjälp av SCB:s s.k. köpeskillingstatistik, som anger just kvoten mellan marknadsvärde och taxeringsvärde.

Procent 16 12 l 8 nettoförmögenhet l 4 l 5 10 l 0 decilgrupp l _4 % Figur 5 . Avvikelse från —8 1 genomsnitt för skattens andel av bruttoinkomsten —1 2 när hushållen uppdelas efter nettoförmögenhet _16 per konsumtionsenhet.

Figuren visar att inkomstskatten jämfört med en proportionell beskatt- ning av bruttoinkomsten ger en viss omfördelning till förmån för i första hand decil 2 samt till nackdel för den översta decilen. Effekterna i övrigt är relativt små. Detta leder till slutsatsen att inkomstskatten är ungefärligen proportionell åtminstone för decil 1—9 när hushållen uppdelas efter netto- förmögenhet per konsumtionsenhet.

2.11 Slutsatser angående inkomstskattens omfördelningseffekter

Beräkningarna ovan av inkomstskattens fördelningseffekter visar att in- komstskatten ger en viss utjämning av inkomsterna efter skatt jämfört med en skatt, som är proportionell mot bruttoinkomsten i grundfallet då samtli- ga hushåll uppdelas efter bruttoinkomst per konsumtionsenhet. Inkomst- skattens faktiska progressivitet mätt på detta sätt är dock avsevärt svagare än den formella progressiviteten enligt skatteskalan.

En närmare analys visar också att en mycket stor del av den faktiska omfördelningen utgörs av en omfördelning mellan olika perioder i livscy- keln, framför allt genom att skatteandelen är förhållandevis hög vid åldern 45—64 år, medan skatteandelen är förhållandevis låg under pensionstiden. Skattesystemet fungerar därför som ett komplement till pensionsförsäk- ringar och andra typer av sparande under aktiv ålder.

Om åldersfaktorn elimineras genom att jämförelsen begränsas till en viss åldersgrupp leder detta till en avsevärt lägre progressivitet. Detta antyder att inkomstskatten har relativt små omfördelande effekter mellan hushåll med olika stor livsinkomst. Om man även korrigerar för faktisk arbetstid blir inkomstskatten ungefär proportionell, dvs. inkomstskatten ger ingen utjämning av inkomsterna mellan hushåll med olika stor potentiell livsin- komst.

En uppdelning av hushållen i arbetare och tjänstemän visar däremot en viss utjämningseffekt, som dock delvis kan bero på omfördelning mellan olika delar av livscykeln för samma hushåll. En uppdelning efter nettoför- mögenhet visar en ungefärligen proportionell skatt för decil 1—9 samt en något högre skatteandel för de 10 % av hushållen, som har högst förmögen- het. Sammantaget visar resultaten således att inkomstskatten är ungefär proportionell mot den potentiella livsinkomsten. Det faktum att den ge- nomsnittliga skatteandelen är högre för tjänstemän än för arbetare indike- rar dock en viss utjämnande effekt.

2.12 Direkta och totala fördelningseffekter

Resultaten ovan gäller genomgående inkomstskattens direkta fördelnings- effekter mätt som skattens andel av bruttoinkomsten för olika grupper. Inkomstskatten kan emellertid även ge upphov till fördelningseffekter genom förändringar i löner för olika typer av arbeten och genom föränd- ringar i avkastning för olika typer av investeringar. Detta innebär att skatten på t. ex. ränteinkomster kan övervältras på löntagarna genom en

höjning av räntan före skatt. På samma sätt kan en progressiv inkomstskatt leda till en större spridning av bruttolönerna, så att personer med höga skatter delvis kompenseras genom en högre bruttolön. Inkomstskattens totala fördelningseffekt (incidens) kan således avvika från de ovan beräk- nade direkta fördelningseffekterna.

Sverige är emellertid en liten öppen ekonomi. Detta innebär att inkomst- skatten sannolikt har förhållandevis små effekter för den allmänna ränteni- vån och därmed för den allmänna lönenivån före skatt. Detta talar för att den direkta fördelningseffekten kan ge en hygglig approximation för den totala fördelningseffekten. Inkomstskatten kan däremot i viss mån påverka den relativa avkastningen för olika typer av kapital och de relativa lönerna trots att Sverige är en öppen ekonomi. Normalt kan man vänta sig att sådana ändringar av bruttoavkastningar och bruttolöner tenderar att mot- verka de direkta fördelningseffekterna. De direkta fördelningseffekterna geri så fall en viss överskattning av de totala fördelningseffekterna. I vissa fall kan motsatta effekter uppkomma. Den ekonomiska empiriska forsk- ningen om dessa frågor befinner sig fortfarande i ett inledningsskede, varför osäkerheten fortfarande är stor i dessa avseenden.

Detta leder till slutsatsen att de studerade direkta fördelningseffekterna utgör en första approximation. som eventuellt innebär en viss överskatt- ning av inkomstskattens totala omfördelningseffekter. Vår tidigare bedöm- ning att inkomstskatten av allt att döma har mycket små utjämnade effek- ter mellan hushåll med olika potentiell livsinkomst förstärks därmed.

| sou l986:40 l l

3 Analys av den nuvarande personliga kapitalinkomstbeskattningen

3.1 Utgångspunkter

En övergång till utgiftsskatt enligt olika modeller kan framför allt tolkas som en grundläggande förändring av den personliga kapitalinkomstbe- skattningen. Detta kapitel analyserar därför den nuvarande personliga kapitalinkomstbeskattningen. Tillsammans med resultaten i det föregåen- de kapitlet utgör detta ett underlag för en kortfattad diskussionen om alternativa reformer av skattesystemet i nästa kapitel.

Den personliga kapitalinkomstbeskattningen definieras därvid som be- skattning (inklusive underskottsavdrag) under inkomstslagen kapital, till- fällig förvärvsverksamhet, annan fastighet, B-inkomster under inkomst av jordbruk och rörelse samt en schablonmässigt beräknad kapitalavkastning vid redovisning av A-inkomst från jordbruk och rörelse. Detta innebär att den personliga kapitalinkomstbeskattningen exakt motsvarar den del av inkomstskatten, som skulle elimineras vid en övergång till s.k. förenklad utgiftsskatt (FUS) enligt de regler, som utarbetats inom Utgiftsskattekom- mittén. Diskussionen gäller FUS utan det schablonavdrag för fastigheter, som undersökts i tidigare utredningsarbete. En mera exakt beskrivning av reglerna för FUS återfinns i appendix 2.

Det bör påpekas att vid denna studie har förmögenhetsbeskattningen och aktiebolagsbeskattningen förutsatts vara oförändrade jämfört med da- gens system.

3.2 Effekter på skatteintäkter och fördelning

Kolumn 1 i tabell 4 redovisar den genomsnittliga skattebasen för den personliga kapitalinkomstbeskattningen i grundfallet när hushållen uppde- las efter bruttoinkomst per konsumtionsenhet. Den sista raden i kolumn 1 visar att den genomsnittliga skattebasen är negativ för den personliga kapitalinkomstbeskattningen. Totalt sett uppgår skattebasen till minus 9,3 miljarder kronor. Detta förklaras i princip av att de totala underskottsav— dragen för dessa inkomstslag överstiger de positiva inkomsterna. Den dominerande posten är därvid underskottsavdragen för egnahem och fri- tidshus, som uppgår till minst 63 % av de totala underskottsavdragen. Kolumn 1 visar också att denna skattebas är positiv för de lägsta decil- grupperna vid grundfallets uppdelning, medan de högsta decilgrupperna

har avsevärda negativa skattebaser. Underskottsavdragen är således kon- centrerade till de högsta decilgrupperna.

Tabell 4. Resultat för den personliga kapitalinkomstbeskattningen vid olika uppdel- ningar av hushållen.

Decil Skattebas i Skatteandel Skatteandel för po— grundfallet för brutto- tentiell bruttoink/ ink/ke. k.e., 45—55 är. (1) (2) (3) ]. 1 710 4,5 8,7 2. 3 [89 3.0 —0,5 3. 670 0,5 —0,8 4. — 902 —0,4 —0,6 5. — 4220 —2.l —0,l 6. — 4165 —l,7 —1.8 7. 251 0.2 —3,5 8. —- 3098 —0,9 —l,0 9. — 6880 —2,2 —2,5 10. ——10143 —l.7 —l,7 2,5% — 10259 —0.3 —0,1 Samtl. — 2352 ——0,9 — l,2

Kolumn 2 i tabell 4 visar skatt från den personliga kapitalinkomstbe- skattningen som andel av bruttoinkomsten i grundfallet. Den sista raden visar att denna kapitalbeskattning ger en nettoeffekt i form av en lägre skatt. Denna del av skattesystemet innebär således ett inkomstbortfall för stat och kommun. Detta beror på att avdragen för underskotten väger tyngre än beskattningen av de positiva kapitalinkomsterna. Totalt sett uppgår skattebortfallet till 3,3 miljarder kronor.

Kolumn 2 visar också att den personliga kapitalinkomstbeskattningen medför en positiv skatt för de lägsta decilgrupperna, medan de högsta decilerna får en skattelättnad.

Den heldragna kurvan i figur 6 visar liksom tidigare avvikelsen från genomsnittet för skatteandelen för respektive decilgrupp i grundfallet. Kurvan visar att kapitalinkomstbeskattningen innebär en omfördelning till nackdel för de lägsta decilgrupperna och till förmån för de högsta decil- grupperna. Detta innebär att kapitalinkomstbeskattningen motverkar de fördelningspolitiska ambitioner, som kommer till uttryck genom den pro- gressiva formella inkomstskatteskalan.

Procent

16 bruttoinkomst/ke.

............._ potentiell inkomst/k.e.45—55 år

decilgrupp

Kolumn 3 i tabell 4 samt den prickade kurvan i figur 6 visar motsvarande resultat när skatten i stället mäts som andel av den potentiella bruttoin- komsten vid uppdelning av hushållen i åldersgruppen 45—55 år efter poten- tiell bruttoinkomst per konsumtionsenhet. Liksom tidigare avser detta att belysa fördelningseffekterna mellan hushåll med olika potentiell livsin- komst genom justering för ålder och arbetstid. Kurvan visar att kapitalin- komstbeskattningen innebär en omfördelning till nackdel för framför allt de lägre decilerna och till fördel för de högre decilgrupperna även i detta fall.

Fördelningseffekterna av den personliga kapitalinkomstbeskattningen kan också utvärderas med utgångspunkt från spridningen av inkomsterna efter skatt med respektive utan personlig kapitalinkomstbeskattning. Ta- bell 5 visar att den personliga beskattningen av kapitalinkomster ökar spridningen i inkomster efter skatt mätt med Gini—koefficienter för samtliga tre inkomstmått. Detta överensstämmer med övriga resultat om att den personliga kapitalinkomstbeskattningen motverkar en utjämning av in- komsterna.

Tabell 5. Cim-koefficienter för olika inkomstmått efter skatt med respektive utan personlig kapitalinkomstbeskattning.

Bruttoink/k.e. Bruttoink/k.e. Potentiell

ink/ke 45—55 år 45—55 år (1) (2) (3) 1. Utan personlig 20,6 18,9 25,5

kapitalinkomst- beskattning 2. Med personlig 21,7 19,7 25,9 kapitalinkomst— beskattning

Figur 6: Avvikelsefrån genomsnitt för skattens andel av bruttoinkomsten vid uppdelning efter brut- toinkomst per konsum- tionsenhet för samtliga (heldragen kurva) samt för skattens andel av den potentiella bruttoinkoms- ten vid uppdelning efter potentiell bruttoinkomst per konsumtionsenhetför åldersgruppen 45 —55 år (prickad kurva).

5 Se t. ex. I Hansson ”Skattesystemet, infla- tionen och investeringar- na". Ekonomisk Debatt 1978 nr 4 samt J Söder- sten och T Lindberg Skatt på bolagskapital , Industriens Utrednings- institut, 1983.

3.3 Utvärdering

Den nuvarande personliga kapitalinkomstbeskattningen leder således till ett inkomstbortfall för stat och kommun. Den största delen av underskotts- avdragen utgör ränteavdrag för skulder på egnahem. Skattebortfallet för denna del av skattesystemet kan därför delvis förklaras av att systemet är ett sätt att kanalisera bostadssubventioner. Ur fördelningssynvinkel är slutsatsen att denna del av skattesystemet ökar inkomstspridningen efter skatt.

Olika studier visar också att denna beskattning leder till mycket stora skillnader i den effektiva beskattningen för olika typer av investeringar5 . Detta medför en snedvridning av investeringarna och därmed en samhälls- ekonomiskt ineffektiv användning av produktionsresurserna. Därtill inne- håller denna del av skattesystemet många komplikationer i form av be- gränsning av skattelättnaderna för underskottsavdrag, omfattande regler för beräkning av och uppskov med realisationsvinstbeskattning m. m.

Det nuvarande systemet för personlig beskattning av kapitalinkomster har således allvarliga brister. Några alternativa system diskuteras kortfat- tat i nästa kapitel.

4 Utgångspunkter för en reformering av skattesystemet

Den nuvarande inkomstskatten innehåller förhållandevis höga marginal- skatter för de flesta inkomsttagare. Detta innebär en potentiellt allvarlig snedvridning av all resursanvändning till nackdel för beskattat arbete och till förmån för obeskattade aktiviteter såsom fritid, svart arbete, hemarbe- te, arbete som betalas med obeskattade löneförmåner m m.

De höga marginalskatterna i inkomstskatten motiveras framför allt av fördelningspolitiska mål om en utjämning av den materiella standarden. Enligt analysen ovan ger inkomstskatten sådana omfördelningseffekter i första hand mellan olika perioder i livscykeln för samma hushåll samt mellan hushåll med olika arbetstid. Omfördelningseffekterna synes där- emot vara mycket begränsade mellan hushåll med olika potentiell livsin- komst. Inkomstskatten har således en mycket låg fördelningspolitisk träff— säkerhet i detta avseende.

Om fördelningspolitiken i första hand avser att utjämna mellan hushåll med olika potentiell livsinkomst så innebär detta att det finns ett stort utrymme för skattereformer, som dämpar systemets snedvridande effekter och samtidigt förstärker de utjämnande effekterna. En central politisk prioriteringsfråga är därvid om detta handlingsutrymme i första hand skall användas för att minska marginalskatterna och andra snedvridande effek- ter eller om det i första hand skall användas för att förstärka inkomstskat- tens omfördelande effekter.

I detta kapitel diskuteras några olika skattereformer, som skulle kunna minska systemets snedvridande effekter och samtidigt öka skattesyste- mets utjämningseffekter. De fördelningspolitiska målsättningarna förut- sättes därvid vara för det första horisontell rättvisa, dvs att individer i samma situation skall betala samma skatt, samt för det andra att den nu gällande statliga inkomstskatteskalan representerar den avsedda progressi- viteten. Fördelningseffekterna för vissa av dessa alternativa skattesystem undersöks utförligt i senare kapitel. De alternativa systemen utvärderas med hänsyn till olika samhällsekonomiskt relevanta kriterier. Det första kriteriet avser skattesystemets enkelhet och ”genomskådlighet” för i förs- ta hand de skattskyldiga, lagstiftaren och skattemyndigheterna. Det andra kriteriet avser graden av samhällsekonomisk neutralitet dels mellan olika typer av investeringar och dels mellan konsumtion nu och konsumtion senare (dvs konsumtion och sparande). Det tredje kriteriet gäller grad av fördelningspolitisk träffsäkerhet, dvs i vilken mån den aktuella skattebasen överensstämmer med ett idealt mått för skattebetalningsförmåga. Därvid

undersöks både fallet då skattebetalningsförmåga i första hand anses vara * relaterad till konsumtion och fallet då den i första hand anses vara relate- rad till inkomst. Vissa ekonomiska resonemang talar för konsumtion sna— rare än inkomst. men ytterst synes detta vara en politisk bedömningsfråga. Det fjärde och sista kriteriet avser en bedömning av de svårigheter som är förknippade med en övergång till respektive skatt.

4.1 Renodlad utgiftsskatt

En renodlad utgiftsskatt (RUS) innebär att skatten baseras på utgift eller konsumtion och inte på inkomst. Detta tenderar att förbättra den horison- tella rättvisan genom att alla typer av kapitalinkomster behandlas på ett neutralt och likartat sätt. Utgiftsskatten ger också möjligheter till utjäm- ning av skattebasen mellan olika år. Skattebasen vid utgiftsskatt skulle därför sannolikt ge en bättre approximation av den långsiktiga inkomsten än inkomstskatten, där skattebasen i hög grad påverkas av tillfälliga in- komstvariationer.

Resultaten i senare kapitel bekräftar att en övergång till en renodlad utgiftsskatt ökar den faktiska progressionen i skattesystemet även vid fullständig särbeskattning åtminstone på lång sikt. Detta framgår av att en fördelningspolitisk neutral övergång till RUS på lång sikt kräver sänkta marginalskatter.

En övergång till RUS skulle avsevärt minska skattesystemets snedvri- dande effekter genom att ge en neutral beskattning av olika typer av investeringar och sparande. Tidigare utredningsarbete visar emellertid att RUS innebär en avsevärd komplikation jämfört med nuvarande inkomst- skatt. Detta gäller i ännu högre grad den kombinerade utgiftsskatten (KUS), där endast den statliga inkomstskatten ersätts med en utgiftsskatt.

4.2 Förenklad utgiftsskatt

Den förenklade utgiftsskatten innebär i princip ett avskaffande av den nuvarande personliga kapitalinkomstbeskattningen. Enligt analysen i före— gående kapitel skulle detta förenkla skattesystemet och dämpa snedvrid- ningarna mellan olika typer av investeringar jämfört med det nuvarande systemet. Även den faktiska progressionen i systemet skulle öka. Detta framgår bl. a. av att en fördelningspolitisk neutral övergång till FUS kräver sänkta marginalskatter enligt analysen i senare kapitel.

4.3 Schablonmässig kapitalinkomstbeskattning

En övergång till FUS skulle innebära en avsevärd skattelättnad för icke— skatteplanerande personer med stora ränte— och utdelningsinkomster. i Trots att FUS har en allmänt utjämnande effekt och trots att FUS faktiskt innebär en höjd total beskattning av kapital kan detta eventuellt uppfattas som ett fördelningspolitiskt problem. Ett intressant alternativ är därför att ersätta den nuvarande personliga kapitalinkomstbeskattningen med en

l l ?

schablonmässig beskattning, där den skattepliktiga kapitalinkomsten helt enkelt beräknas som t. ex. 2% av nettoförmögenheten värderad till mark- nadspriser. I kommitténs tidigare arbete har detta alternativ benämnts FRISK, förenklad real inkomstbeskattning. En sådan reform skulle för- enkla skattesystemet och ge neutral beskattning av olika typer av investe- ringar och sparande.

4.4 Real beskattning

Realbeskattningsutredningen föreslog i sitt betänkande (SOU 1982: 1) en övergång till real beskattning. En sådan innebär i princip att olika typer av kapitalinkomster korrigeras för inflationen vid beräkning av den skatte- pliktiga inkomsten. Systemet skulle innebära en mer neutral beskattning och en mer träffsäker fördelningspolitik på bekostnad av en viss ytterligare komplexitet i skattesystemet.

4.5 Tentativ rangordning av de olika alternativen

Baserat på analysen ovan samt tidigare analyser inom Utgiftsskattekom- mittén och realbeskattningsutredningen samt egen och andra ekonomers forskning inom området skulle vi vilja presentera en tentativ rangordning av de diskuterade skattereformerna med utgångspunkt från olika samhälls- ekonomiskt relevanta kriterier. Denna rangordning bör tolkas med stor försiktighet; rangordningen kan påverkas av subjektiva bedömningar, vil- ket innebär att andra ekonomer skulle kunna komma till ett delvis annor- lunda resultat. Därtill finns det en tendens till att en sådan jämförelse diskriminerar det befintliga systemet, då man jämför ett faktiskt system med dess ofullkomligheter med ett mera idealiserat hypotetiskt system. Den tentativa rangordningen efter några olika kriterier presenteras i tablå l.

Tablå 1: T entativ rangordning av olika skattesystem efter några samhällsekonomiskt relevanta kriterier.

FÖRDELNINGSPOL. ÖVER-

ENKEL- NEUTRA- TRÄFFSÄKERHET GÅNGS— HET LITET konsumtion inkomst PROBLEM

RUS 5 l 1 3 6 KUS 6 5 3 5 5 FUS [ 1 2 4 4

FRISK 2 3 4 1 2 Real besk. 4 4 5 2 2 Nuv. syst. 3 6 6 6 ]

Det första kriteriet avser skattesystemets enkelhet och ”genomskåd— lighet” för i första hand de skattskyldiga, lagstiftaren och skattemyndighe- terna. F US är enklast eftersom systemet innebär ett fullständigt avskaffan- de av den personliga kapitalinkomstbeskattningen. FRISK är något mera

komplicerad genom att man måste deklarera och kontrollera de skattskyl- digas nettoförmögenhet. FRISK innebär dock rimligtvis en förenkling jämfört med det nuvarande systemet bl. a. genom avskaffandet av realisa- tionsvinstbeskattningen och de särskilda reglerna för underskottsavdrag. Till skillnad från realbeskattningsutredningen anser vi att det föreslagna reala beskattningssystemet är något mera komplicerat än det nuvarande systemet. Tidigare arbete inom Utgiftsskattekommittén utgör underlag för den låga rangordningen för RUS och KUS i detta avseende.

