SOU 1984:70

Staketmetoden : en ny metod för beskattning av enskild näringsverksamhet : delbetänkande

Till Statsrådet och chefen för finansdepartementet

1980 års företagsskattekommitté (B 1979: 13)' har tidigare avläm- nat två delbetänkanden. I september 1981 avlämnades (Ds B 1981zl3) Förmögenhetsbeskattningen av arbetande kapital i mindre och medelstora företag. I januari 1983 avlämnade kom- mittén sitt andra betänkande (Ds Fi 1983zl) Aktiebolags och ekonomiska föreningars m. fl. rätt till förlustavdrag efter ägar- skifte. De i sistnämnda betänkande behandlade frågorna har föranlett lagstiftning (SFS 1983z987).

Kommittén fick genom tilläggsdirektiv 1982-05-13 (Dir 1982128) i uppdrag att utreda frågan om en ny ordning för be- skattning av enskild näringsverksamhet, den s. k. staketmetoden.

' I kommittén ingår som ledamöter f. d. regeringsrådet Carl Åbjörnsson (fr. o. m. 1983-10—17), ordförande, kanslichefen Lars Bergstig, riksdagsledamoten Bo Fors- lund (fr. o. m. 1983-02-01), riksdagsledamoten Bo Lundgren, riksdagsledamoten Maj-Lis Lööw och f. d. riksdagsledamoten Johan A Olsson, som sakkunniga vice verkställande direktören Robert Alderin, departementsrådet Stig von Bahr, di- rektören Arne Gustafson, departementsrådet Björn Jonsson (fr. o. m. 1983-04- 21), bankdirektören John Larsson, utredningssekreteraren Karsten Lundequist (fr. o. rn. 1984-05-17), direktören Folke Nilsson, sekreteraren Lars Starkerud och tandläkaren Karl»Axel Svenningsson, som experter f. d. regeringsrådet Gösta Hultqvist (fr. o. m. 1983-1 1-23), utredningssekreteraren Claes Ljungh (fr. o. m. 1984-05-01, tidigare sakkunnigi kommittén) och hovrättsassessorn Per Pettersson och som sekreterare kammarrättsassessorerna Bertil Ekholm och Arnold Rönner- fors.

I det delbetänkande som nu läggs fram behandlar kommittén

denna fråga. Kommittén avser att härefter behandla de frågor som återstår av uppdraget enligt de ursprungliga direktiven (Dir 1979le6) bl. a. handelsbolagens beskattning.

Stockholm ijuni 1984

Carl Åbjörnsson Lars Bergstig Bo Forslund Bo Lundgren Maj-Lis Lööw Johan A Olsson

/ Bertil Ekholm

Arnold Rönnerfors

Sammanfattning

I detta betänkande lägger företagsskattekommittén fram ett prin- cipförslag om en ny metod för beskattning av enskild närings- verksamhet. Förslaget berör alltså inte reglerna för beskattning av näringsverksamhet som bedrivs i andra företagsformer (såsom i aktiebolag eller i handelsbolag). Förslaget går ut på att närings- verksamhet som bedrivs i enskild form skall göras till en själv- ständig enhet i skattehänseende. Förslaget medför däremot ingen ändring i företagarens civilrättsliga ansvar för förbindelser som han ingått i och för näringsverksamheten. I debatten kring dessa frågor brukar saken uttryckas så att det från skattesynpunkt skall sättas ett ”staket” kring näringsverksamheten varvid uttag från densamma inte skall kunna göras utan skattekonsekvenser (sta- ketmetoden ).

Kommittén erinrar om att frågan om en skattemässig uppdel- ning av årsresultatet av enskilt bedriven näringsverksamhet i en företagsdel och en persondel är föremål för diskussion även i våra nordiska grannländer. Som motiv har angetts att en sådan beskattningsordning skulle på ett påtagligt sätt underlätta upp— byggnaden av rörelsekapital i företagen och därigenom stimulera till ökad företagsamhet. Samtidigt skulle näringsidkarens person- liga beskattning på ett riktigare sätt än vad som för närvarande är fallet kunna anpassas till den beskattning som idag gäller för löntagare. Dessa motiv kan också anföras när det gäller beskatt- ningsförhållandena i Sverige. Ytterligare motiv för införandet av en beskattning enligt staketmetoden hos oss är att metoden skulle innebära förenklingar i skattereglerna och möjliggöra en refor- mering av den nuvarande förvärvskälleindelningen. I sistnämn- da hänseende skapas också förutsättningar för en rimlig lösning av de problem rörande rätten till underskottsavdrag mellan olika förvärvsgrenar, som uppkommit genom 1982 års inkomstskatte- reform. Beträffande motiven för en reform kan i övrigt hänvisas till den redogörelse som kommittén lämnar i kap. 3.

Staketmetoden som beskattningsform skulle innebära en ge-

nomgripande teknisk omläggning av systemet för beskattning av enskilda företagare och komma att beröra ett mycket stort antal skattskyldigas deklarationsförhållanden. Kommittén har därför ansett att utredningsarbetet nu bör begränsas till att avse utfor— mandet av en modell för en teknisk lösning av frågorna. Först sedan berörda myndigheter, branschsammanslutningar och in- tresseorganisationer genom ett remissförfarande haft tillfälle att framföra synpunkter på behovet av en reform och utformningen av densamma blir det enligt kommittén möjligt att ta politisk ställning till frågan om ett slutligt förslag skall utarbetas.

Den av kommittén framlagda modellen för en beskattning enligt staketmetoden bygger på grundtanken att i näringsverk- samheten uppkommen vinst, som företagaren låter stå kvar i verksamheten eller — för att använda bilden med staketet — inte för över staketet, endast skall beskattas med en lågprocentig statlig skatt. Vinst som näringsidkaren tar ut för att använda för konsumtion eller annat privat ändamål skall däremot på vanligt sätt beskattas enligt den för fysiska personer gällande progressiva skatteskalan.

Kommittén redogör för två olika alternativ för den proportionel- la skatten på sparade vinstmedel. I det ena alternativet har skatte- satsen angetts till 30 procent och i det andra alternativet till 10 procent. Den 30-procentiga skatten förutsätts få avräknas mot den skatt som näringsidkaren senare har att erlägga när han tar ut sparade vinstmedel. Den 10-procentiga skatten skall däremot vara en definitiv skatt som alltså inte skall beaktas vid bestäm- mandet av företagarens personliga skatt. För egen del förordar kommittén alternativet med en definitiv 10-procentig skatt. Alter- nativet med en avräkningsbar skatt skulle skapa betydande ad- ministrativa problem. Vid diskussionerna inom kommittén har ifrågasatts om systemet över huvud taget kan göras praktiskt hanterligt. För övrigt är det tveksamt om man inom ett system med en 30-procentig skatt på ej uttagna vinstmedel, låt vara att skatten senare får avräknas, skulle kunna uppnå de positiva effekterna för kapitalbildningen i företaget, som staketmetoden avser att tillskapa.

I sammanhanget framhåller kommittén att en definitiv skatt på sparade vinstmedel från rent formella synpunkter kanske kan uppfattas som en form av dubbelbeskattning. Vid en jämförelse med dagens situation måste emellertid uppmärksammas att skat- ten endast utgår på vinstmedel som näringsidkaren sparar innan- för staketet. Avdrag har således först gjorts för näringsidkarens egna uttag. Den möjlighet till obundna skattekrediter som staket- metoden erbjuder måste ställas i relation till kostnaden för andra krediter. Så betraktat kan systemet med en definitiv skatt på 10

procent enligt kommitténs mening inte sägas innebära en dubbel— beskattning.

I kommitténs förslag avses med näringsverksamhet vad som enligt kommunalskattelagen är att hänföra till jordbruk, skogs- bruk och rörelse. Som näringsverksamhet räknas även innehav av konventionellt beskattad annan fastighet. Däremot lämnas scha- blonbeskattade fastigheter utanför systemet.

Med staketmetoden införs, såsom redan antytts, en ny förvärvs- källeindelning. All näringsverksamhet som en fysisk person be- driver utgör en förvärvskälla. Om näringsverksamheten omfattar flera olika verksamhetsgrenar, som idag utgör särskilda förvärvs- källor, kan man alltså i fortsättningen inte i beskattningshänseen- de tala om ”underskott” i en av dessa grenar. Det är det samlade resultatet som utvisar om det föreligger vinst eller underskott. En lönsam verksamhetsgren kan således bära en olönsam. Detta anses gynnsamt ur företagssynpunkt eftersom det kan uppmunt- ra till nyföretagande. Den värdemässiga begränsning av under- skottsavdrag, som 1982 års inkomstskattereform medför i dessa fall, bortfaller i ett system uppbyggt enligt staketmetoden.

Den skattemässiga uppdelningen av inkomst av näringsverk- samhet i två delar har författningstekniskt lösts på följande sätt. I en särskild lag om beskattning av inkomst av näringsverksam- het har sammanförts de bestämmelser som skall gälla för inkomst- beräkningen innanför staketet. För beskattningen av näringsid- karens egna uttag har i kommunalskattelagen införts ett nytt inkomstslag benämnt inkomst av eget företag.

Till den särskilda lagen om beskattning av inkomst av närings- verksamhet har överförts de bestämmelser i kommunalskattela- gen som reglerar beskattningen av jordbruk, skogsbruk, annan fastighet (konventionell metod) och rörelse, som bedrivs av en- skilda näringsidkare. Beträffande själva inkomstberäkningen ut- går kommitténs förslag i huvudsak från kommunalskattelagens intäkts- och kostnadsbegrepp. Genom sammanföringen till en förvärvskälla har regelsystemet kunnat förenklas och göras mer överskådligt.

I det nya inkomstslaget inkomst av eget företag skall näringsid- karen redovisa sina uttag från näringsverksamheten. Uttagen kan avse kontanta medel men också gälla förbrukning av varor eller produkter från verksamheten, utnyttjande av företagets tjänster eller privatbruk av tillgångar för vilka kostnaderna belastat verk- samheten. Med uttag skall jämställas vissa transaktioner t. ex. då näringsidkaren tagit upp ett privat lån och som säkerhet använt tillgångar i näringsverksamheten eller då lån från företaget läm- nats till en näringsidkaren närstående person. Det bör kanske i sammanhanget påpekas att näringsidkaren själv inte kan låna

medel från näringsverksamheten eftersom tillgångarna civilrätts- ligt är hans egendom.

Den av kommittén utarbetade modellen för en beskattning enligt staketmetoden bygger bl. a. på den principen att innanför staketet inte skall finnas tillgångar som vid försäljning skall be— skattas inom inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet. Fastig- heter som används i näringsverksamheten utgör därför inte i skat- temässig mening anläggningstillgång i denna utan behandlas som näringsidkarens ”privata” tillgång. Driften och förvaltningen av fastigheten ingår däremot som ett led i näringsverksamheten. Detta medför att även fastighetskostnaderna måste fördelas. Kostnader som inte är att hänföra till den löpande driften be- handlas som näringsidkarens egna kostnader. Hit hör t. ex. vär- deminskningsavdragen, skogsavdragen och substansminsknings- avdragen. Dessa avdrag skall göras vid beräkning av inkomsten av eget företag. I näringsverksamheten skall däremot göras av- drag för alla driftkostnader såsom kostnad för reparation och underhåll, uppvärmning och ränta på upplånat i fastigheten ned- lagt kapital. Beträffande fastigheternas behandling kan i övrigt hänvisas till kap. 6.1.

I ett skattesystem, där alternativet med en 10-procentig skatt på sparade vinstmedel genomförts, kan flertalet av de resultatregle- rande åtgärder, som enligt dagens ordning kan vidtagas för att åstadkomma en utjämning av inkomsterna, slopas. Detta skulle medföra en betydande förenkling av taxeringsarbetet och också minska det administrativa arbetet med de många olika kontoin- sättningarna. Enligt kommitténs mening behöver endast reglerna om lagernedskrivning (resp. lönebaserad resultatutjämnings- fond) samt om avsättning till eldsvådefonder bibehållas efter en övergång till beskattning enligt staketmetoden.

En fråga som kräver särskild uppmärksamhet är hur ett under- skott i näringsverksamheten skall behandlas. Enligt kommitténs uppfattning bör en näringsidkare, som tillskjuter medel för att täcka ett underskott, få göra detta med medel som inte blivit beskattade hos honom själv. En sådan ordning har synts rimlig i ett system, där näringsidkaren blir beskattad för alla uttag som han gör från näringsverksamheten. Tekniskt har frågan lösts så att näringsidkaren får rätt att göra ett allmänt avdrag i den egna deklarationen med belopp som motsvarar vad han tillskjutit för att täcka underskottet.

När det gäller kapitalbeskattningen (den årliga förmögenhets- beskattningen samt arvs— och gåvobeskattningen) har kommittén ansett att i detta betänkande endast skall behandlas sådana änd- ringar i gällande bestämmelser som blir en direkt följd av försla— get om en inkomstbeskattning enligt staketmetoden. Enligt kom-

mittens mening bör vid förmögenhetsberäkningen beaktas att på de innanför staketet hopsamlade vinstmedlen vilar en laterit skat- teskuld. Kommittén föreslår därför — efter förebild av hur skogs- kontomedel och liknande behandlas idag — en reduktion av vinstmedlen till femtio procent. Fastigheternas behandling i in- komstskattehänseende har föranlett en ganska genomgripande redaktionell omarbetning av reglerna om värderingen av sådan förmögenhet som är nedlagd i rörelse och jordbruk.

För enskilt bedriven näringsverksamhet finns idag två redovis- ningssystem, bokföringslagen och jordbruksbokföringslagen. Enligt kommitténs mening blir det nödvändigt att i ett skattesy- stem enligt staketmetoden, där all näringsverksamhet utgör en förvärvskälla, ha enhetliga allmänna redovisningsregler. Kommit- tén förordar därför — i huvudsaklig överensstämmelse med vad som anförs i en inom justitiedepartementet upprättad prome- moria som fogats till betänkandet som Bilaga 2 — att de nuvaran- de båda redovisningssystemen sammanförs till ett system.

Utöver de regler som meddelas i bokföringslagen förutsätter en beskattning enligt staketmetoden vissa speciella skattemässiga redovisningsregler. Framförallt gäller detta redovisningen av det egna kapitalet i verksamheten. I detta hänseende föreslår kom- mittén att det skall finnas två konton för eget kapital, ett konto för tillskjutet kapital och ett konto för ackumulerade vinstmedel. Vidare torde vissa kompletterande föreskrifter böra meddelas om den löpande bokföringen och om behandlingen av underskott (se härom närmarei kap. 8.2).

I ett särskilt avsnitt (8.3) diskuterar kommittén olika kontroll- frågor. Kommittén framhåller att vid brister i redovisningen blir utgångspunkten vid taxeringen att oredovisade intäkter förut- sätts vara uttagna från verksamheten. Det oredovisade beloppet skall därför tas upp som intäkt av eget företag. I de fall då redovisningen är så bristfällig att den över huvud taget inte kan läggas till grund för taxering skall en skönsmässig höjning göras av inkomsten av eget företag. Någon möjlighet att i detta fall ackumulera vinster i verksamheten föreligger inte.

En beskattning enligt staketmetoden torde inte medföra någon förändring av den sammanlagda skattebelastningen för i enskild form bedriven näringsverksamhet sett över hela verksamhetsti- den. Däremot kan det naturligtvis uppkomma förskjutningar i skatteunderlaget mellan olika beskattningsår. ] kap. 5 redovisas visst statistiskt material beträffande de stats- och kommunjinan- siella effekterna av ett genomförande av en inkomstbeskattning enligt staketmetoden.

. 33,31,”

ll'rftt'l. J' 1

i..”

nu 'I ; nu L."

1. Inledning

1.1. Tilläggsdirektiven

Vid regeringssammanträde den 13 maj 1982 beslutade regeringen om tilläggsdirektiv till 1980 års företagsskattekommitté. Chefen för budgetdepartementet, statsrådet Wirtén, anförde därvid föl-

jande:

Rörelse, jordbruk och annan näringsverksamhet kan bedrivas i olika företagsformer. De viktigaste är enskild firma, enkelt bolag, handelsbo- lag och aktiebolag.

Civilrättsligt gäller att handelsbolag och aktiebolag är juridiska per- soner som kan förvärva egna tillgångar och ådra sig skulder. Det mot- satta gäller för enskilda firmor och enkla bolag. I skattehänseende går den väsentliga skiljelinjen mellan å ena sidan aktiebolaget och å andra sidan de övriga företagsformerna. Ett aktiebolag är ett särskilt skattesub- jekt och bolagets vinster beskattas i princip först hos bolaget och sedan _ när de delas ut — hos aktieägarna. Ett eventuellt underskott i aktie- bolagets verksamhet påverkar inte beskattningen av ägarnas övriga in- komster. Varken handelsbolaget eller det enkla bolaget är något skatte- subjekt utan verksamhetens över- eller underskott fördelas mellan del- ägarna. Även i den enskilda firman påverkar verksamhetens resultat direkt ägarens beskattning.

1980 års företagsskattekommitté (B 1979:13) skall enligt sina direktiv (Dir 1979:106) bl. a. se över beskattningsreglerna för handelsbolag. I direktiven anges att kommittén bör ha stor frihet att pröva olika metoder vid utformningen av ett nytt skattesystem för handelsbolag. En väg sägs vara att göra handelsbolaget till ett skattesubjekt. En annan lösning, som nämns i direktiven, är att behålla nuvarande" huvudprinciper men införa begränsningar i delägarnas möjligheter att med verkan i skattehänseen- de utnyttja underskott i bolagets verksamhet.

I den av regeringen nyligen avlämnade propositionen om reformerad inkomstbeskattning (prop. 1981/82:197) föreslås bl. a. en särskild be- gränsning av det skattemässiga värdet av underskottsavdrag utöver vad som följer automatiskt av sänkta marginalskatter. Fr. o. m. är 1985, dvs. när reformen avses vara fullt genomförd, skall ett underskott minska skatten med högst omkring 50 %. Detta gäller även i de högre inkomstlä- gen där skatten på en inkomstökning är större än 50 %. I propositionen föreslås att högre marginalskatt än omkring 50 % skall tas ut endast om inkomsten överstiger den s. k. brytpunkten vid sexton basenheter (mot- svarande ] 10 400 kr. år 1982).

För personer med inkomster högre än brytpunkten innebär de nya reglerna bl. a. att en inkomstökning kan belastas med upp till 80 % i skatt medan en ökning av ett underskottsavdrag minskar skatteuttaget med

högst omkring 50 % av avdragsbeloppet. Sådana personer kommer att få ett intresse av att föra över avdrag från den förvärvskälla som ger underskott till en förvärvskälla som visar överskott. Likaså kan det vara fördelaktigt att föra över intäkter från en vinstgivande till en förlust- bringande verksamhet.

Utrymmet för obehörig överföring av avdrags- eller intäktsposter torde vara störst i fråga om räntor. En person söker exempelvis hänföra räntekostnader avseende en Villafastighet eller annan privat egendom till sin rörelse eller till sittjordbruk. 1445 kommunalskattelagen (1928 :370) finns visserligen regler om i vilken förvärvskälla räntekostnader skall redovisas. Dessa regler är emellertid, bl. a. därför att en enskild persons företagsförmögenhet och privatförmögenhet inte utgör två klart avgrän- sade egendomsmassor, svåra att tillämpa och kontrollera.

Av det anförda framgår att gränsdragningen mellan de tillgångar och skulder som tillhör näringsverksamheten och näringsidkarens privata tillgångar och skulder kommer att få avsevärd ökad betydelse när skat- tereformen är genomförd. Mot bl. a. denna bakgrund uttalades i den promemoria som låg till grund för propositionen (Ds B 1981 116, Refor- merad inkomstbeskattning), att det kunde finnas anledning att försöka skapa ett system där företagsförmögenheten i den enskilda firman hålls åtskild från ägarens privata förmögenhet. Tanken är alltså att sätta ett ”staket” kring företagsförmögenheten, varvid t. ex. uttag från densamma inte skall kunna ske utan skattekonsekvenser.

En skattemässig uppdelning mellan en persons privata ekonomi och en av honom bedriven näringsverksamhet ter sig som ett djupgående ingrepp i dagens ordning och kräver tämligen ingående undersökningar. I promemorian föreslogs därför att denna uppgift borde anförtros åt 1980 års företagsskattekommitté. Att utarbeta förslag till förbättringar och förtydliganden inom ramen för dagens principer borde däremot uppdras åt kommittén (B 1980:05) om underskottsavdrag, KUSK.

För egen del vill jag först konstatera att man vid utformningen av ett regelsystem som syftar till att minska risken för obehörig sammanbland- ning av näringsverksamhet och den privata ekonomin kan välja mellan två huvudalternativ. Det ena är att med bibehållande av den nuvarande kopplingen mellan näringsverksamhetens resultat och ägarens egen tax- ering se över reglerna för inkomstberäkningen. En sådan översyn skulle i första hand gälla förvärvskällebegreppets innebörd och rätten till kvitt- ning mellan förvärvskällor med överskott och förvärvskällor med under— skott. Samtidigt kunde det övervägas att begränsa utrymmet för t. ex. olika former av stimulansavdrag och skattekrediter. Det andra huvud— alternativet är att behandla varje enskild firma — och även enkla bolag och handelsbolag — som ett särskilt skattesubjekt. Ägarens taxering skulle i detta fall i princip vara oberoende av näringsverksamhetens resultat. I stället skulle — i likhet med vad som gäller i fråga om aktiebolag — ägaren inkomstbeskattas för vad han tillgodogör sig av tillgångarna i näringsverksamheten.

Enligt min uppfattning är det naturligt att den kommitté som har att ta ställning till om ett handelsbolag bör vara ett särskilt skattesubjekt också behandlar frågan om det är önskvärt och möjligt att i skattehän- seende på ett mer genomgripande sätt skilja mellan näringsverksamhet och ägarens privata ekonomi. Som föreslagits i den nämnda promemo- rian bör således företagsskattekommitténs utredningsuppdrag utvidgas till att omfatta denna uppgift. Utrymmet för kvittning mellan olika förvärvskällor och därmed sammanhängande frågor kan däremot ses

som en del av de generella problemen med underskottsavdrag. Dessa frågor bör ses över av KUSK.

Jag övergår nu till att något beröra efter vilka riktlinjer företagsskat— tekommitténs arbete med en staketmetod för enskilt bedriven närings- verksamhet bör utföras. Ett grundläggande spörsmål är om denna nä- ringsverksamhet skall inkomstbeskattas och vilken skatteskala som i så fall bör gälla. Så länge ägaren löpande tillgodogör sig verksamhetens överskott skall givetvis ingen dubbelbeskattning ske. Fråga är emellertid vad som skall gälla för ett överskott som sparas. Därvid gäller å ena sidan att en beskattning av själva näringsverksamheten kan leda till att över- skottet beskattas två gånger, vilket talar för att en sådan beskattning måste hållas på en mycket låg nivå. Å andra sidan kan en låg —— eller en helt slopad — beskattning av näringsverksamheten framstå som alltför förmånligjämfört med andra företagsformer och även öppna möjlighe- ter till missbruk. Om ägaren inte behöver göra några uttag från närings- verksamheten skulle nämligen ett överskott inte alls eller blott till en mindre del träffas av skatt. Investeringar av olika slag skulle därigenom kunna finansieras med Obeskattade medel. Detta skulle i sin tur kräva regler som effektivt förhindrar att ägaren — eller någon anhörig — skattefritt tillgodogör sig den i näringsverksamheten ackumulerade för- mögenheten. Kommittén bör i detta sammanhang belysa bl. å. de skat- temässiga konsekvenserna av lån från och belåning av näringsverksam- heten samt vad som bör gälla om ägaren överlåter verksamheten eller om denna tillfaller ny ägare genom exempelvis arv.

Ett sätt att undvika såväl dubbelbeskattning som de problem som är förenade med en alltför låg beskattning av näringsverksamheten kan vara att införa ett avräkningssystem. Ett sådant system innebär att ett överskott i näringsverksamheten visserligen träffas av skatt men att denna skatt tillgodoräknas ägaren när denne senare skall taxeras för de uttagna överskottsmedlen. Den sammanlagda beskattningen blir därige- nom inte högre än om ägaren omedelbart har tillgodogjort sig det i näringsverksamheten uppkomna överskottet. Kommittén bör belysa skillnaden mellan ett sådant avräkningssystem och en ordning av det slag jag förut skisserat och redovisa de förslag som föranleds av jämfö- relsen.

Utformningen av de regler som skall gälla för själva näringsverksam- heten påverkas avsevärt av frågan i vad mån verksamheten skall anses utgöra ett självständigt skattesubjekt. Det är t. ex. givet att åtskilliga av de nuvarande bestämmelserna om stimulansavdrag och uppbyggnad av skattekrediter kan avvaras om skatteuttaget i näringsverksamheten är lågt eller obefintligt. Detsamma gäller vissa av de bestämmelser som tar sikte på periodiseringen av inkomster och utgifter. Kommittén måste också reglera de skattemässiga konsekvenserna av att egendom förs över staketet, dvs. från näringsverksamheten till ägaren eller omvänt. Därvid synes ledning i första hand böra hämtas från de regler som gäller mellan ett fåmansägt aktiebolag och bolagets företagsledare. Utgångspunkten bör sålunda vara att utbetalningar till ägaren minskar skatteunderlaget i näringsverksamheten samtidigt som ägaren beskattas för dessa belopp. Motsvarande bör i princip gälla om näringsverksamheten belastas med utgifter för naturaförmåner, exempelvis fri bostad, kost eller bil. En återbetalning av ett av ägaren tidigare tillskjutet belopp synes dock rimligen inte böra utlösa någon beskattning.

En konsekvens av det nu skisserade systemet är, som tidigare antytts, att näringsverksamhetens resultat inte i sig påverkar ägarens taxering.

Det kan dock finnas anledning att i särskilda situationer frångå denna princip. Jag syftar t. ex. på det fallet att ägaren tillskjuter medel för att täcka en i näringsverksamheten uppkommen förlust. Kommittén bör överväga om ägaren i sådana situationer skall kunna få avdrag för tillskjutet belopp. En annan fråga som kommittén bör ta ställning till är i vad mån tillgångar och skulder i näringsverksamheten bör påverka ägarens förmögenhetsbeskattning.

Ett system som bygger på att enskild näringsverksamhet i skattehän- seende behandlas som en från ägarens privatekonomi skild enhet ger upphov till åtskilliga problem av kontroll- och uppbördsteknisk natur. Systemet förutsätter exempelvis att samtliga transaktioner mellan ägaren och näringsverksamheten bokförs på ett tillförlitligt sätt. Kommittén bör redovisa de ändringar i taxeringslagen (1956:623), bokföringslagen (1976:125) och jordbruksbokföringslagen (1979:141) som föranleds av kommitténs förslag. Ställning måste också tas till på vilket sätt prelimi- när skatt skall erläggas för den inkomst som skall beskattas i närings- verksamheten eller hos ägaren. En härmed sammanhängande fråga är om ägaren skall redovisa uttagna vinstmedel som inkomst av tjänst eller som inkomst av den aktuella näringsverksamheten. Frågan kan ha bety- delse bl. a. vid beräkningen av socialavgifter och för den skattemässiga behandlingen av dessa.

Av vad jag anfört i det föregående följer att det föreligger ett samband mellan företagsskattekommitténs utvidgade utredningsuppdrag och det arbete som utförs av KUSK. Det kan därför finnas anledning för dessa kommittéer att samordna utredningsarbetet, t. ex. vad gäller insamling och bearbetning av taxeringsstatistik. Kommittéerna bör vidare hålla varandra underrättade om gjorda ställningstaganden som bedöms vara av intresse för den andra kommittén. Jag vill slutligen nämna att frågan om att göra enskilt bedriven näringsverksamhet till en självständig enhet i skattehänseende utförligt behandlats i en bilaga till realskatteutred- ningens betänkande (SOU l982:2, bil. 2). Som anges i denna bilaga har utredningsförslag med liknande inriktning lagts fram i andra nordiska länder. Företagsskattekommittén bör ta del av detta material samt de remissyttranden som avges med anledning av bilagan.

Samma dag beslutade regeringen om tilläggsdirektiv till kom- mitten (B 1980:05 KUSK) om underskottsavdrag. KUSK skulle enligt sina ursprungliga direktiv (Dir 1980:11) se över reglerna om rätten till underskottsavdrag vid inkomsttaxeringen och före- slå lämpliga begränsningar. Utgångspunkten för detta utred— ningsuppdrag var naturligen de då gällande reglerna om under- skottsavdrag m.m. och de problem som dessa kunde anses ge upphov till. Förutsättningarna för kommitténs uppdrag ändrades emellertid genom 1982 års inkomstskattereform. Enligt tilläggs- direktiven (Dir 1982z30) skulle KUSK i stället undersöka i vad mån indelningen i och den närmare utformningen av olika för- värvskällor kunde behöva ändras med hänsyn till de nya reglerna för underskottsavdrag. Vidare skulle KUSK se över reglerna för förlustutjämning i visst avseende och reglerna för underskottsav- drag vid den kommunala beskattningen.

Vid sammanträde den 7 april 1983 beslutade regeringen att

KUSKzs uppdrag skulle upphöra. Samtidigt förordnades att kommitténs arbetsuppgifter skulle övertas av 1980 års företags- skattekommitté utom såvitt avsåg frågor rörande fritidsfastighe- ter som skulle övertas av bostadskommittén (Bo 1982:02).

De utredningsuppgifter som genom regeringens beslut över- förts till företagsskattekommittén berör delvis frågor som har ett nära samband med kommitténs uppdrag att utarbeta ett förslag till beskattning enligt staketmetoden. Här återges därför innehål- let i tilläggsdirektiven för KUSK i de delar som är av intresse i detta sammanhang.

Beträffande frågan om förvärvskällornas utformning anförde departe- mentschefen bl. a. följande:

Vid en sådan översyn blir det inte bara en fråga om vart olika intäkter eller utgifter skall höra. Översynen måste även ta sikte på de grundläg- gande reglerna rörande förvärvskällebegreppet. Den nuvarande regle- ringen av denna sak bör alltså omprövas. Som exempel på några hithö- rande frågor kan nämnas om en jordbruksfastighet skall kunna ingå i rörelse eller om en byggmästares rörelse och fastighetsinnehav skall kunna utgöra en enda förvärvskälla. ] översynen ingår även att under- söka i vad mån något av de nuvarande inkomstslagen kan undvaras för framtiden genom att i stället få redovisas inom ett annat inkomstslag. Med tanke på dessa frågors betydelse bör de utredas med förtur.