Det andra kriteriet avser graden av samhällsekonomisk neutralitet dels mellan olika typer av investeringar och dels mellan konsumtion och spa- rande. En omsorgsfullt utformad RUS och FUS ger i princip en fullständig neutralitet i båda dessa avseenden. Det bör dock ihågkommas att vi i hela denna studie håller förmögenhets- och aktiebolagsbeskattningen oföränd- rad, vilket innebär kvarvarande snedvridningar. FRISK innebär neutralitet mellan olika typer av investeringar men en viss diskriminering av sparan- de. Real beskattning, KUS och det nuvarande systemet innebär en succes- sivt tilltagande grad av snedvridning mellan olika typer av investeringar och sparande.

Rangordningen för den fördelningspolitiska träffsäkerheten beror på om man anser att '”skattebetalningsförmåga”' i första hand är relaterad till konsumtion eller inkomst. Om konsumtion anses vara det bästa måttet för skattebetalningsförmåga så leder detta till en hög rangordning för de tre första systemen, eftersom dessa i princip är utgifts- eller konsumtionsskat- ter. RUS ger därvid en skattebas, som är mycket nära relaterad till den faktiska konsumtionen. En förutsättning för detta är dock att individerna ej kan kringgå de fördelningspolitiska målsättningarna genom olika transak- tioner sinsemellan, vilket är särskilt svårt att förhindra i komplicerade system som RUS. FUS geri princip samma effekt som RUS på lång sikt vid en över tiden konstant marginalskatt. En över tiden varierande margi- nalskatt ger däremot upphov till en avvikelse mellan konsumtion och skattebasen vid FUS även på lång sikt, vilket innebär en sämre träffsäker- het jämfört med RUS. Bland de tre renodlade inkomstskatterna leder analysen ovan till resultatet att det nuvarande systemet sannolikt har den sämsta träffsäkerheten. Bristerna i det nuvarande systemet är så stora att även en real beskattning med korrigering för inflationstakten troligtvis ger en sämre träffsäkerhet än FRISK.

Om inkomst i stället anses vara det bästa måttet för skattebetalningsför- måga så ger detta en något högre rangordning för inkomstskatterna och därmed en något lägre rangordning för utgiftsskatterna.

Det sista kriteriet i vår utvärdering är övergångsproblemen. Det befint- liga systemet placeras av naturliga skäl först här. Därefter har vi bedömt en övergång till real beskattning. FRISK eller FUS är ungefär likvärdiga i detta avseende. Det största problemet är de likviditetsproblem som skulle uppstå för dagens låntagare. I samtliga fall skulle nämligen avdragsrätten för ränteutgifter reduceras kraftigt. Vid real beskattning och FRISK skulle endast den reala delen av ränteutgifteri få dras av medan hela avdragsrät— ten skulle försvinna i FUS.

Dessa problem framstår dock som mindre svåra än de som en övergång till RUS eller KUS skulle ge upphov till. I detta fall uppstår nämligen

situationen att dagens avskattade förmögenhetsmassa måste medges skat- tefrihet vid framtida konsumtion för att en övergång ej skall föranleda medborgarna att vidtaga transaktioner inför övergången. Kommitténs ar- bete har påvisat att detta leder till en mängd svårlösta problem. Dessa förstoras vid en övergång till RUSjämfört med en övergång till KUS. RUS anses därför vara det alternativ som är förknippat med de mest allvarliga övergångsproblemen.

En slutlig rangordning mellan de undersökta systemen kräver en politisk bedömning av vikten för dessa och övriga relevanta kriterier. Det kan dock noteras att en övergång från det nuvarande systemet till FUS eller FRISK ger en förbättring enligt fyra av de fem potentiellt relevanta samhällseko- nomiska kriterierna enligt vår bedömning. En övergång till RUS eller KUS skulle däremot innebära förbättrad neutralitet och förbättrad fördelnings- politisk träffsäkerhet till priset av att skattesystemet blir mera komplicerat.

5 Fördelningseffekter av olika typer av utgiftsskatt

5 . 1 Uppläggning

Den resterande delen av denna studie undersöker fördelningseffekterna av en övergång till olika typer av utgiftsskatt på kort och lång sikt.

Ansatsen är därvid att först studera de direkta fördelningseffekterna i form av ändrad skatt vid en övergång till utgiftsskatt i det enklaste fallet med oförändrat beteende och oförändrade löner, räntor och priser. Däref- ter undersöks hur resultaten påverkas av olika komplikationer såsom ändrad skatteplanering, ändrat sparande och ändrad kapitalavkastning. Denna uppläggning har bl.a. fördelen att det enklaste fallet är lätt att förstå. Därtill måste undersökningen av de olika komplikationerna baseras på mer eller mindre osäkra antaganden, vilket ökar intresset för resultaten utan sådana komplikationer. Metoden innebär också att man kan belysa effekterna av varje enskild komplikation, vilket bidrar till förståelsen av resultaten.

Den kortsiktiga fördelningseffekten av RUS och KUS beräknas som förändringen av skatten under det första året efter en övergång till utgifts- skatt. Det enklaste fallet med oförändrat beteende för hushållen kan tolkas som en retroaktiv tillämpning av Utgiftssskatten. Därefter undersöks komplikationer i form av skatteplanering som innebär en partiell utjämning av den skattepliktiga utgiften mellan makar samt i form av ändrat sparan- de.

Däremot undersöks inte hur reformen kan tänkas påverka sammansätt- ningen av hushållens sparande, vilket i sin tur kan påverka bl. a. priserna och avkastningen på olika tillgångar. En studie av sådana effekter är mycket komplicerad. Tillgängliga ekonomiska modeller synes vara alltför osäkra för att kunna användas i denna studie. Därtill undersöks de kortsik- tiga priseffekterna inom ramen för det arbete som Bengt-Christer Ysander och Agnar Sandmo utför för kommittén.

Beräkningen av den långsiktiga fördelningseffekten för RUS baseras på det i andra sammanhang diskuterade förhållandet att RUS har samma effekter som FUS på lång sikt vid en över tiden konstant marginalskatt. Den långsiktiga fördelningseffekten av RUS beräknas därför helt enkelt som förändringen av skatten vid en eliminering av den personliga kapitalin- komstbeskattningen i det enklaste fallet.

Vissa undersökningar av en övergång till utgiftsskatt för USA visar betydande fördelningseffekter på lång sikt genom att ett ökat sparande

& Se LH. Summers "Ca- pital taxation and accu- mulation in a life-cycle growth model”, Ameri- can Economic Review 71 (1981) 533—544.

leder till en högre kapitalintensitet, vilket i sin tur minskar räntan och ökar lönenö. Enligt den aktuella studien leder detta till en ökning av såväl ränta som lön efter skatt.

Enligt tidigare diskussion är dock denna typ av indirekt fördelningsef- fekt sannolikt relativt begränsad för en liten öppen ekonomi som Sverige. Eftersom vissa effekter av denna typ ändå kan uppkomma för t. ex. ränte- nivån undersöks detta som en möjlig komplikation i analysen av de lång- siktiga effekterna av en övergång till RUS. Även i detta fall utesluts mera komplicerade anpassningar av hushållens olika tillgångar av de skäl som nämnts ovan.

Effekterna av en övergång till KUS undersöks analogt. Även för FUS beräknas de kortsiktiga fördelningseffekterna som förändringen av skatten under det första året. De långsiktiga fördelningseffekterna beräknas på samma sätt i det enklaste fallet. Som en komplikation till detta fall under- söks åter effekterna av en ändrad räntenivå.

5 .2 Data och osäkerhet

Beräkningarna baseras på SCB:s data om inkomst och förmögenhet för år 1981 och 1982. Sparandet år 1982 beräknas därvid i princip som förmögen- heten vid utgången av år 1982 minus förmögenheten vid utgången av år 1981. Datamaterialet omfattar ett stratifierat urval med 4402 svenska hus- håll vilka representerar 3962 701 hushåll i populationen. På grund av bristfällig statistik avseende i första hand förmögenhet 1981 och 1982 måste emellertid vissa hushåll uteslutas vid studien av effekterna av en övergång till RUS och KUS på kort sikt. Resultaten i dessa fall baseras därför på 3248 hushåll. Detta förhållandevis stora bortfall innebär att resultaten måste tolkas med extra stor försiktighet. Obsevera dock att detta bortfall förekommer endast vid beräkning av effekterna av en över- gång till RUS och KUS på kort sikt. Beräkningarna för inkomstskatten, för FUS samt för RUS och KUS på lång sikt baseras således på samtliga 4402 hushåll, varför dessa resultat är mera tillförlitliga. En närmare redogörelse för kriterierna för uteslutande av hushåll ges i appendix 2.

En undersökning av fördelningseffekterna av en övergång till olika typer av utgiftsskatt är givetvis förknippad med en förhållandevis hög grad av osäkerhet. För det första innehåller datamaterialet osäkerhet, dels genom att det är en urvalsundersökning med ett visst bortfall, och dels genom att förmögenhetsredovisningen ofta är bristfällig i inkomstdeklarationerna. För det andra baseras de undersökta komplikationerna i form av ändrat beteende och ändrad räntenivå på mycket osäkra antaganden. För det tredje utesluts vissa effekter såsom förändringar i sammansättningen av hushållens sparande. De enskilda resultaten måste därför tolkas med störs- ta försiktighet. Sammantaget och i kombination med Ysanders och Sand- mos studie ger dock resultaten bästa möjliga underlag för en bedömning av utgiftsskattens fördelningseffekter.

6 Fördelningseffekter av RUS på kort sikt

6.1 Beräkningsmetod

Som nämnts ovan undersöks först det enklaste fallet med oförändrat beteende och oförändrad räntenivå. Därvid beräknas förändringen av skat- ten vid en övergång från inkomstskatt till RUS. Detta innebär helt enkelt en jämförelse mellan skatten vid inkomst- respektive utgiftsskatteregler för varje individ.

I grundfallet beräknas inkomstskatt med 1985 års skatteregler. Därvid omräknas skatteskalorna för 1985 till 1982 års penningvärde för att vara applicerbara på datamaterialet för detta inkomstår. På samma sätt beräk- nas skatten för varje individ med de regler för RUS som utarbetats inom Utgiftsskattekommittén. De exakta reglerna för denna beräkning har i oklara fall utarbetats i samarbete med Utgiftsskattekommitténs sekretariat och innebär givetvis inget ställningstagande från kommitténs sida. I vissa fall görs beräkningar för alternativa regler för att därigenom förbättra beslutsunderlaget i dessa frågeställningar och för att täcka alternativa utformningar av utgiftsskatten. Olika antaganden undersöks för graden av särbeskattning, för intäktsschablonen för egnahem samt för behandlingen av befintlig avskattad förmögenhet vid övergång till utgiftsskatt.

Antagandet om oförändrat beteende i grundfallet innebär bl. a. oföränd- rat sparande. Vid en given inkomst betyder detta att förändringen av skatten balanseras av en motsvarande förändring av konsumtionen. Som nämnts ovan undersöks även effekterna av andra antaganden i detta avse- ende.

Tidigare utredningsarbete har visat att partiell sambeskattning av den typ som tillämpas i 1985 års inkomstskatt inte kan tillämpas vid utgifts- skatt. Eftersom kommittén vid tidigare tillfällen tagit avstånd från en ökad grad av sambeskattning baseras beräkningarna i grundfallet på en utgifts- skatt med fullständig särbeskattning. I enlighet med tidigare utredningsar- bete tillämpas i övrigt 1985 års regler i så stor utsträckning som möjligt. Således tillämpas 1985 års skatteskala även för utgiftsskatten. Det kan nämnas att också 1982 års regler har använts på materialet, varvid tenden- serna i skatteändringarna visade sig vara desamma som för 1985 års regler. Skattefria transfereringar såsom barnbidrag och bostadsbidrag antas vara skattefria även vid utgiftsskatt. Detta ger upphov till avvikelser mellan hushållens konsumtion och skattepliktiga utgift. Däremot innehåller inte utgiftsskatten en begränsning av skattelättnaderna för underskottsavdrag till högst 50 %.

Den viktigaste skillnaden mellan utgiftsskatt och inkomstskatt är att utgiftsskatten ger avdrag för sparande samtidigt som sparandeupplösning beskattas. Den skattepliktiga utgiften i RUS beräknas således som den skattepliktiga inkomsten enligt 1985 års regler minus sparande plus sparan— deupplösning. Sparande i t.ex. bank beräknas därvid helt enkelt som banktillgodohavande i slutet av år 1982 minus banktillgodohavande i slutet av 1981. För sparande i aktier och obligationer ges avdragsrätt för inköp men inte för värdeökning, varför beräkningen måste baseras på vissa schablonregler. Inköp av fastighet är avdragbar medan upptagna län är skattepliktiga. Förändringar av övriga tillgångar behandlas på samma sätt.

I grundfallet höjs intäktsschablonen för egnahem med 2 procentenheter för att den skattepliktiga utgiften skall inkludera konsumtion motsvarande förslitning av egnahem i enlighet med tidigare utredningsarbete. För rörel- se, jordbruk och konventionellt beskattad annan fastighet krävs förhållan- devis omfattande korrigeringar jämfört med redovisad inkomst. Resultaten i dessa fall är därför förknippad med en relativt hög grad av osäkerhet. Appendix 2 innehåller en mera utförlig beskrivning av de antagna skatte— reglerna och beräkningsmetoden i detta och andra sammanhang.

6.2 Hushåll fördelade efter bruttoinkomst

Den på detta sätt beräknade kortsiktiga förändringen av skatten för de 3 248 undersökta hushållen skall nu redovisas på olika sätt. En intressant fördelningspolitisk fråga är hur en övergång till utgiftsskatt skulle påverka fördelningen mellan ”låg- och höginkomsttagare” eller, mera preciserat, mellan hushåll med olika skattebetalningsförmåga. I den första redovis- ningen uppdelas hushållen liksom tidigare efter bruttoinkomst per konsum— tionsenhet.

Tabell 6. Resultat i grundfallet där hushållen fördelas efter bruttoinkomst per kon- sumtionsenhet (oförändrat beteende, kort sikt, RUS).

Brutto- Skatte- Ändring Skatte- Ändring Modifierad ink./ke andel, av skat- andel, av skat- ändring av deciler ink. sk. tebas utg. sk. teandel skatteand. (1) (2) (3) (4) (5)

1. — 32585 14,9 7325 25,3 10,4 2,3 2 32586— 40036 15,9 7293 23,6 7,7 1,9 3 40037— 48380 22,6 6506 27,8 5,2 0,7 4 48381— 56506 25,7 6618 29,2 3,5 —0,2

5. 56507— 63964 27,5 4735 30,8 3,3 0,0

6. 63965— 71435 29,4 7710 34,7 5,3 2,4 7 71436— 77638 31,8 1540 33,4 1,6 —1,2 8 77639— 88500 32,0 3058 33,7 1,7 —0,8

9. 88501—102178 32,8 4450 35,1 2,3 —0,1 10. 102179— 37,9 1940 38,5 0,6 —1,1

25% 141653— 42,4 788 41,9 —0,5 —1,8

Samtl. 30,1 5138 33,1 3,0 0,0

1 kolumn 1 redovisas skatteandel vid inkomstskatt beräknad som skat- tens andel av bruttoinkomsten för respektive decilgrupp. Dessa resultat avviker något från de tidigare resultaten eftersom vissa hushåll utsorterats för att ge bästa möjliga underlag för en beräkning av skattebasen vid RUS.

Kolumn 2 visar förändringen av den genomsnittliga skattebasen per hushåll vid en övergång till utgiftsskatt för respektive decilgrupp. Ökning- en av skattebasen för samtliga deciler visar i princip att beskattningen av sparandeupplösning överväger avdragsrätten för sparande för samtliga grupper. Enligt den sista raden ökar skattebasen med i genomsnitt 5 138 kr. för samtliga hushåll7.

De viktigaste orsakerna till att skattebaserna genomgående blir större är att 1) det extra avdraget under inkomst av kapital slopas i RUS, 2) schab- lonintäkten för en- och tvåfamiljsfastigheter höjs i RUS med 2 %; samtidigt uppkommer emellertid avdragbara förbättringskostnader för dessa fastig- heter enligt en särskild schablon (se appendix 2), 3) hushåll med mycket stort sparande har exkluderats ur undersökningen samt 4) förändringar för företagare och jordbrukare slår igenom med cirka 976 kr per hushåll för totalpopulationen. Beräkningarna för dessa grupper måste emellertid tol- kas med mycket stor försiktighet vilket diskuteras mera senare. En femte sannolikt betydande faktor är att hela köpeskillingen vid försäljning av bl. a. egnahem är skattepliktig vid utgiftsskatt. Vid inkomstskatt ger egna hem en betydligt lägre skatt totalt sett genom att räntekostnader är avdrag- bara, medan intäkter i stor utsträckning uppkommer som förhållandevis lågt beskattade realisationsvinster. '

Kolumn 3 visar skatteandel för utgiftsskatten. Liksom för inkomstskat- ten ökar skatteandelen med skattebetalningsförmågan, dvs utgiftsskatten är progressiv. Skatteandelarna för inkomst— och utgiftsskatten för de i urvalet inkluderade hushållen visas också i figur 7.

Procent

40 30 20

10

decilgrupp

9 10

7 8

Kolumn 4 i tabell 6 och differensen mellan kurvorna i figur 7 visar huvudresultatet i detta avsnitt, nämligen förändring av genomsnittlig skat- teandel för de olika decilerna vid en övergång till utgiftsskatt. En övergång till utgiftsskatt med oförändrade skatteskalor ger således en skatteökning för samtliga deciler. Detta beror dels på ökningen av skattebaserna enligt

Figur 7: Skatteandel för inkomst- och utgiftsskatt vid en uppdelning av hus- hållen efter bruttoin- komst per konsumtions- enhet, (oförändrat bete- ende, kort sikt, RUS).

7 Detta resultat beror dock på att vissa hushåll med stort sparande ute- slutits enligt olika kriteri- er. Detta innebär också att resultaten för genom- snittlig skatteändring skulle kunna bli väsent- ligt annorlunda om färre hushåll exkluderats.

kolumn 2 och dels på att skatten för en given sparandeupplösning över- stiger skattelättnaden för motsvarande sparande p.g.a. den progressiva skatteskalan.

Redovisningen gäller genomgående förändring av genomsnittlig skat- teandel för respektive decilgrupp. Inom varje decilgrupp kan det givetvis förekomma stora variationer. Detta belyses bl.a. av resultaten vid andra uppdelningar av hushållen såsom socioekonomisk grupp, ålder m. m.

Kolumn 4 i tabell 6 visar att skatteandelen ökar mest för de tre lägsta decilerna. De lägsta höjningarna noteras för decilgrupp 10 samt därefter för decilgrupp 7 och 8. En övergång till utgiftsskatt med oförändrade skatte- skalor skulle således innebära en omfördelning till nackdel för hushåll med låga bruttoinkomster och till fördel för hushåll med förhållandevis höga bruttoinkomster.

Den studerade skatteändringen ger emellertid ökade skatteintäkter vid oförändrade skatteskalor enligt den sista raden. Om skatteintäkterna i stället hålls oförändrade genom att skatteskalorna förändras, så beror den slutliga fördelningseffekten också på hur skatteskalorna förändras.

Ökningen av skatteandelen med 3,0 procentenheter enligt den sista raden i tabell 6 motsvarar en skatteökning på i genomsnitt 2 026 kronor per vuxen. Om skatten reduceras med detta belopp för varje vuxen så upp- kommer de nettoförändringar av skatteandelarna, som redovisas i kolumn 5.

En övergång till utgiftsskatt i kombination med en sådan justering av skatteskalorna skulle således ge förhållandevis begränsade omfördelningar mellan olika decilgrupper. En viss skatteökning skulle fortfarande upp- komma för de två lägsta decilgrupperna samt för grupp 6, medan några högre deciler nu skulle få vissa skattelättnader. Denna justering av skatte- skalorna motsvaras ungefär av en sänkning av skatten med samma belopp för alla skattskyldiga, t. ex. genom en sänkning av marginalskatteprocen- ten för den statliga skatten i det lägsta inkomstintervallet.

Om skatteskalorna i ställetjusteras genom en sänkning av marginalskat- teprocenten i alla inkomstintervall med cirka 3 procentenheter antyder resultaten i kolumn 4 att nettoeffekten skulle bli en avsevärd omfördelning av skatten till nackdel för hushåll med låg skattebetalningsförmåga och till förmån för de fyra högsta decilgrupperna.

Den viktigaste slutsatsen från tabell 6 är således, att en isolerad över- gång till utgiftsskatt skulle höja skatteandelen på kort sikt speciellt mycket för hushåll med låg bruttoinkomst. En fördelningspolitiskt neutral över- gång till utgiftsskatt i detta avseende kräver därför i första hand en juste- ring av skatteskalorna i form av en sänkning av marginalskatteprocenten för den statliga inkomstskatten i de lägsta inkomstintervallen samt en viss ytterligare justering av skatteskalorna till förmån för de lägsta decilerna och till nackdel för de högsta decilerna.

6.3 Alternativa uppdelningar av hushållen

6.3.1 Åldersgrupp 45—55 år

I detta avsnitt redovisas de kortsiktiga fördelningseffekterna av en över- gång till RUS vid alternativa uppdelningar av hushållen. Först undersöks resultaten för alternativa inkomstmått och därefter undersöks effekterna av uppdelning efter konsumtion, förmögenhet, socioekonomisk grupp, hushållstyp samt ålder.

Tabell 6 ovan omfattar samtliga hushåll uppdelade efter bruttoinkomst per konsumtionsenhet. Dessa resultat påverkas därför bl. a. av att sparan- de och inkomst varierar med åldern. Detta åldersberoende kan liksom tidigare rensas bort genom en studie av fördelningseffekterna för en be- gränsad åldersgrupp.

Kolumn 2 och 5 i tabell 7 redovisar resultaten för hushåll, där hushålls- föreståndaren är i åldern 45—55 år. Liksom i grundfallet fördelas hushållen efter bruttoinkomst per konsumtionsenhet. Motsvarande resultat i grund- fallet återges i kolumn 1 och 4 för att underlätta jämförelser. Decilgrän- serna återges ej i tabell 7, då dessa är olika för olika kolumner.

Tabell 7. Resultat för åldersgruppen 45—55 år vid uppdelning efter faktisk och potentiell bruttoinkomst per konsumtionsenhet, (oförändrat beteende, kort sikt, RUS).

Skatteandel vid inkomstskatt Förändring av skatteandel Decil Grund- Faktisk Potentiell Grund- Faktisk Potentiell fallet, bru. ink. bru. ink. fallet, bru. ink. bru. ink. alla 45—55 år 45—55 är alla 45—55 år 45—55 är (|) (2) (3) (4) (5) (6) 1. 14,9 25,6 26,1 10,4 11,8 11,5 2. 15,9 26,7 27,8 7,7 4,0 2,6 3. 22,6 28,9 29,7 5,2 5,8 2,7 4. 25,7 31,7 32,1 3,4 3,7 3,5 5. 27,5 31,7 31,3 3,3 —2,9 0,2 6. 29,4 32,3 33,9 5,3 1,4 0,5 7. 31,8 33,6 32,1 1,6 ——0,6 1,9 8. 32,0 33,1 33,6 1,7 1,2 1,0 9. 32,8 34,9 35,4 2,3 1,7 —0,3 10. 37,9 40.7 40,0 0,6 0,8 1,6 2.5 % 42,4 47,0 42,3 —0,5 0,7 1,0 Samtl. 30,1 33,3 33,3 3,0 1,9 1,9

___—_____——_————-————

Förändringen av skatteandelen vid en övergång till utgiftsskatt för denna åldersgrupp enligt kolumn 5 överensstämmer ungefär med resultaten i grundfallet; de tre lägsta decilerna får de största ökningarna medan decil 7— 10 får förhållandevis små skatteökningar.

Skatteandelen vid utgiftsskatt kan givetvis beräknas som summan av kolumn 2 och 5.

Figur 8. Skattens andel av potentiell bruttoin- komst vid inkomst- och utgiftsskatt när hushållen :" åldersgruppen 45 —55 år uppdelas efter potentiell bruttoinkomst.

6.3.2 Potentiell bruttoinkomst för åldersgrupp 45—55 år

Skatteandelarna för inkomstskatten då hushållen uppdelas efter potentiell inkomst har tidigare diskuterats i anslutning till tabell 2. De redovisas här åter i kolumn 3 i tabell 7 för jämförelsens skull. En övergång till RUS ger de kortsiktiga effekter, som återges i kolumn 6. Skatteandelarna är nu beräknade som skatt i förhållande till potentiell bruttoinkomst och de illustreras också i figur 8.

Procent

decilgrupp

De kortsiktiga effekterna av en övergång till RUS enligt kolumn 6 avviker något från grundfallet; skattehöjningen är fortfarande störst för de lägsta decilgrupperna, men de minsta skatteökningarna uppkommer nu för decilerna 5 —9 och inte för den högsta decilgruppen som i grundfallet.

6.3.3 Bruttoinkomst per vuxen

I tabell 8 redovisas resultaten för några ytterligare alternativa inkomst- mått. Skatten är nu återigen mätt som andel av bruttoinkomsten för re- spektive grupp.

Tabell 8. Resultat för alternativa inkomstmått, (oförändrat beteende, kort sikt, RUS).

Skatteandel vid inkomstskatt Förändring av skatteandel Decil Grund- Brutto- Sammanräk- Grund- Brutto- Sammaräk- fallet ink. per nad ink., fallet ink. per nad ink., vuxen individ- vuxen individ- nivå nivå (1) (2) (3) (4) (5) (6) 1 14,9 14,5 5,2 10,4 10,0 5.6 2 15,9 16,4 10,5 7,7 6,5 5,7 3 22,6 24.2 20,2 5,2 5,2 5,1 4 25,7 26,7 26,3 3,4 2,8 8,2 5 27,5 29,1 29,0 3.3 4.0 2,6 6 29,4 30,2 30,7 5,3 3,2 5,6 7 31 .8 30,9 32,2 1,6 1,3 2,8 8 32,0 30,4 31,8 1,7 3,0 2,8 9 32.8 32.2 33.4 2.3 3,3 3,2 10 37,9 36,8 38,7 0,6 0,9 1.1 2.5 % 42,4 41,9 44,8 —0,5 0,0 —1,8 Samtl. 30,1 30,1 30,2 3,0 3,0 3,5

Kolumn 2 och 5 visar resultaten när hushållen indelas efter bruttoin- komst per vuxen i stället för bruttoinkomst per konsumtionsenhet. Detta innebär att hushållets skattebetalningsförmåga mäts med hänsyn till anta- let vuxna men inte med hänsyn till antalet barn i hushållet. Ett möjligt argument för detta mått är att valet av antal barn normalt är frivilligt, varför förekomst av barn inte bör tolkas som en minskning av skattebetal- ningsförmågan (eller egentligen nyttan). Enligt vår uppfattning ger grund- fallets mått bruttoinkomst per konsumtionsenhet dock en mera relevant utgångspunkt för fördelningspolitiska analyser. En redovisning av resulta- tet för det alternativa måttet är dock intressant bl. a. då det visar betydel- sen av ett hänsynstagande till antalet barn. En jämförelse mellan kolumn 1 och 2 visar att inkomstskatten framstår som något mera progressiv när man tar hänsyn till antal barn.

Studerar man förändringen av skatteandelarna i kolumn 4 och 5 framgår det att en uppdelning efter bruttoinkomst per vuxen ger något mindre skillnader i förändringen av skatteandelen vid en övergång till RUS.

6.3.4 Sammanräknad inkomst på individnivå

Kolumn 3 och 6 redovisar resultaten vid en analys på individnivå där individerna fördelas efter sammanräknad inkomst. Denna redovisnings- form används ofta i olika typer av offentlig statistik, trots att den egentli- gen ger ett mycket dåligt underlag för en analys av fördelningseffekter. Det i grundfallet använda måttet bruttoinkomst per konsumtionsenhet ger ett mera rättvisande mått på skattebetalningsförmåga än sammanräknad in- komst genom i) att materiell standard mäts på hushållsnivå och inte på individnivå, ii) att korrigering görs för försörjningsbörda, iii) att vissa

8 Konsumtionen mäts in— klusive skatt för att bli jämförbar med indelning efter bruttoinkomst. Den beräknas som skatteplik- tig konsumtion plus skat- tefria transfereringar (in- klusive studielån) plus 2% av eget kapital i eget hem plus den utgiftsskatt som uppkommer vid den beräknade skattepliktiga konsumtionen minus skatten i inkomstskatten.

inkomstposter justeras bl.a. för att ta hänsyn till inflationen samt iv) att fler inkomstposter inkluderas.

Resultatet på individnivå stämmer tämligen väl överens med grundfallet utom för decilgrupp ] och 4. Således är det även i detta fall de lägre decilgrupperna, som får störst ändring i skatteandel.

6.3.5 Konsumtion

Om man i första hand är intresserad av fördelningseffekter när hushållen indelas efter långsiktig inkomst (livsinkomst) talar detta för att hushållen bör indelas efter konsumtion per konsumtionsenhet.

En uppdelning av hushållen efter konsumtion före skatt per konsum- tionsenhet ger de resultat, som redovisas i kolumn 2 och 5 i tabell 98.

Tabell 9. Förändring av skatteandel vid uppdelning efter konsumtion före skatt per konsumtionsenhet samt förmögenhet, (oförändrat beteende, kort sikt, RUS).

Skatteandel vid inkomstskatt Förändring av skatteandel

Decil Grund- Konsum» Förmögenhet Grund- Konsum- Förmögenhet fallet tion per per k.e. fallet tion per per k.e. k.e. k.e. (1) (2) (3) (4) (5) (6) 1. 14,9 8,9 29,8 10.4 —3.0 9,2 2 15,9 21,6 25,2 7,7 —3,6 2,0 3 22,6 25,0 29,6 5,2 —2,1 1,7 4 25,7 28,0 29,3 3,4 -—1,8 2,4 5 27,5 29,2 28,4 3.3 —0.9 1,5 6. 29,4 30,1 27,4 5,3 1,0 3,7 7 31,8 31,0 29,3 1.6 1.9 3,2 8 32,0 32,1 30,9 1,7 1,8 3,5 9. 32,8 34,2 32,5 2,3 4,2 1,6 10. 37,9 36,7 36,6 0,6 16,9 1,4 25% 42,4 39,0 40,0 —0.5 36,1 1,2 Samtl. 30,1 30,1 30,1 3,0 3,0 3,0

Anm.: Gränserna mellan decilerna vid uppdelning efter förmögenhet är är —4 141, 0, 1646, 14635, 36691, 64693, 100446, 149211 och 232905.

Enjämförelse mellan kolumn 4 och 5 visar dramatiska skillnader. Vid en uppdelning efter konsumtion ger en övergång till utgiftsskatt skattelättna- der för de lägsta decilgrupperna och avsevärda skatteökningar för de högsta decilgrupperna. Detta avviker från grundfallet, där de lägsta decil— grupperna får störst skatteökning enligt kolumn 4.

Dessa stora skillnader kan förklaras på två sätt. Enligt diskussionen ovan kan tillfälligt låga inkomster väntas vara förknippade med sparan- deupplösning, vilket delvis kan förklara skatteökningen för de lägsta decil- grupperna i grundfallet. Detta talar för att man kanske bör lägga störst vikt vid resultaten i kolumn 5 om man i första hand är intresserad av fördel- ningseffekterna när hushållen uppdelas efter långsiktig inkomst.

Skillnaden kan emellertid också förklaras på ett annat sätt. Bristfälliga

deklarationsuppgifter för framför allt förmögenhet kan leda till betydande mätfel i det använda konsumtionsmåttet. Ett mätfel i form av ett överskat- tat sparande kan resultera i att hushållet felaktigt får en låg konsumtion, en låg skattepliktig utgift och därmed en låg skatt vid utgiftsskatt (under förutsättning att förmögenhetsuppgifterna skulle varit korrekta vid ut- giftsskatt). De stora skattesänkningarna för decilerna med lägst konsum- tion enligt kolumn 5 kan därför också bero på mätfel. De stora skatteök- ningarna för decilerna med högst konsumtion kan analogt delvis bero på överskattad sparandeupplösning.

Den ”bästa uppskattningen” av den renodlade utgiftsskattens kortsik- tiga fördelningseffekter för hushåll med olika livsinkomst är därför någon typ av mellanting mellan de resultat, som redovisas i kolumn 4 och 5 i tabell 9. Ett ovägt genomsnitt av dessa kolumner ger störst ökning av skatteandelen för decilgrupp 10, 1, och 9, medan decil 4 får den minsta ökningen. En större vikt för resultaten i kolumn 5 ger en mera markant omfördelning till förmån för hushåll med låg livsinkomst.

Sammantaget innebär detta som en grov approximation, att en övergång till RUS med oförändrade skatteskalor ger likartade ökningar av skattean- delen för hushåll med låg, normal och hög livsinkomst. Resultaten i kö- lumn 4 och 5 och diskussionen ovan visar dock att denna slutsats är förknippad med en hög grad av osäkerhet.

En i detta avseende fördelningspolitiskt neutral övergång till RUS i kombination med oförändrade skatteintäkter kräver en justering av skat- teskalorna, som ger ungefär samma sänkning av skatteandelen för alla grupper. Detta motsvarar en sänkning av marginalskattesatserna för den statliga inkomsten med cirka 3 procentenheter i alla inkomstintervall. Eftersom det inte utgår någon statlig skatt för den första basenheten krävs dock en något större sänkning för de lägsta inkomstintervallen; t.ex. en sänkning med 4 procentenheter för intervallet ett till fyra basenheter.

6.3.6 Förmögenhet

Kolumn 6 i tabell 9 redovisar skatteändringen när hushållen indelas efter nettoförmögenhet värderad till marknadsvärde per konsumtionsenhet. En övergång till RUS ger således en skattehöjning framför allt för den första decilen, där hushållen har negativ nettoförmögenhet vilket inte utesluter en hög inkomst. Även decil 6—8 får höjd skatt. En sänkning av marginal- skatten i inkomstskatten med cirka 3 procentenheter i alla intervall enligt föregående avsnitt skulle därför ge en nettoskattehöjning för hushåll, som är nettolåntagare samt för hushåll med förhållandevis stora förmögenheter. Hushåll med låg men positiv förmögenhet liksom hushåll med de allra största förmögenhetema skulle däremot få vissa skattelättnader.

6.3.7 Socioekonomisk grupp Tabell 10 redovisar resultaten för olika socioekonomiska grupper.

Tabell 10. Resultat vid uppdelning av hushållen efter socioekonomisk grupp (oföränd- rat beteende, kort sikt, RUS). Parenteser markerar speciellt osäkra resultat.

grupp vid ink. sk. skattebas skatteandel genomsnitt (1) (2) (3) (4)

Arbetare 29,8 3 993 2,3 —0,7 Tjänstemän 33,3 5 295 2,4 —0,6 Företagare (28,7) (34 925) (16,6) (13,6) Jordbrukare (31,4) (29132) (20.1) (17,1) Pensionärer 24.4 3 296 2,9 —0,1 Ovriga 25,3 5 553 4.0 1.0 Samtliga 30,1 5 324 3,0 0,0

Enligt kolumn 3 ökar skatteandelen beräknad som skatt i förhållande till bruttoinkomst mycket kraftigt för företagare och jordbrukare. Kolumn 4 redovisar ändring av skatteandel för repektive grupp minus ändring av den genomsnittliga skatteandelen (3,0). Detta motsvarar ungefär skatteänd- ringen netto om de totala skatteintäkterna hålls konstanta genom en lika stor sänkning av marginalskattesatserna i alla inkomstintervall (i kombina- tion med en justering av pensionerna).

De stora skatteökningarna för företagare och jordbrukare beror bl. a. på att en övergång till utgiftsskatt ger en mycket stor ökning av den genom- snittliga skattebasen för dessa grupper enligt kolumn 2. Detta kan delvis förklaras av att upptagna lån är skattepliktiga vid utgiftsskatt samt att utgiftsskatten inte medger värdeminskningsavdrag för t. ex. fastigheter. En annan bidragande faktor är att hela köpeskillingen beskattas vid försäljning av t. ex. rörelse och fastighet.

Trots dessa förklaringar är ökningen av skattebasen anmärkningsvärt stor för jordbrukare och företagare. Detta kan delvis bero på mätfel. Beräkningarna av den skattepliktiga utgiften är nämligen speciellt kompli- cerad för företagare och jordbrukare på grund av deras förhållandevis omfattande deklarationer. Osäkerheten är därför särskilt stor för dessa grupper. Eftersom grupper med i första hand extremt låg konsumtion &

1 !

Socioek. Skatteandel Ändring av Ändring av Avvikelse från 1

utesluts från beräkningarna enligt diskussionen i appendix 2, kan sådan osäkerhet leda till en överskattning av utgiftsskatten för företagare och jordbrukare.

En ytterligare faktor är, att avsättningar till investeringsreserv, resultat- utjämningsfond samt val av avskrivningar m. m. för det aktuella året (1982) givetvis gjorts med hänsyn till inkomstskattens regler. En ”retroaktiv” tillämpning av utgiftsskattens regler i denna undersökning tenderar då att ge en större skattebas och en högre skatt än vad som skulle varit fallet om sådan skatteplanering i stället gjorts med utgångspunkt från utgiftsskattens regler. Detta kan också bidra till större variationer i skattebasen för ut- giftsskatten för företagare och jordbrukare. Eftersom skatteskalan är pro-

gressiv resulterar detta i en högre skatt. En del av de skattehöjningar för i första hand företagare och jordbrukare som redovisas i tabell 8 skulle således kunna undvikas genom en till utgiftsskatten mera anpassad skatte- planering.

Enligt vår bedömning kan dessa faktorer innebära en väsentlig över- skattning av skattehöjningen för företagare och jordbrukare i tabell 10. Skatteandelen för jordbrukare i inkomstskatten är också anmärkningsvärt hög, vilket delvis strider mot annan statistik. Detta understryker att resul- taten för jordbrukare och företagare är mycket osäkra. En beräkning av osäkerhetsintervall (95% konfidensintervall) visar också en mycket stor osäkerhet speciellt för jordbrukare. Intervallet för skattebeloppet för jord- brukare vid utgiftsskatt är t. ex. 26 600—50 600 kronor, medan motsvaran- de intervall är 32 100—35 300 kronor för arbetare.

6.3.8 Hushållstyp

I tabell ll redovisas resultaten när hushållen fördelas efter hushållstyp.

Tabell 11. Resultat vid en uppdelning av hushållen efter hushållstyp, (oförändrat beteende, kort sikt, RUS).

%— Skatteandel Ändring av Ändring av Nettoeffekt vid

Hushållstyp vid ink. sk. skattebas skatteandel höjt barnbidrag &

(1) (2) (3) (4) ___—_ Ensamst. och 0 barn 29.3 3 846 3,3 3,3 1 barn 23,6 7703 4,5 2,6 2 barn 21,0 13331 6,5 3,4 Gifta/samb. och 0 barn 31,7 2427 1,4 1,4 lbarn 31,1 12771 4,5 3,6 2 barn 29,4 9955 3,6 1,7 3 barn 28,2 16297 5,5 2,8 4 barn 29,9 25 686 7,7 4,6 Samtl. 30,1 5 324 3,0 2,4

——__——___

Anm.Resultaten för ensamstående med mer än 2 barn och för gifta med mer än 4 barn redovisas ej, då dessa baseras på mindre än 20 observationer.

Enligt kolumn 3 ökar skatten förhållandevis kraftigt för barnfamiljer, medan gifta/samboende utan barn får en förhållandevis liten skatteökning. [Detta beror på att barnfamiljer får stora ökningar av skattebasen enligt

kolumn 2, vilket i sin tur beror på en förhållandevis stor sparandeupplös- ning.

Om man vill att en övergång till utgiftsskatt skall vara fördelningspoli- tiskt neutral mellan barnfamiljer och övriga kan detta uppnås t. ex. genom en höjning av barnbidraget. Den genomsnittliga nettoeffekten för barnfa- miljer och övriga hushåll blir lika stor om barnbidraget höjs med 1515 kronor. En övergång till utgiftsskatt tillsammans med en sådan höjning av barnbidraget ger den nettoeffekt som andel av bruttoinkomsten som redo- visas i kolumn 4.

Den positiva nettoeffekten enligt den sista raden i kolumn 4 kan även i detta fall elimineras genom en justering av skatteskalorna för den statliga inkomstskatten. Den totala fördelningseffekten för barnfamiljer jämfört med övriga beror då även på hur skatteskalorna justeras.

Barnfamiljerna kan givetvis även kompenseras genom ett efter försörj- ningbördan differentierat grundavdrag enligt tidigare diskussion inom kommittén.

6.3.9 Ålder

Tabell 12 redovisar resultaten när hushållen uppdelas efter hushållsföre- ståndarens ålder.

Tabell 12. Resultat vid en uppdelning av hushållen efter ålder, (oförändrat beteende, kort sikt RUS).

f_—

Ålder Skatteandel Ändring av Ändring av Avvikelse från vid ink. sk. skattebas skatteandel genomsnitt (1) (2) (3) (4)

—24 30,0 3546 2,3 —0,7 25—34 29,1 8968 5,1 2,1 35—44 29,7 8157 3.4 0,4 45—54 33,2 4890 2,0 —1,0 55—64 32,9 3303 1,7 —l,3 65— 25,4 3061 2,7 —0.3 Samtliga 30,1 5 324 3,0 0,0

______________—_-———_——

Skattebasen ökar mest för de yngre åldersgrupperna enligt kolumn 2, vilket leder till förhållandvis stora ökningar av skatteandelarna för dessa grupper. Åldersgruppen 55—64 år uppvisar den lägsta sparandeupplösning- en. Detta kan förklaras av att de har högst bruttoinkomst per hushåll samtidigt som antalet hemmavarande barn minskat genom utflyttning. Denna åldersgrupp samt åldersgruppen 45—54 år får de lägsta skattehöj- ningarna vid en övergång till utgiftsskatt enligt kolumn 3. Resultaten i kolumn 3 och 4 visar att en övergång till utgiftsskatt skulle omfördela skatten över livscykeln, så att skatten ökar under perioder med en relativt hög försöijningsbörda medan den minskar under senare perioder. Dessa resultat visar att en övergång till utgiftsskatt i stor utsträckning omfördelar skatten för samma hushåll mellan olika delar av livscykeln. Den i föregåen- de avsnitt diskuterade höjningen av barnbidraget skulle givetvis dämpa dessa skillnader i skatteökningarna för olika åldesgrupper.

6.4 Effekter av några komplikationer

6.4.1 Skatteplanering

De ovan redovisade resultaten gäller förändringen av skatten vid en över— gång till RUS i det enklaste fallet med oförändrat beteende för hushållen. I detta avsnitt undersöks hur resultaten påverkas av två olika komplikatio- ner jämfört med detta enkla fall.

Den första komplikationen är att hushållets skatteplanering kan påver- kas av en övergång till RUS. Vid utgiftsskatt med fullständig särbeskatt- ning kan nämligen ett hushåll med två vuxna uppnå en åtminstone tem- porär skattelättnad genom att öka sparandet med t. ex. 1000 kr. hos den person, som har högst marginalskatt kombinerat med en kompenserande minskning av sparandet (eller en ökning av sparandeupplösningen) med 1000 kr. hos den person, som har lägst marginalskatt. Vid en skillnad i marginalskatt på t. ex. 20% minskar hushållets skatt med 200 kr. genom denna enkla skatteplanering.