En särskild fråga som hänger samman bl. a. med förvärvskällornas utformning gäller möjligheterna att begränsa rätten till avdrag för pri- vata ränteutgifter där dessa inte utgör underskottsavdrag. Vissa tillgång- ar som ingår i en näringsverksamhet används samtidigt privat. En rän- teutgift som belöper på en sådan tillgång har då i princip delvis karaktär av privat levnadskostnad och borde då också ge samma skattemässiga effekter som en privat ränteutgift utan samband med näringsverksam- heten. För vissa i praktiken vanligen förkommande fall, i första hand jordbrukets bostäder samt bilar som redovisas i näringsverksamheten och samtidigt också utnyttjas privat, har lösningar föreslagits redan i propositionen. KUSK bör givetvis vara oförhindrad att pröva om dessa, i ljuset av de mer allmänna övervägandena, kan behöva modifieras i ett eller annat hänseende. Den nyss nämnda frågan har också en mer praktisk aspekt. '

En ränteutgift för en skuld som avser den skattskyldiges personliga levnadskostnader hör normalt hemma i förvärvskällan kapital. För t. ex. en rörelseidkare kan'det då för att undvika ett underskott i den förvärvs- källan vara frestande att i stället försöka göra ränteavdraget i rörelsen och alltså kunna kvitta det mot rörelseinkomsterna. Visserligen finns det regler i 44 & kommunalskattelagen (1928z370), KL, som närmare anger i vilken förvärskälla olika ränteavdrag skall göras. Dessa regler torde emellertid inte alltid vara lätta att hantera i praktiken, bl. a. eftersom man i det enskilda fallet kan möta särskilda utredningsproblem. En uppgift för KUSK bör därför bli att söka skapa klarare regler för ränte- utgifternas fördelning.

KUSK bör även behandla de förslag till undantag från avdragsbe- gränsningen (kvittningsförbudet) som har lagts fram. Dessa motiveras direkt av det nuvarande sättet att avgränsa olika förvärvskällor. Villa— ägarens rätt att kvitta underskott från fastigheten mot kapitalinkomster

har fått införas på grund av att det i vissa situationer kan bero på tillfälligheter i vilket inkomstslag redovisningen skall ske. Det andra undantaget från kvittningsförbudet innebär att man för att inte försvåra köp eller andra förvärv av familjeföretag infört en rätt att räkna av ränta som hänför sig till skuld för förvärvet mot överskott från näringsverk- samheten. Beroende på vilken företagsform det är fråga om kan ränte- underskottet komma att kvittas mot tjänsteinkomst, nämligen om före- taget är ett aktiebolag, eller mot rörelse- eller fastighetsinkomster om verksamheten drivs i direktägd form eller genom handelsbolag.

KUSK bör undersöka om ytterligare undantag från kvittningsförbu- det kan visa sig motiverade, med tanke på andra situationer än de nyss nämnda där dagens regler om förvärvskälleuppdelning kan ge ett olämpligt resultat, eller t. ex. med tanke på situationen för nystartade verksamheter. Alternativt kan det visa sig att ändrade regler för avgräns- ningen av olika förvärvskällor kan göra det möjligt att helt eller delvis avvara undantagen.

KUSK bör alltså ta upp sådana frågor som rör omfattningen av olika förvärvskällor, liksom utrymmet för kvittning mellan skilda sådana. Däremot bör det vara en uppgift för 1980 års företagsskattekommitté (B 1979: 13) att studera den principiellt betydligt mer omvälvande föränd- ring som nämns i departementspromemorian, nämligen möjligheten att skapa ett system där man för näringsidkare upprätthåller en skattemäs- sig gräns mellan den privatekonomiska sfären och näringsverksamhe- ten. Självfallet har dock dessa frågor sådana beröringspunkter som motiverar ett nära samarbete mellan de båda kommittéerna.

Beträffande frågan om underskottsavdragen vid den kommuna- la beskattningen anförde departementschefen:

Ett vanligt förekommande fall där den kommunala avdragsbegräns- ningen aktualiseras är det när en person förvärvar en fritidsfastighet och tar upp lån för denna. Ligger då fastigheten inte i hemortskommunen, så betyder det i de flesta fall att ett underskott på grund av låneräntorna inte kan utnyttjas vid kommunaltaxeringen. En annan vanlig situation är att en rörelseidkare bedriver sin rörelse i en annan kommun än där han är bosatt. Har han då ett eget hem som är belånat, så kan ett uppkommande underskott inte kvittas kommunalt mot rörelseinkomsten. l betänkandet (SOU 1981:95)Tillväxtkapital har vidare utredningen angående de små och medelstora företagens situation påtalat att nuvarande regler om den kommunala avdragsbegränsningen kan försvåra riskkapitalanskaffning t. ex. genom försäljning av patenträttsandelar eller andelar i komman- ditbolag.

Inte minst besvärande är att det många gånger blir skilda beskatt- ningsresultat i situationer som materiellt ter sig likadana. Om rörelseid- karen i exemplet således i stället drivit sin verksamhet i aktiebolagsform skulle inga kvittningsproblem föreligga eftersom såväl inkomst av tjänst som inkomst av kapital beskattas i hemortskommunen. Om innehavet av fritidsbostaden arrangeras i form av en bostadsrättsförening skall med- lemmarnas ränteavdrag göras i hemortskommunen och uppkommande underskott kan då kvittas. Huruvida kvittning av ett visst underskott är möjlig eller ej kan också påverkas helt överraskande genom ändringar i den kommunala indelningen. Vidare är det också väl känt att avdrags- begränsningen i fastighetsfallen kan sättas ur spel t. ex. av makar genom att endast ena maken står som fastighetsägare medan andra maken står

för räntebetalningarna på lånen.

Jag kan för egen del instämma i att det finns goda skäl att ifrågasätta den kommunala avdragsbegränsningen. I och för sig kan det visserligen sägas att begränsningen ger uttryck för ett grundläggande drag i den kommunala beskattningens uppbyggnad, vilket gör att en ändring fram- står som ett principiellt sett mycket långtgående ingrepp. Det får dock konstateras att utvecklingen i flera avseenden försvagat de principiella argumenten i sammanhanget. Genom tillkomsten och utbyggnaden av systemet för kommunal skatteutjämning har också en situation uppstått där de allra flesta kommuners faktiska inkomster inte primärt bestäms av det egna skatteunderlaget utan av det samlade skatteunderlaget i riket. Jag vill också påpeka att redan sådana ändringar i förvärvskälleindel- ningen som KUSK enligt vadjag förut sagt skall pröva får återverkning- ar även i fråga om avdragsbegränsningen kommunalt. Man kommer således redan där in på dessa frågor.

Enligt min mening bör mot denna bakgrund KUSK ges i uppdrag att närmare studera vad ett slopande — helt eller delvis — av den kommu- nala avdragsbegränsningen skulle betyda och att framlägga de förslag som kommittén finner motiverade. Därvid måste givetvis belysas förut- om beskattningseffekterna i de enskilda fallen också återverkningarna på de kommunala skatteinkomsterna.

1.2. Utgångspunkter för uppdraget. Utredningsarbetets uppläggning och inriktning

Kommitténs uppgift är enligt tilläggsdirektiven att utreda frågan om en skattemässig uppdelning mellan en persons privata eko- nomi och en av honom bedriven näringsverksamhet. Den när- maste anledningen till att denna fråga kom att aktualiseras våren 1982 var det förslag till en reformerad inkomstbeskattning som förelades riksdagen i propositionen 1981/821197. I direktiven uttalas att gränsdragningen mellan de tillgångar och skulder som tillhör en näringsverksamhet och näringsidkarens privata till- gångar och skulder kommer att få avsevärd ökad betydelse när skatteref ormen är genomförd. Detta sammanhänger i sin tur med den begränsning av det skattemässiga värdet av underskottsav- drag och rätten till kvittning av underskott som ingår som ett led i skattereformen. I direktiven erinras om att i den promemoria (Ds B l981:16, Reformerad inkomstbeskattning), som låg till grund för propositionen, saken uttryckts så att tanken var att sätta ett ”staket” kring företagsförmögenheten, varvid t. ex. uttag från densamma inte skulle kunna ske utan skattekonsekvenser. Även om sålunda bakgrunden till kommitténs utvidgade utred- ningsuppdrag närmast är övervägandena i samband med in- komstskattereformen om förvärvskällebegreppets innebörd och om rätten till kvittning står det dock klart att en övergång till en staketmetod för beskattning av enskild näringsverksamhet är en

mycket genomgripande reform som får skattemässiga verkningar i många andra avseenden än de som direkt aktualiserades i sam- band med 1982 års omläggning av inkomstbeskattningen. Infö— randet av en staketmetod måste alltså ha en förankring i motiv med vidare syftning än de som kan hänföras till underskottspro- blematiken i samband med inkomstskattereformen.

I direktiven har erinrats om att den allmänna frågan om att göra enskilt bedriven näringsverksamhet till en självständig enhet i skattehänseende tidigare behandlats i utredningsförslag både i Sverige och i andra nordiska länder. Det kan finnas anledning att här i korthet ange de motiv som i dessa förslag redovisats för införandet av en ny ordning för beskattning av enskilt bedriven näringsverksamhet.

När det gäller det svenska utredningsförslaget (Bil 2 i realbe- skattningsutredningens betänkande SOU 1982:2) bör först obser- veras att syftet angivits vara att redovisa principerna för ett inkomstskattesystem utan rörelse- och jordbruksbeskattning. Förslaget avser således ett helt slopande av beskattningen av inkomster hänförliga till dessa inkomstslag både för aktiebolag och för enskilda firmor och handelsbolag. Det föreligger därför en väsentlig skillnad i förhållande till det mera begränsade utred- ningsuppdrag, som lämnats till kommittén. När det gäller den tekniska utformningen av ett inkomstskattesystem utan beskatt- ning av rörelse och jordbruk anges emellertid även i detta utred- ningsförslag som en förutsättning, att det går att finna en rimlig metod för att skilja personbeskattningen från rörelse- och jord- bruksbeskattningen. Beträffande motiven för en reform påpekas att den nuvarande sammanblandningen mellan privatekonomi och enskild näringsverksamhet medför svårigheter att uppfylla fördelningspolitiska intentioner och att effektivt lösa under- skottsproblematiken. Särskilt blir det fallet då näringsverksam- heten stimuleras genom olika typer av skattelättnader.

I Norge har frågan om att skilja beskattningen av näringsverk- samheten från personbeskattningen varit föremål för utredning vid flera tillfällen. Senast har ett förslag med denna innebörd lagts fram av en av finansdepartementet tillsatt expertgrupp i betänkandet NOU 198326. I direktiven för gruppen angavs som skäl för en sådan uppdelning att det kunde vara önskvärt för att underlätta kapitalbildningen i av enskilda bedrivna rörelser och för att i högre grad likställa den skattemässiga behandlingen av enskild näringsverksamhet och beskattningen av löntagare.

Även i Danmark har frågan varit föremål för övervägande. I ett ijuni 1981 framlagt betänkande (nr 925) har en statlig kommitté lämnat en redogörelse för hur en ändrad form av beskattning av personer, som bedriver självständig näringsverksamhet, skulle

kunna genomföras. Kommittén understryker att kommitténs un- dersökningar varit av teknisk art och att kommittén inte haft att ta ställning till huruvida en ny ordning bör genomföras eller ej. Enligt sina direktiv skulle kommittén överväga en ordning för beskattning av enskilda näringsidkare som skulle innebära att den del av näringsverksamhetens inkomst, som förblir innestå- ende i verksamheten, skulle beskattas på samma sätt som inkomst i ett bolag. Den del av inkomsten som rörelseidkaren tar ut från verksamheten, skulle däremot dras av från verksamhetens skat- tepliktiga inkomst och beskattas tillsammans med rörelseidka- rens övriga inkomster och efter de vanliga reglerna för beskatt- ning av personlig inkomst.

[ Finlandl slutligen har det lagts fram flera förslag med nya modeller för företagsbeskattning. Förslagen innebär att person- beskattningen skall vara skild från rörelsebeskattningen och att det nu gällande systemet för rörelsebeskattning avskaffas och ersätts med nya skattesystem.

Liksom i våra nordiska grannländer kan det hos oss anföras två huvudmotiv för en övergång till staketmetod för beskattning av enskild näringsverksamhet. Staketmetoden skulle på ett påtagligt sätt underlätta uppbyggnaden av kapital i företaget och därige- nom stimulera till ökad företagsamhet. Näringsidkarens person- liga beskattning skulle på ett riktigare sätt än vad som för närva- rande är fallet kunna anpassas till den beskattning som i dag gäller för löntagare. Ytterligare motiv för en beskattning enligt staketmetoden är att metoden skulle medföra förenklingar i skat- tereglerna och även möjliggöra en reformering av den nuvarande förvärvskälleindelningen. Härigenom skulle skapas förutsätt- ningar för en lösning av de underskottsproblem som i dag kan uppkomma när olika grenar av den skattskyldiges näringsverk- samhet skattemässigt måste redovisas inom skilda förvärvskällor. Kommittén har i ett inledande avsnitt (kap. 3) lämnat en samman- fattande översikt av motiven för en övergång till beskattning enligt staketmetoden.

Övergång till en staketmetod för beskattning av i enskild form bedriven näringsverksamhet skulle komma att beröra ett mycket stort antal skattskyldiga. Även om de materiella reglerna för den skattemässiga inkomstberäkningen i stort sett kan bibehållas och även om det måste vara en strävan att finna tekniska lösningar som tillvaratar möjligheterna till förenklingar i skattesystemet kommer säkerligen en övergång till ett nytt tekniskt system att skapa betydande informationsproblem. Inom kommittén har det rätt enighet om att vid en reform av denna omfattning är det rimligt att berörda myndigheter, branschsammanslutningar och

" Uppgifterna om för- hållandena i Finland har hämtats från SOU 1982:2, bil. 2 s. 159

intresseorganisationer genom ett remissförfarande får möjlighet att framföra synpunkter på behovet och önskvärdheten av refor- men innan ett slutligt förslag utarbetas. Kommittén har därför sett det som sin uppgift att nu lägga fram förslag till en teknisk lösning av problemen eller m.a.o. att utarbeta en modell för beskattning enligt staketmetoden.

På ett tidigt stadium av utredningsarbetet har det stått klart för kommittén att — även om det nu närmast är fråga om ett prin- cipbetänkande — den redovisade skattemodellen även bör om— fatta förslag till lagtexter beträffande de mera centrala skatteför- fattningarna. Enligt kommitténs mening kan en så genomgripan- de omläggning av skattesystemet, som dethär skulle bli fråga om, inte bedömas utan att det också anges hur den rent författnings- tekniska sidan skall lösas. Kommittén är emellertid angelägen understryka att de framlagda författningsförslagen närmast är att se som en metod att klarlägga innebörden av de av kommittén förordade tekniska lösningarna. Kommittén är medveten om att vid ett slutligt ställningstagande till frågan om införandet av en staketmetod författningsförslagen kan behöva kompletteras. I sammanhanget kan nämnas att regeringen nyligen föreslagit att den kommunala beskattningen av juridiska personer skall upp- höra fr. o. m. inkomståret 1985 (prop. 1983/84:133). Godtas detta förslag kan det förväntas att från lagteknisk synpunkt gans- ka omfattande ändringar kommer att göras i kommunalskattela- gen. Detta kommer i sin tur att bli av betydelse vid utformningen av de ändringar i kommunalskattelagen som ett införande av en beskattning enligt staketmetoden aktualiserar.

En beskattning av enskilt bedriven näringsverksamhet enligt en staketmetod förutsätter ett regelsystem där personbeskattning- en är skild från beskattningen av näringsverksamheten. Regler med denna innebörd nödvändiggör att ställning måste tas till en rad olika frågor som med dagens ordning inte föreligger. Kommittén har lagt upp sitt utredningsarbete enligt följande plan.

Först redovisas i kap. 4 översiktligt hur en modell för beskatt- ning enligt staketmetoden skulle kunna se ut. Här diskuteras bland annat det grundläggande spörsmålet om och i så fall hur näringsverksamheten — som alltså förutsättes vara skild från näringsidkarens personliga beskattning — skall inkomstbeskat- tas. Kommittén redogör närmare för två olika alternativ för en sådan beskattning. Båda alternativen avser en proportionell stat- lig inkomstskatt. I det ena alternativet har skattesatsen angetts till 30 procent och i det andra alternativet till 10 procent. Den 30-procentiga skatten förutsätts få avräknas mot den skatt som

näringsidkaren senare har att erlägga för sina uttag från närings- verksamheten. Den lO-procentiga skatten skall däremot vara de- finitiv och således inte beaktas vid bestämmandet av näringsid- karens personliga skatt. För egen del har kommittén funnit att alternativet med en lågprocentig definitiv skatt måste ges ett klart försteg framför alternativet med en avräkningsbar skatt. De för- fattningstexter kommittén utarbetat tar också sikte på alternativet med en definitiv skatt.

I det tidigare omnämnda betänkandet (SOU 1982:2) diskute- rades ett helt slopande av rörelse- och jordbruksbeskattningen både för aktiebolag och för enskilda firmor och handelsbolag. Företagsskattekommitténs uppdrag avser endast enskilt bedriven näringsverksamhet. Att för denna företagsform föreslå en ord- ning, där endast uttag för privat konsumtion skulle träffas av skatt, medan näringsverksamhet, som bedrivs i andra företags- former, skulle vara underkastad beskattning enligt nu gällande regler, inger starka betänkligheter. Risken för att näringsidkaren genom konstlade transaktioner försöker utan beskattningskonse- kvenser förfoga över de ansamlade vinstmedlen skulle öka vä- sentligt. Därtill kommer att skattefrihet innanför staketet skulle förutsätta uppbyggnaden av ett särskilt kontrollsystem utanför den taxeringsmässiga kontrollen av avgivna deklarationer. Kom- mittén har därför inte ansett sig böra lägga ned arbete på att utforma ett alternativ med helt slopad skatt på näringsverksam- het som bedrivs i enskild form.

När det därefter gäller själva den tekniska utformningen av ett beskattningssystem enligt staketmetoden har kommittén valt att först i olika avsnitt (under kap. 6) behandla en rad speciella problem som måste lösas vid övergång till en beskattning enligt staketmetoden. Som exempel på sådana frågor kan nämnas till- skotts- och uttagsproblematiken, hur ett i näringsverksamheten uppkommet underskott skall behandlas, hur staketmetoden på- verkar nuvarande lagstiftning om resultatreglerande åtgärder och vilka regler som skall gälla vid byte av företagsform och vid avveckling av näringsverksamhet. I ett särskilt avsnitt redogör kommittén för frågan om fastigheternas redovisning i ett system med beskattning enligt staketmetoden.

De av kommittén utarbetade författningstexterna redovisas i kap. 7. I ett inledande avsnitt lämnas en sammanfattande redo- görelse för de principer kommittén följt vid utarbetandet av förslagen. Att lagtexten blivit relativt omfattande sammanhänger med att ett skiljande av personbeskattningen från beskattningen av näringsverksamhet nödvändiggör att reglerna om själva in- komstberäkningen måste överföras från kommunalskattelagen

till den särskilda lagen om beskattning av inkomst av närings- verksamhet. Eftersom kommittén när det gäller de skattemässiga reglerna för inkomstberäkningen haft som utgångspunkt att det nuvarande intäkts- och kostnadsbegreppet i stort sett skall bibe- hållas, är författningsförslagen i denna del närmast att se som en redaktionell omarbetning av nuvarande lagtext. Kommittén har vid utformningen av lagtexten försökt öka överskådligheten i systemet genom att samordna reglerna för de olika verksamhets- grenarna.

I direktiven anges att kommittén bör redovisa de ändringar i bokföringslagen (BFL) och jordbruksbokföringslagen (JBFL) som kan föranledas av kommitténs förslag. Kommittén har fun- nit det angeläget att i detta sammanhang pröva frågan om det över huvud taget är möjligt att ha kvar en särskild jordbruksbok- föringslag efter en övergång till staketmetod för beskattning av enskild näringsverksamhet. På uppdrag av kommittén har under ledning av kommitténs expert, hovrättsassessorn Per Pettersson, inom justitiedepartementet utarbetats en promemoria med en jämförelse mellan regelsystemen i de båda bokföringslagarna. I promemorian läggs också fram förslag om vissa justeringari BFL vid en samordning av BFL och JBFL. Promemorian har fogats till detta betänkande som bilaga (Bilaga 2). På grundval av prome- morian har kommittén i kap. 8 redovisat sina slutsatser. I nämnda kapitel lämnas också en redogörelse för de särskilda redovis- ningsregler som skall gälla för till näringsverksamheten tillskjutet kapital och eget kapital i form av innanför staketet hopsamlade vinstmedel. Slutligen behandlas i kap. 8 även olika kontrollfrå- gor.

Som tidigare nämnts har regeringen genom beslut den 7 april 1983 förordnat om avveckling av kommittén om underskottsav- drag (KUSK) och att KUSK:s arbetsuppgifter skall övertas av företagsskattekommittén. Enligt kommitténs uppfattning har be- slutet den innebörden att det är de utredningsuppgifter, som KUSK erhöll genom tilläggsdirektiv den 13 maj 1982, som över- förts till företagsskattekommittén. En beskattning enligt staket- metoden av enskilt bedriven näringsverksamhet kommer att i väsentliga hänseenden påverka underskottsproblematiken. Kommittén har därför inriktat utredningsarbetet på att först ut- forma reglerna för en beskattningsform enligt staketmetoden. I kap. 10 lämnar kommittén en redogörelse för vilka frågor beträf- fande underskottsavdragen som inte kan anses ha erhållit en lösning med staketmetoden. Dessa frågor torde få tas upp till behandling i ett kommande betänkande.

De av kommittén utarbetade reglerna för en beskattning enligt staketmetoden avser endast av enskild bedriven näringsverksam-

het. Bedrivs verksamheten i handelsbolagets form blir bestäm- melserna alltså inte tillämpliga. Enligt kommitténs ursprungliga direktiv skall kommittén även se över beskattningsreglerna för handelsbolagen. I och för sig kan det beklagas att kommittén inte samtidigt som förslaget om en staketmetod läggs fram kan redo- visa sina överväganden angående handelsbolagens skatteregler. Det har emellertid inte funnits praktiska möjligheter att samord- na utredningsarbetet av dessa frågor. Kommittén räknar dock med att kunna slutföra uppdraget beträffande handelsbolagen i sådan tid att det skall bli möjligt för statsmakterna att göra en samtidig bedömning av båda förslagen före ett slutligt ställnings- tagande.

Huruvida en övergång till staketmetoden för beskattning av enskild näringsverksamhet kan få betydelse för tolkningen eller tillämpningen av avtal som Sverige ingått med främmande stater för undvikande av dubbelbeskattning har inte undersökts av kommittén.

2. Kortfattad översikt av det nuvarande regelsystemet för beskattning av näringsverksamhet

Såsom redan inledningsvis nämnts har utgångspunkten för kom- mitténs arbete varit att lägga fram ett förslag till en teknisk lösning av frågan om en beskattning av enskilt bedriven närings- verksamhet enligt en staketmetod. De materiella reglerna för själva inkomstberäkningen har däremot i princip inte tagits upp till omprövning. Med denna inriktning av utredningsarbetet har det inte ansetts erforderligt — eller ens möjligt inom ramen för detta betänkande — att lämna en mera fullständig redogörelse för gällande rättsregler. Som en bakgrund för en diskussion om den tekniska utformningen av en staketmetod har det dock an- setts lämpligt att i korthet redogöra för vissa grundläggande systematiska frågor i det nuvarande systemet.

I detta avsnitt lämnas först (kap. 2.1) en redogörelse för de olika företagsformer under vilka en näringsverksamhet kan be- drivas och hur dessa företagsformer behandlas i skattehänseende. Sedan länge gäller i Sverige att de materiella reglerna för hur den skattepliktiga inkomsten skall beräknas meddelas i kommunal- skattelagen. Till denna lag hänvisas sedan i lagen om statlig inkomstskatt (se nedan kap. 2.3). 1 kap. 2.2 lämnas en översikt av systematiken i kommunalskattelagen i de delar som är av intresse för beskattningen av näringsverksamhet. Först behandlas i av- snitt 2.2.l reglerna om inkomstslagen (17 å) och de olika förvärvs- källorna (18 å). Därefter anges i avsnitt 2.2.2 efter vilka principer reglerna för inkomstberäkningen har redigerats när det gäller inkomst av jordbruksfastighet (21 och 22 åå), annan fastighet (24 och 25 åå) och rörelse (27—29 55). Vidare behandlas (i avsnitt 2.2.3) vissa frågor om beskattningsort och fast driftställe.

I kap. 2.4 slutligen anges i vilka hänseenden särskilda bestäm- melser har meddelats för förmögenhetsberäkningen vid kapital- beskattningen (årlig förmögenhetsskatt, arvs- och gåvoskatt) be- träffande tillgångar, som använts i näringsverksamhet.

28 Kortfattad översikt av det nuvarande regelsystemet SOU 1984:70 2.1 Olika företagsformer

Näringsverksamhet kan bedrivas under olika företagsformer. Enskild firma, enkelt bolag, handelsbolag och kommanditbolag, aktiebolag och ekonomisk förening är de vanligast förekomman- de företagsformerna. Skillnaden mellan dem är av såväl civil- rättslig som skatterättslig natur.

Civilrättsligt är handelsbolag, ekonomisk förening och aktie- bolag juridiska personer. Det innebär att bolag och föreningar har sin egen förmögenhet och kan själva ingå och svara för förbindelser. En annan sak är att ägare av ett fåmansbolag i många fall måste ikläda sig ett borgensåtagande och på så sätt kan komma att få svara för de skulder som uppkommer till följd av bolagets verksamhet. Den enskilda firman och det enkla bola- get är däremot inte några juridiska personer. Det medför att de inte har någon egen förmögenhet som är avgränsad från närings- idkarens privata förmögenhet. Den enskilda firman eller det enkla bolaget kan inte förvärva rättigheter, ikläda sig skyldighe- ter eller föra talan inför domstolar och andra myndigheter. Det är näringsidkaren och bolagsmännen som personligen förvärvar rättigheter, ikläder sig skyldigheter och för talan inför domstolar och andra myndigheter. Handelsbolaget och kommanditbolaget intar en särställning. Sådant bolag är en juridisk person och har alltså sin egen förmögenhet. Samtidigt är bolagsmännen solida- riskt ansvariga för bolagets förbindelser. Kommanditdelägare svarar dock inte med mera än han har satt in eller åtagit sig sätta in i bolaget.

Skatterättsligt går skiljelinjen mellan enskild firma, enkelt bo- lag och handelsbolag å ena sidan och aktiebolag och ekonomiska föreningar å den andra sidan. Handelsbolaget behandlas således skatterättsligt i huvudsak på samma sätt som de företagsformer som inte är juridiska personer. Den avgörande skillnaden i fråga om beskattning föreligger mellan en verksamhet som bedrivs som enskild firma och en som utövas i aktiebolagets form.

Den enskilda firman är i likhet med det enkla bolaget och handelsbolaget inte något självständigt skattesubjekt. Det inne- bär att vinsten av verksamheten beskattas hos ägaren, näringsid- karen. Den som bedriver näringsverksamhet som enskild närings- idkare blir således beskattad för överskottet av verksamheten, nettointäkten. Beskattningen påverkas inte av den disposition för privat ändamål som näringsidkaren gör eller det tillskott som han eventuellt måste göra för att kunna fortsätta driften. (En annan sak är att nettointäkten ökar till följd av de uttag av varor, som näringsidkaren gör från verksamheten.)

Vid inkomstberäkningen för den enskilda firman får avdrag

inte göras för värdet av arbete, som utförts av den skattskyldige själv eller andre maken eller av den skattskyldiges barn som ej fyllt 16 år. För makar, som tillsammans har deltagit i förvärvs- verksamheten, ges dock möjligheter till fördelning av inkomst av jordbruksfastighet och inkomst av rörelse. Har den ene maken bedrivit verksamheten med hjälp av den andre maken, får in- komsten fördelas så att den medhjälpande maken redovisar så stor del av inkomsten som svarar mot marknadsmässigt vederlag för arbetsinsatsen. Har verksamheten bedrivits under samverkan beskattas vardera maken för den inkomst som med hänsyn till hans arbete och övriga insatser i verksamheten skäligen tillkom— mer honom.

Vanliga handelsbolag, kommanditbolag och enkla bolag tax- eras inte. Inkomsten hänförs i stället till de särskilda delägarnas inkomst med belopp som svarar mot varje delägares andel av bolagets inkomst. På samma sätt behandlas ytterligare ett antal juridiska personer, vilka enligt författning eller på därmed jäm- förligt sätt bildats för att förvalta vissa samfälligheter, samt rede- rier och gruvbolag.

Inkomst av jordbruksfastighet, annan fastighet eller rörelse eller av verksamhet som bedrivs i någon av de i föregående stycke nämnda företagsformerna, beskattas alltså hos ägaren och träffas då av den progressiva inkomstskatt som gäller för fysiska perso- ner. Skatteuttaget kan därigenom komma att påverkas av närings- idkarens övriga inkomster.

Den som bedriver sin näringsverksamhet i aktiebolagets form beskattas däremot endast för vad han tar ut från bolaget i form av lön eller i form av utdelning. Utdelningen är inte avdragsgill vid bolagets taxering. Vinsten i bolaget blir därigenom i princip . dubbelbeskattad. I rörelsedrivande fåmansbolag kan överskottet i regel disponeras så att dubbelbeskattning undviks. I praxis godtas nämligen att hela vinsten tas uti form av lön. I samman- hanget kan också erinras om att från och med 1984 års taxering medges avdrag för utdelning på icke börsnoterade aktier enligt bestämmelserna i lagen (19821336) om avdrag för utdelning på icke börsnoterade aktier. Skatten för aktiebolag och ekonomiska föreningar är proportionell.

2.2. Systematiken i kommunalskattelagen

2.2.1. Inkomstslag och förvärvskällebegreppet

Kommunal inkomstskatt utgår enligt 17 & kommunalskattelagen för sex olika inkomstslag. Det är inkomst av jordbruksfastighet,

annan fastighet, rörelse, tjänst, tillfällig förvärvsverksamhet samt inkomst av kapital. Någon allmän definition av vad som är inkomst i kommunalskattelagens mening ges inte. Inkomstbe- greppet kan i stället sägas vara negativt definierat genom bestäm- melserna i l9å kommunalskattelagen om vad som inte skall räknas till skattepliktig inkomst. Vad som är att hänföra till respektive inkomstslag redovisas för varje inkomstslag för sig. Kan inte inkomsten hänföras till något av de sex inkomstslagen föreligger inte någon skatteplikt för inkomsten i fråga.

Utöver indelningen i inkomstslag görs i kommunalskattelagen en uppdelning i förvärvskällor. Inkomsten av varje förvärvskälla skall uppskattas för sig. I 18 & kommunalskattelagen anges vad som för varje inkomstslag skall utgöra en särskild förvärvskälla.

Beträffande de inkomstslag som berörs av kommitténs förslag till beskattning av enskilt bedriven näringsverksamhet gäller föl- jande indelning i förvärvskällor enligt kommunalskattelagen.