Om skillnaden i marginalskatt är bestående elimineras dock den kortsik- tiga vinsten av att avkastningen på och senare upplösning av det aktuella sparandet drabbas av en högre marginalskatt. En bestående vinst uppkom- mer emellertid vid en mindre skillnad mellan framtida marginalskatter samt om förmögenhetsöverföringar kan ske utan en fullständigt kompen- serande avskattning i samband med t. ex. bodelning, arv eller gåva.

Även om den bestående vinsten är mindre än den temporära vinsten kan hushållen i viss mån väntas skatteplanera på detta sätt, om man av likvidi- tetsskäl föredrar en omedelbar skattelättnad. Med tanke på möjliga framti- da skatteändringar och skatteplaneringsmöjligheter kan hushållen också tänkas välja en säker skattelättnad nu även om detta innebär en eventuell skatteökning i framtiden.

De ovan redovisade resultaten baseras på den faktiska fördelningen av hushållens sparande år 1982, dvs resultaten tar inte hänsyn till denna typ av skatteplanering. Av de skäl som redovisats ovan kan man emellertid vänta sig att en progressiv utgiftsskatt leder till en viss anpassning av sparandets fördelning inom hushållen.

Den första komplikationen preciseras därför som skatteplanering mellan vuxna, så att hushåll med ett positivt sparande redovisar detta hos perso- nen med högst marginalskatt, medan hushåll med sparandeupplösning redovisar detta hos personen med lägst marginalskatt9. Förändringen av skatteandelen på kort sikt vid denna typ av skatteplanering redovisas i kolumn 2 i tabell 13, vilket kan jämföras med resultaten i det enklaste fallet utan skatteplanering i kolumn 1.

9 Om lika marginalskatt uppnås fördelas dock överskjutande sparande eller sparandeupplösning lika mellan de vuxna, ef- tersom skatten mini- meras på detta sätt. Skat- teplanering i form av re- dovisning av sparande- upplösning hos barn un- dersöks ej, då utgiftsskat- ten antas utformas så att denna typ av skatteplane- ring elimineras.

Tabell 13. Ändring av skatteandel vid olika typer av förändrat beteende, (kort sikt,

RUS). Brutto- Grund— Inklusive Inklusive ink./ke fallet skattepla— ändrat deciler nering sparande

(|) (2) (3)

l. — 32585 10,4 10,1 40,1

2. 32586— 40036 7.7 7,2 38,3

3. 40037— 48380 5.2 4,7 22.5

4. 48381— 56506 3,4 3,0 11,8

5. 56507— 63964 3.3 2.7 11,2

6. 63965— 71435 5,3 4,4 18,7

7. 71436— 77638 1,6 0,7 6,8

8. 77639— 88500 1,7 1,1 7,0

9. 88501—102178 2,3 1,6 10,8 10. 102179— 0,6 —0,3 8.3

25% 141653— —0,5 —l,4 6,5

Samtl. 3,0 2,3 13,4

Som framgår av den sista raden leder denna typ av skatteplanering till en lägre ökning av skatteandelen för samtliga hushåll. Skatteandelen sjunker med mellan 0,3 och 0,9 procentenheter för de 10 decilgrupperna genom denna enkla typ av skatteplanering. Fördelningseffekterna är likartade i kolumn 1 och 2; i båda fallen ökar skatten mest för de tre lägsta decilgrup- perna medan decilgrupperna 7 och 10 gynnas relativt sett.

Resultaten vid denna typ av skatteplanering vid uppdelning efter kon- sumtion per konsumtionsenhet, socioekonomisk grupp och hushållstyp redovisas i tabeller i appendix 1. De viktigaste resultaten är därvid att denna typ av skatteplanering dämpar skatteökningen avsevärt (minst 1,3 procentenheter) för gifta/samboende med minst 2 barn samt för företagare och jordbrukare. Detta bekräftar den ovan diskuterade faktorn, att olika typer av till utgiftsskatten anpassad skatteplanering kan dämpa skatteök- ningen för företagare och jordbrukare jämfört med resultaten i grundfallet.

6.4.2 Ändrat sparande

I grundfallet antas att sparandet är oförändrat för varje hushåll. Detta innebär att en förändring av skatten leder till motsvarande förändring av konsumtionen. Ett alternativt antagande är att konsumtionen i stället hålls konstant, så att en förändring av skatten leder till motsvarande förändring av sparandet. En sparandeupplösning, som ger en ökad skatt leder därvid till en ytterligare sparandeupplösning. som i sin tur förstärker skatteök- ningen. Vid 50% marginalskatt kommer en ursprunglig sparandeupplös- ning på t.ex. 1000 kr. att leda till en total sparandeupplösning på 2000 kr. och en skatteökning på 1000 kronor. Vid oförändrat sparande som i grundfallet begränsas skatteökningen till 500 kronor. Denna komplikation leder således till större förändringar av skattebasen för alla hushåll. Efter- som skatteandelen ökar i grundfallet kan detta väntas leda till en större

skattehöjning vid förändrat sparande. Även den progressiva skatteskalan tenderar att förstärka skatteskärpningen.

Resultaten för fallet med ändrat sparande i kolumn 3 i tabell 10 visar en markant högre ökning av skatteandel för samtliga grupper. Detta beror på att nettolåntagarnas progressionseffekter är starkare än nettospararnas i varje decil.

En övergång till utgiftsskatt kan emellertid också väntas öka sparandet i allmänhet, vilket tenderar att motverka skattehöjningen. Det ligger dock utanför ramen för denna studie att undersöka hur sparandet på detta sätt kan påverkas för varje enskilt hushåll. Med tanke på dessa effekter är emellertid detta fall med ett minskat sparande mindre realistiskt än grund- fallet med ett oförändrat sparande och därmed en mera måttlig skatteök- n1ng.

6.5 Alternativa regler

6.5.1 Inledning

I detta avsnitt undersöks effekterna av några alternativa regler för RUS. Skillnaden jämfört med föregående avsnitt bör uppmärksammas; tidigare diskussion avsåg olika antaganden för att utvärdera RUS med en viss utformning. Detta avsnitt avser att utvärdera olika utformningar av RUS med i övrigt oförändrade antaganden.

6.5.2 Skattefri konsumtion av övergångsförmögenhet

Med övergångsförmögenhet menas befintlig förmögenhet vid en övergång till utgiftsskatt. Sådan förmögenhet har i princip byggts upp genom sparan- de av inkomster, som beskattats i inkomstskattesystemet. Om upplösande av sådan förmögenhet beskattas inom utgiftsskattesystemet så innebär detta en typ av dubbelbeskattning av sådant sparande; sparandeupplös- ningen beskattas trots att sparandet inte givit upphov till avdrag. En sådan beskattning skulle dessutom leda till omfattande problem som en följd av skatteplanering och skattefusk i samband med en övergång till utgiftsskatt. Tidigare utredningsarbete har därför diskuterat olika regler, som tillåter viss skattefrihet för konsumtion av övergångsförmögenhet. Om övergångs— reglerna skall omfatta en period på högst 20 år kan detta uppnås genom en årlig skattefri konsumtion motsvarande 5 % av övergångsförmögenheten.

En sådan skattefrihet kan emellertid i hög grad påverka förändringen av skatten i samband med en övergång till utgiftsskatt. Dessa effekter tas ej med i grundfallet, eftersom eventuella möjligheter till skattefri konsumtion av övergångsförmögenheten i så fall tillkommer just för att undvika en oönskad dubbelbeskattning av övergångsförmögenhet.

Tabell 14. Ändring av skatteandel vid alternativa skatteregler, (oförändrat beteende, kort sikt, RUS).

Brutto— Grund- Skattefri Oförändrad Tudelning av ink./ke fallet kons.. S% schablon för B-inkomster deciler av förmög. egnahem och sparande (l) (2) (3) (4)

l. — 32585 10.4 6.9 10.1 10.1

2. 32586— 40036 7.7 4.7 7,1 7,4

3. 40037— 48380 5.2 2.7 4,6 4,8

4. 48381— 56506 3.4 1.4 2,3 3,3

5. 56507— 63964 3.3 1.8 2,4 2,9

6. 63965— 71435 5,3 3,8 4,4 4.6

7. 71436— 77638 1.6 0.1 0.9 0.9

8. 77639— 88500 1.7 0.2 0.7 1.3

9. 88501 — 102178 2.3 0.3 1.3 1,8

10. 102179— 06 —l.9 —0,7 0,0

25% 141653— ——0.5 —3,5 —2,0 —l.l

Samtl. 3,0 1.0 2.1 2,5

Kolumn 2 i tabell 14 redovisar resultaten då den skattepliktiga utgiften reduceras med fem procent av övergångsförmögenheten för varje individ. Den sista raden visar att en sådan skattefri konsumtion reducerar ökningen av skatteandelen för hushållen i genomsnitt. En jämförelse mellan kolumn 2 och 1 visar en tämligen jämn sänkning av skatteandelarna för samtliga decilgrupper. Orsaken till detta är att nettoförmögenheten är förhållande- vis oberoende av inkomstfördelningen enligt detta inkomstmått. Som framgår av tabellerna i appendix 1 gynnas företagare och jordbrukare något mer än andra grupper av denna regel.

6.5.3 Oförändrad villaschablon

I grundfallet höjs intäktsschablonen för schablonbeskattade en- och tvåfa- miljsfastigheter med 2 procentenheter enligt diskussionen ovan. Kolumn 3 i tabell 14 visar förändringen av skatteandelen vid en oförändrad schablon- intäkt. En jämförelse med kolumn 1 visar att detta ger en mindre skattehöj- ning för i första hand de högsta decilgrupperna. Kompletterande tabeller i appendix ] visar att en oförändrad schablonintäkt också dämpar skattehöj- ningen för i första hand gifta/samboende och företagare.

Resultaten för detta fall och grundfallet kan också användas för att beräkna effekterna av alternativa höjningar av schablonintäkten genom interpolering och extrapolering. En höjning med 1 procentenhet ger t. ex. skatteändringar som ungefär motsvarar genomsnittet av resultaten i ko- lumn 1 och 3 i tabell 14.

6.5.4 Tudelning av B-inkomst och sparande

I grundfallet antas fullständig särbeskattning enligt diskussionen ovan. Som en alternativ form av familjebeskattning undersöks här effekterna av en utgiftsskatt med tudelning av såväl B-inkomster som sparande. Detta

innebär att summan av hushållets B-inkomster reducerat med summan av hushållets (positiva eller negativa) sparande fördelas lika mellan "skatte- mässigt" gifta par. Förändringen av skatteandelen i detta fall redovisas i kolumn 4 i tabell 14. En jämförelse med resultaten i grundfallet visar att en tudelning ger en något lägre skatteökning för alla deciler. Fördelningsef- fekterna visar i övrigt en stor överensstämmelse med resultaten i grundfal- let. De kompletterande tabellerna i appendix 1 visar att en tudelning dämpar skatteökningen för framför allt gifta/samboende med minst 2 barn samt för företagare och jordbrukare.

7 Fördelningseffekter av RUS på lång sikt samt av FUS

7.1 Inledning

De ovan redovisade resultaten avser förändringen av skatten under det första året efter en övergång till RUS. Dessa resultat baseras därför på hushållens sparande ett enstaka år (1982). Eftersom sparande under ett år normalt motsvaras av sparandeupplösning under andra år ger dessa resul- tat en mycket ofullständig bild av de långsiktiga fördelningseffekterna av en övergång till utgiftsskatt.

Den ideala lösningen vore att följa utvecklingen av sparandet för varje hushåll under en lång period med respektive utan utgiftsskatt. I avsaknad av sådana data används i stället en indirekt metod för att undersöka de långsiktiga effekterna av en övergång till RUS. Som visats i tidigare utred- ningsarbete har RUS samma effekter som ett avskaffande av kapitalin- komstbeskattningen (FUS) på lång sikt under viSSa antaganden"). Detta förklaras av att skattelättnaden för sparande i kombination med beskatt- ningen av senare sparandeupplösning exakt balanserar beskattningen av ränteintäkterna vid utgiftsskatt.

Detta innebär att ändringen av inkomsten efter skatt som uppkommer genom en övergång till RUS är lika med ändringen av inkomsten efter skatt vid en övergång till FUS. Följande exempel illustrerar detta. Antag att en person med 75 % marginalskatt avstår 10000 kr. i konsumtion och att räntan är 10% före skatt. Detta ger då effekter som redovisas i följande uppställning vid inkomstskatt respektive vid RUS. Notera att sparandet på 40000 kr. vid RUS ger en skattelättnad på 30000, dvs konsumtionsminsk- ningen är 10000 även i detta fall.

Inkomstskatt RUS Banksparande 10 000 40 000 Ränta före skatt 1 000 4 000 Skatt 750 3 000 Ränta efter skatt 250 1 000

Ändring av skatt och därmed ränta efter skatt vid övergång till FUS är 750 kr (1000—250). Individen får därmed i både FUS och RUS en ränta efter skatt på 1000 kronor.

Den viktiga slutsatsen illustrerad i detta exempel är att de långsiktiga effekterna av en övergång till RUS kan beräknas som skatteändringen vid

") Dessa antaganden är 1. att avkastningen på olika placeringar är lika under RUS och FUS, 2. att marginalskatten är kon- stant över tiden samt 3. att RUS ger en proportio— nell uppblåsning av varje hushålls portfölj jämfört med FUS. Dessa anta- ganden är givetvis inte alltid uppfyllda, vilket kan leda till bestående avvikelser mellan de båda systemen. Den vik- tigaste gemensamma egenskapen är att den procentuella bruttoav- kastninen av en placering blir lika med den procen— tuella nettoavkastningen, dvs skattekilen elimine- ras i båda systemen vid en över tiden konstant marginalskatt.

en övergång till FUS, i detta fall 750 kronor.

De viktiga antaganden, som krävs för att nå överensstämmelse mellan de båda systemen är således att marginalskatten är konstant över tiden samt att räntan är lika hög i de båda systemen. Det senare antagandet förefaller vara rimligt för en liten öppen ekonomi som Sverige. Även det förra antagandet framstår som en acceptabel approximation med tanke på att den statliga marginalskatten är 20% för ett mycket stort intervall i 1985 års skatteskala.

De långsiktiga effekterna av en övergång till RUS beräknas därför helt enkelt som skatteändringen vid en övergång till FUS.

Denna beräkningsmetod kan också motiveras på ett direkt och kanske enklare sätt med hjälp av följande tankeexperiment. Antag att utgiftsskat- ten varit i kraft under lång tid, så att alla tillgångar byggts upp genom avdragsgillt sparande. Vid 50% marginalskatt skulle samma konsumtions- mönster resultera i dubbelt så stora tillgångar. Ett banktillgodohavande på t.ex. 100000 kr. vid inkomstskatt skulle då motsvaras av ett tillgodoha— vande på 200000 kr. vid utgiftsskatt. Vid 50 % marginalskatt skulle nettoin- komsten vid utgiftsskatt (10000 kronor vid 10% ränta) vara lika med bruttoinkomsten vid inkomstskatt. Bruttoinkomsten vid inkomstskatt ger därför ett mått på nettoinkomsten på lång sikt vid utgiftsskatt. Förändring- en av nettoinkomsten på lång sikt kan därför mätas som skillnaden mellan brutto- och nettoinkomst vid inkomstskatt, dvs som skattebeloppet. Detta ger en kompletterande motivering för den använda beräkningsmetoden.

Denna studie omfattar också fördelningseffekterna av en övergång till FUS enligt de regler, som utarbetats inom Utgiftsskattekommittén. Beräk- ningarna i detta avsnitt gäller just denna skatteändring. Dessa resultat ger därför även en uppskattning av både de kortsiktiga och de långsiktiga fördelningseffekterna av en övergång till FUS i det enklaste fallet med oförändrat beteende.

Vissa senare undersökta komplikationer, såsom effekter av ändrad rän- tenivå, är däremot endast relevant för de långsiktiga effekterna av de båda skattereformerna. Grundfallet avser FUS utan det extra schablonavdrag för fastigheter, som undersökts i tidigare utredningsarbete. Effekterna av ett sådant avdrag undersöks i ett senare avsnitt.

Eftersom beräkningarna är relevanta både för FUS och för långsiktiga effekter av RUS redovisas resultat för samtliga studerade uppdelningar av hushållen.

Vid beräkningen av effekterna av en övergång till FUS ärinte de utsorte- ringsregler, som använts vid RUS-beräkningarna längre nödvändiga. De i det följande redovisade resultaten baserar sig därför på samma urval, som använts som underlag för diskussionen i kapitel 2—4, dvs. 4402 hushåll. Detta medför att vissa av de siffror, som nu redovisas för inkomstskatte- systemet skiljer sig från motsvarande uppgifter i kapitel 5—6.

7.2 Hushållen uppdelade efter bruttoinkomst

Tabell 15 redovisar resultaten av en övergång till FUS samt de långsiktiga effekterna av en övergång till RUS i grundfallet, där hushållen fördelas efter bruttoinkomst per konsumtionsenhet.

Tabell 15. Resultat i grundfallet; hushåll fördelade efter bruttoinkomst per konsum- tionsenhet, (oförändrat beteende, RUS lång sikt samt FUS).

Brutto- Skatte- Ändring Skatte- Ändring Avvikelse ink./k.e. andel. av skat- andel, av skat- från genom- deciler ink. sk. tebas utg. sk. teandel snitt (1) (2) (3) (4) (5) 1. — 31418 19,0 —l710 14.5 —4,5 —5,4 2. 31419— 38197 17,0 —3 189 14.0 —3.0 —3,9 3. 38198— 46918 22,4 — 670 21,8 —0.5 —1,4 4. 46919— 54838 25,1 902 25.5 0.4 —0,5 5. 54839— 62856 27,0 4220 29.1 2.1 1,2 6. 62857— 70228 28,9 4165 30.6 1.7 0,8 7. 70229— 77295 32,1 — 251 31.9 —0.2 —l,l 8. 77296— 88383 32.5 3098 33.4 0.9 0.0 9. 88384—102513 32,7 6880 34.8 2.2 1.3 10. 102514— 38,2 10143 39,9 1.7 0.8 2,5% 142478— 43,6 10 259 43,9 0,3 —0.6 Samtl. 30,4 2352 31.3 0,9 0,0

Den sista raden visar, som påpekats i kapitel 3, att ett avskaffande av den personliga kapitalinkomstbeskattningen skulle öka skattebasen per hushåll och därmed öka skatteintäkterna. Som redovisats ovan skulle basen öka med 9,3 miljarder kronor, medan skatteintäkterna skulle öka med ca. 3,3 miljarder. Vidare framgår det att det är de lägsta inkomstgrup- perna, som skulle tjäna på en övergång till FUS. En fördelningspolitiskt neutral övergång till denna typ av beskattning kräver därför en höjning av skattesatserna i de lägsta inkomstintervallen och en sänkning i de högsta, dvs. en sänkt progressivitet.

7.3 Alternativa uppdelningar av hushållen

7.3.1 Resultat för alternativa inkomstmått

Tabell 16. Förändring av skatteandel för alternativa inkomstmått (oförändrat beteen- de, RUS lång sikt samt FUS).

Decil Grund- Faktisk Potentiell Brutto- Sammanräk— fallet, bru. ink. bru. ink. ink. per nad ink. alla 45—55 år 45—55 år vuxen individnivå (1) (2) (3) (4) (5)

1. —4,5 —7,3 —8,7 —5.2 0.3 2. —3,0 0,4 0,5 —3,4 —0,4 3. ——0,5 1,4 0,8 — 1,9 — 1 .3 4. 0.4 0,5 0.6 —0,6 —1.2 5. 2,1 0,4 0,1 0,7 —0,2 6. 1,7 0,5 1,8 0,3 0,5 7. —0,2 1,2 3,5 0,6 1.0 8. 0,9 2,5 1,0 2,4 2,2 9. 2,2 3,6 2,5 2,5 3,0 10. 1,7 2,1 1,7 2,3 4,5

25% 0.3 —0.1 0,1 1,3 4,6

Samtl. 0,9 1,3 1,2 0,9 1.7

Resultaten för åldersgruppen 45 —55 år i kolumn 2 och 3 ser något annorlunda ut än grundfallet i kolumn 1; enligt dessa kolumner får deci- lerna 7— 10 en mer markerad höjning i skatteandelarna. Detta resultat kan förklaras av att just åldersgruppen 45 —55 år till stor del äger egnahem och vid en övergång till FUS inte skulle kunna dra av ränteutgifter längre. En fördelningspolitiskt neutral övergång skulle därför i första hand kräva en sänkning av marginalskatterna för dessa grupper samtidigt som skatten för den första decilen skulle behöva höjas.

Även om beräkningen görs på individnivå respektive med uppdelning per vuxen kvarstår den fördelningspolitiska profilen enligt kolumn 4 och 5 i tabell 16.

7.3.2 Konsumtion och förmögenhet

En uppdelning av hushållen efter konsumtion per konsumtionsenhet enligt kolumn 2 i tabell 17 ger ungefär samma resultat som i grundfallet. Endast decilgrupp 2 och i viss utsträckning decilgrupp 10 uppvisar större föränd- ringar jämfört med grundfallet. Den högre graden av överensstämmelse för FUS än för de kortsiktiga effekterna av RUS beror på att resultatet i det senare fallet i hög grad beror på sparande under ett enstaka år, medan resultaten vid FUS beror på det ackumulerade sparandet över flera år.

Tabell 17. Förändring av skatteandel vid uppdelning efter konsumtion och förmögen— het per konsumtionsenhet, (oförändrat beteende, RUS lång sikt och FUS).