Jordbruksfastighet (kommunalskattelagen 18 å och anvisningar- na punkt 1)

När det gäller inkomst av jordbruksfastighet skall som särskild förvärvskälla anses varje fastighet, fastighetsdel eller komplex av fastigheter, som i ägarens eller brukarens hand är att anse som en förvaltningsenhet. I de flesta fall innebär detta, att förvärvskälla sammanfaller med taxeringsenhet. Ibland kan emellertid flera taxeringsenheter i innehavarens hand bilda en förvärvskälla. Detta inträffar exempelvis om flera fastigheter har gemensam innehavare och sköts av denne samt har gemensam förvaltning och drift på sådant sätt, att de ekonomiskt sett framträder som en naturlig enhet, dvs. de utgör en förvaltningsenhet.

Om flera fastigheter, som utgör en förvaltningsenhet, är beläg- na i olika kommuner, skall inkomsten av dessa fördelas till be- skattning inom de olika kommunerna efter vad som influtit inom varje kommun. Ofta går detta inte att utreda. Fördelning får då i stället ske efter bruttointäkt eller taxeringsvärde.

Jordbruksfastighet kan aldrig ingå i förvärvskällan rörelse. Detta medför att avräkning måste ske mellan förvärvskällorna jordbruksfastighet och rörelse för t. ex. sådana produkter som tas från jordbruket för användning i rörelse. Annan fastighet kan inte heller ingå i förvärvskällan jordbruksfastighet.

Annan fastighet (kommunalskattelagen 185 och anvisningarna punkt 2)

Även i fråga om annan fastighet torde förvärvskälla i allmänhet sammanfalla med taxeringsenhet. Flera taxeringsenheter bildar

dock i ägarens hand en förvärvskälla, om de brukas tillsammans som en förvaltningsenhet. Vid bedömande av frågan om flera taxeringsenheter skall anses som en förvaltningsenhet iakttas i tillämpliga delar vad som ovan sagts beträffande jordbruksfastig- het. Flera hyresfastigheter utgör en förvaltningsenhet om fastig- heterna står under gemensam ledning, förvaltning och drift. Som exempel på förvaltningsenhet kan också nämnas villor på brunns- eller badortsanläggning och fritidshus o. (1. på en fastig- het.

Om skattskyldig helt eller delvis använder egen fastighet i av honom bedriven rörelse, ingår hyresvärdet av fastigheten, i den mån den sålunda disponerats, i intäkten av rörelsen och skall följaktligen inte upptas såsom intäkt av annan fastighet, liksom utgifter för sålunda använd fastighet eller del därav inte får dras av från intäkt av annan fastighet.

Rörelse (kommunalskattelagen 18 å och anvisningarna punkt 3)

För inkomstslaget rörelse gäller att varje självständig förvärvs- verksamhet räknas som en förvärvskälla. Är verksamheterna till arten olika och utan inre sammanhang skall de anses som var sin förvärvskälla, och detta även om såväl ledning som bokföring är gemensam. Om det däremot mellan olika förvärvsgrenar finns ett inre samband, föreligger en förvärvskälla. Detta inre samband konstitueras av gemensam ledning och någon ytterligare gemen- samhet, som vissa gemensamma kostnader, samma inköpskällor eller vertikal integration (det ena företaget förädlar eller eljest tillgodogör sig det andra företagets produkter). Däremot förelig- ger ej inre samband trots gemensam ledning och likhet i verksam- het, om förvärvsgrenarna är oberoende av varandra i fråga om anskaffning av råvaror och dessutom avser att tillgodose skilda kretsar av avnämare.

Vad i föregående stycke anförts kan även uttryckas på följande sätt. Om de särskilda slagen av förvärvsverksamhet är till arten helt olika utan påvisbart inre sammanhang, föreligger särskilda förvärvskällor, detta även om ledningen eller bokföringen är gemensam. Är det däremot fråga om ett enhetligt företag, där de olika förvärvsgrenarna beror av varandra och där således ett inre sammanhang kan påvisas, föreligger endast en förvärvskälla. Framför allt konstitueras enhetligheten genom gemensamhet i verksamhetsart. Sådan finner man, då verksamheten är av fullt likartad beskaffenhet, men även då det är vanligt att de slag av verksamhet varom fråga är drivs tillsammans, liksom då företa- gen representeras av olika stadier i en tillverkningsprocess, leve- rerar respektive förädlar råämnen osv. Slutligen kan enhetlighet

föreligga på grund av gemensamhet i driftkostnader i viss ut- sträckning.

Att viss intäkt respektive kostnad hänförs till rätt förvärvskälla har stor betydelse. Underskott från förvärvskälla i en kommun får vid taxeringen till kommunal inkomstskatt endast dras av från överskott från förvärvskälla i samma kommun. Såsom kommer att framgå av avsnittet om den statliga inkomstskatten har för- värvskälleindelningen numera stor betydelse även vid taxeringen till statlig inkomstskatt.

2.2.2. Reglerna för inkomstberäkningen

För varje inkomstslag ges i kommunalskattelagen bestämmelser om vad som skall utgöra intäkt respektive kostnad i inkomstsla- get. Bestämmelserna, som i stor utsträckning ges i anvisnings- form, är delvis mycket detaljrika. Vad gäller reglerna för inkomst- beräkningen av jordbruksfastighet, annan fastighet (konventio- nell metod) och rörelse, vilka tre inkomstslag skulle komma att omfattas av en beskattning av näringsverksamhet enligt staket- metoden, föreligger i sakligt hänseende betydande överensstäm- melse mellan de olika inkomstslagen. Beträffande intäktssidan (21, 24 och 28 55) anges först allmänt att till intäkt hänföres allt vad av fastigheten/ rörelsen kommit ägaren till godo. Därefter ges exempel på intäkter av olika slag. På motsvarande sätt är också avdragsreglerna (22, 25 och 29 55) uppställda. Först ges en allmän regel om att avdrag får göras för alla omkostnader, som är att hänföra till driftkostnader. Därefter anges med exempel olika slag av avdragsgilla kostnader.

Vid den redaktionella utformningen av anvisningarna, som enligt vad nyss sagts är mycket omfattande, har lagstiftaren följt olika principer. Ibland sker hänvisning mellan de olika inkomst- slagen. Detta gäller exempelvis avskrivningsreglerna för inventa- rier, som redovisas i rörelseparagrafen till vilken sedan hänvisas i de båda övriga inkomstslagen. I många fall upprepas emellertid bestämmelserna under de olika inkomstslagen. Detta har medfört att det är svårt att få en överblick över regelsystemet. Det är också förenat med betydande svårigheter att göra jämförelser mellan det sakliga innehållet i reglerna för de olika inkomstslagen.

Inkomst av jordbruksfastighet och rörelse beräknas enligt bok- föringsmässiga grunder (41 5). Även inkomst av konventionellt beskattad annan fastighet får beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Det innebär att sedan kostnaderna har dragits från intäkterna tas vid inkomstberäkningen hänsyn till in- och utgå- ende lager av varor, däri inbegripet djur, råmaterial, hel- och halvfabrikat m. m., till pågående arbeten samt till fordrings- och

skuldposter. Sedan så har skett framkommer nettointäkt av jord- bruksfastighet, annan fastighet eller rörelse. Utöver de avgående poster som omnämns i kommunalskattelagen, dvs. kostnader och avsättningar för framtida garantiutgifter och avsättningar till resultatutjämningsfond, ges genom särskild lagstiftning möjlig- het till en rad resultatreglerande åtgärder. Fysisk person medges således avdrag vid beräkning av nettointäkt av jordbruksfastighet och rörelse bl. a. för avsättning till allmän investeringsreserv och eldsvådefond.

Vid beräkning av inkomst av jordbruksfastighet, av annan fastighet och av rörelse får s. k. procentavdrag göras om fastighet har ingått i förvärvskällan och näringsidkaren/bolaget har att ta upp garantibelopp som skattepliktig inkomst.

2.2.3. Beskattningsort. Fast driftställe

För beskattningen av inkomst av jordbruksfastighet, annan fas- tighet och rörelse återfinns regler om rätt beskattningsort i 56, 57 och 58 55 kommunalskattelagen. Skatt för inkomst av jordbruks- fastighet eller av annan fastighet skall utgöras till kommun, där fastigheten är belägen. Om flera fastigheter i olika kommuner ingår i samma förvärvskälla, skall den gemensamma inkomsten från fastigheterna tas till beskattning i varje kommun till så stor del, som kan ha influtit inom kommunen. Kan inte utredning förebringas härom, får inkomsterna fördelas till beskattning mel- lan kommunerna efter vad som kan anses skäligt med hänsyn till de bruttointäkter som har influtit inom varje kommun eller med ' ledning av fastigheternas taxeringsvärden.

Inkomst av rörelse skall tas till beskattning i den kommun där rörelsen utövats från fast driftställe (57 5 1 mom.). Med fast driftställe i rörelse avses enligt 61 5 plats, på vilken för stadigva- rande bruk vid rörelsens utövande funnits särskild anläggning eller vidtagits särskild anordning såsom kontor, verkstad eller dylikt. Med fast driftställe likställs gruva, fastighet, som omfattas av tomtrörelse, och plats där entreprenadarbete av större omfatt- ning drivits under lokal ledning.

Om rörelsen utövats från endast ett fast driftställe är hela rörelsen i beskattningshänseende lokaliserad till den kommun, inom vilken driftstället är beläget. Finns det fasta driftställen inom flera kommuner, skall rörelseinkomsten fördelas till be- skattning mellan de olika kommunerna.

Om fast driftställe inte har förelegat skall inkomst av rörelse, som förvärvats av fysisk person under tid, då han varit här i riket bosatt, beskattas i hemortskommunen. I annat fall beskattas fy- sisk person för inkomst av rörelse i Stockholm för gemensamt

kommunalt ändamål. För vissa typer av rörelseinkomster ges särskilda bestämmelser i 57 ä 2 mom. Det gäller exempelvis för inkomst av produktion och distribution av elektrisk kraft.

2.3. Den statliga inkomstskatten

Till staten skall årligen erläggas inkomstskatt enligt bestämmel- serna i lagen (1947z576) om statlig inkomstskatt. Vid bestämman- det av vad som är att hänföra till skattepliktig inkomst liksom vid beräkning av inkomsten från olika förvärvskällor gäller i huvud- sak kommunalskattelagens regelsystem. Hänvisning görs således i 2 5 lagen om statlig inkomstskatt direkt till 17 5 första och andra styckena samt till 18—44 95 kommunalskattelagen.

Bestämmelserna om inkomstberäkning vid statlig inkomst— skatt avviker dock i vissa avseenden från vad som gäller vid kommunalbeskattningen. Det gäller exempelvis behandlingen av underskott i en förvärvskälla. Enligt 46 5 1 mom. kommunalskat- telagen får underskott endast dras av från inkomst, som skall tas till beskattning i samma kommun som den, till vilken under- skottet är att hänföra. Rätten till avdrag för underskott är vid den statliga beskattningen inte på motsvarande sätt begränsad. Tax- ering till statlig inkomstskatt sker för alla inkomstslag i en och samma kommun (hemortskommunen).

Möjligheterna att utnyttja ett underskott i en förvärvskälla mot överskott i en annan förvärvskälla har dock i viss mån begränsats även vid den statliga beskattningen genom 1982 års inkomstskat- tereform. Ett underskott i en förvärvskälla kan således inte utan värdemässig begränsning kvittas mot överskott i en annan för- värvskälla. Begränsningen av underskottets skattemässiga värde inträder först vid inkomster, underskottsavdraget oräknat, över- stigande den s. k. brytpunkten eller 16 basenheter (124 800 kr vid 1986 års taxering). Den statliga inkomstskatten som är progressiv är uppdelad i ett grundbelopp och ett tilläggsbelopp. Underskotts- avdragen beaktas inte vid fastställande av underlaget för till- läggsbelopp. Härigenom uppnås begränsningen av underskotts- avdragens skattemässiga värden. Underskottsavdrag kan dock ”sparas” i sex år för att utnyttjas mot senare uppkommande överskott i förvärvskällan. Någon begränsning av underskottsav- dragets värde uppkommer inte i sådant fall.

2.4. Kapitalbeskattningen

2.4.1. Förmögenhetsbeskattningen

På förmögenhet uttas en årlig statlig förmögenhetsskatt enligt

bestämmelserna i lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt. Förmögenhetsskatt utgår på kapitalvärdet av den skattskyldiges skattepliktiga tillgångar, i den mån detta värde överstiger kapital- värdet av skulderna. Vilka olika slag av tillgångar som skall medtagas vid förmögenhetsberäkningen anges i lagen liksom värderingsgrunderna för dessa. På samma sätt anges vilka skul- der som får beaktas och hur dessa skall beräknas.

För förmögenhet som finns nedlagd i förvärvskälla inom in- komstslagen jordbruksfastighet och rörelse gäller särskilda reg- ler. Om kapitalvärdet av sådana tillgångar överstiger värdet av skulderna får förmögenhetsvärdet nedsättas till trettio procent av det överskjutande värdet. Om förvärvskällan innehas indirekt genom förmedling av juridisk person värderas aktier och andelar med tillämpning av samma regler. För aktier som noteras på inländsk eller utländsk börs gäller dock det noterade värdet (4 5 och punkt 2 av anvisningarna till 3 och 4915).

Skyldig att erlägga skatt för förmögenhet är fysisk person, som är bosatt i landet vid beskattningsårets utgång, liksom dödsbo efter person, som vid dödsfallet var bosatta här i riket. Dödsbo som skall behandlas som handelsbolag vid taxering till statlig inkomstskatt är dock inte skattskyldig till förmögenhetsskatt. Fysisk person, som inte är bosatt i landet vid beskattningsårets utgång, är skattskyldig för den förmögenhet som är nedlagd här i riket. Samma gäller för dödsbo efter någon som inte var bosatt här i riket vid sin död samt för utländska bolag. Till den del förmögenheten utgjorts av aktier gäller dock särskilda regler (6 é)-

Föreningar och samfund, vilkas medlemmar inte på grund av medlemskapet äger del i föreningens eller samfundets förmögen- het, juridiska personer som förvaltar samfälligheter såsom härads- allmänningar ävensom andra stiftelser än familjestiftelser är skattskyldiga till förmögenhetsskatt för all förmögenhet i den mån som de är skyldiga att erlägga inkomstskatt (6 5).

Förmögenhetsskatten är progressiv för fysiska personer, döds- bon, utländska bolag och familjestiftelser. För övriga är skatten proportionell.

Vid 1984 års taxering utgår förmögenhetsskatt för fysiska per- soner, dödsbon, utländska bolag och familjestiftelser för förmö- genhet överstigande 300 000 kr.

Den beskattningsbara förmögenheten beräknas gemensamt för makar och i förekommande fall hemmavarande barn under arton år om barnets till statlig inkomstskatt beräknade beskattningsba- ra inkomst understiger 6 000 kr.

2.4.2. Arvs- och gåvobeskattningen

På förvärv genom arv eller testamente eller genom gåva uttas skatt enligt lagen (1941 :416) om arvsskatt och gåvoskatt (AGL). I huvudsak gäller gemensamma regler vid arvs- och gåvobeskatt- ningen. Beskattningen vid gåva kan sägas utgöra ett komplement till arvsbeskattningen.

Reglerna för värderingen av den arvfallna egendomen eller gåvan är i huvudsak gemensamma (43 å AGL) och uppbyggda efter samma mönster som de som gäller vid förmögenhetsbeskatt- ningen.

Beträffande egendom som finns nedlagd i förvärvskälla inom inkomstslagen jordbruksfastighet och rörelse hänvisas i 22å 3 mom. och 23 å F AGL uttryckligen till bestämmelserna i 4 å och, med undantag av femte stycket sista meningen, punkt 2 av anvis- ningarna till 3 och 4 åå lagen om statlig förmögenhetsskatt. Även vid uttag av arvsskatt och gåvoskatt gäller således att egendom som är nedlagd ijordbruk och rörelse tas upp till trettio procent av sitt substansvärde.

För att en gåva som omfattar egendom i förvärvskälla inom inkomstslagen jordbruksfastighet och rörelse skall få värderas med ledning av bestämmelserna i anvisningarna till 3 och 4 åå lagen om statlig förmögenhetsskatt förutsätter detta enligt 43 å andra stycket AGL att gåvan har lämnats utan förbehåll till förmån för givaren eller annan och att gåvan avser all givarens rätt till förvärvskällan.

Skattskyldig för arv och gåva är mottagaren. Skattskyldighet föreligger alltid för arv från svensk medborgare om inte förvär- varen är befriad från arvsskatt enligt 3å AGL. För arv från utländsk medborgare är skattskyldigheten inskränkt med hänsyn till bosättning och var egendomen finns. Närmare bestämmelser finns i 4 å AGL. Skyldighet att erlägga gåvoskatt åligger svensk medborgare och i viSSa fall utländsk medborgare enligt närmare

' bestämmelser i 35 å AGL.

Skatten är progressiv och är också beroende av det förhållande i vilket mottagaren står till arvlåtaren respektive givaren. För skatteberäkningen finns tre olika skatteklasser.

Enligt nyligen utfärdade direktiv (Dir l984:18) skall en över- syn göras av lagstiftningen om arvsskatt och gåvoskatt.

3. Staketmetoden — motiv för införande av en ny beskattningsordning för enskilt bedriven näringsverksamhet

En enskild näringsidkare beskattas i dag för överskottet i verk- samheten enligt den för fysiska personer gällande skatteskalan. För beskattningen saknar det betydelse hur resultatet i verksam- heten används, exempelvis hur mycket näringsidkaren väljer att använda för sin privata konsumtion och hur mycket han avsätter för ökade satsningar i företaget. De nuvarande reglerna tillkom i sina huvuddrag genom 1928 års kommunalskattelag och har alltså som bakgrund den skattesituation och de ekonomiska för- hållanden som rådde under 1910- och 1920-talen. Under åren har en rad åtgärder satts in för att via skattesystemet stimulera nä- ringslivet. Sammanblandningen mellan privatekonomin och nå- ringsverksamheten har medfört svårigheter att avläsa effekterna av de vidtagna åtgärderna. Samtidigt har regelsystemet starkt ökat i omfattning och komplexitet genom tillkomsten av ett stort antal författningar om olika resultatreglerande åtgärder vid sidan av kommunalskattelagens huvudregler.

[ detta avsnitt redovisas vissa motiv som kan anföras för en övergång till en staketmetod för beskattning av enskild närings- verksamhet. Självfallet måste vid ett politiskt ställningstagande till frågan om en reform på detta område fördelarna med staket- metoden vägas mot de svårigheter, bland annat av psykologisk art, som en så genomgripande teknisk omläggning av skattesyste- met med nödvändighet kommer att medföra. Det är mot den bakgrunden som kommittén — såsom redan inledningsvis påpe- kats — nu begränsat utredningsarbetet till att avse ett principför- slag om ett skattesystem enligt staketmetoden. Först sedan berör- da myndigheter, branschsammanslutningar och intresseorgani- sationer fått tillfälle att framföra synpunkter på behovet av en reform och utformningen av densamma blir det möjligt att avgö- ra om ett slutligt förslag skall utarbetas.

Från rent företagsekonomisk synpunkt innebär det nuvarande skattesystemet att den enskilde näringsidkarens möjligheter att på sikt spara vinstmedel i verksamheten är begränsade. För att undvika avskattning är han hänvisad till att genom lagerökning

eller inventarieförvärv nedbringa vinsten. Näringsidkarens sats- ningar kan härigenom komma att i hög grad styras av skattesy- stemet och inte av vad som är företagsekonomiskt motiverat.

Å andra sidan måste också, för att bilden skall bli rättvisande, uppmärksammas att för den enskilt bedrivna näringsverksamhe- ten saknas i dag styrmedel för att hålla obeskattade reserver kvar i näringsverksamheten om inte reserveringsmöjligheten är för- bunden med krav på bankinsättning. Det står således näringsid- karen fritt att konsumera de obeskattade reserver som skapas genom t. ex. lagernedskrivning och avsättning till resultatutjäm- ningsfond. Det torde inte ha varit statsmakternas avsikt att de uppkomna skattekrediterna skall tas ut ur verksamheten för att användas för konsumtion. Tvärtom motiveras de generösa av- och nedskrivningsreglerna av intresset av att stimulera uppbygg- naden av realkapital. Sedan låneförbudet infördes i aktiebolags- lagen kan en aktieägare inte utan skattekonsekvenser förfoga över i bolagets verksamhet uppkomna skattekrediter. Det finns anledning att ifrågasätta om inte på motsvarande sätt hinder borde uppställas mot att näringsidkaren utanför näringsverksam- heten förfogar över i näringsverksamheten skapade reserver.

Kommunalskattelagen föreskriver att inkomster för de olika inkomstslagen skall beräknas för varje särskild förvärvskälla för sig. Indelningen i förvärvskällor är så utformad att verksamheter med olika inriktning utgör skilda förvärvskällor även om det är fråga om samma inkomstslag. Två rörelser kan således vara skil- da förvärvskällor. Rörelse och jordbruk är alltid skilda förvärvs- källor.

Förvärvskälleindelningen har, när det gäller framräknandet av skatteunderlaget, hittills endast haft betydelse för den kommu- . nala beskattningen. Ett underskott i en förvärvskälla belägen i en

kommun har inte kunnat kvittas mot ett överskott i en annan förvärvskälla i en annan kommun. Den statliga inkomstskatten har däremot beräknats på den samlade inkomsten efter gjorda underskottsavdrag.

Med 1982 års inkomstskattereform har emellertid generella begränsningar införts för ett underskottsavdrags skattemässiga värde. Värdet av sådant avdrag begränsas till 50 procent av avdragsbeloppet vid en antagen kommunal utdebitering av 30 kr., även om uttaget av skatt på en inkomstökning uppgår till 80 procent. Inkomstskattereformen medför att en näringsidkare med diversifierad verksamhet inte utan värdemässig begränsning kommer att kunna kvitta ett i en verksamhet uppkommet under- skott mot ett överskott i en annan verksamhet. Han är i stället hänvisad till att spara underskottet för kvittning mot ett framtida överskott i samma verksamhet. Det är den rådande förvärvskäl-

leindelningen i kombination med 1982 års inkomstskattereform som ger denna effekt. Därtill kommer att inkomstskattereformen kan väntas ge upphov till ett tryck mot förvärvskälleindelningen. En skattskyldig med inkomster över brytpunkten kan vara intres- serad av att styra intäkter och kostnader så att utjämning kommer till stånd mellan olika förvärvskällor. Den nuvarande indelning- en är inte så utformad att man klart och enkelt kan fastställa gränserna mellan olika förvärvskällor. Med hänsyn till intresset av utjämning kan reformen leda till tvister om förvärvskälletill- hörighet.

Med staketmetoden införs en ny förvärvskälleindelning. All näringsverksamhet som en och samma fysiska person bedriver utgör en förvärvskälla oberoende av om den samlade verksam- heten enligt hittillsvarande synsätt varit att hänföra till samma inkomstslag och förvärvskälla. Detta innebär att någon värde- mässig begränsning av ”underskott” i en verksamhetsgren inte görs inom näringsverksamheten. En lönsam verksamhetsgren kan således bära en olönsam sådan. De begränsningar som 1982 års inkomstskattereform medför i detta fall bortfaller. Staketme- toden kan därför även i detta avseende sägas befrämja nysats- ningar inom näringslivet. Det blir i framtiden möjligt att med lågbeskattade medel (vinstmedel) starta nya verksamhetsgrenar. Underskott från en nystartad verksamhetsgren kan kvittas mot överskott i en väletablerad verksamhet.

Näringsidkarens möjligheter till uppbyggnad av realkapital förbättras genom staketmetoden och kan jämföras med den som gäller för aktiebolagen. Den personliga beskattningen för närings- idkaren kommer i huvudsak att överensstämma med en löntaga- res beskattning. Näringsidkarens konsumtionsutrymme kommer alltså inte att påverkas av exempelvis en lagernedskrivning inom verksamheten. Utnyttjas en skattekredit för konsumtion skall beloppet tas upp till beskattning vid näringsidkarens personliga taxering. Sammanfattningsvis kan sägas att det blir lättare för näringsidkaren att skaffa sig skattekrediter men omöjligt att utan skatteeffekt utnyttja dem utanför näringsverksamheten. Behand- lingen av näringsidkaren blir i huvudsak neutral i förhållande till såväl aktiebolagen som löntagarna.

Som ett argument för den nuvarande ordningen, där skattekre— diter kan användas för konsumtion, brukar ibland anföras att denna ordning underlättar för den som startar ett nytt företag att få medel för sitt uppehälle under de första åren. I den mån det föreligger ett sådant kreditbehov bör det enligt kommitténs upp- fattning lösas utanför skattesystemet, t.ex. genom gynnsamma lånemöjligheter för nystartade företag. Kommittén vill erinra om att medel som företagaren tillskjutit vid starten av företaget utan

skattekonsekvenser får disponeras av företagaren. Skattekrediter som tillskapats för att stimulera till nysatsningar i näringsverk- samheten bör inte fritt få användas för konsumtionsändamål oavsett om det gäller ett nystartat företag eller ett företag i drift. Det skulle strida mot själva principen för en beskattning enligt staketmetoden.

Sammanförandet av de tre inkomstslagen inkomst av jord- bruksfastighet, inkomst av annan fastighet (konventionell metod) och inkomst av rörelse till ett nytt inkomstslag benämnt inkomst av näringsverksamhet öppnar möjlighet att meddela gemensam- ma regler för all näringsverksamhet som bedrivs av en enskild näringsidkare. Specialregler och i många fall historiskt betingade skillnader mellan de olika inkomstslagen kan utmönstras. Skat- tesystemet kan härigenom göras mer överskådligt och i vissa avseenden förenklas och moderniseras. Vid en beskattning enligt staketmetoden är vidare behovet av särskilda regler för resultat- reglerande åtgärder och för utjämning av progressiviteten i be- skattningen inte alls så framträdande som i dagens system. Fler- talet av de nuvarande bestämmelserna om särskilda kontoavsätt- ningar kan därför upphävas. Eftersom någon kommunal beskatt- ning av inkomst av näringsverksamhet ej skall ske bortfaller den kommunala fördelningen, vilken många gånger vållar besvär vid tillämpningen. Kommunal beskattning sker i stället i näringsid- karens hemortskommun på de uttag som näringsidkaren gör från näringsverksamheten.

Införande av en beskattning av näringsverksamhet enligt sta- ketmetoden innebär en helt ny syn på beskattningen av enskilt bedriven näringsverksamhet. Den skatterättsliga åtskillnaden mellan näringsverksamheten och näringsidkaren kommer kan- ske i viss mening att uppfattas som konstlad med hänsyn till den civilrättsliga enhet som näringsverksamhet och dess utövare i dag utgör. Även i ett skattesystem som bygger på staketmetoden kom- mer näringsidkarens civilrättsliga ansvar för de förbindelser som ingåtts i och för näringsverksamheten att kvarstå. Fullständig åtskillnad kan därför inte uppnås. Det är dock att märka att den reella skillnaden mellan en näringsidkares ansvar och det som en huvudaktieägare har i ett fåmansbolag inte är särdeles stor. Ak- tiebolagets ägare har visserligen formellt sett inte något ansvar för bolagets förbindelser. I praktiken har dock bolagsägaren ett långtgående ansvar till följd av borgensåtagande som regelmäs- sigt torde krävas från kreditgivarnas sida. Detta till trots råder formellt åtskillnad mellan bolaget och dess aktieägare.

En beskattning enligt staketmetoden kommer säkerligen under ett övergångsskede av många att uppfattas som en komplicering

av skattereglerna och möta motstånd av psykologisk art bl.a. beroende på att uttag av obeskattade reserver för konsumtion inte kan göras utan att leda till beskattning hos näringsidkaren. En övergång till en beskattning enligt staketmetoden behöver emel- lertid inte leda till särskilt stora tekniska problem. Tvärtom torde förenklingar kunna uppnås. De nya regler som föreslås är en logisk följd av uppdelningen mellan privatekonomi och närings- ekonomi. De nya kraven på näringsidkaren torde utöver ett för— ändrat tänkesätt i fråga om förhållandet till näringsverksamhe- ten, begränsas till ett noggrannare iakttagande av reglerna om redovisning av gjorda uttag från näringsverksamheten samt det egna kapitalets förändringar.

4 Staketmetoden — en modell för » beskattning av enskilt bedriven näringsverksamhet

Staketmetoden utgör en modell för beskattning av näringsverk- samhet som utövas i direktägd form. Metoden syftar till att uppnå en skatterättslig åtskillnad mellan näringsverksamheten och dess utövare. Den civilrättsliga regleringen för enskilt bedriven nä- ringsverksamhet påverkas däremot inte. Näringsverksamheten kommer inte helleri fortsättningen att vara någon juridisk person och kommer inte att kunna förvärva rättigheter eller ikläda sig skyldigheter. Det är näringsidkaren som står för de förbindelser som ingås i och för näringsverksamheten.

Förslaget innefattar en omläggning av beskattningen för all näringsverksamhet som bedrivs i direktägd form. Handelsbolags och övriga juridiska personers beskattning berörs således ej av det föreliggande förslaget.

Avsikten är inte att ett införande av en beskattning enligt staketmetoden på sikt skall leda till någon förändring av den sammanlagda skattebelastningen. Däremot kan övergången till beskattning enligt staketmetoden väntas medföra en förändring av skatteuttaget i tiden. Näringsidkaren kan genom att fördela sina uttag under hela verksamhetstiden få ett jämnare skatteuttag än vad som i dag är fallet. .

Den enskilde näringsidkaren blir enligt staketmetoden i prin- cip beskattad endast för vad han tillgodogör sig från verksamhe- ten och inte som nu för nettoresultatet av verksamheten. Vad näringsidkaren avstår från att konsumera av årets vinst beskattas i näringsverksamheten. Kommittén diskuterar två olika alterna- tiv för denna vinstbeskattning. I båda fallen gäller det en statlig proportionell skatt. Näringsidkarens beskattning kommer alltså, om beskattningen ordnas efter staketmetodens principer, att om- fatta dels skatt på de vinster i näringsverksamheten som närings- idkaren avstår från att omedelbart konsumera, inkomst av nä- ringsverksamhet, dels näringsidkarens personliga skatt på vad han tar ut för egen konsumtion, inkomst av eget företag. Beskatt- ningen av inkomsten av näringsverksamhet avses bli reglerad genom en särskild lag om beskattning av inkomst av näringsverk-

samhet. Inkomsten av eget företag beskattas inom kommunal- skattelagens ram.

I det följande lämnas först en redogörelse för de principer som varit vägledande för kommittén vid utformningen av förslaget om en beskattning av inkomst av näringsverksamhet (avsnitt 4.1). Avgränsningen av begreppet näringsverksamhet mot annan verksamhet och kretsen av företag som skall omfattas av det nya regelsystemet tas upp till behandling. Vidare behandlas frågor om inkomstberäkning, skattesats och beskattningsort för inkomst av näringsverksamhet. Därefter lämnas på motsvarande sätt en sammanfattande redogörelse för det nya inkomstslaget inkomst av eget företag (avsnitt 4.2).