Decil Grund— Konsumtion Förmögenhet fallet per k.e. per k.e. (1) (2) (3) 1. —4.5 —4.3 4,5 2. —3.0 —0.9 0,6 3. —0.5 —0,3 0,9 4. 0,4 1,1 1,6 5. 2,1 1,1 2,2 6. 1,7 1.4 2.5 7. —0.2 l 5 2,2 8. 0,9 1,3 1,5 9. 2.2 1.6 0.3 10. 1,7 2,4 — 6.1 25% 0,3 4.5 —18,0 Samtl. 0,9 0.9 0.9

En uppdelning efter förmögenhet enligt kolumn 3 visar att det framför allt är mellangrupperna, som lyckats utnyttja nuvarande regler för kapital- inkomstbeskattningen för att sänka sin skatt. Decilgrupperna 10 samt 2 och 3 har varit mindre framgångsrika i detta avseende. Förklaringen till den stora skärpningen för decilgrupp ] är att denna grupp har negativ nettoför- mögenhet och därför drabbas relativt hårt av en slopad avdragsrätt för räntor.

7.3.3 Socioekonomisk grupp

Som framgår av tabell 18 skulle en övergång till FUS medföra en ökad skatt för framför allt tjänstemännen. Orsaken till detta är att dessa ofta äger egnahem och därmed gör avdrag för ränteutgifter i det nuvarande inkomstskattesystemet.

Jordbrukare skulle få en dramatiskt sänkt skatteandel enligt kolumn 3 i tabellen. Detta kan förklaras av att rörelseidkare och jordbrukare i FUS medges ett schablonavdrag på i rörelsen investerat kapital i stället för utgivna räntor. Detta avdrag är avsett att ge dessa grupper en skattefri kapitalavkastning på det kapital, som de investerat i sina rörelser. Efter- som andelen eget kapital i förhållande till totalt kapital är relativt stor för jordbrukarna, medför detta en minskning av skattebasen för dem. Detta gäller trots att fastigheter i denna beräkning ej utgjort grund för beräkning av schablonavdrag (se appendix 2).

För rörelseidkare gäller att dessa inte i samma utsträckning har sin förmögenhet placerad i rörelsen utan i större utsträckning i form av egna- hem utanför rörelsen. De kommer då liksom tjänstemännen, att drabbas av den slopade avdragsrätten för ränteutgifter på sina fastigheter.

Vill man begränsa den skattelättnad, som jordbrukare skulle erhålla kan det enklast ske genom en reglering av schablonprocentens storlek vid uppdelning av beräknad skattefri kapitalinkomst och skattepliktig arbetsin- komst.

Fortfarande synes dock skatteandelen för jordbrukarna i inkomstskatte- systemet vara anmärkningsvärd hög. vilket gör att man bör tolka siffrorna för dem med en stor försiktighet. De ovan diskuterade potentiella felkäl- lorna vid beräkning av de kortsiktiga effekterna av RUS är i de flesta fall dock inte relevanta för tabell 18. varför dessa resultat är något mera tillförlitliga.

Tabell 18 visar också att pensionärerna skulle få sänkt skatt vid en övergång till FUS. Detta beror på att denna grupps skattepliktiga kapitalin- komster överstiger de avdragbara underskotten enligt kolumn 2.

Kolumn 4 visar effekten av att sänka marginalskatten med 3 procenten- heter i alla skikt i den statliga inkomstskatteskalan. Detta skulle innebära en minskad skatteskärpning för särskilt tjänstemännen jämfört med fallet med oförändrad skatteskala.

Tabell 18. Resultat vid uppdelning av hushållen efter socioekonomisk grupp (oföränd- rat beteende, RUS lång sikt och FUS). Parenteser markerar speciellt osäkra resultat.

Socioek. Skatteandel Ändring av Ändring av Modif. ändring grupp vid ink. sk. skattebas skatteandel av skatteandel (l) (2) (3) (4) Arbetare 29,8 4151 1,6 1,0 Tjänstemän 33,5 9 872 2,9 1,4 Företagare (28,8) (4 636) (1,7) (1,1) Jordbrukare (36.0) (—l6951) (—12,8) (—l3,1) Pensionärer 25,2 — 5 428 — 4,2 —4.5 Ovriga 25,8 — 326 — 0,7 — 1 ,0 Samtliga 30,4 2 352 0,9 0.0

7.3.4 Hushållstyp

Tabell 19 visar en omfördelning av skattebördan till nackdel för gifta/sam- boende med många barn. Detta kan sannolikt förklaras av att just denna grupp har förhållandevis stora underskottsavdrag för egnahem.

Tabell 19. Resultat vid en uppdelning av hushållen efter hushållstyp, oförändrat beteende, RUS lång sikt och FUS).

Skatteandel Ändring av Ändring av Nettoeff. vid Hushållstyp vid ink. sk. skattebas skatteandel höjt barnbid.

(l) (2) (3) (4)

Ensamstående och 0 barn 30,0 —1 723 — 1,5 —1,5 1 barn 23,6 2477 1.2 —3.2 minst 2 barn 21.0 4518 I 9 —5,6 Gifta/samb. och 0 barn 31,9 650 0,0 0,0 1 barn 31.9 10039 2.5 0.1 2 barn 29.2 14582 4.0 —0,6 3 barn 27.7 19908 5.2 —l,5 4 barn 24,9 12 885 3.6 —6.0 Samtliga 30,4 2352 0,9 —0,7

Även i detta fall kan fördelningseffekterna dämpas genom en höjning av barnbidragen eller genom ett införande av differentierade grundavdrag. En höjning av barnbidraget med 3 628 kr. skulle ge samma genomsnittliga nettoeffekt för barnfamiljerna som för övriga hushåll. Nettoeffekten enligt kolumn 4 skulle dock fortfarande uppvisa betydande variationer mellan olika typer av barnfamiljer.

7.3.5 Ålder

Enligt kolumn 2 i tabell 20 skulle en övergång till FUS omfördela skatte- bördan över livscykeln för en genomsnittlig individ, så att skatten blev högre under medelåldern och lägre under pensionsåldern. Vid en sänkning av skatteskalorna för i första hand medel- och höginkomstintervallen enligt diskussionen ovan skulle nettoeffekten sannolikt bli dämpade förändringar i skatteandelarna.

Tabell 20. Resultat vid en uppdelning av hushållen efter ålder, (oförändrat beteende, RUS lång sikt och FUS).

Ålder Skatteandel Ändring av vid ink. sk. skatteandel (|) (2) _24 29,4 0.3 25—34 28,7 3,3 35 —44 30.0 3.3 45-54 33.5 1.2 55 —64 33,5 —0,5 65— 26,8 -—4,5

Samtliga 30,4 0,9

7.4 Effekter av ändrad kapitalavkastning

En övergång till RUS eller FUS innebär att det blir mera lönsamt att spara, vilket kan väntas leda till ett ökat sparande. Vid RUS förstärks eventuellt sparandet om även skattelättnaden sparas; om förmögenheten skall mot- svara en konsumtionsmöjlighet på t. ex. 100 000 kronor krävs en förmögen- het före skatt på 200000 kr. vid utgiftsskatt och 50% marginalskatt, medan förmögenheten endast behöver uppgå till 100000 kr. vid inkomstskatt.

Studier av utgiftsskattens effekter för USA visar att den därav följande ökningen av olika tillgångar på lång sikt kan leda till en ökad kapitalintensi- tet och därmed en lägre kapitalavkastning i en sluten ekonomi vid ett oförändrat offentligt sparande. Sverige är emellertid en liten öppen ekono— mi, där kapitalavkastningen i stor utsträckning bestäms av avkastningen på den internationella kapitalmarkanden. Därtill kan en ändring av hushållens sparande kompenseras av ändringar av annat sparande. Möjligheter till skattefri konsumtion i samband med en övergång till RUS kan t. ex. leda till en skatteminskning, som sparas av hushållen och lånas upp av staten som en följd av skattebortfallet. Ändringar av kapitalavkastningen av denna typ är därför sannolikt betydligt mindre relevanta för Sverige. Detta förklarar varför grundfallet inte inkluderar en förändring av kapitalavkast- ningen.

Den potentiella effekten av sådana effekter undersöks dock som en komplikation till det enklaste fallet. Därvid antas att ökningen av den totala förmögenheten på lång sikt leder till en minskning av avkastningen på alla kapitaltillgångar med en procentenhet. Effekterna vid alternativa antaganden kan beräknas med utgångspunkt från resultaten i detta fall samt för grundfallet, där kapitalavkastningen inte ändras.

De långsiktiga fördelningseffekterna består i detta fall dels av skatte- ändringen på lång sikt och dels av den ändring av nettoinkomsten som beror på sänkt kapitalavkastning. Den långsiktiga fördelningseffekten mätt på detta sätt redovisas i kolumn 2 i tabell 21. En jämförelse med resultaten i grundfallet enligt kolumn 1 visar att nettoeffekten ökar med 0,7—4,6 procentenheter för samtliga decilgrupper. Fördelningseffekterna är likarta- de; även i detta fall innebär de studerade skattereformerna en omfördel- ning till förmån för de lägsta decilerna och till nackdel för de högsta decilerna vid oförändrade skatteskalor. Fördelningseffekterna är därför dess bättre inte speciellt känsliga för alternativa antaganden om hur kapi- talavkastningen ändras på lång sikt.

Tabell 21. Långsiktig ändring av nettoinkomst vid övergång till RUS och F US utan respektive med hänsynstagande till ändrad kapitalavkastning.

Brutto- Gnind- Fördelningseffekt inkl. ink./k.e fallet sänkt kapitalavkastning deciler med 1 procentenhet (l) (2)

1. - 31418 —4,5 0,1 2 31419— 38197 —3,0 —l,0

3 38198— 46918 —0,5 0,8 4 46919— 54838 0.4 1,4 5 54839- 62856 2,1 3,0

6. 62857— 70228 1,7 2,4 7 70229— 77295 —0,2 0,6 8 77296— 88383 0,9 1,7

9. 88384—102513 2,2 2,9 10. 102514— 1,7 2,9

2,5%142478— 0,3 1,8

Samtl. 0,9 1,9

7.5 Alternativa skatteregler vid FUS 7.5.1 Schablonavdrag för fastighet

I detta avsnitt undersöks effekterna av alternativa regler för F US. Avskaf- fandet av ränteavdragen vid en övergång till F US kan leda till betydande likviditetsproblem för ägare av högt belånade fastigheter. Enligt tidigare utredningsarbete kan detta problem dämpas genom införande av ett schab- lonavdrag för fastigheter i den löpande beskattningen. Denna förmån kan neutraliseras helt eller delvis genom att dessa avdrag återtas vid senare beräkning av skattepliktig realisationsvinst. Detta innebär att schablonav- draget i första hand är relevant för den kortsiktiga effekten av FUS, dvs. för förändringen av skatten under det första året. Om schablonavdraget i praktiken innebär en skattelättnad också på lång sikt, t.ex. genom ett ofullständigt återtagande av schablonavdragen vid beräkning av realisa- tionsvinst, är effekterna delvis relevanta också på lång sikt.

Enligt tidigare utredningsarbete bör ett eventuellt schablonavdrag base- ras på fastighetens anskaffningsvärde. Eftersom detta värde inte framgår av det använda dataunderlaget, baseras beräkningarna i stället på taxe- ringsvärdet uppräknat till marknadsvärde. Schablonavdraget uppgår till 10% av detta uppräknade värde. Avdrag utgår dock ej om taxeringsvärdet och/eller lånen på fastigheten understiger 100000 kronor. De kortsiktiga effekterna av en övergång till FUS med ett sådant schablonavdrag redovi- sas i kolumn 2 i tabell 22. En jämförelse med resultaten i grundfallet utan schablonavdrag visar att ett sådant avdrag påverkar samtliga decilgruppers skatteandel nedåt med 0,3—3.9 procentenheter. Störst ändring av skatten får den högsta decilgruppen. Nivån på dessa ändringar kan naturligtvis påverkas genom den använda schablonprocentens storlek. Av appendix 1 framgår även att främst familjer med många barn skulle gynnas. Orsaken

är att dessa i stor utsträckning bor i egnahem. Som påpekats i kommenta- ren till tabell 11 har dessa familjer en relativt hög bruttoinkomst vilket även delvis förklarar resultaten i tabell 22.

Tabell 22. Ändring av skatteandel vid alternativa regler för FUS, (oförändrat beteen- de).

Brutto- Grund- Schablon- Schablonmäs- Höjd förmö- ink./k.e fallet avdrag för sig kapital- genhets- deciler fastighet ink. besk. skatt (1) (2) (3) (4) 1. — 31418 —4,5 —S.2 —3,2 0,1 2 31419— 38197 —3,0 —3.3 —2,8 —1,0 3 38198— 46918 —0,5 —2.0 —0.3 0,8 4 46919— 54838 0,4 —2,0 0.7 1.4 5 54839— 62856 2,1 —0,9 2,5 3,0 6. 62857— 70228 1,7 —0.9 2,0 2,4 7 70229— 77295 —0.2 —2,3 0,2 0,6 8 77296— 88383 0,9 —1,6 1.3 1.7 9. 88384—102513 2,2 0,0 2,6 2,9 10, 102514— 1,7 —2,2 2,5 2.9 2.5% 142478— 0,3 —3,7 1,5 1,8 Samtl. 0,9 —l,6 1,4 1,9

7.5.2 Schablonmässig kapitalinkomstbeskattning

Enligt resultaten ovan ger således en övergång till FUS ökade skattein- täkter samt en omfördelning till förmån för hushåll med låg materiell standard. En övergång till FUS skulle emellertid samtidigt ge en avsevärd skattelättnad för icke-skatteplanerande personer med stora ränte- och utdelningsinkomster. Trots att FUS har en allmän utjämningseffekt och trots att FUS faktiskt innebär en höjd beskattning av kapital kan detta eventuellt uppfattas som ett fördelningspolitiskt problem. Det kan t.ex. framstå som stötande att en person med 100000 kr. i ränte- och utdelnings- inkomster inte betalar någon inkomstskatt, samtidigt som personer med 100000 kr. i arbetsinkomster betalar en betydande inkomstskatt. Resulta- ten ovan visar visserligen att detta inte är något typiskt fall. Det viktigaste inslaget i "kapitalinkomstbeskattningen”” är i stället underskottsavdragen för egnahem, som är koncentrerade till de övre inkomstgrupperna. Före- komsten av dylika speciella fall med potentiellt stötande fördelningsef- fekter kan emellertid motivera en närmare studie av övergången till en FUS, som innebär att den nuvarande personliga kapitalinkomstbeskatt- ningen ersätts med någon annan typ av kapitalbeskattning.

Ett intressant alternativ är därvid att ersätta nuvarande kapitalinkomst- beskattning med en schablonmässig beskattning, där den skattepliktiga kapitalinkomsten helt enkelt beräknas som t. ex. 2% av nettoförmögenhe- ten (marknadsvärde). I kommitténs tidigare arbete har detta alternativ kallats FRISK, förenklad real inkomstbeskattning. Resultaten i detta fall redovisas i kolumn 3 i tabell 22.

Resultatet av en denna typ av beskattning är jämfört med grundfallet en något lägre minskning av skatteandelen för decilgrupp 1 och en större ökning för grupp 10 jämfört med övriga grupper. Höjningen för decilgrupp 10 kan bero på att avkastningen på denna grupps förmögenheter till stor del tillgodogörs i form av lågt beskattade kapitalvinster i dagens inkomstskat- tesystem. Med en schabloniserad kapitalbeskattning skulle skillnaden mel- lan löpande avkastning och kapitalvinst försvinna ur skattesynpunkt.

7.5.3 Höjd förmögenhetsskatt

En alternativ och liknande lösning är att en övergång till FUS kombineras med en höjd förmögenhetsskatt. En övergång till FUS och en förmögen- hetsskatt på 1% av nettoförmögenhetens marknadsvärde för varje individ (utan någon nedre gräns) ger de resultat som redovisas i kolumn 4 i tabell 22.

Den sista raden visar att detta alternativ ger en större ökning av den genomsnittliga skatteandelen än i grundfallet. Fördelningseffekten till för- män för de lägsta decilerna och till nackdel för de högsta decilerna är fortfarande markant enligt kolumn 4. En i dessa avseende fördelningsmäs- sigt neutral övergång till en schablonmässig kapitalinkomstbeskattning skulle liksom i grundfallet kräva en sänkning av marginalskatten i de högsta inkomstintervallen och en viss höjning av marginalskatten i de lägsta inkomstintervallen.

8 Fördelningseffekter av KUS

Kombinerad utgiftsskatt (KUS) innebär att den statliga inkomstskatten ersätts med en statlig utgiftsskatt, medan den kommunala inkomstskatten inte ändras. En sådan partiell övergång till utgiftsskatt kan i princip väntas ge fördelningseffekter motsvarande en andel av de fördelningseffekter för RUS som analyserats utförligt ovan. Vid en kommunalskatt på 30% och en statlig marginalskatt på 20% kan effekterna väntas motsvara cirka 40% av de effekter som redovisats för RUS. Vid en lägre statlig marginalskatt utgör de förväntade effekterna för KUS en mindre andel av de beräknade effekterna för RUS.

Kolumn 2 i tabell 23 visar förändringen av skatteandelen på kort sikt vid en övergång till KUS i grundfallet, när hushållen uppdelas efter bruttoin- komst per konsumtionsenhet. En jämförelse med motsvarande resultat för en övergång till RUS bekräftar att en övergång till KUS ger likartade men mindre fördelningseffekter. De största skattehöjningama uppkommer såle- des även i detta fall för de tre lägsta decilerna samt för decil 6, medan decilerna 7,8 och 10 får de lägsta skattehöjningama.

Tabell 23. Resultat för KUS och RUS vid en uppdelning av hushållen efter bruttoin- komst per konsumtionsenhet, (oförändrat beteende, kort sikt).

Brutto- RUS, grund- KUS, grund- ink./k.e fallet fallet (1) (2)

l. — 32585 10,4 2,4 2 32586— 40036 7,7 2,3 3 40037— 48380 5,2 2,2 4 48381— 56506 3,4 1,1 5 56507— 63964 3,3 1,5 6. 63965— 71435 5,3 2,5 7 71436— 77638 1,6 0,9 8 77639— 88500 1,7 0,9 9. 88501—102178 2,3 1,3 10. 102179— 0.6 0,2 2,5% 141653— —0,5 —0,8 Samtl. 3,0 1,3

.

"dig??-|

. |» .,, 131" w ”ut

" "'lu'l'fuir ..1 n

"i

ra,,-

år?-"j", N' f *]llT'm, . ll'll'åi'vz. till:" Hum,-lä ,;"u, '? "' 'wj'llnuim'l 1 "*

.. år :=". |”

9 Fördelningseffekter för alternativa mått

9.1 Gini-koefficienter

Fördelningseffekterna av de olika skattesystemen kan också utvärderas med utgångspunkt från hur de påverkar inkomstspridningen mätt med Gini-koefficienten. Tabell 24 visar Gini-koefficienterna före skatt samt efter olika typer av skatt.

Tabell 24. Gini-koeft'icient för olika inkomstskatt, före skatt samt efter olika typer av skatter. Bruttoink./k.e. Bruttoink./k.e. Potentiell ink./k.e. 45—55 år 45—55 år (1) (2) (3) 1. Inkomst före skatt 25,9 22,7 25,5 2. Inkomst efter inkomstskatt 21,7 19,7 25,9 3. Inkomst efter RUS-skatt, kort sikt 23,1 21,4 27,6 4. Inkomst efter FUS-skatt samt RUS-skatt, lång sikt 20,6 18,9 25,5

En jämförelse mellan rad 2 och 3 visar att en övergång från inkomstskatt till RUS ökar spridningen i inkomster efter skatt för samtliga tre inkomst- mått på kort sikt. Detta överensstämmer med resultaten ovan om att en övergång till RUS framförallt ökar skatteandelarna för låga deciler på kort sikt.

Rad 2 och 4 visar att en övergång till FUS liksom en övergång till RUS på lång sikt minskar spridningen i inkomster efter skatt. Även detta över- ensstämmer med tidigare resultat. Resultaten synes sålunda vara robusta avseende alternativa metoder för att studera fördelningseffekter.

9.2 Horisontell rättvisa

Fördelningseffekterna för olika skattesystem kan också utvärderas med utgångspunkt från normer om s.k. horisontell rättvisa, dvs. principen om att "lika skall behandlas lika”. En hög grad av horisontell rättvisa innebär därför en likartad skatt som andel av bruttoinkomsten för alla hushåll i en given decil.

Tabell 25 redovisar spridningen i skatteandelen inom varje decil mått som standardavvikelse för skattens andel av bruttoinkomsten dividerat med medelvärdet för skatteandelen inom respektive decil. En högre siffra innebär således högre grad av horisontell orättvisa, under förutsättning att man accepterar det aktuella inkomstmåttet för att bestämma vilka hushåll som är lika.