4.1. Inkomst av näringsverksamhet

Näringsverksamhetens omfattning och kretsen av företag

Det är enskilt bedriven näringsverksamhet som berörs av det utarbetade förslaget om en beskattning enligt staketmetoden. Med näringsverksamhet avses vad som enligt kommunalskattela- gen är att hänföra till jordbruk, skogsbruk och rörelse. Som näringsverksamhet räknas även innehav av konventionellt be- skattade fastigheter. Däremot lämnas schablonbeskattade fastig- heter utanför systemet. För alla som bedriver verksamhet av nu angivet slag, dvs. äger eller brukar enjordbruksfastighet, driver en rörelse eller äger en fastighet som inte är inrättad som bostad för en eller två familjer, exempelvis en hyresfastighet, gäller att be- skattningen av verksamhetens resultat skall ske efter staketmeto- dens principer. Utanför näringsverksamheten faller däremot så- dan verksamhet varav avkastningen enligt kommunalskattelagen beskattas inom inkomstslagen tillfällig förvärvsverksamhet och kapital. Självfallet kan inte heller tjänsteinkomster redovisas inom näringsverksamheten.

Med den gjorda avgränsningen kan i princip inte någon kapi- talförvaltning ske som näringsverksamhet. Eftersom inkomstsla- get tillfällig förvärvsverksamhet står utanför näringsverksamhe- ten kan det innanför staketet inte finnas tillgångar som vid avytt- ring skall beskattas enligt reglerna för detta inkomstslag. Likvi- ditetsöverskott kan därför i princip endast placeras i form av banktillgodohavanden. Förvärv av exempelvis aktier behandlas som uttag från verksamheten. Aktier blir normalt sett rörelse- främmande tillgångar. Från denna princip finns två undantag. I den mån enskild person kan bedriva handel med värdepapper kan aktier som omsättningstillgångar ingå i näringsverksamhe- ten. En näringsidkare föreslås också kunna förvärva vad kom-

mittén valt att kalla betingade aktier utan att bli uttagsbeskattad härför. Detta undantag har tillkommit för att bereda näringsid- kare möjlighet att förvärva aktier i exempelvis någon branschan- knuten inköpsorganisation eller andelar i lantbrukets förenings- rörelse. Det gäller ett aktie- eller andelsinnehav som är direkt föranlett av den verksamhet som näringsidkaren bedriver. Aktier och andelar av nu nämnt slag beskattas vid avyttring som in- komst av näringsverksamhet. Avkastningen av allt kapital som skattemässigt ingår i näringsverksamheten behandlas som intäkt i näringsverksamheten. Förslaget överensstämmer i denna del med vad som gäller fr. om. 1986 års taxering då ränta på kapital som är att hänföra till de tre inkomstslag som omfattas av det föreliggande förslaget skall hänföras till intäkt av respektive för- värvskälla och inte till inkomst av kapital.

Beskattningen enligt staketmetoden skall i princip omfatta all verksamhet inom de tre inkomstslagen jordbruksfastighet, annan fastighet (konventionell metod) och rörelse. Kommittén har över- vägt möjligheten att låta beskattningsformen vara frivillig för de minsta verksamheterna men har funnit att detta skulle komplice- ra lagstiftningen i sådan grad att kommittén avstått från en sådan lösning. Särskilda problem skulle uppstå vid bestämning efter vilka principer gränsen för obligatorisk beskattning enligt staket- metoden skall gälla. En särskild beskattningsform för de allra minsta verksamheterna skulle dessutom göra skattesystemet svår- överskådligt. Enligt kommitténs uppfattning är vidare olägenhe- terna med en obligatorisk beskattning enligt staketmetoden små. Staketmetoden kräver som närmare framgår av den fortsatta framställningen endast att näringsidkaren kan redovisa sina ut- tag från näringsverksamheten liksom storleken av det egna ka- pitalet och fördelningen av detta på tillskjutet kapital och acku- mulerade vinstmedel samt de förändringar som inträffat däruti under beskattningsåret. Den näringsidkare som inte uppfyller uppställda redovisningskrav blir beskattad för vad han har kun- nat ta ut från verksamheten (verksamhetens överskott). Någon möjlighet till uppbyggnad av lågbeskattade vinstmedel uppkom- mer inte i sådant fall. Beträffande situationer vid bristfällig redo- visning lämnas en mera utförlig beskrivning i kap. 8.3 nedan.

Med staketmetoden införs en ny förvärvskälleindelning. All näringsverksamhet som en fysisk person bedriver utgör enligt staketmetoden en förvärvskälla. Skattemässigt sker till följd av detta endast en resultatberäkning gemensamt för den totala nä- ringsverksamheten. Kommittén föreslår också, som närmare an- ges i kap. 8.1, gemensamma redovisningsregler för all närings- verksamhet. En näringsidkare med verksamheter som enligt da- gens regler är att hänföra till skilda inkomstslag och förvärvskäl-

lor ges möjlighet till fullständig kvittning mellan de olika verk- samhetsgrenarna och är inte hänvisad till värdemässigt begrän- sade underskottsavdrag för att uppnå utjämning mellan verksam- hetsgrenarna. Förvärvskälleindelningen förlorar alltså helt i be- tydelse för inkomstberäkningen av näringsverksamheten. Den viktiga gränsen kommer att gå mellan den samlade näringsverk- samheten och den privata sfären.

Eftersom begreppet näringsverksamhet är ganska vittgående öppnas möjligheter att inom näringsverksamhetens ram genom- föra en långtgående diversifiering. Även för varandra artfräm- mande verksamheter kommer att få en gemensam skattemässig redovisning. Det kan exempelvis gälla ett jordbruk och en verk- stadsrörelse. Den förändrade förvärvskälleindelningen medför att överskott från jordbruket kan användas för kvittning mot underskott i verkstadsrörelsen. Även om bestämningen av be- greppet näringsverksamhet kan tyckas alltför omfattande har kommittén med ett undantag inte funnit skäl att begränsa möjlig- heterna till vinstöverföringar mellan olika verksamhetsgrenar. Fastighetsförvaltning intar enligt kommittén en särställning. Skä- let härtill är att fastigheter med undantag för omsättningsfastig- heter inte ingår i näringsverksamheten på sådant sätt att de vid avyttring beskattas innanför staketet. Att använda vinstmedel från näringsverksamheten för ny,- till- eller ombyggnad av en fastighet blir därför i princip att jämställa med uttag från verk- samheten. Beträffande fastigheters ställning i en beskattnings- ordning enligt staketmetoden ges en närmare beskrivning i kap. 6.1 nedan.

Grundtanken med en beskattning enligt staketmetoden är att näringsidkaren får stor frihet i fråga om användande av vinst- medel. Förutsättningen härför är emellertid att som näringsverk- samhet endast behandlas sådan verksamhet som enligt kommu- nalskattelagen är att hänföra till jordbruk, skogsbruk, rörelse eller innehav av konventionellt beskattad annan fastighet. Att det föreligger en verksamhetsgren av nu nämnt slag måste prövas utifrån de kriterier som kommunalskattelagen uppställer. Gräns- dragningen gentemot tjänst eller hobby påverkas inte av ett ge- nomförande av staketmetoden.

Inkomstberäkning

I huvudsak har kommunalskattelagens regler om intäkter och kostnader i de tre berörda inkomstslagen använts också i staket- metoden. Vissa förändringar är ofrånkomliga med hänsyn till att gemensamma regler nu skall gälla för verksamheter som tidigare redovisats inom tre olika inkomstslag. Förändringarna i detta

avseende redovisas i kommentarerna till de av kommittén fram- lagda förslagen till lagtexter. Utöver- de förändringar som föran- leds av sammanslagningen av olika inkomstslag föranleder också uppdelningen mellan näringsekonomi och privatekonomi vissa förändringar i förhållande till gällande rätt. Det är därvid främst behandlingen av de fastighetsanknutna kostnaderna som är an- norlunda enligt staketmetoden än i dagsläget. Som kostnader i näringsverksamheten behandlas endast sådana kostnader som kan sägas vara direkt föranledda av att fastigheten tagits i an- språk för näringsverksamheten. Det kan vara löpande driftkost- nader såsom utgifter för uppvärmning eller för vatten och elför- brukning. Till de kostnader som belastar näringsverksamheten hör också kostnader för reparation och underhåll. Avdragsrätten för löpande driftkostnader ersätter ett avdrag för hyresersättning till näringsidkaren för fastighetsupplåtelsen. De kostnader som är föranledda av själva fastighetsinnehavet, såsom värdeminsk- ningsavdrag, är däremot fastighetsägarens kostnader och får dras av från intäkt av eget företag.

Det finns i detta sammanhang anledning att beröra avdragsrät- ten för skuldräntor. Ränta på upplånat kapital behandlas som en driftkostnad i näringsverksamheten för vilken avdrag får göras från intäkterna i näringsverksamheten. Förutsättningen för av- drag inom näringsverksamheten är dock att det upplånade kapi- talet är nedlagt i verksamheten. Ränta på lån som tagits med en i näringsverksamheten använd fastighet som säkerhet får hänfö- ras till en i näringsverksamheten avdragsgill kostnad trots att fastigheten inte ingår i verksamheten. Avdragsrätten för räntan ersätter ett avdrag för hyra för fastighetsupplåtelsen på samma sätt som i fråga om löpande driftkostnader.

Inkomstberäkningen i näringsverksamheten blir enligt staket- metoden i vissa stycken annorlunda än den som i dag gäller för beräkning av inkomst av de tre inkomstslag vilka sammanförts till inkomst av näringsverksamhet. Med det begränsade skatteut- tag som blir aktuellt för inkomst av näringsverksamhet, föreligger ett avsevärt mindre behov av resultatutjämnande åtgärder än vad som i dag är fallet. Samtidigt är det angeläget att betona att möjligheterna till uppbyggnad av obeskattade reserver inte skall begränsas med staketmetodens införande. Det är utnyttjandet av reserverna som staketmetoden tar sikte på att reglera. Staketme- toden ger närmast anledning till en generös inställning till resul- tatreglerande åtgärder, eftersom metoden utgör ett styrmedel för bibehållande av de obeskattade reserverna inom näringsverk- samheten. De begränsningar av de resultatreglerande åtgärderna vid beskattning enligt staketmetoden som föreslås är därför främst en förenkling av lagstiftningen. Behovet av de resultatreg-

lerande åtgärderna kan i huvudsak sägas vara uppfyllt genom den förändrade form av beskattning som staketmetoden innebär.

Näringsverksamheten med det omgivande staketet kan funge- ra som en form av investeringsreserv. Näringsidkaren ges möjlig- het att till priset av en begränsad avskattning ackumulera vinster i näringsverksamheten för framtida behov. Används medlen inom näringsverksamheten är näringsidkaren fri att använda dem när helst han så önskar och till vilket ändamål han vill.

De resultatreglerande åtgärderna föreslås bli begränsade till rätt till lagernedskrivning, avsättning till lönebaserad resultatut- jämningsfond och avsättning till eldsvådefond.

Skattesatsen. Två alternativ

På resultatet av näringsverksamheten efter gjorda uttag, inkoms- ten av näringsverksamhet, föreslår kommittén att en statlig pro- portionell skatt skall utgå. Kommittén har studerat effekterna av de olika system för denna beskattning som omnämns i direktiven, nämligen en avräkningsbar skatt och en definitiv skatt. Ett system med en avräkningsbar skatt innebär att den skatt som erläggs på inkomsten av näringsverksamheten får avräknas mot den skatt som föranleds av ett senare uttag av ackumulerade vinster. Den avräkningsbara skatten kan liknas vid ett preliminärt skatteuttag. För den avräkningsbara skatten har kommittén vid sina beräk- ningar utgått från en skattesats på 30 procent. För en definitiv skatt måste däremot skattesatsen sättas betydligt lägre. Kommit- tén har ansett 10 procent vara en lämplig nivå. Medan den defi- nitiva skatten är enkel att administrera kan betydande svårigheter väntas uppkomma vid ett system med en avräkningsbar skatt. Ett exempel kan lämpligen belysa detta förhållande.

En näringsidkare redovisar ett år en vinst av sin näringsverk- samhet på 100 000 kr. Med vinst menas i detta sammanhang nettointäkten efter i förekommande fall gjorda förlustavdrag men före egenuttag. Näringsidkaren kan teoretiskt välja att ome- delbart ta ut hela vinsten och konsumera denna. Sitt uttag skall han i sådant fall redovisa som intäkt av eget företag. Resultateti näringsverksamheten, inkomsten av näringsverksamhet, blir noll efter hans uttag. Beskattningssituationen för näringsidkaren överensstämmer vid uttag av hela vinsten i huvudsak med den som näringsidkaren befinner sig i enligt nu gällande regler.

Med en införd staketbeskattning kan näringsidkaren i stället för att ta ut hela vinsten samma år som denna uppkommit välja att spara vinsten i näringsverksamheten för att användas i denna för framtida investeringsbehov eller för konsumtion ett senare år. Avstår näringsidkaren från att ta ut vinsten blir hans inkomst av näringsverksamhet 100 000 kr. På inkomst av näringsverksamhet

utgår — vid tillämpning av avräkningsmetoden — skatt med 30 procent. Denna skatt kan sägas vara preliminär i den meningen att den senare får avräknas från näringsidkarens skatt på gjorda uttag. I näringsverksamheten kan alltså näringsidkaren i detta fall spara 70 000 kr. Skatten på inkomst av näringsverksamheten får erläggas med vinstmedel, någon uttagsbeskattning sker inte av skattebeloppet. Följande år kan näringsidkaren göra ett uttag på 70 000 kr. Som intäkt av eget företag tar han i sådant fall upp 70 000 kr. Eftersom skatten på inkomst av eget företag är progres- siv måste debiteringsmyndigheten om skatteuttaget skall bli det- samma oberoende av när näringsidkaren gör sitt uttag beräkna hans inkomst som om han tagit ut 100 000 kr. eller till 10/7 av hans faktiska uttag. Sedan den beskattningsbara inkomsten bestämts och skatten framräknats görs avdrag för den skatt som tidigare erlagts, dvs. de 30 000 kr. som erlagts som skatt på inkomsten av näringsverksamhet.

Bilden kompliceras om näringsidkarens uttag från verksamhe- ten understiger de kostnader som han har i förvärvskällan in- komst av eget företag (alltså utanför staketet). Någon skatt att göra avräkning mot uppkommer i sådant fall inte. Näringsidka- ren blir i stället berättigad att utfå den tidigare erlagda skatten. Så länge avräkningsbar skatt finns kvar måste debiteringsmyndig- heten vid framräknande av inkomsten av eget företag göra ett tillägg för avräkningsbar skatt, dvs. med 3/7 av uttaget belopp till den del detta motsvarar ackumulerade vinstmedel från tidigare år. Om det faktiska uttaget inte förslår för att täcka kostnaderna kan således underskottet i förvärvskällan komma att begränsas genom detta tilläggsbelopp för avräkningsbar skatt. Också i de fall då näringsidkaren står inför en avveckling av näringsverk- samheten och vinstmedel saknas eller uppgår till belopp som inte medger full avräkning måste näringsidkaren ges möjlighet att få tillbaka faktiskt erlagd skatt som inte gått att avräkna.

Ett avräkningssystem förutsätter att registrering sker av den skatt som erläggs på inkomst av näringsverksamhet eftersom näringsid- karen förutsätts vara berättigad att genom avräkning eller resti- tution bli gottgjord för den faktiskt erlagda skatten. Så länge icke avräknad eller icke restituerad skatt återstår, får vid skattedebi- teringen uppräkning av uttagsbeloppet ske. Till dessa praktiska problem kommer att en avräkningsbar skatt genom sin höjd utgör en sådan likviditetspåfrestning att en stor del av dagens resultat- reglerande möjligheter torde få behållas. Ett system med en avräkningsbar skatt framstår enligt kommitténs mening endast som ett nytt preliminärskattesystem och harmonierar dåligt med den skatterättsliga åtskillnaden mellan näringsverksamhet och näringsidkare som staketmetoden syftar till. Kommittén förordar

därför alternativet med en definitiv skatt på inkomst av närings- verksamhet. Kommittén har vid sina bedömningar utgått från att den definitiva skattesatsen skall vara 10 procent.

Från rent formella synpunkter kan ett system med en definitiv skatt på inkomst av näringsverksamhet uppfattas som en form av dubbelbeskattning. Vid en jämförelse med dagens situation mås- te emellertid uppmärksammas att skatten endast utgår på vinst- medel som näringsidkaren sparar innanför staketet. Den möjlig- het till obundna skattekrediter som staketmetoden erbjuder mås- te ställas i relation till kostnaden för andra krediter. Så betraktat kan systemet inte sägas innebära en dubbelbeskattning i reell mening. Förutsättningen för resonemanget är naturligtvis att det är fråga om en lågprocentig proportionell skatt. Detta villkor är enligt kommittén uppfyllt vid en skattesats av 10 procent.

Beskattningsort

Beskattningen av inkomst av näringsverksamhet skall ske i nä- ringsidkarens hemortskommun. På inkomst av näringsverksam- het uttas inte någon kommunal inkomstskatt. Det skall betonas att den omständigheten att inkomst av näringsverksamhet inte beskattas kommunalt totalt sett inte innebär något bortfall av kommunalskatt i förhållande till nu rådande förhållanden. Av- kastningen av näringsverksamheten kommer till slut att i sin helhet bli kommunalt beskattad genom skatteuttaget på inkomst av eget företag. Det kan däremot, som framgår nedan under avsnittet om inkomst av eget företag, inträffa att en viss omför- delning sker av de kommunala skatteinkomsterna. Utan kommu- nalt skatteuttag på vinsten i näringsverksamheten bortfaller be- hovet av kommunal fördelning av inkomsten.

Den kommunala garantibeskattningen påverkas i princip inte av staketmetoden. För fastighet föreligger skattskyldighet i den kommun där fastigheten är belägen. Näringsidkaren får utnyttja procentavdraget vid taxeringen i sin hemortskommun även om fastigheten är belägen i annan kommun.

4.2. Inkomst av eget företag

Den skatterättsliga åtskillnaden mellan näringsekonomi och nå- ringsidkarens privata sfär medför att överflyttning av kapital från näringsverksamheten till näringsidkaren i princip skall leda till beskattning. Allt vad som förs ut ur näringsverksamheten skall värdesättas och behandlas som näringsidkarens uttag. Allt vad som inte är näringsverksamhet är i princip konsumtion. Som

senare kommer att behandlas finns undantag från dessa princi- per.

Näringsidkarens uttag från näringsverksamheten kan bestå av uttag av kontanta medel från kassan men också av förbrukning av varor eller produkter från verksamheten, utnyttjande av före- tagets tjänster eller privat bruk av tillgångar för vilka kostnaden belastar näringsverksamheten. Det vanligaste exemplet på det sistnämnda förfarandet blir sannolikt privatbruk av bil ingående i näringsverksamheten eller att ha sin bostad i en byggnad som visserligen inte ingår i näringsverksamheten men för vilken de löpande kostnaderna belastar resultatet i näringsverksamheten.

Näringsidkaren beskattas emellertid också för vad som belas- tar näringsverksamheten utan att utgöra en avdragsgill kostnad i denna. Det är de fall då uttryckligt förbud mot avdrag för en viss utgift föreligger trots att denna i och för sig kan hänföras till en kostnad i näringsverksamheten rent företagsekonomiskt sett. Be- skattningen är en följd av att det inte kan finnas några icke avdragsgilla kostnader i näringsverksamhet med undantag för skatten på inkomst av näringsverksamhet.

Utöver de nu angivna uttagen från näringsverksamheten skall som intäkt av eget företag upptas de ersättningar som näringsid- karen erhåller för skadad eller förstörd byggnad och värdet av de förbättringar som arrendator eller annan nyttjanderättshavare har gjort på byggnad som används i näringsverksamhet och som näringsidkaren inte har betalat något för. Beskattningen av dessa poster inom inkomstslaget eget företag sammanhänger med att fastighet inte ingår i näringsverksamheten även om fastigheten används i näringsverksamheten.

Som intäkt av eget företag skall också tas upp vissa försäkrings- ersättningar som sjukpenning och ersättning som utgår enligt trygghetsförsäkring vid arbetsskada. Därutöver beskattas åter- förda avdrag för egenavgifter liksom restituerade, avkortade eller avskrivna egenavgifter inom inkomstslaget eget företag.

Staketmetoden ger näringsidkaren möjlighet att inom närings- verksamheten ackumulera vinster som är lågbeskattade. Det lig— ger i sakens natur att det kommer att finnas intresse för att kunna konsumera dessa vinster utan att bli uttagsbeskattad härför. Med uttag har därför jämställts vissa transaktioner. Pantsättning av näringsverksamhetens tillgångar utan att det upplånade kapitalet nedläggs i näringsverksamheten är ett exempel på ett förfarande som jämställs med uttag från näringsverksamheten. Om någon näringsidkaren närstående lånar kapital från näringsverksamhe- ten, beskattas näringsidkaren för lånebeloppet som inkomst av eget företag. Beskattningen utgör i dessa delar en parallell till det låneförbud som föreligger i fråga om aktiebolag.

Det egna kapitalet i näringsverksamheten kan delas upp i tillskjutet kapital och ackumulerade vinstmedel. Med tillskjutet kapital avses kapital som tillskjutits en näringsverksamhet av beskattade medel. Ackumulerade vinstmedel utgörs av det i nä- ringsverksamheten genererade kapitalet. När det i det föregående har talats om beskattning av de uttag som näringsidkaren gör från näringsverksamheten avses därmed uttag av årets vinst eller tidi- gare års vinster. I den mån näringsidkaren genom uttag tar det egna tillskjutna kapitalet i anspråk utlöses däremot inte någon beskattning. Näringsidkaren behöver inte förrän vid bokslutstill- fället ta ställning till hur han skall behandla de uttag han har gjort från näringsverksamheten. Skall han undgå beskattning för utta— gen eller de med uttag jämställda transaktionerna får han visa att det tillskjutna kapitalet har nedgått i motsvarande mån.

Från intäkterna av eget företag får näringsidkaren göra avdrag för sådana kostnader som är föranledda av näringsidkarens verk- samhet men som inte får dras av från intäkt av näringsverksam- het. Värdeminskningsavdrag på byggnader, skogsavdrag, avdrag för pensionsförsäkringspremie och egenavgifter är exempel på sådana kostnader.

Med staketmetoden jämställs näringsidkaren i många avseen- den när det gäller förhållandet till näringsverksamheten med det som en löntagare har till sin arbetsgivare. Kostnader av personlig art för vilka avdrag enligt nu gällande regler får göras inom förvärvskällorna jordbruksfastighet och rörelse dras med staket- metoden av från intäkt av eget företag. Det gäller kostnaderna för resor till och från arbetsplatsen och ökade levnadskostnader till följd av dubbel bosättning. De kostnader en näringsidkare åsam- kas vid ”tjänsteresa” dras däremot av i näringsverksamheten som driftkostnad under förutsättning att kostnaden kan verifieras, t. ex. kostnad för färdbiljett och hotellrum. En näringsidkare som företar en tjänsteresa skall på samma sätt som en anställd i företaget kunna betinga sig traktamente. Han skall kunna göra uttag från näringsverksamheten med belopp motsvarande av riksskatteverket fastställda normalbelopp. Från intäkt av eget företag får avdrag sedan göras med motsvarande belopp. Förut- sättningen är naturligtvis att underlag för utbetalningen förelig- ger.

Beskattningsort

Beskattningen av inkomst av eget företag sker i näringsidkarens hemortskommun. Uttaget från näringsverksamheten har sådana likheter med inkomst av tjänst att det är motiverat med kommu- nal beskattning i den kommun där näringsidkaren är bosatt och utnyttjar den kommunala servicen. Staketmetoden kan i detta

hänseende medföra en viss omfördelning av det kommunala skatteunderlaget. I de fall då näringsidkaren är bosatt i annan kommun än den där verksamheten bedrivs flyttas beskattningen med staketmetodens införande från rörelsekommunen till hem- ortskommunen. Effekten blir densamma som om näringsidka- ren överför näringsverksamheten till ett aktiebolag. Det förutsätts därvid att bolagsägaren tar ut hela ”vinsten” som lön.

5. Vissa statistiska uppgifter ang av enskilda bedriven näringsverksamhet

Föreliggande statistiska material är avsett att belysa dels hur många skattskyldiga som kan antas bli omfattade av en beskatt- ning enligt staketmetoden, dels de stats- och kommunfinansiella effekterna av en ändrad inkomstbeskattning av jordbruksfastig- het, annan fastighet (konventionell metod) och rörelse.

Departementsrådet Bertil Edlund, finansdepartementet, har på sekretariatets uppdrag tagit fram underlaget. Uppgifterna är hämtade från Statistiska meddelanden för 1983 och 1984 och avser i huvudsak förhållandena 1981.

5.1. Uppgifter om antalet skattskyldiga

Antalet skattskyldiga som 1981 redovisade inkomst eller under- skott av jordbruksfastighet, annan fastighet (konventionell me- tod) eller rörelse uppgick till mellan 700 000 och 750 000. Fördel- ningen mellan de olika inkomstslagen framgår av följande tabell.

Inkomst av jordbruksfastighet 257 299 Underskott av jordbruksfastighet ca 135 400 Inkomst eller underskott av jordbruksfastighet Sammanlagt ca 390 000 Inkomst av rörelse 260 225 Underskott av rörelse ca 70 900 Inkomst eller underskott av rörelse Sammanlagt ca 325 000 Inkomst av annan fastighet ca 37 900 Underskott av annan fastighet ca 29 800 Inkomst eller underskott av annan fastighet Sammanlagt ca 62 000

Samma skattskyldig kan ha flera förvärvskällor av vilka någon utvisar ett underskott och någon ett överskott. Antalet skattskyl- diga med inkomst eller underskott från ett visst inkomstslag överensstämmer därför inte helt med summan av antalet skatt- skyldiga med inkomst och med underskott.

Det var som framgår av sammanställningen ett stort antal skattskyldiga som redovisade inkomst eller underskott av jord- bruksfastighet eller närmare 400 000. Av dessa var cirka 130 000 brukare av enheter med mer än 2 hektar åker. Av det totala antalet fysiska personer med inkomst eller underskott av jord- bruksfastighet kan ca 210 000 beräknas vara ägare av jordbruks- fastighet med enbart skogsbruk eller där åkerarealen är utarren- derad.

Enligt 1980 års folkräkning uppgick antalet rörelseidkare, som

_ förvärvsarbetat minst 20 tim/vecka i sin rörelse, till ca 180 000. Denna uppgift visar att ett stort antal skattskyldiga med inkomst eller underskott av rörelse (325 000 —— 180 000 = 145 000) vid folkräkningen inte rubricerats som företagare, vilket i stor ut- sträckning torde bero på att deras huvudsakliga inkomster var anställnings- eller pensionsinkomster.

De redovisade siffrorna ger inte direkt besked om hur många skattskyldiga som skulle komma att omfattas av ett system med beskattning enligt staketmetoden. Vissa korrigeringar måste gö- ras. Så t. ex. ingår i gruppen skattskyldiga med inkomst eller underskott av rörelse även delägare i handelsbolag. Enligt före- tagsregistret finns det för närvarande ca 50 000 handelsbolag. Det av kommittén utarbetade förslaget till ett beskattningssystem en- ligt staketmetoden är inte avsett att omfatta handelsbolagen. Del- ägarna i dessa bolag kommer alltså inte att i denna egenskap beröras av de nya reglerna. Det har emellertid inte varit möjligt att av den statistik, som varit tillgänglig, utläsa hur många han- delsbolagsdelägare som ingår i den ovan angivna totalsiffran 325 000 rörelseidkare. En annan korrigering som måste göras avser s. k. medhjälpande makar. Vid en beskattning enligt staket- metoden kommer dessa makar att redovisa sin inkomst som inkomst av tjänst. Det kan beräknas att i gruppen skattskyldiga med inkomst eller underskott av jordbruksfastighet ingår med- hjälpande makar till ett antal av ca 50 000.

Även om således de ovan redovisade totalsiffrorna för antalet skattskyldiga, som i dag redovisar inkomst eller underskott av jordbruksfastighet, annan fastighet (konventionell metod) eller rörelse, måste reduceras, så står det dock klart att ett mycket stort antal skattskyldiga kommer att beröras av en omläggning till ett skattesystem enligt staketmetoden. I runt tal torde det komma att röra sig om ca 600000 skattskyldiga. Nu skall det emellertid också understrykas att många av dessa inte har vare sig avsikt eller möjlighet att använda sig av de reserveringsmöjligheter som en beskattning enligt staketmetoden erbjuder. För dessa skatt- skyldiga blir omläggningen av skattesystemet mera av formell natur. I dag redovisar de resultatet av sin verksamhet som in-

komst i förvärvskällan. Efter en omläggning kommer de i stället att redovisa resultatet som ett från näringsverksamheten gjort uttag.

5.2. Vissa uppgifter om skatteunderlag och skattebelopp

För att belysa de stats- och kommunfinansiella effekterna av ett genomförande av en inkomstbeskattning enligt staketmetoden lämnas i det följande beräknade uppgifter dels avseende tax- eringsåret 1982 och dels en prognos för inkomståret 1985.

Taxeringsåret 1982

Inkomstslag lnkomst- Statlig inkomst- Kommunal in- Summa summan, skatt - skatte- komstskatt, skatt, mkr reduktion, mkr mkr mkr

Jordbruk 3 774 235 869 | 104 Rörelse 10 201 597 2 326 2 923 Hyreshus 954 157 203 360 Summa 14 930 989 3 398 4 387

Prognos för inkomståret 1985

Inkomstslag lnkomst- Statlig inkomst- Kommunal in- Summa summan, skatt - skatte- komstskatt, skatt, mkr reduktion, mkr mkr mkr

Jordbruk 4 869 273 1 151 1 424 Rörelse 12 581 672 2 944 3 616 Hyreshus 1 100 154 241 395 Summa 18 550 1 099 4 336 5 435

Om staketmetoden skulle tillämpas vid taxeringen för inkomst- året 1985 och alternativet med en lO-procentig definitiv statlig skatt på näringsverksamheten förutsätts vara genomfört, kan föl- jande antaganden om skatteutfallet göras. Om hela inkomst- summan 18 550 mkr. skulle behållas innanför staketet skulle skat- ten på inkomsterna minska från 5 435 mkr. enligt nuvarande regler till 1 855 mkr. dvs. med 3 580 mkr. Förutsättningen att hela inkomstsumman skulle bibehållas innanför staketet är naturligt- vis helt teoretisk. I verkligheten måste näringsidkarna för sin försörjning ta ut medel från näringsverksamheten. Ett rimligt antagande synes vara att dessa uttag kommer att medföra skat- teintäkter för stat och kommun av ungefär samma storlek som enligt dagens regler. Samma slutsats framförs i bilaga 2 (s. 236) till

realbeskattningsutredningens betänkande SOU 1982:2 angående effekterna av en helt slopad beskattning av fysiska personer för inkomst av jordbruksfastighet och rörelse.

Detta resonemang avser förhållandena sedda över en viss tid- rymd. Däremot kan det naturligtvis uppkomma förskjutningar i skatteunderlaget mellan olika beskattningsår. Att statistiskt bely- sa effekten på skatteunderlaget av den skattemässigt gynnsamma behandlingen av vinstmedel, som får kvarstå i näringsverksam- heten innanför staketet, torde inte vara möjligt.

6. Närmare om den tekniska utformningen av ett beskattningssystem enligt staketmetoden

6.1. Fastigheters behandling

Inkomstslag

Staketmetoden medför en radikal förändring av inkomstslaget annan fastighet och fastigheters skattemässiga behandling. För fysisk person kommeri framtiden i inkomstslaget annan fastighet att ingå endast sådana fastigheter, vilka är inrättade som bostäder åt högst två familjer, dvs. de fastigheter som i dag beskattas enligt s.k. schablon. Innehav av övriga fastigheter betraktas som nä- ringsverksamhet. Som näringsverksamhet behandlas såväl inne— hav av en jordbruksfastighet som innehav av ett större hyreshus- komplex. En fastighet som enligt nu gällande regler skall beskat- tas enligt schablon skall även efter staketmetodens införande beskattas enligt schablonmetoden. Inkomstslaget annan fastighet kommer för fysiska personer endast att avse s. k. schablonvillor.

Intäkter och kostnader

Det är förvaltningen av fastigheter som utgör näringsverksamhet. Fastigheten ingår däremot inte i näringsverksamheten om den inte är att hänföra till omsättningstillgång i byggnadsrörelse eller handel med fastigheter. Konstruktionen är föranledd av en av de principer på vilken staketmetoden är uppbyggd. Inom staketet skall inte finnas tillgångar som vid försäljning beskattas inom inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet. Kommittén har haft som målsättning att föreslå så små förändringar av gällande rätt som möjligt. Beskattningen i samband med fastighetsförsäljning bibehålls därför i sin nuvarande utformning samtidigt som fastig- heten behandlas som näringsidkarens ”privata” tillgång. Detta innebär att alla till fastighetsinnehavet knutna kostnader, som inte är att hänföra till den löpande driften, behandlas som närings- idkarens egna kostnader. Avdrag för dessa kostnader medges från de uttag som näringsidkaren gör från näringsverksamheten. De till fastighetsinnehavet knutna kostnaderna av detta slag skall

med andra ord beaktas vid beräkning av inkomsten av eget företag. Det gäller t. ex. Värdeminskningsavdrag, skogsavdrag och substansminskningsavdrag. Kostnader hänförliga till den löpande driften, dvs. sådana kostnader som kan sägas vara direkt föranledda av att fastigheten tagits i anspråk t. ex. för jordbruks- drift eller rörelse, anses däremot som kostnader i näringsverk- samheten. Avdrag får till följd härav ske i näringsverksamheten exempelvis för kostnad för reparation och underhåll, uppvärm- ning liksom för ränta på upplånat kapital som nedlagts i fastig- heten. Avdragsrätten för löpande driftkostnader kan ses om ett substitut för den ersättning som näringsidkaren skulle betingat sig för fastighetens upplåtelse för näringsverksamhet. Kommittén har dock valt att inte skapa något skatterättsligt hyresförhållande mellan näringsidkaren som fastighetsägare och näringsverksam- heten. Ett sådant hyresförhållande skulle för övrigt också utgöra näringsverksamhet.

För innehavaren av en hyresfastighet gäller att som intäkt av näringsverksamhet redovisas hyresintäkerna. Som kostnader i näringsverksamheten upptas utgifter för uppvärmning, el, vat- ten, renhållning etc. samt ränta på upplånat kapital. Resultatet av upplåtelsen blir, sedan avdrag gjorts för'eget uttag, inkomst av näringsverksamhet. Värdeminskningsavdrag för byggnaderna får göras från det uttag som fastighetsägaren gjort från närings- verksamheten.

Om fastigheten används i den egna rörelsen upptas i likhet med vad som gäller i dag inte några intäkter från fastighetsupplåtel- sen. Redovisningen av fastigheten sker inom samma förvärvskäl- la som övrig näringsverksamhet. Beträffande fastigheter med blandad användning, dvs. fastigheter som i och för sig är inrättade som bostad åt högst två familjer men därutöver har annat an- vändningsområde gäller att utbrytning sker av den del av fastig- heten som används i näringsverksamheten. Bostadsdelen av fas- tigheten behandlas enligt reglerna för schablonvilla medan den övriga delen redovisas som använd i näringsverksamheten. Kost- naderna för näringsidkarens boende får inte belasta näringsverk- samheten. I de fall då näringsidkaren har sin bostad i fastighet som används i näringsverksamhet, dvs. fastighet som enligt da- gens regler beskattas enligt konventionell metod, skall denne i likhet med vad som nu sker beskattas för ett förmånsvärde. För-

-. månsvärdet skall tas upp som intäkt av eget företag. Däremot utgör förmånsvärdet inte någon intäkt av näringsverksamhet.

I fråga om jordbruksfastigheter som utarrenderas skall på mot- svarande sätt arrendeavgiften tas upp som intäkt av näringsverk- samhet. Jordägarens kostnader i form av Värdeminskningsavdrag dras av från det uttag från näringsverksamheten som han gör.

SOU 1984:70 Närmare om den tekniska utformningen.. . . 61 Förbättringsarbeten

Den skatterättsliga åtskillnad som staketmetoden medför mellan näringsidkarens olika förmögenhetsmassor leder i princip till beskattning då kapital förs från näringsverksamheten ut i privat- sfären. Eftersom en fastighet ligger utanför näringsverksamheten kommer en förbättring av fastigheten med medel från närings- verksamheten att leda till beskattning. Reparation behandlas där- emot som en driftkostnad i näringsverksamheten. Om vinstmedel kunde — utan att det skulle beaktas vid näringsidkarens egen beskattning — användas för ny, till- eller ombyggnadsarbeten på fastighet skulle detta medföra att lågbeskattade vinstmedel från näringsverksamheten fördes ut ur verksamheten och sedan genom Värdeminskningsavdrag blev tillgängliga för konsumtion utan beskattning. Gjorda Värdeminskningsavdrag återvinns vis- serligen vid avyttringen av fastigheten men under en längre in- nehavstid och vid ett större fastighetsinnehav kan avsevärda skat- tekrediter uppkomma. Om fastighetsinnehavet helt lades utanför näringsverksamheten skulle å andra sidan betydande problem kunna uppstå. Arbeten på rörelsebyggnad skulle leda till att rörelseidkaren blev uttagsbeskattad såvida arbetena inte kunde hänföras till reparation. En självfinansiering av byggnadsarbeten skulle framstå som ogynnsam i förhållande till att låna upp kapital.

Problemet kan lösas på två sätt. Fastigheter kan generellt be- handlas som omsättningstillgångar i näringsverksamheten. Vär- deminskningsavdrag skulle utgöra en i näringsverksamheten av- dragsgill kostnad och likviden vid fastighetsförsäljningen skulle tas upp som intäkt av näringsverksamhet. En sådan ordning skulle dock innebära ett stort avsteg från dagens regler och för- anleder också problem vid fastigheter med blandad användning. Kommittén har i stället valt att behandla förbättringsarbeten finansierade med näringsverksamhetens tillgångar som uttag från näringsverksamheten. I den mån förbättringsarbeten sker och vinstmedel används skulle alltså beskattning utlösas. Kon- struktionen med uttagsbeskattning för förbättringsarbeten kan emellertid antas försvåra självfinansieringen av arbeten på bygg- nader använda i näringsverksamhet eller uppförande av sådana byggnader. Kommittén föreslår därför att i den mån som medel från näringsverksamheten tas i anspråk för ny-, till- eller om- byggnadsarbeten skall anskaffningskostnaden för dessa arbeten få dras av omedelbart. Detta medför att uttagsbeskattningen neu- traliseras genom tidigareläggning av värdeminskningsavdragen. Med den nu skisserade konstruktionen kan vinstmedel från en verkstadsrörelse användas för förbättring av rörelsebyggnaden

eller en annan byggnad som används för näringsverksamhet. Något krav på att koppling skall föreligga mellan byggnaden och den verksamhet som näringsidkaren bedriver uppställs inte, där- emot har bostadsbyggnader undantagits. Vinstmedlen kan vidare inte användas för förvärv av befintlig byggnad och givetvis inte heller för fastighetsförvärv. Konstruktionen överensstämmer i huvudsak med den som gäller för allmän investeringsreserv. Även i de fall då fastighetsägaren som intäkt av eget företag skall ta upp värdet av sådan ny-, till- eller ombyggnad eller därmed jämförlig förbättring som bekostats av en arrendator eller annan nyttjanderättshavare och till vilken fastighetsägaren omedelbart blir ägare ges fastighetsägaren rätt till omedelbart avdrag med belopp motsvarande intäkten. Fastighetsägaren bör inte komma i en annan situation än den som gällt om han själv låtit utföra arbetena. Om fastighetsägaren får lösa de arbeten som nyttjan- derättshavaren utfört uppkommer också samma situation som om fastighetsägaren själv låtit utföra arbetena.

Med den föreslagna utformningen av uttagsbeskattning och möjligheten till direktavdrag vid förbättringsarbeten saknar så- vitt gäller andra byggnader än bostadsbyggnader hittillsvarande gränsdragning mellan reparations- och förbättringsbegreppen intresse vid inkomsttaxeringen. Kommittén föreslår att den sär- skilda bestämmelse som i dag finns införd i punkt 17 av anvis- ningarna till 29 å kommunalskattelagen om kostnader för sådana ändringsarbeten på byggnad som är normalt påräkneliga i den bedrivna verksamheten inte bör tas in i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet. Härmed åsyftas inte någon an- nan saklig förändring i reparationsbegreppet än att skäl saknas att i detta sammanhang uppställa krav på att arbetena inte får avse förändring av byggnad i samband med byte av verksamhet. All näringsverksamhet utgör enligt staketmetoden en förvärvs- källa.

Värdeminskning

Sammanföringen av de tre inkomstslagen jordbruksfastighet, an- nan fastighet och rörelse har föranlett vissa förändringar av reg- lerna för fastigheters behandling utöver dem som följer av att skatterättslig åtskillnad har gjorts mellan näringsidkare och nä- ringsverksamhet. Det är främst de regler för värdeminskning som hittills gällt inom inkomstslaget annan fastighet som har föränd- rats. Förslaget har utformats så att gemensamma regler gäller för alla fastigheter som används i näringsverksamhet oberoende av om det är jordbruksdrift, hyreshusförvaltning eller fastighet som utnyttjas i egen rörelse.

I anskaffningsvärdet för en byggnad i förvärvskälla inom in- komstslaget annan fastighet inräknas i dag enligt punkt 2 a av

anvisningarna till 25å kommunalskattelagen även utgifter för plantering, parkeringsplats eller annan därmedjämförlig anlägg- ning på fastigheten. Vidare inräknas den utgift som ägaren har haft för rivning av en byggnad eller annat som tidigare funnits på fastigheten, om rivningen kan anses ha varit betingad av och har skett i nära anslutning till den nya byggnadens uppförande. Mot- svarande bestämmelser saknas för beräkning av anskaffningsvär- det för byggnad på jordbruksfastighet eller byggnad i egen eller annans rörelse. Utgiften för arbeten av nu angivet slag är i dessa fall att hänföra till utgift för anskaffande av markanläggning. Med den förändrade inkomstslags- och förvärvskälleindelningen saknas anledning att upprätthålla skillnad mellan å ena sidan annan fastighet upplåten för bostadsändamål och å andra sidan jordbruksfastighet och annan fastighet använd i egen eller an- nans rörelse. Ifrågavarande kostnader bör alltid inräknas i an- skaffningsvärdet för markanläggning oberoende av vilken typ av näringsverksamhet som bedrivs på fastigheten.

Utgiften för anskaffande av markanläggning dras av genom årliga Värdeminskningsavdrag. Enligt nu gällande regler beräk- nas avdraget enligt avskrivningsplan till 5 procent för år räknat av tre fjärdedelar av anläggningens anskaffningsvärde. För täck- diken och skogsvägar beräknas dock avdraget enligt avskriv- ningsplan till 10 procent av hela anskaffningsvärdet. Den be- gränsning i rätten till Värdeminskningsavdrag som gäller för markanläggningar har sin grund i att vissa av dessa tillgångar normalt sett inte skulle vara underkastade ekonomisk värde- minskning. Med den tekniska och ekonomiska utveckling som råder är denna ståndpunkt inte invändningsfri. Kommittén före- slår därför att gemensamma regler skall gälla för alla markan- läggningar i så måtto att hela anskaffningskostnaden skall vara avdragsgill.

Avdrag för årlig värdeminskning av värmepannor, hissmaski— nerier och jämförlig maskinell utrustning, vars värde ingår i taxeringsvärdet, medges för närvarande inom inkomstslaget an- nan fastighet enligt särskild avskrivningsplan efter högre pro- centtal än för byggnaden i övrigt. Motsvarande bestämmelser saknas för byggnader på jordbruksfastighet och för byggnad använd i rörelse. Hela anskaffningskostnaden för byggnaden avskrivs i dessa fall efter samma procentsats.

Starka tillämpnings- och kontrollskäl talar för att gemensam- ma regler skall gälla för alla byggnader som används i närings- verksamhet. Den förhöjda avskrivningen för de särskilda till- gångsslagen ersätts med omedelbart avdrag vid byte av dessa mindre varaktiga delar. Med de möjligheter som fastighetsägaren får att ackumulera vinster i näringsverksamheten kommer beho— vet av periodisering av ifrågavarande kostnader att vara mindre

framträdande. Kommittén föreslår därför att hela anskaffnings- kostnaden för en byggnad som används i näringsverksamhet skrivs av efter samma procentsats. Vad nu sagts gäller kostnader- na för sådana anläggningar som är avsedda att tjäna byggnadens allmänna användning. Beträffande avskrivningsreglerna för byggnadsinventarier föreslås inte några förändringar.

För ekonomibyggnad och byggnad för personalbostad på jord— bruksfastighet liksom för annan byggnad som används i egen eller annans rörelse gäller att skattskyldig utöver årliga värde- minskningsavdrag kan göra avdrag inom avskrivningsplanen med 10 procent av de på planen upptagna utgifterna för ny-, till- eller ombyggnadsarbeten (primäravdrag). Primäravdraget med- ges med 2 procent för år räknat från den tidpunkt då byggnaden eller den till- eller ombyggda delen av byggnaden har färdig- ställts. För byggnader upplåtna för bostadsändamål saknas mot- svarande avskrivningsmöjlighet. Företagsekonomiska skäl an- fördes vid lagstiftningens genomförande 1969 för en snabbare avskrivningstakt för byggnader vilka används inom industri och handel. Departementschefen anförde att man med lagstiftningen i första hand tog sikte på företagens investeringar i byggnader. Sådana investeringar ansågs underlätta effektiviseringen av nä- ringslivet. Skälen för primäravdrag har inte mist sin bärkraft.

Kommittén föreslår att rätten till primäravdrag utvidgas till att omfatta alla byggnader som används i näringsverksamhet. Här- igenom kan man skapa enhetliga och överskådliga regler för hela byggnadsbeståndet. Utöver de byggnader som används för uthyr- ning till bostäder omfattar utvidgningen bostadsbyggnader på jordbruksfastighet. Det förtjänar påpekas att man med primärav- drag endast uppnår en förkortad avskrivningstid. Med den ome- delbara avdragsrätten för utgift för ny-, till- eller ombyggnadsar- beten kommer rätten till primäravdrag att få betydelse endast i de fall då arbetena finansierats med annat än vinstmedel.

Vissa speciella avdragsfrågor

Kommittén anser att det med staketmetodens införande saknas motiv för bibehållande av den fördelning av eljest omedelbart avdragsgilla kostnader som anges i punkt 8 av anvisningarna till 25 å kommunalskattelagen dvs. möjligheten att under tre år för- dela reparations- och underhållskostnader som under ett beskatt- ningsår uppgått till 6 000 kr. eller mer. Med staketmetoden följer sådana reserveringsmöjligheter som hittills saknats i inkomstsla- get annan fastighet att behov av en sådan fördelningsregel inte längre föreligger.

Med den utformning som behandlingen av fastigheter getts vid

beskattning enligt staketmetoden har enhetliga regler skapats för alla byggnader som används i näringsverksamhet. Samordningen kan ses som en naturlig följd av den förändrade förvärvskällein- delningen. Betydande förenklingar har uppnåtts samtidigt som relativt små sakliga förändringar har gjorts. Ägare av fastighet som upplåtits till annan får genom staketmetoden reserverings- möjligheter som hittills saknats. Avkastningen av fastigheten be- handlas som vilken näringsinkomst som helst och kommer att grunda egenavgifter för ägaren.

Införande av beskattning enligt staketmetoden påverkar i prin- cip inte den kommunala garantibeskattningen. Fastighetsägaren är således skattskyldig för garantibeloppet i den kommun där fastigheten är belägen. Om näringsidkaren är bosatt i annan kommun och alltså beskattas för inkomst av eget företag i annan kommun än den där fastigheten beskattas kommer dock det 5. k. procentavdraget att få utnyttjas i näringsidkarens hemortskom- mun. Procentavdraget görs från nettointäkten av eget företag.

Arrende och annan nyttjanderätt

Om en arrendator eller en annan nyttjanderättshavare anskaffar en byggnad eller om han låter utföra en markanläggning är anskaffningskostnaden liksom kostnaden för förbättring av en befintlig byggnad eller en markanläggning en avdragsgill kost- nad i näringsverksamheten för arrendatorn eller nyttjanderätts- havaren. Staketmetoden innebär härvidlag inte någon förändring i förhållande till gällande rätt. För en arrendator liksom för andra nyttjanderättshavare ingår byggnaden och'markanläggningen i näringsverksamheten. För fastighetsägaren gäller däremot som tidigare framhållits att en byggnad eller en markanläggning inte ingår i näringsverksamheten om fråga inte är om en lagerfastighet i en byggnadsrörelse.

Den ersättning som en nyttjanderättshavare får av fastighets- ägaren vid arrendets eller nyttjanderättsavtalets upphörande för vad som nyttjanderättshavaren anskaffat utgör intäkt av närings- verksamhet för honom. Nyttjanderättshavaren får på samma sätt som enligt gällande rätt i sådant fall avdrag för vad som kvarstår oavskrivet av anskaffningsvärdet. Utgifter som en arrendator eller en annan nyttjanderättshavare har haft för ny-, till- eller ombyggnad eller annan därmed jämförlig förbättring av en fas- tighet, som han innehar med nyttjanderätt, får i likhet med vad som gäller i dag vid jordbruksarrende dras av genom årliga Värdeminskningsavdrag, om fastighetsägaren omedelbart blir ägare till vad som utförts.

En ägare av en annan fastighet beskattas i dag för värdet av en förbättring som bekostats av en nyttjanderättshavare redan det år

under vilket arbetet utförts under förutsättning att det utförda arbetet inneburit en bestående förbättring av fastigheten. Ägaren till en utarrenderad jordbruksfastighet beskattas däremot i mot- svarande situation först då arrendet upphör. Den skillnad som i dag föreligger kan förklaras av att ett jordbruksarrende oftast löper under flera år medan en hyresrätt vanligtvis avser ett år i taget. När lång tid återstår av en nyttjanderätt är svårigheten att bedöma värdet av utförd förbättring det är arbetet utförts uppen- bar. En betydande osäkerhet föreligger eftersom det inte kan sägas vara någon koppling mellan nyttjanderättshavarens ned- lagda kostnader och fastighetens ”ökade värde”. Situationer kan förekomma då arbeten som utförts av nyttjanderättshavaren inte bedöms som en förbättring det år nyttjanderätten upphör. An- vändning av ett nytt byggnadsmaterial kan visa sig vara en fel- satsning. Ett arbete kan visa sig vara ett s. k. fuskbygge.

Kommittén föreslår att enhetliga regler skall gälla av såväl förenklings- som rättviseskäl. Bekostar en arrendator eller en annan nyttjanderättshavare en förbättring av en fastighet skall det därför sakna betydelse om det är en jordbruksfastighet eller en annan fastighet. Fastighetsägaren blir enligt förslaget i båda fallen beskattad för värdet av utförda arbeten som intäkt av eget företag först det år då arrendatorns eller nyttjanderättshavarens rätt till fastigheten upphör.

6.2. Staketmetoden och resultatreglerande åtgärder

Gällande regler

I enskilt bedriven näringsverksamhet kan i dag olika resultatreg- lerande åtgärder vidtagas. En rörelseidkare kan utnyttja lager- nedskrivning, avsättning till dels lönebaserad, dels inkomstbase- rad resultatutjämningsfond, avsättning till allmän investeringsre- serv, avsättning till eldsvådefonder, avsättning till särskild inves- teringsfond för avyttrat fartyg m.m. (s.k. fartygsfond), avsätt- ning till nyanskaffningsfond, avsättning till fond för återanskaff- ning av fastighet samt insättning på upphovsmanna- och uppfin- narkonto.

En jordbrukare kan utnyttja lagernedskrivning, avsättning till dels lönebaserad, dels inkomstbaserad resultatutjämningsfond, avsättning till allmän investeringsreserv, avsättning till eldsvåde- fonder samt insättning på skogs- och skogsskadekonto.

En ägare av konventionellt beskattad annan fastighet kan ut- nyttja avsättning till eldsvådefond.

Lagernedskrivning

Ett lager får med undantag för s. k. bokslutslager tas upp till ett lägre värde än dess anskaffnings- eller återanskaffningsvärde. På det inventerade värdet får, efter inkuransavdrag, nedskrivning ske från och med 1985 års taxering med maximalt 50 procent enligt huvudregeln. Det finns härutöver två supplementärregler, av vilka den första tar sikte på att ett varulager tillfälligt minskat under beskattningsåret och den andra regeln på att rå- och sta- pelvaror ingår i lagret. I det första fallet får nedskrivning ske med 50 procent av genomsnittsvärdet av lagren för de närmast före- gående åren och i det andra fallet får där angivna varor tas upp till 70 procent av lägsta marknadspris under de tio senaste åren. Om avsättning har gjorts till resultatutjämningsfond får ned- skrivning endast ske med 35 procent i stället för 50.

Resultatutjämningsfonder

Fr. o. m. 1981 års taxering har möjlighet skapats för de löneinten- siva företagen till resultatutjämning och konsolidering genom särskild fondavsättning. Fonden är förvärvskälleanknuten. Av- sättning får inte ske i penning- eller försäkringsrörelse.

Avsättningen kan dels beräknas på grundval av lönekostnader- na under beskattningsåret (lönebaserad resultatutjämningsfond), dels på den vid taxering till statlig inkomstskatt beräknade in- komsten i förvärvskällan efter korrigering för olika avsättningar (inkomstbaserad resultatutjämningsfond).

Den lönebaserade avsättningen får uppgå till högst 20 procent av lönekostnaden och den inkomstbaserade till högst 15 procent av inkomsten. Avdragsrätten ärinte kopplad till något krav på att medlen sätts in på bank.

Det belopp som avsatts skall återföras till beskattning påföl- jande år.

Allmän investeringsreserv

Avsikten med avsättning till allmän investeringsreserv är att egenföretagaren skall ha möjlighet att under inkomstgivande år kunna reservera medel för investeringar under kommande år. Avdraget är förvärvskälleanknutet och får uppgå till högst 50 procent av nettointäkten av jordbruket eller rörelsen före bl. a. avsättning för egenavgifter. Avsättningen till investeringsreserv får inte understiga 10000 kr. och skall betalas in på särskilt bankkonto inom viss tid. Kontot är knutet till beskattningsåret.

För att investeringsreserven skall få utnyttjas krävs i princip särskilt tillstånd. Vidare krävs att reserven skall användas för

vissa närmare angivna tillåtna ändamål och efter det att viss tid förflutit. Om reserven använts för otillåtet ändamål återförs den till beskattning varvid ett tillägg med 30 procent av det återförda beloppet kan påföras. Även i andra situationer kan återföring med tillägg komma i fråga.

Har en reserv tagits i anspråk för ett tillåtet ändamål och under tillåten tid, utgör beloppet inte skattepliktig intäkt. Den utgift för vilken reserven tagits i anspråk får därmed inte dras av, varken omedelbart eller i form av årliga Värdeminskningsavdrag. I sist- nämnda situation skall således ett inventariums anskaffningsvär- de minskas med det för anskaffningen ianspråktagna beloppet.

För yrkesfiskare gäller i sammanhanget vissa speciella regler. En investeringsreserv får användas redan efter utgången av det räkenskapsår under vilket avsättning skett. Reserven får också användas för andra ändamål än de som är uppräknade i lagen utan att tillägg vid återföringen sker. Detta innebär att denna yrkesgrupp får utnyttja investeringsreserven i inkomstutjämnan- de syfte.

Eldsvådefonder

Fr. o. m. 1984 års taxering finns fyra slag av eldsvådefonder nämligen sådan fond för inventarier, byggnader, markanlägg- ningar respektive lagertillgångar.

För att avsättning skall få äga rum fordras att ersättning utgått i samband med brand eller annan olyckshändelse. Härutöver får avsättning såvitt avser inventarier och lagertillgångar ske för förlorade sådana genom statligt eller kommunalt förfogande.

Avdrag sker vid beräkning av nettointäkten av viss förvärvs- källa och får för ett och samma beskattningsår inte överstiga den ersättning som utgått. Vissa spärregler finns som medför att av- draget inte alltid får uppgå till vad som motsvarar ersättningen bl. a. då ersättning för skadat eller förlorat lager överstiger lager- reservens minskning under året.

Om möjlighet till avsättning till eldsvådefond inte funnes skul- le i princip alla reinvesteringar som inte skett före samma räken- skapsårs utgång som det då ersättning för skada skall tas upp som skattepliktig intäkt, försvåras eller omöjliggöras med hänsyn till den skatt som beräknas enligt de regler som gäller i dag. Det förtjänar att påpekas att den ersättning som här är i fråga är sådan som utgår på grund av händelser som näringsidkaren i princip inte råder över.

Fartygsfond Vid avyttring av fartyg, vari även inbegrips luftfartyg, får vid

beräkning av nettointäkten avdrag göras för belopp som avsatts till särskild investeringsfond. Intäkt genom avyttring utgör i sin helhet — med vissa undantag — skattepliktig intäkt då fartyget utgjort inventarium i rörelse. En avyttring kan således — om avsättning inte fick ske —- medföra en kännbar skattebelastning och det skulle då försvåra en ersättningsanskaffning.

Som förutsättning för avdrag gäller att den skattskyldige skall ha överlämnat en garantiförbindelse motsvarande normalt sett minst hälften av det avsatta beloppet.

Särskild nyanskaffningsfond

Den som avyttrar rörelse eller del av rörelse kan efter ansökan få avdrag vid beräkning av nettointäkt av rörelse för belopp som avsätts till särskild nyanskaffningsfond under förutsättning att synnerliga skäl föreligger. Sådana skäl anses föreligga om avytt- ringen utgör led i strukturrationalisering som är önskvärd från allmän synpunkt och den skattskyldige har för avsikt att efter avyttringen göra betydande investering för sin återstående verk- samhet eller för en ny verksamhet.

Maximalt avdrag är 60 procent av den vid avyttringen erhållna ersättningen för varulager och hela den skattepliktiga intäkten av rörelse för övriga tillgångar som ingått i avyttringen.

Reglerna om avsättning är närmast avsedda att tillämpas av större industriföretag när uppkommande vinster och planerade investeringar är av betydande storlek.

Fond för återanskaffning av fastighet

En rörelseidkare kan om han säljer en rörelsefastighet träffas av hög beskattning vilket kan omöjliggöra eller försvåra anskaff- ning av en ersättningsfastighet. För att underlätta strukturratio- nalisering har bestämmelser om fondavsättning införts.

Som förutsättning för avdrag gäller att den avyttrade fastighe- ten använts i rörelsen och att den skattskyldige anskaffat eller avser att anskaffa en ersättningsfastighet. Med fastighetsanskaff— ning jämställs ny-, till- eller ombyggnad på fastighet för använd- ning i rörelsen.

För avdragsrätt gäller vidare att den skattskyldige skall ha avlämnat en garantiförbindelse motsvarande normalt sett minst hälften av det avsatta beloppet. Avdraget får inte överstiga den realisationsvinst som uppkommit vid avyttringen av den i rörel- sen använda fastigheten eller fastighetsdelen.

Avsatta medel får tas i anspråk för avskrivning av byggnad som anskaffats under beskattningsåret av den skattskyldige och är avsedd för användning i hans rörelse. Medel som avsatts skall i princip tas i anspråk för avskrivning senast under det beskatt-

ningsår för vilket taxering sker under tredje taxeringsåret efter det år då avdrag för avsättningen medgavs.

Återförs avsatta medel till beskattning skall beloppet ökas på visst sätt.

Upphovsmannakonto och uppfinnarkonto

En rörelseidkare som har intäkt av rörelse i egenskap av upphovs- man respektive intäkt vilken han har förvärvat genom en av honom gjord uppfinning som kan tillgodogöras industriellt men som inte behöver vara patenterbar, kan få uppskov med beskatt- ning av sådan intäkt. Vem som är upphovsman regleras i lagen (1960z729) om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk.

Upphovsmannen respektive uppfinnaren skall vara bosatt här i riket vid beskattningsårets utgång och de sammanlagda upp- hovsmanna- respektive uppfinnarintäkterna under beskattnings- året av en eller flera förvärvskällor skall med minst 50 procent överstiga hans sammanlagda upphovsmanna- respektive uppfin- narintäkter under något av de två närmast föregående beskatt- ningsåren. Uppskovsbeloppet skall betalas in på särskilt konto i bank. För ett och samma beskattningsår har upphovsmannen respektive uppfinnaren rätt till uppskov endast i fråga om en förvärvskälla och för inbetalning på upphovsmanna- respektive uppfinnarkonto i en bank.

Uppskovsbeloppet skall vara minst 10 000 kr. och alltid avrun- dat nedåt till helt tusental kr. Maximibeloppet är två tredjedelar av den vid taxeringen till statlig inkomstskatt beräknade nettoin- täkten före uppskov och avdrag för egenavgifter. Uppskovsbe- loppet får dock inte vara större än att den nettointäkt — beräknad före avdrag för avsättning för egenavgifter — som återstår efter uppskovet uppgår till minst 30 000 kr.

Insatta medel får tas ut tidigast i december taxeringsåret och senast sedan fem år förflutit från utgången av inbetalningsåret. Under denna tid kan upphovsmannen respektive uppfinnaren själv bestämma hur mycket som skall tas ut, ett deluttag får dock inte understiga ] 000 kr. I vissa situationer, bl.a. då medel på kontot pantsatts eller överlåtits, skall medlen tas upp som intäkt av rörelse.