Tabell 25. Grad av horisontell orättvisa mått som spridning av skatteandel inom varje decil (standardavvikelse/me-

delvärde).*

___—___—

Bruttoink/k.e. Bruttoink./k.e., 45—55 år Potentiell ink./k.e., 4.5—55 år

Ink. RUS, kort FUS samt Ink. RUS, kort FUS samt Ink. RUS,kort FUS samt skatt sikt RUS, lång skatt sikt RUS, lång skatt sikt RUS, lång sikt sikt sikt Decil (1) (2) (3) (4) (5) (6) (7) (3) (9) ___—_äa 1. 11,7 9,1 9,7 21,9 16,0 14,7 20,6 16,4 13,6 2. 7,6 11,3 6,8 7,5 11,1 7,4 6,6 12,2 7,4 3. 4,5 8,6 4,6 8,5 11,8 9,1 7,2 10,0 7,7 4. 3,8 4,5 4,0 7,7 8,4 7,7 8,1 6,3 8,4 5. 3,1 4,7 3,6 7,6 10,6 8,1 8,0 11,6 8,3 6. 2,8 4,6 3.3 8.5 7,3 9,0 7,6 9,6 7,3 7. 2,9 4,2 3,2 8,5 9,3 8,2 6,2 9,1 3,6 8. 3,3 3,8 3,0 2,7 5,4 2,7 5,8 9,0 6,0 9. 2,6 4,3 2,6 7,5 8,1 5,2 6,8 6,6 6,7 10. 3,1 3,1 3,0 3,4 4,2 3,4 8,3 9,5 8,3 Genomsnitt för rad 1— 10 4,5 5,8 4,4 9,1 9,2 7,6 8,5 10,0 7,7

——————_———____

* För RUS har beräkningen gjorts på materialet efter utsortering enligt appendix 2. För materialet utan utsor- tering skulle RUS ge ännu större spridning. I samtliga fall är beräkningarna gjorda på grundfallens resultat.

Utvärderat för samtliga deciler ger resultaten i tabell 25 inte någon entydig rangordning av de tre skattesystemen enligt någon av de tre indel- ningsgrunderna. Beräknat som ett enkelt genomsnitt för de 10 decilerna framkommer däremot en entydig rangordning för samtliga indelnings- grunder, där RUS innebär störst spridning och därmed högst grad av orättvisa, medan FUS ger den lägsta graden av horisontell orättvisa.

10 Sammanfattning och utvärdering

10.1 RUS och KUS

En övergång till RUS ger en skattehöjning på kort sikt speciellt för de lägsta decilerna, när hushållen uppdelas efter olika inkomstmått. Även Gini-koefficienterna visar att spridningen i inkomst efter skatt skulle öka på kort sikt genom en sådan reform. En uppdelning efter konsumtion ger däremot skattesänkningar för de lägsta decilerna och skattehöjningar för de högsta decilerna. En bedömning av de kortsiktiga fördelningseffekterna för hushåll med olika livsinkomst bör baseras på samtliga dessa resultat. Detta leder till slutsatsen, att en övergång till RUS ger ungefärligen likarta- de ökningar av skatteandelen på kort sikt för hushåll med olika hög livsinkomst.

Resultaten för de långsiktiga fördelningseffekterna av RUS är mera entydiga; skatteandelen ökar mest för hushåll med högst materiell stand- ard, medan de tre lägsta decilgrupperna oftast får sänkt skatt. Även Gini- koefficienterna visar en utjämning efter skatt, samtidigt som den horison- tella rättvisan förbättras.

Om man vill nå fördelningspolitisk neutralitet mellan hushåll med olika livsinkomst vid en övergång till RUS kräver detta därför en viss sänkning av progressiviteten i skatteskalan på lång sikt.

En uppdelning efter socioekonomisk grupp visar att tjänstemän får vid- kännas skatteökningar vid en övergång till RUS på lång sikt. Det motsatta gäller för pensionärer. Orsaken är att underskottsavdrag i relativ stor utsträckning förekommer i den förra gruppen medan pensionärerna oftare har positiva kapitalinkomster. För grupperna rörelseidkare/jordbrukare är resultaten motstridiga på kort och lång sikt varför tolkningen av dessa bör vara ytterst försiktig.

En uppdelning efter hushållstyp visar att en övergång till RUS ger en omfördelning till nackdel för barnfamiljer och till fördel för övriga hushåll på kort och lång sikt. Denna effekt kan neutraliseras t.ex. genom en höjning av barnbidraget eller genom en skattelättnad baserad på differenti- erade grundavdrag i RUS.

En övergång till KUS är i princip en partiell övergång till RUS. Fördel- ningseffekterna för olika grupper är därför cirka 30—50% av de fördel- ningseffekter som noteras för RUS.

10.2 FUS

En övergång till FUS ger likartade effekter på kort och lång sikt. Vid uppdelning efter olika mått på materiell standard ger FUS störst skatteök- ning för de högsta decilgrupperna, medan de lägsta decilerna oftast får sänkt skatt vid oförändrade skatteskalor. Spridningen i inkomsterna efter skatt mätt med Gini—koefficienter minskar. och den horisontella rättvisan förbättras.

En i dessa avseenden fördelningspolitiskt neutral övergång till FUS kräver därför sänkt progressivitet, lägre schablonavdrag för företagare och jordbrukare än i grundfallet samt höjda barnbidrag. En övergång till FUS enligt reglerna i grundfallet ger skatteökningar för främst tjänstemän me- dan pensionärer och jordbrukare får sänkt skatt. Även i detta fall får barnfamiljer höjd skatt, medan ensamstående utan barn får sänkt skatt.

Appendix 1. Tabellbilaga

Tabell 26. Ändring av skatteandel vid förändrat beteende resp. alternativa skattereg- ler (kort sikt, RUS).

___—______————_—

Kons. inkl. Grund- Inkl. Skattefri Oförändrad Tudeln. av skatt/k.e. fallet skatte- kons.. 5 % schablon för sparande deciler RUS planering av förmög. egnahem och B—ink (1) (2) (3) (4) (5)

1. —3,0 —3,1 —6,5 —3,2 —3,1

2. —3.6 -—3,7 —6,6 —4,2 —3,6

3. —2,1 —2,4 —4,6 —3.0 —2,2

4. —1,8 —2,3 —3,8 —2,7 —2.0

5. —0,9 —1,4 —2,4 —l,9 —1,1

6. 1.0 0,7 —0,5 0,2 0,9

7. 1,9 1,3 0,4 1,3 1,6

8. 1,8 1,5 0,3 1,0 1,7

9. 4,2 3,3 2,2 3,1 3,5 10. 16,9 15,0 14,4 15,5 15,1 2,5% 36,1 33,3 33,1 34,8 33,6 Samtliga 3,0 2,3 1,0 2,1 2,5

________..———_—_——

Tabell 27. Ändring av skatteandel vid förändrat beteende resp. alternativa skattereg- ler (kort sikt, RUS). ________________ Socioek Grund- Inkl. Skattefri Oförändrad Tudeln. av grupp fallet skatte- kons.. 5 % schablon f sparande RUS planering av förmög. egnahem och B-ink (1) (2) (3) (4) (5) Arbetare 2,3 1,7 0,3 1,5 1,9 Tjänstemän 2,4 1,5 0.9 1,3 1.9 Företagare 16,6 15,2 14,1 15,0 15,5 Jordbrukare 20,1 17,3 17,1 19,8 17,5 Pensionärer 2,9 2,5 0,4 2,0 2,6 Ovriga 4,0 3,5 2,0 3,4 3,7 Samtliga 3,0 2,3 1,0 2,1 2,5

___—___——__————

Tabell 28. Ändring av skatteandel vid förändrat beteende resp. alternativa skattereg- ler (kort sikt, RUS).

Hushållstyp Grund- Inkl. Skattefri Oförändrad Tudeln. av fallet skatte- kons.. 5 % schablon f sparande RUS planering av förmög. egnahem och B—ink (l) (2) (3) (4) (5)

Ensamst. och Obam 3,3 3,3 1,8 2,8 3,3 1 barn 4,5 4,5 4,0 4,0 4,5 2 barn 6,5 6,5 5,5 5,8 6,5

Gifta/samb. Obam 1,4 0,5 —1,6 0,3 0,8 1 barn 4,5 3,5 2,5 3,3 3,8 2bam 3,6 2,3 2,1 2,2 2,7 3 barn 5,5 3,9 4,9 4,0 4,2 4 barn (7,7) (6,5) (6,7) (6,3) (6,9)

Samtliga 3,0 2,3 1,0 2,1 2,5

Tabell 29. Ändring av skatteandel vid alternativa regler för FUS, (oförändrat beteen- de).

Kons. inkl. Grund— Schablon- Schablonmäs- Höjd förmö- skatt/k.e. fallet avdrag för sig kapital- genhets— deciler fastighet ink. besk. skatt (1) (2) (3) (4)

1. —4,3 —7,8 —2,9 —0,4

2. —0,9 —2,3 —0,6 0,1

3. —0,3 -2,3 0,0 1,0 4, 1,1 — l ,9 1,5 2,1

5. 1,1 —1,0 1,4 1,9

6. 1,4 — 1,2 1,8 2,1

7. 1,5 —0,8 1,8 2,1

8. 1,3 —0,5 1,6 139

9. 1,6 —0,4 2,0 2,4 10. 2,4 —1,1 3,0 3.3 2.5% 4,5 0,5 5,6 5,8

Samtl. 0,9 — 1,6 1,4 1,9

Tabell 30. Ändring av skatteandel vid alternativa regler för FUS, (oförändrat beteen- de). Socioek Grund- Schablon- Schablonmäs- Höjd förmö- grupp fallet avdrag för sig kapital- genhets-

fastighet ink. besk. skatt

(1) (2) (3) (4)

Arbetare 1,6 — 0,3 1,9 2,2 Tjänstemän 2,9 — 1,0 3,4 3,6 Företagare 1,7 — 1,2 2,3 2,9 Jordbrukare —12,8 —18,2 —10,7 —4.7 Pensionärer — 4,2 — 4,8 — 3,7 —l,8 Övriga — 0,7 — 1,4 — 0,4 0,1 Samtl. 0,9 — 1,6 1,4 1,9

Tabell 31. Ändring av skatteandel vid alternativa regler för F US, (oförändrat beteen-

de).

Hushållstyp Grund- Schablon- Schablonmäs- Höjd förmö- fallet avdrag för sig kapital- genhets-

fastighet ink. besk. skatt

(1) (2) (3) (4)

Ensamst. och Obam —1,5 —2,2 —l.1 0,1 1 barn 1,2 —0,3 1,4 1,6 2 barn 1,9 0,6 2,1 2,2

Gifta/samb och 0 barn 0,0 —2,0 0,6 1,2 1 barn 2.5 —0,7 3,1 3,3 2 barn 4,0 —1,3 4,5 4,5 3 barn 5,2 -0,6 6,0 5,9 4 barn 3,6 —2,2 3,8 3,9

Samtl. 0,9 —l,6 1,4 1,9

-,'.ii_,, ;.

.'Id11.i

. 1-* lltlnllTlv 1 *” '". —'.tu'. , .,w .. |. 1111 .. m 'Tlå: ill'

If.-_H "ll-un 1.1- " ..,.L. - ' llul , ”'.-'.'”511 r.! i . | J,. -, "'i-Tllfv' ,:j .” *"rlll |=-.) .

_,W'lllllll 1 '_ ;. 4.

.. ". ”(le _3..

. ' '.rlt—l

* "I'nn ) n-

uri', .. ..i. ..

"HMI”- 11I:u'

in. ,

_-

' 1.'

Appendix 2. Beräkningsrutinernas utformning

I det följande ges en mer detaljerad. beskrivning av hur de olika beräkning- arna har gått till. Vi inleder med att redogöra för hur det statistiska materialet har använts för att korrigera individernas inkomstskattebas till utgiftsskattebas. Därefter sker en genomgång av hur de olika ”komplika- tionerna” har konstruerats. Sedan följer motsvarande redogörelser för FUS- resp. KUS-beräkningarna och slutligen går vi igenom de bakgrunds- variabler, som vi använt vid redovisningen av resultaten.

1 Beräkningsrutiner för RUS 1.1 Oförändrat beteende - oförändrad räntenivå

Vår målsättning har varit att utifrån deklarationsmaterial givet av HINK-81 och HlNK-82 konstruera en utgiftsskattebas för varje individ i vårt urval. Utgiftsskattebasen skiljer sig från inkomstskattebasen genom att hänsyn tas till sparande (-upplösning). Sparandet, som i fortsättningen kan avse såväl positivt sparande som negativt (sparandeupplösning), har i princip beräknats som förmögenhetsförändringen mellan den 31 december 1981 och den 31 december 1982. Här sammanfattas utifrån taxeringsmäs- siga begrepp vilka korrigeringar som gjorts.

1.1.1 Inkomst av tjänst

Hänsyn har tagits till de förändringar i reglerna om schablonavdrag och bilavdrag, som skett sedan 1982.

1.1.2 Inkomst av kapital

Eftersom RUS innebär att kapitalinkomster/—utgifter är skattefria har vi funnit det omotiverat att ha kvar det extra avdraget i RUS. Detta har därför eliminerats i RUS-skattebasen.

1.1.3 Inkomst av annan fastighet

Till nettointäkten av schablontaxerad fastighet har lagts 2% av taxerings- värdet enligt det huvudalternativ, som kommittén beaktat.

Kostnader för förbättringar av fastigheter är i RUS avdragsgilla det år de görs. Dessa kostnader ingår emellertid inte i det aktuella deklarationsma- terialet, varför de i stället har beräknats separat av SCB baserat på annan statistik. Detta betyder att vi tvingats använda schablonmässiga beräk- ningar i stället för verkliga utgifter. Den schablon, som konstruerats inne- bär att förbättringskostnaderna uppskattats till 0,91 % av taxeringsvärdet. Såväl vid beräkningen av den extra schablonintäkten som vid påförandet av förbättringskostnader har hänsyn tagits till delägande resp. delårs- ägande.

För konventionellt taxerade fastigheter gäller i RUS att både förbättring- ar och reparationer är avdragsgilla det år de bekostas. I inkomstskattesys- temet görs emellertid avdrag för förbättringar i form av värdeminsknings- avdrag. Dessutom kan reparationsavdrag fördelas på flera år. Detta med- för att de verkliga utgifterna för förbättringar/reparationer ej finns registre- rade hos SCB. En särskild insamling av dessa uppgifter har därför skett. Nettointäkten av konventionellt taxerad fastighet har därefter korrigerats så att yrkade värdeminskningsavdrag och reparationsavdrag lagts till me- dan utgifter, som förts upp på plan samt verkliga reparationsutgifter dragits ifrån. På detta sätt har kontantflödet kunnat rekonstrueras.

1.1.4 Inkomst av tillfälligförvärvsverksamhet

I RUS är försäljningslikvider, som inflyter för egendom, som tidigare behandlats som investeringar, skattepliktiga till sin helhet. I nuvarande inkomstskattesystem beskattas emellertid endast en andel av eventuell vinst/-förlust å sådan egendom. Nettointäkten av detta inkomstslag har därför korrigerats så att realisationsvinster dragits ifrån och realisations- förluster tillagts. Samtidigt har beräkningar gjorts för att ta hänsyn till eventuella inköp/försäljningar av sådan egendom som betraktas som inves- teringar. Dessa beräkningar redovisas i avsnitt 1.1.9—1.1.14.

1.1.5 Inkomst av rörelse och inkomst av jordbruksfastighet

Inkomst av rörelse och av jordbruksfastighet deklareras enligt bokförings- mässig princip i inkomstskattesystemet. I RUS är emellertid de privata uttagen den korrekta skattebasen för detta inkomstslag. Dessa kan beräk- nas på följande sätt:

Ingående eget kapital (tillgångar — skulder enl HINK -81) + nettointäkt av verksamheten efter avdrag för egenavgifter — utgående eget kapital (tillgångar — skulder enl HINK -82) = privata uttag.

Två problem finns emellertid i detta sammanhang: ]) Fastigheter värderas i förmögenhetssammanställningen till taxerings- värdet och ej till anskaffningsvärdet. Förändringar i fastighetsinnehav kommer därför att bli felaktigt uppskattade. Detta har i undersökningen

åtgärdats så att fastigheter har exkluderats ur såväl ingående som utgående förmögenhet och i stället har uppgifter om eventuella förändringar hämtats ur externt register om fastighetsinnehav.

2) Posten fondmedel halveras vid uträkningen av förmögenhet i rörelsen/ jordbruket. Orsaken är att hälften av denna post anses vara en skatteskuld. Förändringar i lagerreserv och dylikt blir därför felvärderade om ingen korrigering görs. Detta har åtgärdats så att beloppet för fondmedel har tillagts skulderna i både HINK-81 och HINK-82. Resultatet blir att vår beräkning av privatuttagen kommer att stämma överens med bokföringen.

3) Förbättringskostnader, vilka är omedelbart avdragsgilla i RUS be- handlas i inkomstskatten via värdeminskningsavdrag. Förbättringskostna- derna har därför beräknats schablonmässigt som en faktor 5 multiplicerad med förändringen i värdeminskningsavdragen mellan åren. Dessa här se- dan avdragits från skattebasen medan yrkade värdeminskningsavdrag har tillagts. I det fall en fastighet har inköpts eller sålts under året har förbätt- ringskostnader ej beräknats.

1.1.6 Allmänna avdrag

Reglerna för periodiskt understöd har ändrats mellan år 1982 och år 1985. De s.k. frivilliga periodiska understöden medför numera ej avdragsrätt. Dessa kan emellertid ej identifieras i HINK-materialet varför vi varit tvungna att acceptera att de finns kvar i våra körningar med 1985 års skatteregler såväl i inkomstskatten som i RUS.

De ändrade reglerna för kapitalförsäkringsavdraget har beaktats vid såväl inkomstskatten som RUS.

De nya reglerna för förvärvsavdrag år 1985 har beaktats, liksom även de nya barnbidragen.

1.1 .7 Underskottsavdrag

Vid tillämpning av RUS kan avdragsbegränsningar ej förekomma. Detta gäller såväl vad avser dagens begränsningar mellan förvärvskällor som begränsningar mellan olika kommuner. Det torde vara orimligt att en individ i sin hemortskommun skulle skatta som för konsumtion för ett bankuttag, som använts för att köpa en sommarstuga i en annan kommun — även om ett förlustavdrag skulle uppstå i denna kommun.

Underskott har därför medgivits till fullo både mellan olika förvärvskäl- lor och mellan olika kommuner vid beräkning av RUS.

1.1.8 Förlustavdrag

Det torde vara synnerligen ovanligt med förlustavdrag i RUS. Vi har därför valt att ta bort alla förlustavdrag i såväl RUS som inkomstskatten. De personer, som i inkomstskatten haft förlustavdrag får därigenom en högre taxerad inkomst.

1.1.9 Förändratfastighetsinnehav

Försäljningslikviden vid avyttring av fastighet är till hela sitt belopp skatte- pliktig i RUS liksom inköpssumman är omedelbart avdragsgill. I inkomst- skatten beskattas, som nämnts under punkt 1.1.4, endast eventuella reali— sationsvinster. Dessa har emellertid eliminerats på sätt som framgår av samma punkt. Verkliga försäljnings-linköpssummor har i stället hämtats ur externt register avseende fastighetsstatistik.

1.1.10 Förändring i innehav av yttre inventarier

Inköp av bilar, båtar etc. är enligt kommittéförslaget ej att betrakta som avdragsgilla investeringar. En ökning av dessa poster har därför ej betrak- tats som sparande. Å andra sidan är minskningar ej skattepliktiga. För att större förändringar i dessa poster ej skall påverka konsumtionen fullt ut har en utjämningsrutin använts.

1.1.11 Förändring i innehav av insatslägenhet

Det deklarerade värdet av insatslägenheter understiger många gånger det verkliga värdet. Detta gör att registrerade förändringar i sådant innehav är särskilt opålitliga. Posten insatslägenheter har därför exkluderats för samt- liga individer såväl år 1981 som 1982.

1.1.12 Förändring i banktillgodohavanden och fordringar

Ökningar i dessa poster har betraktats som sparande och minskningar som sparandeupplösning.

1.1.13 Förändring i obligationsinnehav

Ett problem är här att vi inte har kunnat skilja mellan värdeändring och nysparande i den befintliga statistiken. Vi har därför varit tvungna att tillgripa en schablonregel för att lösa detta problem. Om den procentuella förändringen i obligationsinnehavets värde avviker med mer än 10 procent- enheter från den procentuella förändringen i premieindex för år 1982, så beaktas avvikelsen därutöver som sparande. I annat fall anses hela föränd- ringen vara en kursförändring på gammalt innehav. Förändringen i index mellan 1981 och 1982 var 4%.

1.1.14 Förändring av aktieinnehav

Problemen är i detta fall desamma som i fallet med obligationer. De har lösts på likartat sätt fast med användning av generalindex för börsnoterade aktier i stället för obligationsindex. Förändringen i index mellan 1981 och 1982 var 24%.

1.1.15 Förändring iskulder

En ökning i de angivna skulderna har betraktats som sparandeupplösning.

1.1.16 Korrigering för avvikelser mellan betald skatt och beräknad slutlig skatt

För att skillnad i betald skatt jämfört med slutlig inte skall räknas som sparande, har en korrigering gjorts för sådan avvikelse. Sparandet har förändrats med framräknat belopp. Vid beräkning av betald skatt har hänsyn till eventuella fyllnadsbetalningar ej kunnat tas.

1.1.17 Sammanfattning — beräkning av skattebasen iRUS

Skattebasen för statligt taxerad utgift erhålles genom att summera de korrigerade inkomstslagen enligt punkt 1.1.1—1.1.5 och genom att därefter dra av allmänna avdrag och underskottsavdrag enligt 1.1.6 och 1.1.7. Från det sålunda erhållna beloppet avdrages/tillägges förmögenhetsförändringar beräknade enligt 1.1.9—1.l.l6.

1.1.18 Beräkning av skatten iRUS

Vid uträkning av skatten i RUS använder vi inkomstskatteskalan, vilket innebär att beräkningen göres för utgifter inklusive skatt. Vi antager därvid i grundfallet att individerna ändrar sin konsumtion exakt i den utsträckning som skatten förändras, dvs. sparandet påverkas ej av skatteändringar. Eftersom individerna i stor utsträckning kan påverka sin egen marginal- skattesats i RUS användes ej marginalskattespärren vid beräkningarna. Extra avdrag för folkpensionärer ges med samma belopp i RUS som i inkomstskatten.