Insättning på upphovsmanna- och uppfinnarkonto kan inte kombineras med varandra och inte heller med allmän investe- ringsreserv eller ackumulerad inkomst. Såvitt gäller ackumulerad inkomst gäller detta endast den intäkt som föranlett uppskovet.

Skogskonto och skogsskadekonto

Uppskov vid inkomsttaxeringen för en viss del av beskattnings- årets skogsintäkter kan erhållas om motsvarande belopp sätts in

på bankkonto. Syftet är att möjliggöra inkomstutjämning mellan skilda beskattningsår. Medel på skogskonto får stå kvar under 10 år medan medel på skogsskadekonto får stå kvar under 20 år.

För insättning på skogsskadekonto vilket kunde ske först vid 1983 års taxering krävs att stormfällning, brand, insektsangrepp eller liknande händelse medfört att mer än en tredjedel av för- värvskällans skog bör avverkas tidigare än som avsetts och att den skattskyldige visar att den huvudskliga delen av beskatt- ningsårets skogsintäkter hänför sig till sådan avverkning.

Den skattskyldige får inte per beskattningsår och förvärvskälla göra insättning på mer än ett skogskonto eller skogsskadekonto. Avdragets storlek är beroende av beskattningsårets skogsintäkter fördelade på avverkningsrätt samt avyttrade skogsprodukter och uttagna skogsprodukter för förädling i egen rörelse.

Fr.o.m. 1984 års taxering gäller att uppskovet för viss för- värvskälla för ett och samma beskattningsår högst får uppgå till summan av 60 procent av köpeskillingen för skog som har avytt- rats genom upplåtelse av avverkningsrätt, 40 procent av köpeskil- lingen för avyttrade skogsprodukter samt 40 procent av saluvär- det av uttagna skogsprodukter för förädling i egen rörelse. Vid stormfällning, brand, insektsangrepp eller liknande händelse är procentsatserna i stället 80 respektive 50.

Uppskov medges inte med så stort belopp att underskott i förvärvskällan uppkommer vid beräkning av nettointäkten. Upp- skov medges inte med belopp som för skogskonto understiger 5 000 kr. och för skogsskadekonto 50 000 kr. Uppskovsbeloppet skall avrundas nedåt till helt hundratal kronor.

Uppskov medges endast om medlen har betalats in till banken senast den dag den skattskyldige skall ha avlämnat sin allmänna självdeklaration. Medlen får i princip tas ut tidigast fyra månader efter inbetalningsdagen. Den skattskyldige bestämmer själv hur mycket som skall tas ut, ett deluttag får dock inte understiga 1 000 kr.

Medel som finns på skogskonto eller skogsskadekonto skall tas upp som intäkt av skogsbruk om avtal träffats om överlåtelse eller pantsättning av medlen.

Till och med 1982 års taxering skulle medel som fanns på skogskonto tas upp som intäkt av skogsbruk om fastigheten över- gick till annan och om fastigheten utgjorde den väsentliga delen av förvärvskällan för vilken insättning på skogskonto hade gjorts. Fr. o. m. 1983 års taxering gäller däremot denna bestäm- melse endast vid överlåtelse genom arv. Skogskontot eller skogs- skadekontot får således behållas när fastigheten har överlåtits genom köp, byte eller gåva eller genom ett med köp eller byte jämförligt fång, t. ex. fastighetsreglering.

När bestämmelserna om rätten att behålla medlen på konto

infördes, anförde departementschefen i prop. 1981/821182, s. 21 f., bl. a. att beskattning av skogskontomedlen vid fastighets- överlåtelse kunde leda till en minskad avverkning de närmaste åren före en tänkt överlåtelse, vilket bidrog till att fördröja för strukturrationalisering och generationsväxling angelägna överlå- telser. Detta talade, enligt departementschefen, för att en möjlig- het borde öppnas att få behålla skogskontot även om fastigheten har överlåtits då avverkningstakten därigenom skulle kunna upp- rätthållas även under senare delen av en skogsägares innehavstid, och många äldre skogsägare kunde t. o. m. väntas öka aktiviteten i och med att de genom skogskontot ges möjlighet att öka sin pension.

En skogsägare kan således med dagens regler ansamla vinst- medel på ett skogskonto och därefter avhända sig förvärvskällan (= fastigheten) och upp till 10 år fördela uttagen och därmed beskattningen av dessa vinster. För skogsskadekontot gäller i stället tidsfristen 20 år.

Staketmetoden

Enligt kommitténs förslag till modell för en beskattning enligt en staketmetod föreslås att skatten på inkomst av näringsverksam- het skall vara proportionell och utgå med en tioprocentig defini- tiv skatt. Kommittén har även bedömt ett system med en avräk- ningsbar skatt på trettio procent men funnit att det definitiva systemet bör ges ett klart försteg. Staketmetoden tar bl. a. sikte på att genom skattekrediter skapa större utrymme för kapitalbild- ning i en näringsverksamhet. Tas medlen ut för näringsidkarens privata konsumtion erhålles inte längre uppskov med beskatt- ningen och uttagna medel träffas då av skatt på inkomst av eget företag enligt den för fysiska personer gällande skatteskalan.

Staketmetoden ger alltså näringsidkaren möjlighet att — efter avdrag för en lågprocentig proportionell skatt — ackumulera vinster i verksamheten. Dessa vinster kan användas fritt i och för näringsverksamheten till skillnad från exempelvis den allmänna investeringsreserv som enligt dagens regler kan skapas. Genom- förs ett system med en proportionell skatt på inkomst innanför staketet kommer frågan om särskilda resultatreglerande åtgärder i ett nytt läge. Det kan ifrågasättas om inte då flertalet av dessa åtgärder kan undvaras.

Kommittén föreslår vidare att all näringsverksamhet som en enskild bedriver skall utgöra en förvärvskälla. De resultatregle- rande åtgärder som näringsidkare enligt nu gällande regler kan tillämpa är knutna till kommunalskattelagens inkomstslag och

förvärvskällor. För rätt till exempelvis insättning på skogskonto fordras skogsintäkter och för rätt till insättning på uppfinnarkon- to uppfinnarintäkter av viss storlek. Genom sammanföringen till en enda förvärvskälla för den verksamhet som den enskilde be- driver kan tillämpningsproblem förväntas uppkomma om möj- ligheten till de olika resultatreglerande åtgärderna skall bibehål- las. Uppskov med beskattningen för belopp som satts in på skogs- konto medges enligt gällande rätt inte med så stort belopp att underskott i förvärvskällan uppkommer vid beräkning av net- tointäkten. Rätten till uppskov för belopp som satts in på uppfin- narkonto är också enligt gällande rätt begränsad eftersom net- tointäkten skall uppgå till minst 30 000 kr. efter avdrag för upp- skovsbeloppet. Med hänsyn till det anförda skulle i näringsverk- samheten fordras särredovisning för de olika verksamhetsgrenar- na om inte uppskovsmöjligheterna skall få en väsentligt vidgad omfattning. Genom sammanföring till en enda förvärvskälla kan åtskilliga rationaliseringsvinster göras. Skulle varje verksamhets- gren behandlas som en egen förvärvskälla i näringsverksamheten skulle flertalet av rationaliseringsvinsterna gå förlorade. Kom- mittén har eftersträvat att tillskapa så få särregler som möjligt för den enskilt bedrivna näringsverksamheten. Redan här vill kom- mittén peka på att en beskattning enligt staketmetoden i sig anvisar en lösning av flera av de problem som de olika resultat- reglerande åtgärderna enligt gällande regler tar sikte på att lösa, exempelvis progressionsutjämning.

I det följande görs en genomgång av de nuvarande formerna för resultatutjämning i syfte att belysa hur en beskattning enligt staketmetoden kan tänkas påverka förutsättningarna för en fort- satt tillämpning av detta regelsystem.

För undvikande av missförstånd bör det kanske påpekas att när det i fortsättningen anges att en viss resultatreglerande åtgärd kan slopas, så avser detta endast de nuvarande reglernas tillämp- ning på enskilda näringsidkare. I många fall gäller reglerna även juridiska personer. För dessa föreslås naturligtvis ingen ändring.

Kommittén avser att först behandla behovet av reserverings- möjligheter i det system som kommittén föreslår skall gälla dvs. vid en tioprocentig definitiv skatt på inkomst av närings- verksamhet.

Den låga proportionella skatt som enligt staketmetoden skall tas ut på inkomst av näringsverksamhet talar i och för sig för en begränsning av rätten till lagernedskrivning. Det är emellertid angeläget att framhålla att staketmetoden närmast ger anledning till en generös inställning till resultatreglerande åtgärder, efter-

som uppkommande reserver inte kan konsumeras utan beskatt- ningseffekter. Ett av staketmetodens syften är också att stimulera till uppbyggnad av realkapital. Rätten till lagernedskrivning ut- gör ett medel härvidlag. Med hänsyn till dessa omständigheter och då några vinster från tillämpningssynpunkt inte står att få genom att begränsa omfattningen av lagernedskrivningen har kommittén stannat för att föreslå att nuvarande lagervärderings- regler skall gälla även i ett skattesystem ordnat efter staketmeto- dens principer.

Ett motiv för införande av lönebaserad resultatutjämningsfond var att de löneintensiva företagen, dvs. sådana företag som inte har möjlighet att göra lagernedskrivningar av någon omfattning, skulle uppnå resultatutjämning och konsolidering. Den möjlighet till konsolidering som avsättning till lönebaserad resultatutjäm- ningsfond innebär bör i likhet med rätten till lagernedskrivning kvarstå också vid en beskattning enligt staketmetoden. Vad där- emot angår avsättning till inkomstbaserad resultatutjämningsfond kan enligt kommmitténs mening sådan avsättning avvaras i ett system med beskattning enligt staketmetoden. Egenföretagaren ges vid en låg proportionell skatt på inkomst av näringsverksam- het tillräckligt goda möjligheter att inom näringsverksamheten ansamla vinstmedel.

Avsättning till allmän investeringsreserv ger i dag jordbrukare och rörelseidkare möjlighet till konsolidering. Reserveringen är emellertid förenad med krav på bankinsättning. Näringsidkarens likviditet minskas härigenom i motsvarande mån. De medel som har satts in på investeringskonto måste i princip användas i näringsverksamheten och kan inte som exempelvis medel som satts in på skogskonto göras tillgängliga för näringsidkarens kon- sumtion. Med staketmetoden ges näringsidkaren möjlighet att utan bankinsättning spara vinstmedel innanför staketet. En defi- nitiv skatt på tio procent på inkomst av näringsverksamhet kan inte anses utgöra något sådant hinder mot konsolidering att be- hov av möjlighet till investeringsreserv föreligger.

När det gäller avsättning till eldsvådefond ligger saken annor— lunda till. Eldsvådefonderna intar en särställning bland de olika reserveringsmöjligheter som står en näringsidkare till buds enligt dagens regler. Avsättningen är nämligen beroende av en händelse som näringsidkaren inte råder över. Eldsvådefondens syfte kan sägas vara att neutralisera den beskattning som skadeersättning- en eljest skulle träffas av. Om denna avsättningsmöjlighet inte fanns skulle näringsidkaren vara beroende av när under beskatt- ningsåret skadan inträffat och i vilken utsträckning skadan hun- nit avhjälpas före beskattningsårets utgång. Det får därför anses rimligt att reglerna för eldsvådefonder bibehålls. Som en följd av

den åtskillnad mellan näringsidkarens privata ekonomi och hans näringsverksamhet som staketmetoden medför och det förhållan- det att en byggnad eller en markanläggning som används i nä- ringsverksamheten inte ingår i denna kommer två fonder (för byggnader och markanläggningar) att hamna utanför närings- verksamheten. I detta sammanhang skall också poängteras att de skadeersättningar som kommer i fråga kan gälla stora belopp.

Vad därefter angår avsättning till s. k. fartygsfond torde värdet av denna reserveringsmöjlighet minska avsevärt om på inkomst av näringsverksamhet endast uttas en proportionell skatt på tio procent i stället för den progressiva skatt som i dag träffar in- komst av rörelse. Det förtjänar också påpekas att avsättning till fartygsfond är förenad med krav på bankgaranti med därtill hörande kostnader för rörelseidkaren. En tioprocentig skatt på den vinst som uppkommer vid fartygsförsäljning torde med hän- syn till nu anförda omständigheter inte utgöra ett sådant hinder mot nyinvesteringar inom rederinäringen att behov av rätt till avsättning till särskild investeringsfond för avyttrat fartyg före- ligger vid direktägd rederirörelse beskattad enligt staketmetoden.

Avsättning till s. k. särskild nyanskanningsfond torde över hu- vud taget inte bli aktuell för den grupp av företagare som kommer att omfattas av staketmetoden. Avsättningsmöjligheterna tar nämligen sikte på de fall av strukturrationaliseringar inom främst exportindustrin då betydande vinster uppkommit och nyinveste- ringarna är betydande. Den särskilda nyanskaffningsfonden fö- reslås därför kunna upphävas vad gäller enskilt bedriven närings- verksamhet.

I ett system med beskattning av enskilt bedriven näringsverk- samhet enligt staketmetoden kan fond för återanskaffning av fas- tighet inte inrymmas. Av staketmetoden följer att en fastighet som används i näringsverksamhet inte ingår i verksamheten. Det ter sig därför främmande att vid beräkning av inkomst av nä- ringsverksamhet medge avdrag innanför staketet för avsättning till fond för återanskaffning av en fastighet. En försäljning av en sådan fastighet skall beskattas som inkomst av tillfällig förvärvs- verksamhet hos näringsidkaren själv. För att underlätta anskaff- ning av en ersättningsfastighet kan i stället övervägas om inte en allmän rätt till uppskov med beskattning av realisationsvinst borde införas vid avyttring av fastighet som har använts i närings- verksamhet. Vid avyttring av en jordbruksfastighet, som ett led i åtgärder för jordbrukets eller skogsbrukets yttre rationalisering, finns redan en uppskovsmöjlighet genom lagen (19781970) om uppskov med beskattning av realisationsvinst.

Det uppskov med beskattning som ges för medel som har satts in på upphovsmannakonto eller uppfinnarkonto tjänar ett rent

progressionsutjämnande syfte. Vid en proportionell skatt på inkomst av näringsverksamhet bortfaller behovet av denna typ av resultatreglerande åtgärder. Den likviditetspåfrestning på näringsverksamheten som bankinsättningen utgör kan också överstiga den påfrestning som uttag av en tioprocentig skatt medför. Vad nu sagts gäller också det uppskov med beskattning av skogsintäkter som en skogsägare får vid insättning på skogs- konto eller skogsskadekonto. Den möjlighet att utnyttja medel innestående på skogskonto eller skogsskadekonto för pensions- ändamål även efter det att fastigheten överlåtits på annan som nu finns ersätts med staketmetodens möjligheter till fördelning av uttag från näringsverksamheten även under tid då driften i näringsverk- samheten har upphört. Vid en jämförelse med den skattesituation som i dag föreligger för skattskyldiga som utnyttjar möjligheten till insättningar på nu nämnda konton bör observeras att med staketmetoden bortfaller de begränsningar som enligt gällande regler skall iakttagas beträffande såväl Uppskovsbeloppet som den tid uppskovet kan utnyttjas. Såsom inledningsvis anförts kan som ytterligare skäl mot uppskovsmöjligheter av det slag som nu behandlats anföras att de förutsätter att resultatet av de olika verksamhetsgrenarna ingående i en näringsverksamhet särredo- Visas.

Kommittén övergår härefter till att behandla behovet av resul- tatreglerande åtgärder vid ett system med en avräkningsbar skatt på trettio procent på inkomst av näringsverksamhet.

Det ligger i sakens natur att behovet av särskilda resultatregle- rande åtgärder måste bedömas med hänsyn till vilken skattesats som skall gälla för den inkomst av näringsverksamhet, som re- dovisas innanför staketet. Enligt kommitténs mening måste båda de skattealternativ, som kommittén arbetat med, betecknas som lågprocentiga proportionella skatter i förhållande till nu gällande skatteuttag. Det relevanta i förevarande sammanhang är emeller- tid om en skatt på trettio procent medför en sådan begränsning av företagets likviditet att näringsidkaren skulle bedöma det som förmånligt att kunna utnyttja resultatreglerande åtgärder av den typ som i dag står till buds. Svaret på denna fråga blir naturligtvis i hög grad beroende av vilka begränsningar i fråga om disposi- tionsrätten som föreskrivs i de olika reserveringsfallen. Men frå- gan om ett bibehållande av olika former av resultatreglerande åtgärder i ett skattesystem enligt staketmetoden måste också be- dömas med beaktande av det allmännas intresse av att uppnå förenklingar i skattesystemet. I det följande redovisas några syn- punkter i anslutning till de olika formerna av resultatreglerande åtgärder.

När det gäller rätten till lagernedskrivning och avsättning till lönebaserad resultatutjämningsfond har kommittén redan i det föregående avsnittet, som avsåg förhållandena vid en tioprocen- tig skatt, uttalat att kommittén anser att möjligheten till dessa resultatreglerande åtgärder inte bör ändras vid en övergång till beskattning enligt staketmetoden. De skäl som där anförts gäller naturligtvis också om alternativet med en avräkningsbar skatt på trettio procent väljs.

Även i fråga om rätten att göra avsättning till eldsvådefonder har kommittén funnit att de nuvarande reglerna bör bibehållas i ett system, där beskattningen utformats enligt staketmetoden oavsett vilket skattealternativ som man väljer.

I det föregående avsnittet, som avsåg förhållandena vid en tioprocentig skatt, har skäl anförts för ett slopande av rätten till avsättning till inkomstbaserad resultatutjämningsfond. En be- skattning enligt staketmetoden medför i förhållande till vad som gäller enligt nuvarande skatteregler en större möjlighet till kon- solidering. En fondavsättning innebär en likviditetsförbättring motsvarande skatteminskningen eftersom avsättningen inte är förenad med krav på bankinsättning. Även om ett skatteuttag uppgående till trettio procent i förhållande till nu gällande skat- teuttag kan anses som begränsat, skulle ett slopande av rätten till avsättning innebära så pass stor nedgång av likviditeten att det är tveksamt om denna form av fondavsättning kan avvaras i ett system med en 30-procentig skatt.

Avdrag för avsättning till allmän investeringsreserv förutsätter insättning på bankkonto. Avsättningen utgör därför en likviditets- påfrestning som kan vara större än skatten på inkomst av nä- ringsverksamhet. Då investeringsreserven senare skall tas 1 an- språk är investeringsutrymmet däremot större än det som förelig- ger utan investeringsreserv. Trettio procent har nämligen inbeta- lats i skatt. Eftersom skatten är avräkningsbar kommer emellertid skatten att resultera i mindre uttag från näringsidkaren senare år. Har näringsidkaren inte behov av att göra kontinuerliga uttag från verksamheten innebär ett minskat investeringsutrymme svå- righeter för uppbyggnaden av ett realkapital. Detta gör sig sär- skilt gällande för en verksamhet som befinner sig i utveckling och där vinsterna reinvesteras i verksamheten. I ett avräkningssystem synes man med hänsyn till det anförda inte kunna avstå från allmän investeringsreserv.

Den särskilda reserveringsmöjligheten som nu föreligger vid avyttring av fartyg (s. k. fartygsfond) har av kommittén föresla- gits kunna undvaras vid ett skatteuttag på tio procent. Ett uttag på trettio procent torde däremot utgöra ett sådant hinder mot

nyinvesteringar inom rederinäringen att reserveringsmöjligheten

måste bibehållas i ett avräkningssystem.

När det gäller de särskilda reserveringsmöjligheter som nu föreligger för nyanskaffning vid avyttring av rörelse (särskild nyanskaffningsfond och fond för återanskaffning av fastighet) är de synpunkter som anförts vid alternativet med en skatt på tio procent också relevanta om alternativet med en skatt på trettio procent väljs. Kommittén har alltså kommit fram till att dessa avsättningsmöjligheter kan avvaras i ett system där beskattning- en ordnats enligt staketmetoden.

En uppskovsmöjlighet av det slag som insättning på upphovs- mannakonto och uppfinnarkonto ger har endast sin plats i ett skattesystem med en progressiv beskattning. Utformas beskatt- ningen av fysiska personer som ägnar sig åt näringsverksamhet, vartill konstnärlig och litterär verksamhet liksom uppfinnarverk- samhet får räknas, efter staketmetodens principer och med en proportionell skatt, föreligger inte något behov av upphovsman- nakonto eller uppfinnarkonto. Det saknar därvid betydelse om skatten på inkomst av näringsverksamhet är definitiv eller avräk- ningsbar.

Även insättning på skogskonto och skogsskadekonto ingår i den typ av resultatreglerande åtgärder som huvudsakligen har en progressionsutjämnande effekt. Med den proportionella skatt som enligt staketmetoden skall tas ut på inkomst av näringsverk- samhet bortfaller i princip behovet av sådana åtgärder. Såsom anförts i fråga om behovet av möjlighet till avsättning till allmän investeringsreserv beskär den avräkningsbara skatten genom sin höjd i viss mån investeringsutrymmet. Man kan inte bortse från ett sådant minskat investeringsutrymme för de näringsidkare som bedriver skogsbruk. Med hänsyn till det anförda synes skogskon- to och skogsskadekonto inte kunna undvaras vid en avräknings- bar skatt.

Sammanfattningsvis har kommittén funnit att behovet av särskilda resultatreglerande åtgärder i allt väsentligt kommer att kvarstå vid alternativet med en 30-procentig avräkningsbar skatt. I ett system där skatten innanför staketet begränsats till 10 pro- cent föreligger det däremot tillräckligt utrymme för ökad kapital- bildning i näringsverksamheten. Samtidigt har näringsidkaren möjlighet att i progressionsutjämnande syfte fördela sina uttag över flera år. Flertalet av dagens regler om resultatreglerande åtgärder kan därför slopas vid alternativet med en definitiv lO-procentig skatt. Från tillämpningssynpunkt skulle detta inne- bära betydande förenklingar. Enligt kommitténs uppfattning är detta en omständighet som måste tillmätas betydelse vid valet mellan de olika alternativen.

6.3. Med uttag jämställda transaktioner

Ett utmärkande drag för staketmetoden är de förbättrade möjlig- heterna till konsolidering. Skatten på vinsten, inkomsten av nä- ringsverksamhet, förutsätts nämligen stanna på en låg nivå. Nä— ringsidkaren kan till följd härav ackumulera vinster i närings- verksamheten och även hålla kapital kontant tillgängligt.

Samtidigt beskattas näringsidkaren för varje uttag som han gör från näringsverksamheten om det inte är fråga om uttag av till- skjutet kapital.

Dessa omständigheter kan innebära en frestelse för näringsid- karen att försöka få ut medel från näringsverksamheten utan att träffas av beskattning. Ett viktigt inslag i ett förslag till beskatt- ningsordning enligt staketmetoden är därför att regelsystemet ges en sådan utformning att bästa möjliga garantier skapas mot att vinsterna från en näringsverksamhet kan konsumeras utan att näringsidkaren beskattas.

I sammanhanget kan erinras om den diskussion som ledde fram till att ett låneförbud infördes i aktiebolagslagen för huvud- aktieägare och närstående till sådana. Med låneförbudet stäng- des den möjlighet aktieägare och personer i bolagsledning haft att genom lån från bolaget skaffa sig medel för egna behov. Sådana lån ansågs förenade med betydande risker både för bolagets fordringsägare och för andra aktieägare i bolaget. Det ansågs också angeläget att genom bestämmelser om låneförbud komma till rätta med den form av skatteflykt som tog sig uttryck i att aktieägare m. fl. tog lån från bolaget för privat konsumtion. De löpande inkomsterna kunde omvandlas till realisationsvinster vid försäljning av aktierna i ett bolag. En näringsidkare som drev sin verksamhet i aktiebolagets form kunde nämligen tidigare låna vinsterna från aktiebolaget i stället för att ta ut dem som lön eller få dem som utdelning. Hade han tagit ut vinsterna som lön eller utdelning hade han blivit löpande beskattad för inkomst av tjänst respektive inkomst av kapital. Ett lån från bolaget utlöste där- emot inte någon beskattning. Bolagsägaren blev i stället beskat- tad för vinsterna i bolaget först då han avyttrade aktierna i bolaget. Beskattningen i samband med aktieförsäljning blev för- månligare än den beskattning som han skulle ha träffats av vid löpande uttag av vinsterna. Av vinsten vid aktieförsäljning var vid längre tids innehav endast en begränsad del skattepliktig. Hade aktierna innehafts i fem år eller mera skulle enligt 1966 års schablonregel för beskattning av aktier i princip som skattepliktig realisationsvinst räknas ett belopp motsvarande 10 procent av försäljningssumman efter avdrag för kostnad för avyttringen. Genom vinstlån från bolaget kunde bolagsägaren också skaffa

sig en betydande skattekredit eftersom beskattningen kunde upp- skjutas till det år aktierna avyttrades. Med låneförbudet uppsattes ett civilrättsligt hinder mot sådana transaktioner. Samtidigt inför- des i kommunalskattelagen en regel om att obehörigt lån utgör intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet för låntagaren.

En näringsidkare kan inte låna medel från en enskilt bedriven näringsverksamhet. Tillgångarna i näringsverksamheten är civil- rättsligt hans egendom. Något civilrättsligt låneförbud kan där- för inte uppställas. Däremot skall alla uttag från näringsverksam- heten behandlas som sådana uttag, vilka skall beskattas som inkomst av eget företag. Undantag bör dock göras för uttag av tillskjutet kapital.

Näringsidkaren kan emellertid använda näringsverksamheten som ett kreditobjekt. Det kan t. ex. tillgå så att näringsidkaren lämnar en företagsinteckning som säkerhet för ett privat lån. Näringsidkaren har därigenom indirekt tillgodogjort sig kapital från näringsverksamheten motsvarande det upplånade beloppet. Han skall därför beskattas som om han gjort ett uttag från nä- ringsverksamheten av vinstmedel. Av beskattningen följer att ombokning måste ske i näringsverksamheten på det sättet att ett belopp motsvarande lånet förs från kontot för ackumulerad vinst till kontot tillskjutet kapital. Utan en sådan ombokning skulle näringsidkaren komma att bli beskattad ytterligare en gång om han tar ut medel från näringsverksamheten för att återbetala det upptagna lånet. Detta resonemang bygger på förutsättningen att näringsidkaren inte först lägger ned det upplånade kapitalet i näringsverksamheten och därefter tar ut det. I det senare fallet blir det inte aktuellt med någon ombokning eftersom låneskulden utgör en skuld i näringsverksamheten och således kan lösas utan uttagsbeskattning.

Av resonemanget följer att näringsidkaren vid pantsättning endast skall beskattas för så stor del av det lånade kapitalet som motsvarar vinstmedlen i näringsverksamheten. Det tillskjutna kapitalet kan näringsidkaren alltid ta ut utan beskattning.

Naturligtvis kan flera situationer uppkomma då de i närings- verksamheten ackumulerade vinstmedlen indirekt spelar en roll vid beviljandet av ett lån till näringsidkare. Näringsverksamhe- ten ingår naturligen i underlaget för kreditbedömningen även om kreditgivaren inte har ställt krav på säkerhet. Det torde emellertid inte vara möjligt att beskatta näringsidkaren annat än då tillgång- ar i näringsverksamheten uttryckligen har ställts som säkerhet.

Förslaget att beskatta en näringsidkare för att denne för ett privat lån ställt näringsverksamheten som säkerhet har sin mot- svarighet för delägare i bolag. Aktiebolagslagen (12 kap. 7 å) jämställer ställande av säkerhet med penninglån.

Näringsidkaren kan således enligt kommitténs förslag inte ”lå- na” från näringsverksamheten eller låta näringsverksamheten utgöra säkerhet för ett privat lån utan att förfarandet då kommer att betraktas som ett uttag från näringsverksamheten med därav följande skattekonsekvenser.

När det gäller ett lån från en näringsidkare till en honom närstående person bör lånet, om de utlånade medlen tagits från näringsverksamheten, behandlas som om näringsidkaren gjort ett eget uttag. Även om något direkt låneförbud inte kan uppstäl- las för sådana lån bör de skattemässiga konsekvenserna bli de- samma som vid lån till närstående lämnade i strid med bestäm- melserna i aktiebolagslagen. Med närstående avses den krets av personer som anges i 35 å l a mom. sista stycket kommunalskat- telagen. Ett undantag från regeln att lån som lämnats till närstå- ende skall behandlas som ett uttag för långivaren är lån till närstående, som är näringsidkare. Avser lånet dennes närings- verksamhet och är villkoren marknadsmässiga, får lånet behand- las som en vanlig fordran i näringsverksamheten. Nämnda un- dantag motsvaras av undantaget från låneförbudet i aktiebolags- lagen där gäldenären driver rörelse och länet utgör ett led i en affärsförbindelse mellan bolaget och gäldenären samt är avsett uteslutande för gäldenärens rörelse.

6.4. Behandlingen av i näringsverksamheten uppkommet underskott

Allmänt om underskott i näringsverksamhet

Staketmetoden reglerar beskattningen av näringsverksamhet som bedrivs i direktägd form. Staketmetodens införande påverkar däremot inte det civilrättsliga ansvaret för ingångna förbindelser. En enskild näringsidkare blir även i framtiden personligen an- svarig för de förpliktelser som han har ingått i sin näringsut- övning. I den mån ”rörelsens” tillgångar inte förslår för att gott- göra borgenärerna måste näringsidkaren använda de tillgångar som skatterättsligt genom staketmetoden står utanför närings- verksamheten men som civilrättsligt ingår i samma förmögen- hetsmassa som rörelsetillgångarna.

En näringsidkare som tillskjuter medel från sin privatekonomi till näringsverksamheten för att täcka ett i verksamheten upp- kommet underskott får enligt förslaget göra ett allmänt avdrag med motsvarande belopp. Detta är i och för sig ett avsteg från principen om skatterättslig åtskillnad mellan näringsidkaren och hans näringsverksamhet. Med hänsyn till att näringsidkaren blir

beskattad för alla uttag som han gör från näringsverksamheten har det emellertid ansetts rimligt att han, då han tvingas tillskjuta medel för att täcka ett underskott, kan få göra detta med medel som inte blivit beskattade hos honom själv. Det tillskott närings- idkaren gör till näringsverksamheten för att täcka ett underskott och för vilket han erhåller ett allmänt avdrag skall behandlas som en intäkt i näringsverksamheten. Underskottet elimineras eller begränsas härigenom. Tillskottet av kapital leder i förlustsituatio- nen inte till att det tillskjutna kapitalet i näringsverksamheten ökas. Näringsidkaren har således inte några möjligheter att i dessa fall återta det tillskjutna kapitalet utan beskattning. Ett ianspråktagande av tillskjutet kapital, som finns innanför stake- tet, för förlusttäckning skall behandlas som en intäkt i närings- verksamheten och medför rätt för näringsidkaren att göra ett allmänt avdrag i den egna deklarationen med motsvarande be- lopp.

En förlust som uppkommer ett år kan naturligtvis täckas på annat sätt än genom tillskott. I den mån ackumulerade vinstme- del finns kanske det ligger närmast till hands att dessa först tas i anspråk. Det är då fråga om vinster som är beskattade i närings- verksamheten. Används vinstmedlen kvarstår den skattemässiga förlusten och näringsidkaren är i sådant fall berättigad att senare kompensera sig genom förlustavdrag.

Förlustavdrag skall göras från nettointäkten av näringsverk- samheten. Näringsidkaren kan inte erhålla något förlustavdrag vid sin personliga taxering till följd av underskott i näringsverk- samheten. Även i de fall då ackumulerade förluster finns i nä- ringsverksamheten och denna avvecklas saknas enligt förslaget möjligheter att utnyttja förlusterna utanför näringsverksamheten om inte näringsidkaren efter tillskott till näringsverksamheten kan erhålla ett allmänt avdrag. Däremot kan naturligtvis närings- idkaren, om han startar ny verksamhet, utnyttja förlusterna mot överskott i den nya verksamheten under förutsättning att denna ger överskott inom sex år från det år då förlusten uppkom.

Regler om avdrag för förlust, hänförlig till tidigare beskatt- ningsår, finns för närvarande i lagen (l960:63) om förlustavdrag. Med hänsyn till de skillnader som föreligger mellan inkomst av näringsverksamhet och kommunalskattelagens olika inkomstslag har kommittén funnit det motiverat att den särskilda lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet också reglerar rät- ten till avdrag för förlust, som uppkommer i näringsverksamhet. De föreslagna reglerna överensstämmer i huvudsak med vad som nu gäller enligt lagen om förlustavdrag.

Förlustavdrag efter konkurs och ackord

Kommittén har funnit anledning att särskilt behandla frågan om förlustavdrag vid konkurs och vid ackord utan konkurs.

Inu gällande lagstiftning regleras denna frågai3 åtredje och fjärde styckena lagen (1960:63) om förlustavdrag. Bestäm- melserna har följande lydelse:

”Har skattskyldig försatts i konkurs och har konkursen icke blivit nedlagd på grund av att borgenärerna erhållit full betal- ning, må den skattskyldige vid taxering för det beskattningsår, varunder beslut om konkursen meddelats, och för senare är icke åtnjuta avdrag enligt denna lag för förlust, som uppkommit un- der konkursen eller tidigare.

Har skattskyldig eller vanligt handelsbolag eller kommandit- bolag, vari han är delägare, erhållit ackord utan konkurs, må i förlustavdrag, som enligt denna lag medgives vid taxering för det beskattningsår, varunder ackordet beviljats, eller för senare är, icke inräknas under förstnämnda beskattningsår eller tidigare uppkommet underskott i sådan förvärvskälla, till vilken efter- skänkt skuld varit att hänföra.”

Det förslag till lagstiftning om rätt till förlustutjämning som 1957 års skatteutredning lade fram innehöll inte någon begräns- ning i rätten till förlustavdrag efter konkurs eller ackord (SOU 1958z35). Vid remissbehandlingen framfördes emellertid invänd- ningar mot utredningens ståndpunkt att förluster som uppkom- mit före eller under en konkurs eller före ett ackordsförfarande utan konkurs skulle kunna utnyttjas för förlustutjämning. Det anfördes bl. a. att förlusterna i större eller mindre omfattning skulle kunna komma att bäras av annan än den skattskyldige. Det framhölls vidare att det skulle te sig stötande att medge förlustav- drag i exempelvis de fall då den skattskyldige efter konkurs övergår till att ta anställning. En avdragsrätt för förluster skulle i sådana fall kunna medföra att den skattskyldige eller hans make kunde erhålla skattefrihet för löneinkomster under flera år utan att bli krävda på den skuld som kan ligga bakom förlusten. Betydande osäkerhet kunde också antas råda om förlusternas storlek konkursåret, då redovisningen ofta är bristfällig och un- derlag saknas för bedömning av hur stort förlustavdrag som borde medges.

Departementschefen anslöt sig till kritiken och förordade att rätten till förlustavdrag helt skulle bortfalla efter konkurs och ackord utan konkurs. I propositionen 1960130 5. 90 f. anförde departementschefen, såvitt angick rätten till förlustavdrag efter konkurs, att sannolikheten var stor att då skattskyldig försatts i konkurs förlusten helt eller delvis fick bäras av annan än kon- kursgäldenären. Han fann det inte vara försvarligt att i samtliga

fall medge avdrag för hela förlusten. Att medge avdrag i den mån den skattskyldige kunde visa att förlusten burits av honom själv skulle enligt departementschefen innebära en betydande kompli- cering av bestämmelserna. Den skattskyldige kunde t. ex. ha re- dovisat förluster under flera år före konkursen och det kunde vara omöjligt att avgöra vilken eller vilka av dessa förluster, som den skattskyldige skulle antas ha burit genom utdelningen i kon- kursen eller genom senare betalda skulder.

Även då en skattskyldig erhåller ackord utan konkurs, bäres, framhöll departementschefen, förlusten delvis av annan. Om man inte ville helt avskära rätten till förlustavdrag även i ackords- fallen hade man enligt departementschefen att välja mellan två olika alternativ till lösningar.

Ett alternativ var att i skattelagarna införa en bestämmelse av innebörd, att ackordsvinster utgör skattepliktig intäkt. En annan lösning var att reducera förlustavdraget med ackordsvinsten. Vil— ket alternativ man än valde var man tvungen att först utreda hur skattepliktig ackordsvinst skulle beräknas. En bestämning av ackordsvinsten var förenad med sådana svårigheter att departe- mentschefen fann att förlustavdrag i vart fall tills vidare inte heller borde medges efter ackord utan konkurs.

Kommittén har övervägt om det i ett system med beskatt- ning enligt staketmetoden föreligger anledning föreslå änd- rade regler beträffande rätten till förlustavdrag i nu behandlade fall. I denna fråga gör kommittén följande bedömning.

Vad först gäller förhållandena efter konkurs bör följande om- ständigheter beaktas. Ett konkursförfarande begränsar inte nå- ringsidkarens ansvar för skulderna. Näringsidkaren är även efter konkursen oinskränkt ansvarig intill dess skulderna infriats eller preskriberats. Startar näringsidkaren en ny verksamhet måste han räkna med att han kan få infria kvarstående skulder från den tidigare verksamheten. Fortsätter han inom samma bransch kan man anta att en förutsättning för fortsatta affärsförbindelser är att borgenärerna får gottgörelse för de tidigare fordringarna. Vid prövning av ett yrkande om förlustavdrag uppställs, med bort- seende från konkurs- och ackordssituationen, inte något krav på att den skattskyldige verkligen har infriat skulderna. Det kan ifrågasättas varför man skall beakta en sådan omständighet i konkursfallen. Det skall framhållas att i ett beskattningssystem enligt staketmetoden kommer rätten till förlustavdrag att vara av intresse endast om den skattskyldige startar en ny näringsverk- samhet. Med en beskattning enligt staketmetoden kan man näm- ligen inte utnyttja tidigare förluster i näringsverksamheten i pri- vatekonomin.

Nu anförda omständigheter kunde i och för sig anses tala mot

att till lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet överföra förbudet mot förlustavdrag efter konkurs för förlust som uppkommit under konkursen eller tidigare. Kommittén har emellertid stannat för att inte nu föreslå någon ändring av gällan- de regler. Följande synpunkter har varit vägledande för kommit- tén. Stor osäkerhet råder om i vilken omfattning näringsidkaren verkligen behöver infria de skulder som kan ha framkallat de underskott för vilka förlustavdrag yrkas. Det är visserligen så att krav normalt sett inte uppställs på att skulderna skall ha infriats för att förlustavdrag skall kunna medges. Presumtionen är emel- lertid att skulderna förr eller senare betalas. Konkurs och ackord bryter denna presumtion. Såsom framhölls vid remissbehand- lingen av skatteutredningens förslag gäller också att betydande - osäkerhet råder beträffande underskottetsstorlek konkursåret, då redovisningen ofta är bristfällig.

Det bör i detta sammanhang påpekas att effekterna av utebli- ven förlustutjämning vid en beskattning enligt staketmetoden inte blir desamma som enligt den beskattningsordning som nu gäller. De skulder som näringsidkaren häftar för från en tidigare näringsverksamhet ingår även i den ”nya” näringsverksamhet, som näringsidkaren kan ha startat efter konkursen. Infriar nä- ringsidkaren dessa äldre skulder kan han göra detta utan att bli uttagsbeskattad härför. Betalningen av skulderna blir enbart en transaktion innanför staketet. Skulderna kan till följd härav be- talas med medel som är lågbeskattade. I dag är rörelseidkaren hänvisad att betala skulderna med nettot efter ett skatteuttag enligt skatteskalan för fysiska personer.

Näringsidkarens ansvar för i näringsverksamheten uppkomna skulder kan också begränsas genom att borgenärerna beviljar näringsidkaren ett ackord utan konkurs. I ackordsfallen förelig- ger utredning om att näringsidkaren har kunnat infria en del av skulderna. Detta är en omständighet som talar för en begränsad rätt till förlustutjämning. En begränsad avdragsrätt för förluster kräver emellertid att den vinst som näringsidkaren gör vid ackor- det kan bestämmas. Staketmetoden medför en åtskillnad mellan näringsidkaren och näringsverksamheten, vilket gör att förutsätt- ningarna för en sådan vinstbestämning förbättras i förhållande till dagens situation. Det kan emellertid förväntas att en vinstbe- stämning trots detta kommer att vara förenad med svårigheter.

Beträffande frågan om förlustavdrag vid konkurs och vid ac- kord utan konkurs vill kommittén sammanfattningsvis anföra följande. Med hänsyn till den förhållandevis begränsade betydel- se som förlustutjämningen får vid en beskattning enligt staket— metoden till följd av det låga skatteuttaget i näringsverksamhe- ten, har kommittén inte funnit det motiverat att inom ramen för

arbetet med staketmetoden ta fram ett sådant utredningsunderlag att förändringar i rätten till förlustavdrag efter konkurs och ac- kord kan förordas. Skall en förändring vidtas i denna fråga bör en gemensam lösning eftersträvas för alla skattskyldiga.

6.5. Staketmetoden och byte av företagsform

Gällande regler

Med byte av företagsform avses i detta sammanhang de fall då en näringsidkare genom apport ombildar sin enskilt bedrivna firma till ett handelsbolag eller till ett aktiebolag.

I kommunalskattelagen saknas regler om till vilka värden till- gångar får överföras från en företagsform till en annan. Praxis har dock intagit den ståndpunkten att en enskild näringsidkare som överför sina tillgångar till ett handelsbolag eller till ett aktie- bolag får göra detta till bokförda värden. Bytet av företagsform utlöser i dessa fall inte någon beskattning. Tillgångarna i den enskilda firman får emellertid inte byta karaktär. En omsätt- ningstillgång i en enskild firma skall också i handelsbolaget eller i aktiebolaget behandlas som en omsättningstillgång.

En övergång från enskild firma till ett handelsbolag eller till ett aktiebolag kan i båda fallen jämställas med en försäljning av tillgångarna. Likviden motsvarar då erhållen andel i handelsbo- laget eller mottagna aktier. Näringsidkarens skattesituation blir däremot olika om tillgångarna förs över till ett handelsbolag eller till ett aktiebolag. Skatterättsligt är handelsbolaget inte något självständigt skattesubjekt utan resultatet beskattas hos delägar- na. Närigsidkaren beskattas alltså i handelsbolagsfallet för sin del av nettointäkten och inte för vad han tar ut från bolaget. Övergår näringsidkaren däremot till att driva sin verksamhet i aktiebolagets form innebär detta en väsentlig förändring av nä- ringsidkarens skattesituation. Tillgångarna överförs då till ett nytt skattesubjekt och näringsidkaren bliri fortsättningen beskat- tad endast för vad han tar ut från bolaget.

Staketmetoden

Överföringen av tillgångarna i en enskild firma till ett handels- bolag blir även efter det att inkomstbeskattningen ordnats efter staketmetodens principer att uppfatta som en försäljning. Det står därvid näringsidkaren fritt att vid bolagsbildningen överföra tillgångarna i den enskilda firman till ett handelsbolag till bok- förda värden. Någon vinst uppkommer till följd härav inte i näringsverksamheten. Likviden — andelen i handelsbolaget —

får emellertid anses utgöra ett uttag från näringsverksamheten, eftersom andelar i ett handelsbolag. i princip inte kan finnas innanför staketet. Näringsidkaren blir beskattad för uttaget inom inkomstslaget eget företag i den mån som ackumulerade vinst- medel fanns i näringsverksamheten. Ackumulerade vinster kan således inte överföras från en företagsform till en annan. Där- emot föreligger inte något behov av att i samband med bytet av företagsform framtvinga en upplösning av en eventuell dold re- serv. Om den dolda reserven upplöses först efter det att tillgång- arna har överförts till ett handelsbolag kommer den dolda reser- ven att komma fram som intäkt hos bolaget och bli beskattad fullt ut. I den mån som det innanför staketet endast finns tillskjutet kapital utlöses alltså inte någon beskattning för näringsidkarens del om tillgångarna överförs till ett handelsbolag till bokförda värden.

Aktier kan, som tidigare har redovisats, i princip inte finnas innanför staketet. Vid en aktiebolagsbildning får näringsidkaren därför på samma sätt som vid handelsbolagsbildningen anses ha gjort ett uttag från näringsverksamheten med belopp motsvaran- de de ackumulerade vinstmedlen i näringsverksamheten. Det förutsätts att tillgångarna i den enskilda firman apporteras till sina bokförda värden.

Den möjlighet att samla lågbeskattade vinstmedel i närings- verksamheten, som staketmetoden ger, upphör med bytet av fö- retagsform. Det blir inte möjligt att föra in lågbeskattade vinst- medel i ett handelsbolag eller i ett aktiebolag. Så som beskatt- ningen av handelsbolag är utformad skulle en överföring av vinst- medel till handelsbolaget innebära att näringsidkaren efter bo- lagsbildning kunde tillgodogöra sig vinstmedlen utan att bli be- skattad härför. Även efter en aktiebolagsbildning skulle närings- idkaren kunna tillgodoföras vinstmedlen utan beskattning ge- nom likvidation och utskiftning.

Staketmetoden medför alltså att byte av företagsform utlöser beskattning för näringsidkaren i den mån som ackumulerade vinstmedel finns i näringsverksamheten. I övrigt förändras inte förhållandena vid byte av företagsform till följd av staketmeto- dens genomförande.

Om näringsidkaren väljer att överlåta tillgångarna till ett han- delsbolag eller aktiebolag genom försäljning aktualiseras inte några frågor om värdesättningen eller behandlingen av ackumu- lerad vinst. Näringsidkaren är i sådant fall berättigad att sälja tillgångarna till det pris han överenskommet med köparen — handelsbolaget eller aktiebolaget. Likviden utgör intäkt i den enskilda firman och kan av näringsidkaren, i den mån som vinst— medel finns i näringsverksamheten, tas ut till beskattning i den

takt han önskar. Förutsättningen för detta resonemang är givetvis att försäljningslikviden utgörs av kontanter och inte av aktier eller andelar. Erhåller näringsidkaren aktier eller andelar som likvid blir näringsidkaren också vid en försäljning uttagsbeskat- tad för ackumulerade vinstmedel i näringsverksamheten.

6.6. Avveckling av näringsverksamhet

Avveckling av enskilt bedriven näringsverksamhet sker i form av avyttring av tillgångarna i jordbruksdriften eller rörelsen. En enskilt bedriven näringsverksamhet kan alltså inte överlåtas som en enhet på det sätt som kan ske med en juridisk person, exem- pelvis genom överlåtelse av samtliga aktier i ett aktiebolag. För- säljningen av tillgångarna i samband med avveckling utgör den sista affärshändelsen. Intäkterna från försäljningen tas upp som intäkt av jordbruksfastighet respektive rörelse. Likviden vid fas- tighetsförsäljning är — med undantag för ersättningen vid avytt- ring av lagerfastigheter — att hänföra till intäkt av tillfällig för- värvsverksamhet.

Vid överlåtelse av ett jordbruksföretag eller en rörelse blir överlåtaren enligt kommunalskattelagen omedelbart beskattad för hela den vinst som uppkommer vid avvecklingen. Skatteutta- get kan dock begränsas genom tillämpning av reglerna i lagen (1951 :763) om beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst. Vid avyttring av en jordbruksfastighet kan också upp- skov med beskattningen meddelas under vissa förutsättningar som närmare framgår av lagen (1978z970) om uppskov med be- skattning av realisationsvinst.

Staketmetoden innebär i princip inte någon förändring av de regler som idag gäller vid avveckling av ettjordbruksföretag eller en rörelse. Avvecklingen kommer också efter ett införande av en beskattning enligt staketmetoden att kunna ske endast i form av avyttring av de enskilda tillgångarna i verksamheten. Avyttring- en kommer att behandlas som den sista affärshändelsen och försäljningslikviderna skall tas upp som intäkt av näringsverk- samhet. Från intäkterna får avdrag göras för vad som kvarstår oavskrivet av tillgångarnas anskaffningsvärden samt för de kost- nader som varit förenade med avyttringen. Skillnaden mellan intäkterna och vad som på detta sätt får avdragas — vad som idag utgör inkomst av jordbruksfastighet eller rörelse — blir vid en beskattning enligt staketmetoden inkomst av näringsverksamhet.

Medan dagens jordbrukare och rörelseidkare omedelbart blir beskattade för hela den vinst som kan uppkomma vid avveckling av en verksamhet kommer framtidens näringsidkare, om kom-

mitténs förslag till beskattning av näringsverksamhet genomförs, att själva kunna avgöra när de skall beskattas för uttag av vinst- medel som uppkommit i samband med avveckling av närings- verksamhet. Enligt förslaget till beskattning enligt staketmetoden skall staketet kring näringsverksamheten anses bestå intill dess samtliga vinstmedel har tagits ut från verksamheten. Detta inne- bär att den vinst som en näringsidkare gör vid avveckling av driften kan han låta stå kvar i näringsverksamheten. Han beskat- tas visserligen omedelbart för inkomst av näringsverksamhet i samband med avvecklingen av driften men därefter beskattas han för inkomst av eget företag i den takt som han tar ut vinst- medel för konsumtion. Näringsidkaren kan alltså fördela sina uttag under det antal år som han själv önskar. Kommittén har övervägt om rätten att fördela uttagen från näringsverksamheten borde tidsbegränsas. En tidsgräns skulle emellertid enligt kom- mitténs mening vara svår att upprätthålla. Stora svårigheter kan förväntas uppkomma vid bestämmandet av från vilken tidpunkt driften skall anses nedlagd. Näringsidkare kan också behöva olika långt rådrum inför övergång till ny verksamhet. En begräns- ningsregel kan således ge upphov till olika tillämpningsproblem. Kommittén har därför stannat för att inte föreslå någon begräns- ning av den tid en näringsverksamhet kan bestå efter det att driften har nedlagts.

De vinstmedel som frigörs i samband med avvecklingen av driften och som näringsidkaren väljer att inte omedelbart ta ut för konsumtion får emellertid inte placeras på vilket sätt som helst om omedelbar uttagsbeskattning inte skall utlösas. I en närings- verksamhet kan aldrig, som framhållits i tidigare avsnitt, ingå tillgångar, vilka vid försäljning skall beskattas inom inkomstsla- get tillfällig förvärvsverksamhet.

Aktier eller andelar i handelsbolag eller ekonomiska förening- ar kan inte ingå i näringsverksamheten om det inte är ett värde- pappersinnehav som är betingat av den verksamhet som närings- idkaren bedriver. För det kapital som frigörs till följd av att driften i näringsverksamheten avvecklas föreslås samma place- ringsregler gälla. Näringsidkaren blir därför hänvisad att i prin- cip ha kapitalet kontant tillgängligt eller placerat i bank om han inte skall bli uttagsbeskattad.

För näringsidkaren utgör möjligheten till fördelning i tiden av uttag av vinstmedel en omständighet att beakta vid planeringen av hans pensionering. De föreslagna reglerna i fråga om kapita- lets placering kan dock till en del begränsa värdet av denna möjlighet. Näringsidkaren får också beakta att avkastningen på det kapital som han låter stå kvar i näringsverksamheten kommer att träffas av egenavgifter i samband med uttag.

Avlider näringsidkaren innebär detta inte att näringsverksamhe- ten därigenom skall anses ha upphört. Dödsboet träder i närings- idkarens ställe. Dödsboet behandlas vid den fortsatta driften som näringsidkare. Ersättning för dödsbodelägares arbetsinsats i verksamheten utgör en avdragsgill omkostnad i näringsverksam- heten. Vad som kommer sådana dödsbodelägare, som inte är verksamma i dödsboet, till del behandlas som dödsboets uttag från näringsverksamheten och beskattas hos dödsboet som intäkt av eget företag. För dödsbodelägaren utlöses i sådant fall inte någon beskattning. På samma sätt som näringsidkaren hade kun- nat göra uttag av tillskjutet kapital utan att träffas av beskattning kan dödsboet ta ut sådant kapital utan beskattning. Vad gäller dödsboets taxering kommer samma regler att gälla som i dag. Fr. o. m. taxeringsåret efter det fjärde kalenderåret efter dödsåret kan alltså reglerna om handelsbolag komma att tillämpas på dödsboet. Om dödsboet väljer att avveckla näringsverksamheten tillämpas för dödsboet de regler som redovisats ovan.

Beskattningssituationen vid dödsfall kommer även att behand- las i avsnittet om staketmetoden och arvs- och gåvobeskattning- en.

6.7. Staketmetoden och den årliga förrnögenhetsbeskattningen

Gällande regler

För kapital som är nedlagt i förvärvskälla inom inkomstslagen jordbruksfastighet och rörelse gäller att värdet av förvärvskällan vid förmögenhetsbeskattningen upptas till trettio procent av sub- stansvärdet. De närmare bestämmelserna om beräkning av sub- stansvärdet framgår av anvisningarna till 3 och 4 åå lagen om statlig förmögenhetsskatt (1947:577). Vid värdesättningen av för- värvskällan tas i princip inte hänsyn till annan latent skatteskuld än utskiftningsskatteskuld. Medel för vilka uppskov med in- komstbeskattningen åtnjuts enligt bestämmelserna om skogskon- to, upphovsmannakonto eller uppfinnarkonto tas dock endast upp till halva värdet. Har medel satts av till fond för särskilt ändamål enligt föreskrift i lag eller annan författning och har avdrag vid inkomstberäkningen medgetts för avsättningen, får halva det avsatta beloppet tas upp som skuld. Det gäller exem- pelvis medel innestående på investeringskonto.

Bestämmelserna i anvisningarna tillämpas även när förvärvs- källan innehas indirekt genom förmedling av juridisk person. Aktier i ett icke börsnoterat bolag värderas således med tillämp-

ning av bestämmelserna i punkt 2 av anvisningarna till 3 och 4 åå. Aktier, som noteras på inländsk eller utländsk börs, uppskattas däremot till det noterade värdet, eller, om detta inte motsvarar vad som skulle kunna påräknas vid försäljning under normala förhållanden, till det pris som skulle ha kunnat påräknas vid en sådan försäljning.

För närvarande gäller således att kapital som finns nedlagt i jordbruk eller rörelse direkt eller indirekt genom handelsbolag eller aktiebolag ges en i förhållande till övriga kapitaltillgångar gynnsam behandling vid förmögenhetsbeskattningen.

Staketmetoden

Beträffande förmögenhetsbeskattningen har kommittén intagit den ståndpunkten att i detta sammanhang inte föreslå andra förändringar av nu gällande bestämmelser än sådana som är direkt avhängiga av kommitténs förslag till ny inkomstbeskatt— ning av enskilt bedriven näringsverksamhet.

Staketmetoden öppnar möjligheter för näringsidkaren att i näringsverksamheten ansamla vinstmedel som är lågbeskattade. Samtidigt innebär staketmetoden att näringsidkaren blir beskat- tad enligt den för fysiska personer gällande progressiva skatte- skalan i den takt som han tar vinstmedlen i anspråk för konsum- tion. På det kapital som finns innanför staketet vilar alltså en latent skatteskuld. Detta gäller naturligtvis endast de ackumule- rade vinstmedlen däremot inte tillskjutet kapital som kan finnas i näringsverksamheten.

Av redogörelsen för gällande rätt framgår att latenta skatte- skulder i vissa fall får beaktas. Medel innestående på skogskonto och uppfinnar- respektive upphovsmannakonto tas således en- dast upp till femtio procent av sitt kapitalbelopp.

Enligt kommitténs mening bör den omständigheten att närings- idkaren inte för privat ändamål kan disponera kapital i närings- verksamheten utan att bli beskattad härför beaktas vid förmögen- hetsbeskattningen. Värdet av vinstmedlen bör därför reduceras innan nedsättning sker av förmögenhetsvärdet. Kommittén har efter förebild från skogskontomedlens behandling föreslagit att avräkning för latent skatteskuld skall få ske med ett belopp motsvarande femtio procent av de i balansräkningen redovisade ackumulerade vinstmedlen.

Fastigheter som ingår i förvärvskälla inom inkomstslagen jord- bruksfastighet och rörelse omfattas idag av de lättnader som ges vid förmögenhetsbeskattningen för kapital i jordbruk och rörel- se. Vid beskattning enligt staketmetoden kommer fastigheter inte

att ingå i näringsverksamhet även om fastigheten används i verk- samheten.

Eftersom riktpunkten har varit att nu inte vidta andra ändring- ar i förmögenhetsbeskattningen än sådana som är direkt föran- ledda av staketmetodens genomförande föreslås regler om att fastighet som används i näringsverksamhet, med vissa undantag, skall tas upp till trettio procent av taxeringsvärdet sedan från taxeringsvärdet har dragits de låneskulder som åvilar fastigheten. Det undantag som nu gäller förjordbrukets bostäder har bibehål- lits. Hyresfastighet omfattas idag inte av lättnadsreglerna vid förmögenhetsbeskattningen. Häri föreslår kommittén ingen änd- ring. Den nuvarande specialbestämmelsen för s. k. fritidsuthyr- ning bibehålls också.

I förhållande till förmögenhetsbeskattningen föranleder sta- ketmetodens genomförande således förändringar vad avser själva beräkningen av substansvärdet. Till följd av den förändrade för- värvskälleindelningen kommer lättnadsreglerna vid förmögen- hetsbeskattningen att omfatta även tillgångar inom det nuvaran- de inkomstslaget annan fastighet. I lagtekniskt hänseende måste beaktas att enligt staketmetoden själva fastigheten inte ingår i näringsverksamheten. I motsats till den nuvarande lagtexten måste alltså den nya lagtexten innehålla uttryckliga regler i fråga om fastigheterna.

För närvarande är reglerna för beräkning av förmögenhet som ingår i förvärvskälla inom inkomstslagen jordbruksfastighet och rörelse tillämpliga även då förvärvskällan innehas indirekt ge- nom förmedling av juridisk person. Häri gör kommittén i princip inte någon ändring.

6.8. Staketmetoden och arvs- och gåvobeskattningen 6.8.1 Beskattning vid arv

Gällande regler

Vid dödsfall uttas arvsskatt enligt reglerna i lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt (AGL).

Vid bestämning av behållningen i ett dödsbo gäller att vid värdering av förvärvskälla, som enligt kommunalskattelagen in- går i inkomstslagen jordbruksfastighet eller rörelse, tillämpas bestämmelserna i 4å och, med undantag av femte stycket sista meningen, punkt 2 av anvisningarna till 3 och 4åå lagen om statlig förmögenhetsskatt (22å 3 mom. och 23å F AGL). För

beräkning av arvsskatt gäller vid direktägd näringsverksamhet med andra ord samma regler som vid bestämning av skattepliktig förmögenhet. Det i AGL angivna undantaget avser de särskilda beräkningsgrunderna för fideikommissegendom.

Utöver arvsskatten utlöser ett dödsfall i dag inte någon beskatt- ning. Ett arvskifte kan däremot i vissa fall utlösa beskattning för dödsboet. Övergår en avverkningsrätt till skog till ny ägare på annat sätt än genom köp, byte eller därmed jämförligt fång skall anses som om avverkningsrätten avyttrats för ett vederlag mot- svarande dess marknadspris vid övergången (21 å anvisnings- punkt 5 sista stycket och 28å anvisningspunkt 5 andra stycket kommunalskattelagen).

Medel som avsatts till allmän investeringsreserv enligt lagen (1979:610) om allmän investeringsreserv skall återföras till be- skattning bl.a. om hela eller den huvudsakliga delen av den förvärvskälla, vari avsättning till investeringsreserven har gjorts, under beskattningsåret har överlåtits eller verksamheten har upp- hört (l ] å). Med överlåtelse likställs bodelning eller arvskifte som omfattar hela eller del av den förvärvskälla vari avsättningen har gjorts. Oberoende av arvskifte skall investeringsreserven återfö- ras till beskattning senast vid den taxering som sker närmast efter det fjärde kalenderåret efter det kalenderår då dödsfallet inträf- fade (12 å).

Övergår skattskyldigs fastighet till annan på annat sätt än genom köp, byte eller därmed jämförligt fång eller genom gåva skall, såvida fastigheten utgör den väsentliga delen av förvärvs- källa för vilken insättning på skogskonto eller skogsskadekonto har gjorts, innestående medel genast tas upp som intäkt av skogs- bruk (9å skogskontolagen (l954:l42)). Övergår fastighet efter arvskifte till ny ägare skall alltså beskattning utlösas oberoende av om insatta medel tagits ut från skogskontot. Däremot skall återföring inte äga rum på den grund att fastighet, för vilken insättning verkställts, övergått från avliden skattskyldig till hans dödsbo. Dödsboet beskattas för insatta medel, om skifte ej ägt rum dessförinnan, först det år då reglerna om handelsbolag skall tillämpas första gången på dödsboet.

Har medel satts in på upphovsmannakonto och avlider den skattskyldige skall innestående medel tas upp som intäkt av rö- relse senast vid taxeringen för det beskattningsår då dödsboet skiftas helt eller delvis, dock inte i något fall senare än vid den taxering som sker det tredje kalenderåret efter det kalenderår då dödsfallet inträffade (1 1 å lagen (1979:611) om upphovsmanna- konto). Motsvarande bestämmelser finns beträffande medel in- nestående på uppfinnarkonto enligt 11 å lagen (1982:2) om upp- finnarkonto.

Vad någon förvärvat genom arv eller testamente utgör enligt 19 å kommunalskattelagen inte skattepliktig inkomst.

Har arvinge tillskiftats inventarier från ett jordbruk eller en rörelse får han som anskaffningsvärde ta upp marknadsvärdet vid tiden för förvärvet. Tillskiftas han hela jordbruket eller hela rörelsen får han dock, om inte särskilda omständigheter föranle- der annat, som anskaffningsvärde inte ta upp högre värde än det för den tidigare ägaren gällande skattemässiga restvärdet (29 å anvisningspunkt 4 kommunalskattelagen).