Skattebasen för kommunalt taxerad utgift erhålles genom att från den statligt taxerade utgiften dra grundavdraget, som erhålles i inkomstskatte- systemet.

Om i ett hushåll en individ har en negativ utgift samtidigt som den andra har en positiv görs skatteberäkningen först efter det att båda individernas utgifter har summerats. Detta betraktar vi som den minimala formen av skatteplanering i systemet.

Hänsyn har ej kunnat tagas till skattereduktionen för fackföreningsavgift fr. om. 1984 års taxering.

1.2 Förändrat beteende 1.2.1 Skatteplanering

Som nämnts i huvudtexten kan hushållen göra en del skattevinster — ofta kortsiktiga — genom att fördela hushållets sparande på lämpligt sätt mellan individerna. Avsikten är att jämna ut den skattepliktiga utgiften mellan makar. Detta har vi i ett sidoalternativ tagit hänsyn till genom att summera hushållets nettosparande och fördela detta så att utgifterna för resp. indi- vid utjämnas i möjligaste mån.

1.2.2 Ändrat sparande

Som påpekats under 1.1.18 är vårt huvudantagande att individerna föränd- rar sin konsumtion — inte sparandet — vid eventuella skatteförändringar. Som ett sidofall har vi testat utfallet av det motsatta antagandet. Av förenklingsskäl beräknas skattebasen därvid som skattepliktig utgift exklu- sive betalda skatter, varvid skatteskalan motsvarar inkomstskatteskalan för inkomst exklusive betald skatt.

1.3 Alternativa regler för RUS 1.3.1 Skattefri konsumtion av ingående förmögenhet

Detta alternativ har studerats genom att från skattebasen i huvudfallet i RUS dra S% av individens nettoförmögenhet. Uppräknade taxeringsvär- den har använts. Detta innebär att en andel av den redan avskattade förmögenheten tillåts konsumeras skattefritt. Alternativet har tillkommit för att studera effekten av en sådan regel under en övergångsperiod.

1.3.2 Oförändrad villaschablon

Denna variant skiljer sig från huvudfallet genom att schablonintäkten ej har justerats så som angivits i punkt 1.1.3.

1.3.3 Tudelning av B-inkomster och sparande

På hushållsnivå har i detta fall B-inkomster och sparande summerats och därefter fördelats lika på de vuxna i hushållet. Därefter har skatteberäk- ningen skett på det individuella planet på samma sätt som i huvudalternati- vet för RUS.

2 Beräkningsrutiner för FUS 2.1 Oförändrat beteende — oförändrad räntenivå

FUS är jämförbar med RUS såtillvida att kapitalavkastning är skattefri. Detta innebär att alla typer av B-inkomster och ”B-utgifter” i deklara- tionsmaterialet i princip skall exkluderas från individernas skattebaser före skatteberäkningar, vilket har skett på följande sätt.

Inkomst av tjänst. I den mån B-inkomster förekommit här har dessa plockats bort vid beräkning av FUS-skattebasen. I övrigt har samma korrigeringar skett som redogjorts för under punkt 1.1.1.

Inkomst av kapital. Hela detta inkomstslag har utgått vid beräkningen av FUS-skattebasen.

Inkomst av annan fastighet. I huvudalternativet gäller att nettointäkten/ underskottet exkluderats ur skattebasen för såväl schablontaxerade som konventionellt taxerade fastigheter.

Inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet. Detta har korrigerats på sam- ma sätt som i RUS (se punkt 1.1.4), dvs realisationsförluster har lagts till nettointäkten och realisationsvinster har dragits ifrån.

Inkomst av rörelse och inkomst av jordbruksfastighet. För att neutralitet skall gälla mellan olika investeringsalternativ fordras att rörelseidkare och jordbrukare erhåller skattefri avkastning på sitt i rörelsen satsade kapital. Beräkningen av denna del av vinsten måste emellertid utföras schablon- mässigt och kan ske på olika sätt. vilket diskuterats i Utgiftsskattekommit- téns tidigare arbete. Vi har i undersökningen valt att använda oss av en metod, som innebär att ränteintäkter är skattepliktiga medan räntebärande fordringar ingår i underlaget för ett schablonavdrag, som motsvarar skatte- fri ränta på kapital i näringsverksamheten. I huvudalternativet för FUS exkluderas fastigheter ur detta underlag.

Den metod som använts ser ut enligt följande: + Nettointäkt före avstämning av schablonavdrag för egenavgifter — Skattefri avkastning 12% på totalt kapital i rörelsen/jordbruket exkl. ingående fastigheter. + Räntekostnader

— Egenavgifter beräknade å nettointäkt i inkomstskatten. = Korrigerad inkomst av rörelse/jordbruksfastighet

Allmänna avdrag. Dessa har beräknats på samma sätt som under 1.1.6. Underskottsavdrag. I den mån underskottsavdrag finns kvar då inkomst av kapital och inkomst av annan fastighet har exkluderats, har dessa avräknats från övriga inkomster utan någon avdragsbegränsning. Detta gäller även om underskottet beror på schablonavdraget för kapitalavkast- ning i rörelse/jordbruk.

Förlttstavdrag. Dessa har exkluderats på samma sätt som under punkt 1.1.8.

Beräkning av skott iF US . Skattebasen för statligt taxerad inkomst enligt FUS erhålles genom att summera de korrigerade inkomstslagen varefter eventuella allmänna avdrag och underskottsavdrag fråndrages. Den kom- munalt beskattningsbara inkomsten utgör den statligt taxerade inkomsten minus det kommunala grundavdraget. Skatten i FUS uträknas med hjälp av den skatteskala, som användes i inkomstskatten. Reglerna om B-in- komsternas behandling samt avdragsbegränsningen blir därvid i huvudsak irrelevanta, men marginalskattespärren kvarstår.

2.2 Effekter av ändrad räntenivå

Vi har antagit att avkastningen på individernas nettokapital sjunker med 1 procentenhet.

Fördelningseffekten utgöres av dels de förändrade skatterna till följd av en övergång till F US, dels förändringen i kapitalinkomsterna.

2.3 Alternativa skatteregler vid FUS 2.3.1 Schablonavdragförfastighet

Detta alternativ skiljer sig från huvudalternativet genom att ett schablon- avdrag med S% av uppräknat taxeringsvärde medges mot övriga inkoms- ter för ägare av schablontaxerad fastighet. Vissa spärregler för avdragets storlek används dock: 1) Om det uppräknade taxeringsvärdet understiger 100000 kr så medges ej avdrag. 2) Ej heller medges avdrag om fastigheten varit belånad till ett värde understigande 100000 kr. Hänsyn har tagits till andelsinnehav och delårsägande.

För konventionellt taxerade fastigheter har beräkningen skett så att till nettointäkten (-underskott) i inkomstskatten har adderats avdragna ränte- kostnader och subtraherats schablonavdraget. Det har beräknats som 12 % av uppräknat taxeringsvärde, dock ej högre än utgivna räntor.

Vid beräkningen av den korrigerade nettointäkten i FUS för rörelse/ jordbruk skiljer sig detta sidofall från huvudalternativet genom att även fastigheter, som ingår i verksamheten utgör grund för schablonavdrag. Detta har då beräknats som 12% å taxeringsvärdet och avdragits från den tidigare beräknade nettointäkten enl punkt 2.1.

2.3.2 Schablonmässig kapitalinkomstbeskattning

Schablonmässig avkastning har i detta fall lagts till huvudalternativets skattebas i FUS. Schablonen har satts till 2% av nettoförmögenheten uppräknad till marknadsvärde.

2.3.3 Höjd förmögenhetsskatt

Detta alternativ har behandlats så att till skatten enligt huvudfallet i FUS har lagts 1% av nettoförmögenheten uppräknad till marknadsvärde.

3 Beräkningsrutiner för KUS

KUS skiljer sig från RUS endast genom att skatteberäkningen är annorlun— da. I KUS användes skattebasen i inkomstskatten vid beräkning av kom- munalskatten. I övrigt gäller samma regler för de olika fallen som i RUS.

4 Bakgrundsvariabler 4.1 Bruttoinkomst

Detta begrepp utgör summan av följande poster:

— inkomst av tjänst — företagarinkomst enl. SCB:s definition

— inkomst av kapital justerat till realt värde på följande sätt: genomsnittlig nominell ränta — inflationstakt

genomsnittlig nominell ränta ränteutgifter X -"- -”- -"- Korrigeringsfaktorn har beräknats till 0,17. Övriga inkomster i inkomst- slaget har ej korrigerats, utan medtagits sådana de ingår i det statistiska materialet. — inkomst av eget hem beräknad som 2% av eget kapital efter uppräkning av fastighetsvärden till marknadsvärden. —— inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet

— transfereringar exkl. studielån Ränteinkomster )(

4.2 Potentiell bruttoinkomst

Individernas inkomster av tjänst respektive av rörelse/jordbruksfastighet har korrigerats genom att en faktor — genomsnittlig arbetstid för könet dividerat med individens arbetstid —— har multiplicerats med nämnda in- komstsumma. Arbetstiden kommer på detta sätt att bli lika stor för alla individer av resp. kön. Däremot behåller varje individ sin i skatt enligt huvudalternativets beräkning. Genomsnittlig arbetstid är för män 41 tim- mar per vecka och för kvinnor 31 timmar.

Potentiell bruttoinkomst studeras endast för hushåll där hushållsföre- ståndaren är mellan 45 och 55 är.

4.3 Sammanräknad inkomst

Detta begrepp utgör det i taxeringssammanhang gängse använda, dvs summan av alla inkomstslag före eventuella underskott och allmänna av- drag.

4.4 Konsumtion inklusive skatt

Denna fördelningsvariabel har definierats på följande sätt:

Skattepliktig konsumtion enligt beräkning för statlig taxering i RUS huvudalternativ + skattefria transfereringar

+ 2% x (marknadsvärde — taxeringsvärde) för eget hem eftersom skatte- pliktig konsumtion i RUS huvudalternativ ej inkluderar förhöjd schab- lonintäkt utöver taxeringsvärdet

Beräknad slutlig skatt i inkomstskattesystemet + beräknad utgiftsskatt enligt RUS huvudalternativ

= Konsumtion inklusive skatt

4.5 Förmögenhet

Vid redovisning efter förmögenhet har uppräknade taxeringsvärden an- vänts. Den skattetekniska reduceringen av förmögenhet i rörelse/jord- bruksfastighet har ej tillämpats.

4.6 Socioekonomisk grupp resp. hushållstyp

Dessa redovisningsvariabler följer SCB:s standarddefinitioner.

5 Utsorteringsregler

Följande hushåll har borttagits ur undersökningspanelen: Cl Familjer med ändrad hushållssammansättning. De vuxna måste finnas med i både 1981 års och 1982 års HINK för att sparandet skall kunna beräknas. Antalet barn får ej ha ändrats eftersom vi redovisar resultaten även efter hushållstyp.

Vid studien av fördelningseffekterna av en övergång till RUS/KUS, kort

sikt, har dessutom följande utsorteringar skett: Cl Hushåll med en konsumtion, som understiger halva existensminimum. Att beräkningarna ger ett sådant utfall kan bero på flera olika orsaker; datamaterialet kan vara behäftat med fel, hushållet kan ha erhållit ett arv, en gåva eller vunnit på lotteri. Även våra schabloner kan ha resulterat i stora fel. Allt detta gör att vi har föredragit att exkludera dessa hushåll ur undersökningen. El Hushåll med en konsumtion, som överstiger 250000 kr. Dessa har exkluderats av samma anledning som de, vilka borttagits enligt föregå- ende punkt. El Hushåll där någon av individerna redovisat exakt noll kronor i förmö- genhet för år 1981 eller 1982 och då angiven förmögenhet överstiger +/—-20 000 kr. det andra året. För rörelseidkare och jordbrukare gäller regeln om enbart ett av åren utvisar noll kronor. Dessa hushåll har exkluderats då en redovisad förmögenhet på exakt noll kronor bör tolkas som en felaktig förmögenhetsredovisning.

6 Beräkning av Gini-koefficienter

Vid beräkningen av Gini-koefficienterna rangordnas hushållen från lägsta till högsta inkomst. En fördelning erhålles därvid som kan utnyttjas för att visa hur stor del av de totala inkomsterna som en viss procentandel av hushållen erhåller. Se figuren nedan! Om inkomstfördelningen var helt jämn, skulle kurvan utvisande den aktuella fördelningsprofilen följa dia- gonalen i figuren (sträckan AC). Om däremot ett enda hushåll uppbar hela inkomstsumman, skulle fördelningsprofilen följa den horisontella axeln

fram till punkten B och därefter gå rakt upp till C. Gini-koefficienten anger hur stor andel den streckade arean i figuren utgör av triangeln ABC:s area. En helt jämn fördelning innebär således att Gini-koefficienten blir 0 och en maximalt ojämn fördelning resulterar i värdet 1 (den streckade ytan sam- manfaller med triangeln ABC).

Gini—koeff'icienten för de olika skatterna har i undersökningen beräknats genom att från hushållets bruttoinkomst före skatt dra av den framräknade skatten i respektive system och dividera med antal konsumtionsenheter. Hushållen har därefter sorterats efter bruttoinkomst minus skatt och sedan har Gini-koefficienten beräknats.

Gini-koefficienten kan också tolkas på ett annat sätt. Antag att man slumpmässigt väljer två hushåll. Det förväntade värdet för inkomstskillna- den mellan dessa två hushåll som andel av medelinkomsten uppgår då till Gini-koefficienten multiplicerat med 2. Vid en medelinkomst på 100000 kr. och en Gini-koefficient på 25 uppgår således väntevärdet för inkomstskill- naden till 50000 kronor. För en vidare analys av detta och alternativa spridningsmått se Atkinson The Economics of Inequality Oxford: Claren- don Press 1983.

Procentandel av inkomsterna

100

B 100

Procentandel av hushållen

Figur 1. Illustration av beräkningsmetoden för Gini-koefficienten.

lllf _. ..,?g ' 'N 7

l *"

fll

I,.

...i:

., FH”-

,. _,

i» II"»i'h' """11 .

.Ill ' '. l' -'_'HL' _”!

Appendix 3. Kompletterande undersök- ning på individnivå

Vid redovisningen av fördelningsstudiens resultat framkom önskemål från flera kommittéledamöter om utförligare redovisning på individnivå. En sådan studie är intressant framför allt ur metodologisk synvinkel eftersom den visar betydelsen av att välja hushållsnivå repektive individnivå vid undersökningar av detta slag.

I det följande redovisas därför resultat på individnivå, varvid vi gör jämförelser med motsvarande resultat på hushållsnivå. Vi förutsätter där- vid att läsaren har tagit del av övrig text i denna bilaga. De överväganden, som gjorts vid utformningen av beräkningsrutinerna där, gäller även för de beräkningar som redovisas här.

Generellt sett kan man säga att avvikelser mellan resultaten vid redovis- ning på individnivå respektive hushållsnivå beror på två faktorer. Den första är att vi använder olika inkomstmått (se nedan!). Den andra är att individerna sorteras om till nya decilgrupper vid övergången mellan hus- hållsnivå och individnivå. Ett hushåll som består av två vuxna individer varav den ena har hög inkomst och den andra låg kan vid hushållsstudien befinna sig i decil 5. Vid övergången till individnivå hamnar emellertid den förstnämnde individen sannolikt i en högre decil medan den andra förflyt- tas åt det motsatta hållet.

1 Nytt inkomstmått: ”Individens bruttoinkomst”

Som vi påpekat ovan är det svårt att ta hänsyn till förekomsten av barn vid studier på individnivå. Orsaken är att om man vill inkludera transferering- ar, som baserar sig på antal barn i hushållet så måste dessa delas upp mellan de vuxna hushållsmedlemmarna vid undersökning på individnivå. En möjlig, men godtycklig metod är därvid att dela sådana transfereringar lika mellan de vuxna. Detta fordrar i sin tur att korrigering görs för försörjningsbörda. I annat fall framstår de vuxna, som erhåller barnan- knutna transfereringar som ”rikare” än barnlösa hushåll utan sådana transfereringar.

För att undvika dessa problem har vi valt att utesluta barnanknutna transfereringar vid beräkningar på individnivå. Resultaten kan då redovi- sas per individ 1 stället för per konsumtionsenhet. Detta innebär att bo- stadsbidrag, barnbidrag och bidragsförskott har uteslutits jämfört med vårt tidigare inkomstmått ”bruttoinkomst”. Det underliggande antagandet är

därvid att dessa tillskott för bamhushållen motsvarar dessa hushålls kost- nader för barnen. Antagandet är naturligtvis tvivelaktigt, men metoden framstår som den bästa möjliga vid en undersökning på individnivå. Det nya inkomstmåttet benämnes individens bruttoinkomst och består av (jfr. appendix 2 punkt 4.1) — inkomst av tjänst — företagarinkomst enl. SCB:s definition — inkomst av kapital beräknad enligt en real metod — inkomst av eget hem beräknad som 2 % av eget kapital efter uppräkning av taxeringssvärden till marknadsvärden — inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet — transfereringar exkl. bostadsbidrag, barnbidrag, bidragsförskott och som tidigare, studielån. Det totala antalet individer i urvalet är 7678 st. De representerar 5 824718 vuxna i populationen.

2 Inkomstskattens fördelningseffekter 2.1 Uppdelning efter individernas bruttoinkomst

Kolumn 2 i tabell 1 nedan visar skatteandelarna i det nuvarande inkomst- skattesystemet vid uppdelning av individerna efter individernas bruttoin- komst. Liksom tidigare sker redovisningen i decilgrupper, dvs. varje grupp representerar 10% av individerna i populationen. För att kunna jämföra med resultaten på hushållsnivå har vi tagit med grundfallets resultat vid uppdelning av hushållen efter bruttoinkomst per konsumtionsenhet i ko- lumn 3 och avvikelsen mellan de båda undersökningssåtten i kolumn 4.

Tabell 1. Skatteandelar för inkomstskatten vid deciluppdelningar efter olika inkomst- mått, %. ___—___ Decil Intervall vid Skatt i% av Skatteandel vid Avvikelse uppdelning individ. bruttoink.uppdeln. efter mellan efter indivi- vid uppdeln. bruttoink/ke individnivå dens bruttoin- efter indiv. på hush. nivå och hush. nivå komst bruttoink. %-enheter

___—__

(l) (2) (3) (4)

l. — 22328 (36.2) 19.0 (17.2) 2 22329— 29674 16.2 17.0 —0.8 3 29675— 37751 24.6 22.4 2.2 4 37752— 47201 28.5 25.1 3.4 5. 47202— 58658 30.4 27.0 3.4 6. 58659— 69529 31.7 28.9 2.8 7 69530— 79151 32.7 32.1 0.6 8 79152— 90206 32.0 32.5 —0.5 9. 90207—108761 31.6 32.7 —1.1 10. 108762— 36.9 38.2 —l.3 2,5 % 156 449— 42.8 43.6 —0.8 Samtliga 31.8 30.4 1.4

___—___—

Av kolumn 2 och figur 1 kan vi se att inkomstskatten är progressiv med avseende på vårt använda inkomstmått för decilgrupperna 2—6. Den höga skatteandelen för grupp 1 beror på att individer med negativa inkomster drar ned den genomsnittliga inkomsten i denna decil. Ett alternativ hade varit att sätta deras inkomster till noll vid beräkningarna, men så har alltså inte skett.

För grupp 7—9 är skatteandelarna närmast konstanta, varefter en steg- ring sker för den sista decilen.

Figur 1 redovisar respektive decilgrupps avvikelse från den genomsnitt- liga skatteandelen. En jämförelse med grundfallet på hushållsnivå visar att den bild av skattefördelningen, som framkom på hushållsnivå i stort sett kvarstår vid en övergång till individnivå. Resultatet för decilgrupp 1 har ej markerats.

Procent

16

12

8 , hushållens bruttoinkomst/k.e.

decilgrupp

2.2 Uppdelning efter individernas ålder

Analysen på hushållsnivå visade att det nuvarande inkomstskattesystemet resulterar i en omfördelning över livscykeln; under perioder med höga inkomster betalar hushållen en högre skatteandel än genomsnittligt över livet medan det motsatta gäller då inkomsterna är låga. Tabell 2, som visar motsvarande skatteandelar på individnivå, ger en likartad bild. Ålders- grupperna 45—64 år betalar således en relativt hög andel av sina inkomster i skatt, medan pensionärsgruppen och individer under 24 år betalar en relativt låg andel.

individens bruttoinkomst

Figur I : Avvikelse från genomsnittlig skattean- del vid uppdelning på in- dividnivå resp. hushålls- nivå.

Tabell 2. Inkomstskattens andel av individernas bruttoinkomst vid uppdelning av individerna efter ålder.

Individnivå' Hushållsnivå Individernas Individernas Skatteandel Bruttoink Skatteandel ålder genomsnittliga

bruttoink

—24 46 809 30.2 52 486 29.4 25—34 64526 31.3 104992 28.7 35—44 77 881 31.8 133562 30.0 45—54 77980 33.7 143 271 33.5 55—64 71268 32.9 111866 33.5 65— 41376 29.3 59 783 26.8 Samtliga 63 092 31.8 96 973 30.4

2.3 Åldersgruppen 45 —55 år — individernas bruttoinkomst och potentiella bruttoinkomst

För åldersgruppen 45 —55 år redovisar tabell 3 skatteandelen i förhållande till individernas bruttoinkomst och i förhållande till deras potentiella brut- toinkomst samt avvikelse från motsvarande resultat på hushållsnivå. Lik— som tidigare har den potentiella bruttoinkomsten beräknats genom att individens faktiska arbetsinkomst korrigerats med en särskild faktor. Den- na har framräknats som förhållandet mellan populationens genomsnittliga arbetstid och individens faktiska arbetstid.

Tabell 3. Skattens andel av individernas bruttoink samt för kolumn 2 och 5 andel av individernas potentiella bruttoinkomst vid olika uppdelningar av individerna.

Individm'vå Avvikelsefrån resultat på hush. nivå %-enheter Bruttoink Potentiell Förmögen- Bruttoink/ke Potentiell Förmö- 45—55 år bruttoink. het 45—55 år bruttoink/ke genhet 45—55 år 45—55 år (I) (2) (3) (4) (5) (6) 1. (47.2) (60.1) 31.7 (15.5) (24.2) 2.1 2 29.3 30.5 27.4 1.8 3.3 1.9 3 27.5 29.2 29.3 0.4 1.4 —0.3 4 28.9 33.0 29.3 —2.4 —0.4 0.5 5. 31.4 30.5 29.5 —0.7 0.6 1.9 6. 32.7 30.6 29.5 —0.7 —l.0 2.1 7 31.7 28.8 30.3 —1.3 —2.4 0.9 8 31.6 30.5 32.8 —l.5 —2.5 1.5 9. 33.2 32.4 33.6 —0.9 —0.2 1.0 _ 10. 40.3 34.4 39.9 —0.4 0.7 0.5 2.5.% 44.9 29.6 49.0 —l.5 (5.7)* —0.4 . Samtl 33.5 33.2 31.8 0.0 1.5 1.4 *

* endast 23 observationer

Tabell 3 och figur 2 visar att slutsatserna från analysen på hushållsnivå kvarstår vid en övergång till individnivå. Progressionen i det nuvarande inkomstskattesystemet tenderar att minska om man eliminerar inflytandet av ålderseffekter. Korrigerar man dessutom för olikheter i arbetad tid mellan individerna elimineras den helt.

Procent

individens bruttoinkomst, 45—55 år individens bruttoinkomst, samtliga individens potentiella bruttoinkomst, 45—55 år decilgrupp

2.4 Fördelningseffekter beräknade med Gini-koefficienter Tabell 4 redovisar Gini-koefficienter för individnivå och för hushållsnivå.

Tabell 4. Gini-koeft'icent för olika inkomstmått före och efter inkomstskatt.

Individnivå Hushållsnivå

lnkomst- Individens Ind.brutto- Potentiell Brutto Brutto- Potentiell mått: bruttoink ink. bruttoink. ink./k.e. ink./k.e. ink./k.e. 45—55 år 45—55 år 45—55 år 45—55 år (1) (2) (3) (4) (5) (6) l. Före skatt 34.0 32.2 32.8 25.9 22.7 25.5 2. Efter skatt 32.6 30.6 33.8 21.7 19.7 25.9

I!!—

Ur denna tabell kan vi utläsa två saker. För det första är Gini-koefficien- terna genomgående högre i undersökningen på individnivå jämfört med hushållsnivå. Detta innebär att inkomstspridningen är större i det förra fallet än i det senare. Detta är ett förväntat resultat.

Den andra slutsatsen är att analysen av skattesystemets inverkan på inkomstspridningen ger likartade resultat på individnivå och hushållsnivå. I båda fallen minskar inkomstspridningen till följd av inkomstskatten för

Figur 2: Avvikelse från genomsnittlig skattean- del .

hela urvalet och för åldersgruppen 45 —55 år. Korrigerar vi dessutom för att individerna arbetar olika mycket ökar inkomstspridningen något till följd av inkomstskatten.

2.5 Uppdelning efter förmögenhet

I tabell 3 redovisas också skatteandelar då individerna uppdelas efter förmögenhet. Resultatet stämmer relativt väl överens med utfallet på hus- hållsnivå. Inkomstskatten är närmast proportionell för decil 4—9 vid upp— delning efter detta mått.

2.6 Uppdelning efter socioekonomisk grupp

Tabell 5 nedan" jämför skatteandelen av bruttoinkomsten på individnivå och på hushållsnivå för olika socioekonomiska grupper.

Tabell 5. Skatteandelar för socioekonomiska grupper.

Individnivå Hushållsnivå _a Socioek. grupp Individens Skatteandel Bruttoink Skatteandel

bruttoink per hush. & Arbetare 71815 30.9 105 334 29.8 Tjänstemän 93 084 34.5 142 871 33.5 Företagare 56 218 30.3 100 543 28.8 Jordbrukare 38 321 40.2 66 348 36.0 Pensionärer 39 458 27.6 57 060 25.2 Ovriga 32 478 28.0 58 529 25.8 Samtliga 63 092 31.8 96 973 30.4

___—___—

Som synes betalar tjänstemän en högre skatteandel än arbetare såväl på individnivå som på hushållsnivå. Marginalskatten på den ”överskjutande” inkomsten är i båda fallen 46%. Förklaringen till jordbrukarnas höga skatteandelar är att individer (och hushåll) med negativa inkomster drar ned den genomsnittliga bruttoinkomsten utan att genomsnittlig skatt på- verkas.

3 Fördelningseffekter av kapitalinkomst- beskattningen

Den metod att analysera den nuvarande kapitalinkomstbeskattningen, som använts i kapitel 3, grundar sig på de undersökningar som gjorts i det s.k. FUS-alternativet. Eftersom FUS innebär slopad kapitalinkomstbeskatt- ning så visar resultaten för effekterna av en övergång till FUS också effekterna av den nuvarande kapitalinkomstbeskattningen. Vi avser inte att tynga framställningen i detta appendix med en separat analys av kapi- talinkomstbeskattningen på individnivå. I stället hänvisar vi läsaren till avdelningen, som behandlar FUS 1 detta appendix.

4 Fördelningseffekter av RUS på kort sikt 4.1 Individerna uppdelade efter individernas bruttoinkomst

Samma beräkningsmetoder och utsorteringssätt har tillämpats vid under- sökningen av RUS på individnivå som på hushållsnivå. Antalet individer i urvalet är därför mindre i detta fall, 5618 st, jämfört med FUS-fallet och vid undersökningen av inkomstskattesystemets effekter där det är 7 678 st.

Analysen av fördelningseffekterna av en övergång till RUS på kort sikt grundar sig på en beräkningsmetod som tillämpats för att framräkna skatte- pliktig konsumtion. Som vi nämnt tidigare har denna metod stora brister vid beräkningar på individnivå. För fullständighetens skull redovisas dock resultaten i RUS-fallet i tabellerna 6 och 7. I samtliga fall antas oförändrat beteende.

Tabell 6. Ändring i skatteandel av individernas bruttoinkomst vid en övergång från inkomstskatt till RUS vid olika uppdelningsgrunder (oförändrat beteende, kort sikt)

Individnivå Avvikelse från resultat på hush. nivå %-enheter

Decil Individ. Ind.brutto- Potentiell*. Brutto- Bruttoink Potentiell*

bruttoink. ink bruttoink. ink 45 —55 år bruttoink. 45—55 år 45—55 år 45—55 år (1) (2) (3) (4) (5) (6)

1. 16.8 14.8 18.5 6.4 3.0 7.0 2. 6.5 7.4 5.4 —1.2 3.4 2.8 3. 5.6 2.6 0.7 0.4 —3.2 —2.0 4. 6.5 7.5 3.4 3.1 3.8 —0,1 5. 2.6 0.6 2.9 —0.7 3.5 2.7 6. 3.7 1.5 5.4 1.6 0.1 4.9 7. 2.4 0.2 — 1.0 0.8 0.8 ——2.9 8. 1.7 2.1 1.1 0.0 0.9 0.1 9. 2.8 —0.1 -—0.3 0.5 —1.8 0.0 10. 1.3 0.3 0.9 0.7 ——0.5 —0.7 2.5% — 1.6 0.2 0.4 —1.1 —-0.5 —0.6 Samtl 3.2 1.8 1.8 0.2 —0.1 —0.1

* skatteandelen beräknad i förhållande till potentiell inkomst.

Tendensen från hushållsundersökningen kvarstår även om nivåerna va- rierar en del. Samtliga decilgrupper får således en högre skatteandel i RUS jämfört med inkomstskatten om inte skatteskalorna förändras. Höjningen är kraftigast för de lägre inkomsttagarna och svagast för de högre. Skill- nader mellan resultaten på hushållsnivå och individnivå förekommer främst för decil 1 och 4.

4.2 Åldersgruppen 45—55 år — individernas bruttoinkomst och potentiella bruttoinkomst

Tabell 5 visar att mönstret från hushållsundersökningen kvarstår även om ålderseffekten elimineras; de lägre decilerna erhåller en högre skatteandel i RUS än i inkomstskatten. Undersökningen på inidividnivå ger en ännu kraftigare höjning för dessa grupper än hushållsundersökningen utom för decil 3. Detta resultat gäller vid uppdelning efter såväl individernas faktis- ka bruttoinkomst som deras potentiella inkomst.

4.3 Förmögenhet

Vi rapporterar här endast att även vid uppdelning efter förmögenhet följer resultaten i stort sett dem, som gällde för hushållsundersökningen. Det innebär att decilgrupp ] (som har negativ förmögenhet) erhåller en höjning av sin skatteandel med ca 10%-enheter. För övriga grupper består resulta- tet i mindre avvikelser åt båda hållen jämfört med inkomstskatten.

4.4 Socioekonomiska grupper

Vi avslutar redovisningen av RUS-undersökningen med en tabell över skatteandelarna av individernas bruttoinkomst vid uppdelning efter so- cioekonomisk grupp.

Tabell 7. Ändring av skatteandel vid övergång till RUS. Socioek. grupp (kort sikt, oförändrat beteende).

Individnivå Hushållsnivå

Socioekgrupp Ändring av Avvikelse från. Ändring av Avvikelse från

skatteandel genomsnitt skatteandel genomsnitt

(1) (2) (3) (4) Arbetare 2.2 —- 1.0 2.3 —0.7 Tjänstemän 2.4 —0.8 2.4 —0.6 Företagare 22.0 18.8 16.6 13.6 Jordbrukare 27.5 24.3 20.1 17.1 Pensionärer 3.6 0.4 2.9 —-0.1 Ovriga 4.2 1.0 4.0 1.0 Samtliga 3.2 0.0 3.0 0.0

Analys på individnivå ger större ökningar av skatteandelarna för företa— gare och jordbrukare än vid analys på hushållsnivå. En orsak till detta är sannolikt att i hushållsstudien räknas maka/make, som ej är företagare/ jordbrukare ändå till dessa grupper om hushållsföreståndaren klassificeras som sådan. I individundersökningen är detta naturligtvis ej fallet.

Som synes visar båda undersökningarna en mycket kraftigt höjd skat- teandel för företagare/jordbrukare. Liksom tidigare vill vi påpeka att det finns anledning att tolka dessa resultat med stor försiktighet.

5 Fördelningseffekter av RUS på lång sikt och av FUS

Liksom tidigare mäts fördelningseffekterna av en övergång till RUS på lång sikt av fördelningseffekterna vid en övergång till FUS. Urvalet består av 7678 individer. Beräkningsmetoden är densamma på individnivå som på hushållsnivå.

Av kolumn 1 i tabell 8 framgår att en slopad kapitalinkomstbeskattning skulle medföra en lägre skatteandel för de lägre decilgrupperna medan de högre skulle få en högre skatteandel. Detta stämmer väl överens med resultaten från hushållsundersökningen även om vissa avvikelser förelig- ger enligt kolumn 4.

Tabell 8. Ändring i skatteandel av individernas bruttoinkomst vid en övergång från inkomstskatt till FUS vid olika uppdelningsgrunder (oförändrat beteende, RUS lång sikt, FUS)

Individnivå Avvikelse från resultat på hushållsnivå % enheter

Decil Individ Individ Potentiell*. Bruttoink Bruttoink Potentiell*

bruttoink bruttoink bruttoink 45—55 år bruttoink 45—55 år 45—55 år 45—55 år

(1) (2) (3) (4) (5) (6)

1. ——0.9 —11.4 —l3.0 3.6 —4.1 —4.3

2. —3.2 — 2.5 — 3.6 —0.2 —2.9 —4.1

3. —2.4 — 2.2 — 1.5 —1.9 —3.6 —2.3

4. —2.3 — 1.5 — 0.4 —2.7 ——2.0 —1.0

5. —0.9 — 0.2 0.2 —3.0 —0.6 0.1

6. —1.5 0.0 0.6 —3.2 —0.5 —1.2

7. 0.1 1.7 2.4 0.3 0.5 —1.1

8. 1.5 2.9 2.3 0.6 0.4 1.3

9. 3.4 3.3 3.1 1.2 0.3 0.6

10. 3.5 3.6 3.5 1.8 1.5 1.8

2.5 % 3.7 3.7 4.2 3.4 3.8 4.1

Samtl 0.9 1.4 1.4 0.9 0.1 0.2

* skatteandelen beräknad i förhållande till potentiell inkomst.

Som vi ser av raden "samtliga” innebär ett slopande av kapitalinkomst- beskattningen en ökning av skatteintäkterna. Det bör dock hållas i minnet att vi förutsätter oförändrat beteende från individernas sida i denna tabell.

6 Alternativa uppdelningar av individerna

6.1 Åldersgruppen 45—55 år — individernas bruttoinkomst och potentiella bruttoinkomst

Tabell 8 visar också att en övergång till FUS innebär en markant skärpning av progressiviteten även om ålderseffekten elimineras. Detta stämmer

också överens med resultaten på hushållsnivå, även om effekterna är betydligt starkare på individnivå.

Om korrigering görs även för variationer i arbetad tid ger individunder- sökningen en ytterligare skärpning av progressiviteten jämfört med hus- hållsundersökningen. Detta gäller främst decilerna i nedre och övre delen av fördelningen.

6.2 Förmögenhet

Liksom i fallet RUS, kort sikt, rapporterar vi av utrymmesskäl här ingen tabell. Vi konstaterar enbart att individstudien och hushållsstudien ger en likartad bild vid uppdelning efter förmögenhet.

6.3 Socioekonomiska grupper

En uppdelning efter socioekonomisk grupp ger följande resultat:

Tabell 9. Ändring i skatteandel av individernas bruttoinkomst vid övergång från inkomstskatt till FUS. Socioek. grupper. (oförändrat beteende, RUS lång sikt, FUS).

Individnivå Hushållsnivå

Socioek. grupp Ändring i Avvikelse från Ändring Avvikelse från

skatteandel genomsnitt skatteandel genomsnitt

(1) (2) (3) (4) Arbetare 1.6 0.7 1.6 0.7 Tjänstemän 3.2 2.3 2.9 2.0 Företagare 1.2 0.3 1.7 0.8 Jordbrukare —16.5 —l7.4 —12.8 —13.7 Pensionärer — 4.6 — 5.5 — 4.2 — 5.1 Ovriga — 1.4 — 2.3 —— 0.7 — 1.6 Samtliga 0.9 0.0 0.9 0.0

Den mest påtagliga skillnaden mellan studien på individnivå och hus- hållsnivå framkommer för jordbrukarna. Förklaringen är sannolikt den— samma här som i RUS-fallet; makar som inte är jordbrukare ingår i grup— pen jordbrukare vid hushållsstudien men ej individstudien.

7 F ördelningseffekter för alternativa mått — Gini-koefficienter

Tabell 10 visar Gini-koefficienterna före skatt och efter olika typer av skatter.

Tabell 10. Cim-koefficienter före och efter olika typer av skatter och vid olika uppdel- ningsgrunder av individerna.

Individens Individens brutto- bruttoink ink 45—55 år

(1) (2)

]. Inkomst före skatt 34.0 32.2 2. Inkomst efter

inkomstskatt 32.6 30.6 3. Inkomst efter RUS-skatt,

kort sikt (mindre urvalet) 35.4 32.6 4. Inkomst efter FUS-skatt

samt RUS-skatt, lång sikt 30.7 28.8

Potentiell ink 45 — 55 år

(3) 32.8

33.8 34.9

32.4

Tabellen motsvaras på hushållsnivå av tabell 24 i avsnitt 9.1. Slutsat- serna från studien på hushållsnivå kvarstår. En övergång från inkomstskatt till RUS ökar spridningen i inkomsterna efter skatt för samtliga tre in- komstmått på kort sikt. En övergång till FUS minskar däremot motsvaran- de inkomstspridning. Detta resultat stödjer således våra tidigare resultat.

""| .. y.. 1 | .. :p 1. l 'I | 1 ' ' ' . , Jm” "'=th |!” . __1. gi... _ _| :|'1 ..-. vi.. ' '. '.." _,-.lr " .. ' . . ' "7

.. '» l "'. ",' ' ' ' v-_ ': I 'I i! .1 i g? - ': &_ __ d . . J *. ,, _ - .. ; , . . r— ' .. i _ '. ' 13 "= 'I I & i V . I. ' ' . . , . iu .- * , "i: . ll ' V E, . _. _|. 4 . » .: ” Ai " 'i'

: lll -. ' 1

i..-.'|1|"'l ".*—

-."nufvtih.. " '” f .- I.:f'lJz—ltl'jr- _ i; .. . l.." ' "

din" iiiif'linlqiä- ' I

Systematisk förteckning

Justitiedepartementet

Översyn av rättegångsbalken 2. Högsta domstolen och rättsbild- ningen. [1] Päfölid för brott 1. Lagtext och sammanfattning. [13] Påföljd för brott 2. Motiv [14] Påföljd och brott 3. Bilagor [15] Aktiers röstvärde. [23] Integritetsskydd i informationssamhället. [24] Åklagarväsendets lokala organisation. [26] Folkets främsta företrädare. [27] Folkstyrelsen under krig och krigsfara. [28] Fastighetsbildning 4. Förrättningsförfarande och boendeinfly- tande m.m. [29] Framtid, huvudbetänkande. [33] Framtid, bilagedel. [33] Samernas folkrättsliga ställning. [36] Förvärv av nya småhus. [38]

Försvarsdepartementet Militära skyddsområden. [7]

Datorer, sårbarhet, säkerhet [12] Vapenfriutbildningen i framtiden. [30]

Socialdepartementet . . Allmänna socialtjänstfrägor. [19]

Barns behov och föräldrars rätt. [20] Barns behov och föräldrars rätt. Sammanfattning. [21] Handel med teknisk sprit m.m. [35]

Finansdepartementet

Soliditet och skälighet i försäkringsverksamheten. [B] Riksbanken och riksgäldsfullmäktige. [22] Reavinst aktier och obligationer. [37] Skatteutredningar. [39] Utgiftsskatt — teknik och effekter. [40]

Utbildningsdepartementet

En treårig yrkesutbildning — riktlinjer. [2] En treårig yrkesutbildning — beskrivningar, förslag. [3] Enklare skolförfattningar. Del 1. Sammanfattning, kommitté— förslag. [10] Enklare skolförfattningar. Del 2. Motiv m. m. [11]

Jordbru ksdepartementet Kontroll av livsmedel. [25]

Arbetsmarknadsdepartementet Ny lönegarantilag. [9]

Bostadsdepartementet

Bostadskommitténs slutbetänkande. Sammanfattning. [4] Bostadskommitténs slutbetänkande. Del 1. [5] Bostadskommitténs slutbetänkande. Del 2. [6]

Industridepartementet

Vägar till effektiv energianvändning. [16] EFU 87 [311 EFU 87 Bilagedel [32]

Civildepartementet Framtid i samverkan. Del 1. [171 Framtid i samverkan. Del 2. [18]

Kronologisk förteckning

_.

pwmseweww

Översyn av rättegångsbalken 2. Högsta domstolen och rättsbildningen. Ju. En treårig yrkesutbildning — riktlinjer. U. En treårig yrkesutbildning — beskrivningar, förslag. U. Bostadskommitténs slutbetänkande. Sammanfattning. Bo. Bostadskommitténs slutbetänkande. Del 1. Bo. Bostadskommitténs slutbetänkande. Del 2. Bo. Militära skyddsområden. Fö. Soliditet och skälighet i försäkringsverksamheten. Fi. Ny lönegarantilag. A. Enklare skolförfattningar. Del 1. Sammanfattning, kommit- téförslag. U. . Enklare skolförfattningar. Del 2. Motiv m.m. U.

Datorer, sårbarhet, säkerhet. Fö. Päföljd och brott 1. Lagtext och sammanfattning. Ju. Påfölid och brott 2. Motiv. Ju. Påföljd och brott 3. Bilagor. Ju. Vägar till effektiv energianvändning. l. Framtid i samverkan. Del 1. C. Framtid i samverkan. Del 2. C. Aktuella socialtiänstfrågor. S. Barns behov och föräldrars rätt. $. . Barns behov och föräldrars rätt. Sammanfattning, S. . Riksbanken och riksgäldsfullmäktige. Fi.

. Aktiers röstvärde. Ju. . Integritetsskydd i informationssamhället. Ju. . Kontroll av livsmedel. Jo.

. Åklagarväsendets lokala organisation. Ju.

. Folkets främsta företrädare. Ju. . Folkstyrelsen under krig och krigsfara. Ju.

Fastighetsbildning 4. Förrättningsförfarande och boendein- flytande m.m. Ju. . Vapenfriutbildningen i framtiden. Fo. . EFU 87. l. . EFU 87 Bilagadel. I. . Framtid, huvudbetänkande. Ju.

Framtid, bilagedel. Ju. . Handel med teknisk sprit m. m. 3. . Samernas folkrättsliga ställning. Su. . Reavinst, aktier och obligationer. Fi. . Förvärv av nya småhus. Ju.

. Skatteutredningar. Fi. . Utgiftsskatt — teknik och effekter. Fi.

' MW L'b ”& | er ISBN 91-38-09449—5 Allmänna Förlaget ISSN 0375—250X