Omsättningstillgång som tillskiftas en arvinge får i dennes ingående balans inte upptas till högre värde än vad som utgjorde det utgående värdet för dödsboet efter arvlåtaren. Om arvingen tar upp tillgången till högre värde blir han beskattad för upp- skrivningen som intäkt av jordbruksfastighet respektive rörelse (se meddelande från RN 1955 nr 4:1).

Staketmetoden

Såsom redan har framhållits i avsnittet om staketmetoden och den årliga förmögenhetsbeskattningen har kommittén intagit den ståndpunkten att inom kapitalbeskattningens område inte nu föreslå andra ändringar än sådana som är direkt avhängiga av kommitténs förslag till ny inkomstbeskattning.

Beträffande reglerna för uttag av arvsskatt medför en övergång till en inkomstbeskattning enligt staketmetoden inte några sär- skilda problem. Den överensstämmelse i fråga om värderingsreg- ler som gäller i dag mellan lagen om statlig förmögenhetsskatt och lagen om arvsskatt och gåvoskatt bör bibehållas. Den latenta skatteskuld som åvilar ackumulerade vinstmedel, som kan finnas i näringsverksamheten, bör beaktas vid uttag av arvsskatt på samma sätt som föreslagits för beräkning av förmögenhetsskat- ten. Vid bestämmandet av substansvärdet bör alltså avräkning för latent skatteskuld få ske med ett belopp motsvarande femtio procent av ackumulerade vinstmedel.

Beträffande den inkomstskattemässiga situationen gör kommit- tén följande bedömning. Med undantag för utskiftning av av- verkningsrätter till skog och behandlingen av medel innestående på allmänt investeringskonto, skogskonto, uppfinnarkonto och upphovsmannakonto utlöser ett arvskifte i dag inte någon ome— delbar inkomstbeskattning. I punkt 4 av anvisningarna till 27 å kommunalskattelagen har dock införts en möjlighet till frivillig avskattning i de fall då någon genom arv eller testamente eller

genom bodelning i anledning av makes död förvärvar värdepap- per, fastighet eller liknande tillgång som har utgjort omsättnings- tillgång i den avlidnes rörelse. Något tvång föreligger dock inte att i samband med arvskifte upplösa dolda reserver.

Inkomstskattemässigt blir arvskifte i ett skattesystem enligt staketmetoden att betrakta som ett uttag från den avlidnes nä- ringsverksamhet. Det är en följd av att staketet enligt den av kommittén utformade metoden för beskattning av enskilt bedri- ven näringsverksamhet är personligt och knutet till näringsidka- ren eller hans dödsbo. Staketet som sådant kan alltså inte över- föras till en annan person.

Vid ett arvskifte förs tillgångarna ut från dödsboets staket. Uttaget bör enligt kommitténs mening få göras till bokförda värden. Det är alltså inte avsett att arvskiftet skall medföra en upplösning av de dolda reserverna. Däremot bör i samband med arvskiftet skatteskulden på innanför staketet redovisade ackumu- lerade vinstmedel förfalla till betalning genom att medlen upptas till beskattning hos dödsboet som inkomst av eget företag. Be- skattningen av de ackumulerade vinstmedlen bör ha skett innan handelsbolagsreglerna blir tillämpliga på dödsboet eller senast vid den taxering som sker fjärde kalenderåret efter det kalenderår då näringsidkaren avled. Härigenom ges dödsboet möjlighet att under en övergångsperiod vidta erforderliga avvecklingsåtgär- der. Även s. k. enmansdödsbo bör enligt kommitténs mening ges denna möjlighet till fördelning av skatteuttaget, oaktat dödsboet civilrättsligt har upphört med boutredningens avslutande. En sådan möjlighet förutsätter givetvis att dödsboets verksamhet redovisas för sig skild från arvingens egen näringsverksamhet om sådan finns.

Den beskattning som enligt kommitténs förslag kan komma att utlösas i samband med arvskifte innebär inte, som redan har framhållits, någon förändring av möjligheterna att föra över dol- da reserver till nästa generation. Beskattningen är i stället en direkt följd av att med staketmetoden har införts en möjlighet att ackumulera lågbeskattade vinstmedel i näringsverksamheten. Förslaget innebär endast att den skattekredit som arvlåtaren åt- njutit under sin verksamhetstid genom att samla vinstmedel i verksamheten återtas. Med den avvecklingsperiod som står döds- bo till buds torde olägenheterna med den beskattning som arv- skiftet utlöser komma att bli begränsade. I den mån de befintliga likvida medlen varit avsedda att trygga näringsidkarens pensio- nering och någon näringsdrift inte finns i dödsboet saknas enligt kommitténs förmenande skäl för en fortsatt skattekredit.

96 Närmare om den tekniska utformningen . . . SOU 1984:70 6.8.2 Beskattning vid gåva

Gällande regler

För gåva uttas gåvoskatt enligt lagen (1941 :416) om arvsskatt och gåvoskatt (AGL). Skattskyldig är den som förvärvar egendomen (2 å). Egendom, för vilken gåvoskatt utgår, uppskattas med hän- syn till förhållandena vid tiden för skattskyldighetens inträde (42 å). För värdering av gåva gäller i princip samma regler som vid arvsbeskattningen (43 å). Den särskilda regeln om nedsätt- ning av värdet av förvärvskälla inom inkomstslagen jordbruks- fastighet och rörelse är dock tillämplig endast under förutsättning att gåvan har lämnats utan förbehåll till förmån för givaren eller annan och att gåvan avser all givarens rätt till förvärvskällan (43 å andra stycket). Det innebär att gåva av fast egendom ingå- ende i ett jordbruksföretag eller i en rörelse uppskattas till före- gående års taxeringsvärde och lös egendom till vad egendomen skulle antas ha betingat vid en med tillbörlig omsorg skedd för- säljning (22 å 1 mom. och 23 å F andra stycket). Om gåvan där- emot omfattar hela förvärvskällan inom inkomstslagen jord- bruksfastighet eller rörelse värderas gåvan till trettio procent av substansvärdet.

Värdet av bortgivna tillgångar från en förvärvskälla inom in- komstslagen jordbruksfastighet och rörelse har i praxis i regel ansetts böra tas upp som en intäkt av jordbruksfastighet eller rörelse. Givaren beskattas således för värdet av det bortgivna, som han anses ha tillgodogjort sig. Beträffande bortgivna avverk- ningsrätter till skog har särskilt lagreglerats att marknadspriset på en bortgiven avverkningsrätt skall tas upp som intäkt av jord- bruksfastighet eller rörelse (21 å anvisningspunkt 5 respektive 28 å anvisningspunkt 5 kommunalskattelagen).

Mottagaren kan däremot inte inkomstbeskattas för vad han får som gåva, eftersom gåva inte räknas till skattepliktig inkomst (19 å kommunalskattelagen). Anskaffningsvärdet för inventarier som erhållits som gåva utgörs av marknadsvärdet vid förvärvet. Om inventarier ingår i ett jordbruk eller i en rörelse som erhålls som gåva, får mottagaren inte, om inte särskilda omständigheter föranleder annat, ta upp högre anskaffningsvärde än det för givaren gällande skattemässiga restvärdet (29 å anvisningspunkt 4 kommunalskattelagen).

En gåva som omfattar hela förvärvskällan utlöser inte någon beskattning hos givaren. När de dolda reserverna upplöses sker beskattning hos mottagaren. Denne övertar alltså givarens skat- temässiga restvärden.

Staketmetoden

Såsom redan har redovisats har kommittén inte för avsikt att nu föreslå andra ändringar inom kapitalbeskattningens område än sådana som direkt föranleds av staketmetoden.

Vad först gäller staketmetodens förhållande till gåvobeskatt- ningen förändrar övergången till en inkomstbeskattning ordnad efter staketmetodens principer förutsättningarna för tillämp- ningen av den särskilda lättnadsregeln i 43 å andra stycket AGL. I övrigt påverkas inte reglerna för beräkning av gåvoskatt.

En näringsidkare som bedriver flera verksamheter, vilka är att hänföra till skilda förvärvskällor, kan i dag ge bort de olika verksamhetsgrenarna var för sig. Gåvoskatten kommer i de olika gåvofallen att beräknas på ett till trettio procent reducerat sub- stansvärde. En förutsättning är att gåvan omfattat all givarens rätt till förvärvskällan. Den förändrade förvärvskälleindelning, som gäller enligt staketmetoden, medför att de skilda verksam- hetsgrenarna ingår i samma förvärvskälla. Vid ett fortsatt krav på att gåvan skall avse all givarens rätt till förvärvskällan för att skatten på gåvan skall få beräknas på ett reducerat substansvär- de, kommer antalet fall då lättnadsregeln blir tillämplig att något begränsas. Detta är en konsekvens av staketmetodens förvärvs- källeindelning. Skall man undvika att staketmetoden får denna effekt förutsätter detta att man ger upp kravet på att gåvan skall omfatta hela förvärvskällan.

Det kan i detta sammanhang erinras om att ett förslag om en ändring av 43 å andra stycket AGL av innebörd att gåvoskatten skall kunna beräknas på ett reducerat substansvärde även om gåvan omfattar endast en del av förvärvskällan har framlagts av utredningen om de små och medelstora företagens finansiella situation (SOU 1983:59). Förslaget har remissbehandlats och är för närvarande föremål för överväganden inom regeringskans- liet.

Medan jordbruksfastighet och i rörelse använd fastighet enligt gällande rätt ingår i förvärvskällan kommer i näringsverksamhet använda fastigheter inte att ingå i den förvärvskälla som omfattar näringsverksamheten enligt staketmetoden. I kommitténs förslag till utformning av den årliga förmögenhetsbeskattningen har sär- skilda regler tillskapats i punkt 2 i anvisningarna till 3 och 4 åå lagen om statlig förmögenhetsskatt för att vid förmögenhetsbe- skattning ge fastigheterna samma behandling som gäller tillgång- ar i näringsverksamheten. I avsnittet om arvsbeskattningen har kommittén angivit att enligt kommitténs mening bör samma be- stämmelser gälla vid uttag av arvsskatt och att alltså fastighet som används i näringsverksamheten skall tas upp till ett reducerat

substansvärde även vid arvsbeskattningen. För tillämpningen av de gynnsamma värderingsreglerna vid gåva krävs enligt nu gäl- lande rätt att hela förvärvskällan givits bort (43 å andra stycket AGL). Om en näringsverksamhet med däri använd fastighet er- hålls som gåva måste ställning tas till frågan om även fastigheten skall få tas upp till ett reducerat substansvärde vid gåvobeskatt- ningen. För att inte staketmetoden skall medföra en ändring i förhållande till dagsläget bör svaret bli att fastighet, som erhålls tillsammans med den näringsverksamhet vari fastigheten an— vänds, skall tas upp till ett reducerat substansvärde.

Vad härefter angår den inkomstskattemässiga situationen vid gåva måste man skilja mellan det fall då enskilda tillgångar från en näringsverksamhet ges bort och det fall då gåvan avser hela förvärvskällan. I det första fallet medför inte en beskattnings- form enligt staketmetoden någon ändrad skattesituation. Gåvan är redan i dag att uppfatta som ett uttag från verksamheten och givaren skall beskattas för marknadsvärdet. Den latenta skatt, som åvilar innanför staketet ackumulerade vinstmedel, kommer att skattas av i samband med uttaget.

Om gåvan omfattar hela förvärvskällan utlöses i dag inte nå— gon inkomstbeskattning. Efter genomförandet av en beskattning enligt staketmetoden uppkommer frågan hur den latenta skatte- skulden på ackumulerade vinstmedel skall behandlas. På samma sätt som föreslagits beträffande arvskifte bör en gåva av hela förvärvskällan uppfattas som ett uttag. Det bör således inte bli möjligt att genom gåva flytta över den latenta skatteskulden på ackumulerade vinstmedel till mottagaren av gåvan. Däremot fö- religger inte något behov av att dolda reserver skall upplösas i dessa fall, eftersom reserverna kommer fram till beskattning hos mottagaren.

Det är emellertid att märka att även beträffande de inkomst- skattemässiga konsekvenserna vid en gåva kommer staketmeto- dens förvärvskälleindelning att få betydelse. Vad som i dag utgör särskilda förvärvskällor inom inkomstslagen jordbruksfastighet, annan fastighet (konventionell metod) och rörelse kommer att ingå i en gemensam förvärvskälla. I sådana fall där det föreligger flera verksamhetsgrenar innanför staketet kommer en gåva, som inte omfattar alla grenarna, att medföra en upplösning av dolda reserver. Den praktiska betydelsen härav skall väl inte överdri- vas. Ett successivt överförande av ett företag genom delgåvor kan dock ibland utgöra ett naturligt led i ett planerat generationsskif- te. Denna fråga bör därför uppmärksammas i samband med att kommittén i ett kommande betänkande tar ställning till olika generationsskiftesproblem.

6.9. Staketmetoden och uppbörd av skatt

Gällande regler

I ] å uppbördslagen anges de skatter och avgifter som omfattas av uppbördssystemet. l uppbördslagen betecknas dessa skatter och avgifter som ”skatt”. Detta begrepp är således i detta samman- hang endast en lagteknisk term. Uppräkningen i l å upptar bl. a. statlig inkomstskatt, statlig förmögenhetsskatt, kommunal in- komstskatt och egenavgifter enligt lagen om socialavgifter.

En skattskyldig skall erlägga preliminär skatt med belopp som så nära som möjligt skall motsvara den slutliga skatten. Inte alla skatter och avgifter, som enligt 1 å ingår i uppbördssystemet, erläggs som preliminär skatt. Undantagna är t. ex. utskiftnings- skatt och ersättningsskatt. Dessa skatter, som är av engångsnatur, lämpar sig inte att erläggas preliminärt.

Preliminär skatt utgår som preliminär A-skatt eller som preli- minär B-skatt.

Preliminär A-skatt skall i princip erläggas endast för inkomst av tjänst (tjänst enligt kommunalskattelagens begrepp) och in- komsten skall hänföra sig till den skattskyldiges huvudsakliga arbetsanställning. Skatten, som normalt beräknas med ledning av skattetabell, skall av arbetsgivaren innehållas genom skatteav- drag på lönen samt därefter inbetalas senast den 18:e i den uppbördsmånad som infaller närmast efter utgången av den må— nad, då skatteavdraget gjordes. Uppbördsmånader är mars, maj, juli, september, november och januari.

En skattskyldig som inte skall erlägga preliminär A-skatt skall erlägga preliminär B-skatt. B-skatt utgår i sådant fall för inkoms- terna från den skattskyldiges samtliga förvärvskällor och således även för inkomst av tjänst. Preliminär B-skatt är en debiterad skatt, vilket innebär att skattens storlek anges med uppgift om hur stor del som skall erläggas vid de olika förfallotiderna.

Det är den lokala skattemyndigheten som beslutar i fråga om beräkning av preliminär A-skatt samt debitering av preliminär B-skatt. Allmänt sett gäller att preliminär A-skatt skall erläggas om den skattskyldiges inkomst av annat än tjänst och tillfällig förvärvsverksamhet uppgår till högst en fjärdedel av den sam- manlagda uppskattade inkomsten. I annat fall bör han påföras preliminär B-skatt (punkt 1 av anvisningarna till 3 å uppbördsla- gen). En näringsidkare kan i princip sägas vara skyldig att erlägga preliminär B-skatt.

Preliminär B-skatt skall, utom i vissa i uppbördslagen angivna undantagsfall, utgå med belopp motsvarande 120 procent av den slutliga skatt, som har påförts den skattskyldige året före in-

komståret med bortseende från vissa speciella skatter och avgif- ter. Har en skattskyldig inte påförts slutlig skatt enligt den årliga taxeringen året före inkomståret, men kan han antas bli påförd sådan skatt enligt den årliga taxeringen året efter inkomståret, skall preliminär B-skatt beräknas med ledning av särskild tax- ering till statlig inkomstskatt, kommunal inkomstskatt och statlig förmögenhetsskatt (preliminär taxering). Kan det antas att den skattskyldiges taxerade inkomst till statlig eller kommunal in- komstskatt vid årlig taxering året efter inkomståret kommer att avvika från motsvarande inkomst vid den årliga taxeringen året före inkomståret med minst en femtedel, dock minst 2 000 kr., skall preliminär B-skatt också beräknas med ledning av prelimi- när taxering. Även i andra fall får preliminär B-skatt beräknas på grundval av preliminär taxering.

Preliminär taxering åsätts med ledning av preliminär självdek- laration men får åsättas även med stöd av annan uppgift eller upplysning. En preliminär självdeklaration avlämnas normalt sett senast den 1 december året näst före inkomståret. Därefter fastställer lokala skattemyndigheten hur mycket skatt näringsid- karen skall betala varje uppbördsmånad.

Staketmetoden

I uppbördshänseende torde en beskattning av enskilt bedriven näringsverksamhet enligt den av kommittén utarbetade modellen för en beskattning enligt staketmetoden inte ge anledning till några särskilda problem. Vissa ändringar och kompletteringar i uppbördslagen blir dock nödvändiga. Såsom tidigare nämnts har kommittén inte ansett sig böra redan nu utarbeta förslag till författningsändringar. Kommittén begränsar sig till att redovisa några synpunkter på de uppbördsfrågor som kräver en reglering.

Vid en beskattning enligt staketmetoden kommer den vinst, som enligt nu gällande regler framkommer som exempelvis in- komst avjordbruksfastighet eller rörelse, att 5 a s sönderfalla i två delar. En del av vinsten består av det som näringsidkaren genom uttag tillgodogjort sig under beskattningsåret och som denne skall redovisa som inkomst av eget företag. Den andra delen av vinsten är den som näringsidkaren låter stanna kvar innanför staketet och som skall redovisas som inkomst av näringsverksam- het.

På inkomst av eget företag skall utgå statlig och kommunal inkomstskatt enligt den skatteskala som gäller för fysiska perso- ner. Nämnda inkomst skall också utgöra underlag för uttag av egenavgifter enligt lagen om socialavgifter. Inkomsten av nä- ringsverksamhet skall endast beskattas med en låg proportionell statlig skatt. I det av kommittén utarbetade förslaget har skatte-

satsen satts till 10 procent.

När det gäller inkomst av eget företag torde uppbördslagens regler om preliminär B-skatt kunna tillämpas på ungefär samma sätt som i dag sker i fråga om inkomst av jordbruksfastighet och rörelse. Den egentliga nyheten på uppbördssidan är den statliga skatt som skall tas ut på inkomst av näringsverksamhet. Den frågan kan naturligtvis ställas om denna skatt skall erläggas pre- liminärt. Då skatten skall vara proportionell och utgå efter ett lågt procenttal kommer skatten i många fall att uppgå till ganska begränsade belopp. Vidare får det antas att skatteunderlaget i det enskilda fallet kan komma att starkt variera från år till år. Kom- mittén har dock funnit övervägande skäl tala för att skatten inordnas i uppbördslagens system för skatter som skall erläggas som preliminära. En sådan ordning torde bäst överensstämma med själva målsättningen i nuvarande uppbördssystem.

Som skatt i uppbördslagens mening behandlas även — som nämnts inledningsvis — egenavgifter enligt lagen om socialavgif- ter. I det särskilda avsnittet Staketmetoden och sociala avgifter anges de förändringar som beskattningen enligt staketmetoden kommer att medföra. Underlaget för egenavgifter kommer enligt den av kommittén föreslagna ordningen att utgöras av inkomsten av eget företag. I detta sammanhang skall endast påpekas att det i 22 å första stycket uppbördslagen föreskrivs att lokal skattemyn- dighet fastställer avgiftsunderlag för egenavgifter.

Det bör påpekas att näringsidkaren enligt den av kommittén föreslagna ordningen kommer att beskattas för inkomst av eget företag i hemortskommunen oberoende av i vilken kommun nä- ringsverksamhet bedrivs. I annan kommun än hemortskommu- nen kommer endast 5. k. garantibeskattning för fastighet att äga rum.

6.10. Staketmetoden och sociala avgifter

Gällande regler

Sociala avgifter påförs en arbetsgivare och dessa beräknas därvid på den lön som betalas ut till anställda. Som lön behandlas i detta sammanhang också naturaförmån i form av bostad och bil.

Den som bedriver enskild näringsverksamhet påförs också sociala avgifter. I princip påförs avgifter på inkomst av jord- bruksfastighet och på inkomst av rörelse. I viss utsträckning kan inkomst av annan fastighet grunda avgiftsskyldighet.

För den anställde och för egenföretagaren skall såväl sjukpen- ninggrundande som pensionsgrundande inkomst fastställas.

Sjukpenninggrundande inkomst

Sådan inkomst skall beräknas för inkomst som den försäkrade kan beräknas få för eget arbete, antingen som arbetstagare i allmän eller enskild tjänst (inkomst av anställning) eller på annan grund (inkomst av annat förvärvsarbete).

Pensionsgrundande inkomst

Sådan inkomst skall beräknas på grundval av inkomst av anställ- ning och inkomst av annat förvärvsarbete under året. För det år som den försäkrade avlidit och för det år efter det då han fyllt 64 år eller för tidigare år varunder han för hela året åtnjutit hel ålderspension görs dock inte någon beräkning.

Med inkomst av annat förvärvsarbete avses (l 1 kap. 3 å lagen om allmän försäkring) dels inkomst av häri riket bedriven rörel- se, dels inkomst av här belägen jordbruksfastighet, som brukas av den försäkrade, dels ersättning för arbete för någon annans räk- ning och dels sjukpenning och annan motsvarande ersättning som träderi stället för sådan inkomst som nu nämnts. Som förutsätt- ning gäller dock att nämnda inkomster inte skall tas upp som inkomst av anställning.

I det fall då medhjälpande make enligt anvisningarna till 52 å kommunalskattelagen skall beskattas för inkomst av jordbruks- fastighet eller rörelse skall den inkomsten behandlas som inkomst av annat förvärvsarbete under förutsättning att medhjälpande maken varit verksam i förvärvskällan i ej blott ringa omfattning.

I 4å lagen (l959z551) om beräkning av pensionsgrundande inkomst enligt lagen om allmän försäkring föreskrivs att vid beräkning av inkomst av annat förvärvsarbete får från inkomst av viss förvärvskälla inte dras av underskott i annan förvärvskäl- la.

Avgifter

På avgiftsunderlaget skall egenföretagaren betala sju olika avgif- ter.

1. sjukförsäkringsavgift 2. folkpensionsavgift

3. tilläggspensionsavgift 4. delpensionsavgift

5. barnomsorgsavgift

6. arbetsskadeavgift

7. allmän löneavgift

Till grund för beräkning av inkomst av annat förvärvsarbete under visst år skall läggas den försäkrades taxering till statlig

inkomstskatt nämnda år. Egenavgifterna beräknas i regel på den vid taxeringen fastställda inkomsten av jordbruksfastighet eller rörelse efter avdrag för de egenavgifter som påförts företagaren.

Egenavgifter betalas inte för år efter det då den försäkrade avlidit. Tilläggspensionsavgift betalas inte för det år den försäk- rade avlidit och ej heller för det år då den försäkrade för hela året uppburit hel ålderspension.

De avgifter som är knutna till den sjukpenninggrundande in- komsten är de som upptagits ovan under 1, 5 och 6. De som är knutna till den pensionsgrundande inkomsten är de övriga.

I vissa situationer påförs endast en del av de olika avgifterna och i vissa påförs inte några avgifter alls.

Om en delägare i en jordbruksfastighet inte själv utför arbete på fastigheten påförs inte några avgifter, såvida inte de övriga delägarna utför arbete. Gör de detta påförs den passive delägaren de avgifter som är knutna till den pensionsgrundande inkomsten.

Om en fastighetsägare utför arbete på sin konventionellt be- skattade annan fastighet såsom fastighetsskötare påförs denne de avgifter som är knutna till den sjukpenninggrundande inkoms- ten.

I de fall då rörelseinkomst uppkommer trots att ägaren inte själv bedriver rörelsen påförs inte några avgifter. Som exempel på sådana situationer kan anföras följande. A. Rörelsen är utarrenderad och intäkterna utgörs endast av arrende. B. Intäkterna består endast av återföring av tidigare för resultat- reglering avsatta poster. C. Intäkterna består endast av värdet av varuuttag. D. Intäkterna utgörs i sin helhet av upplåtelse av nyttjanderätt.

I förvärvskällan jordbruksfastighet gäller samma förhållande som angivits i föregående stycke. Som ett ytterligare exempel i denna förvärvskälla kan nämnas s.k. rotpostförsäljning, dvs. intäkterna skall bestå endast av ersättning vid upplåtelse av av- verkningsrätt till skog.

Till finansdepartementet överlämnat förslag från en interdepartemental arbetsgrupp

I Ds Fi l983z21, Breddat underlag för produktionsfaktorskatter, s. 73 f., anförs att en grundavgift bör utgå på sådana inkomster av enskild näringsverksamhet som enligt gällande regler är avgifts- fria. Avgift bör enligt förslaget således tas ut på passiva jordbru— kares och rörelseidkares inkomst från sin verksamhet liksom på fysiska personers fastighetsinkomster. Någon åldersgräns för den skattskyldige vid uttag av grundavgift bör inte tillämpas. En

skattskyldig som ännu inte fyllt 16 år eller en som är över 65 år skulle således påföras avgift. Ej heller föreslås någon begränsning för uttag av grundavgift i de fall då förtids- eller ålderspension utgår.

Grundavgiften bör enligt förslaget bestämmas till 20 procent. Denna procentsats anses motsvara de avgifter som helt eller delvis kan betraktas som avgift av skattekaraktär.

Inkomst av fastighetsförvaltning

I en motion (1982/832288) har begärts att den som arbetar i och med en egen fastighet skall beskattas för A-inkomst och därmed ges möjlighet till ATP, sjukpenning samt avdragsrätt för frivillig pensionsförsäkring. I motionen anfördes bl. a. följande. ”Net- tointäkt av annan fastighet behandlas alltid som B-inkomst, även i de inte ovanliga fall då ägaren och/eller dennes make helt eller delvis har sin dagliga gärning förlagd till arbete i och med fastig- heten. Detta leder dels till att intäkten sambeskattas, dels till att ägaren — och i förekommande fall medhjälpande make — inte har möjlighet till ATP eller sjukpenning på den del av inkomsten som härrör från arbetet med fastigheten, dels till att avdrag inte medges för premie för frivillig pensionsförsäkring, eftersom så- dan avdragsrätt numera är begränsad till A-inkomster.”

Skatteutskottet (1982/83:50) hemställde att den i motionen väckta frågan om inkomst av fastighetsförvaltning skulle över- lämnas till 1980 års företagsskattekommitté. Riksdagen biföll den 27 maj 1983 skatteutskottets hemställan.

Sveriges Fastighetsägareförbund har i anledning av riksdagens beslut tillställt kommittén en kopia av förbundets remissyttrande över Ds B 1981 :16, Reformerad inkomstbeskattning. Härvid åberopas vad förbundet anfört i remissyttrandet om fastigheters förvaltning som A- eller B-inkomst. Det skulle enligt förbundet vara naturligt att — i likhet med vad som gäller för jordbruk/ rörelse — införa en regel om att en ägare av ett hyreshus, som varit aktivt verksam i förvärvskällan i mer än ringa omfattning, skall taxera den genom hans aktiva arbetsinsats uppkomna in- komsten som A-inkomst. Med nuvarande regelsystem går fastig- hetsägarna miste om möjligheten till ökning av pensionsskyddet eftersom avdrag för avgift för pensionsförsäkring beräknas med hänsyn till storleken av A-inkomster. Genom en ändring i enlig- het med förbundets förslag skulle, framhöll förbundet, problemet med pensionsfrågan komma att lösas på ett smidigt och ända- målsenligt sätt.

Staketmetoden

Kommittén föreslår att näringsidkarens inkomst av eget företag vid taxeringen till statlig inkomstskatt skall utgöra underlag för uttag av egenavgifter. Inkomst av eget företag är det av kommit- tén föreslagna nya inkomstslaget i kommunalskattelagen, i vilket näringsidkaren skall beskattas för den vinst han tillgodogör sig ur näringsverksamheten. Det som näringsidkaren tillgodogör sig av vinstmedel kan närmast jämföras med de löneuttag som en huvudaktieägare gör från ett fåmansaktiebolag. I sådant fall på- förs bolaget arbetsgivaravgifter och dessa beräknas bl. a. på den utbetalade lönen.

I ett skattesystem enligt staketmetoden kunde det måhända synas mest följdriktigt att, efter mönster av vad som gäller för fåmansbolagen, behandla egenavgifterna som en kostnad i nä- ringsverksamheten. Av flera olika skäl — bl. a. det förhållandet att avdrag för värdeminskning och liknande avdrag för en i näringsverksamheten använd fastighet enligt kommitténs förslag skall medges utanför staketet, från intäkt av eget företag — har kommittén emellertid avstått från att lägga fram förslag med detta innehåll och i stället, såsom nyss nämnts, valt att föreslå att inkomsten av eget företag skall utgöra underlag för uttag av egenavgifter.

Nu gällande regler föreskriver att avgiftsunderlaget utgörs av de samlade inkomster, som näringsidkaren redovisar från olika förvärvskällor vid taxeringen till statlig inkomstskatt. Någon kvittning mellan en förvärvskälla som ger överskott mot en an- nan som utvisar underskott tillåts inte.

Enligt kommitténs förslag till beskattning av enskilt bedriven näringsverksamhet, kommer all näringsverksamhet som den en- skilde bedriver att utgöra en förvärvskälla, oberoende av tidigare skillnader i inkomstslag och förvärvskällor. Inkomst av olika verksamhetsgrenar i denna verksamhet kommer inte att bestäm- mas särskilt. Till näringsverksamhet hänförs också förvaltning av outtagna vinstmedel från näringsverksamhet efter det att driften av denna har upphört. Förslaget innebär i praktiken att basen för avgiftsuttag breddas eftersom begreppet näringsverksamhet får en vidgad innebörd. Emellertid minskas det i de situationer då en verksamhetsgren är olönsam eftersom en lönsam verksamhets- gren tillåts bära en olönsam sådan. Näringsverksamheten utgör som sådan en enhet.

De vinster som uppkommer i en näringsverksamhet kommer förr eller senare att bli beskattade som inkomst av eget företag. Vinsten kan näringsidkaren tillgodogöra sig i form av kontantut- tag eller varuuttag. Han kan också indirekt tillgodogöra sig vinst

på så sätt att han för privat bruk använder exempelvis en bil, som omkostnadsförts i näringsverksamheten. Bilkostnaderna har nedbringat näringsverksamhetens nettointäkt. Kommittén har föreslagit att en näringsidkare i sådant fall skall påföras värde av bilförmån som intäkt av eget företag efter mönster från inkomst- slaget tjänst.

De vinster som uppkommer i näringsverksamheten kan tas ut samma år eller vid en senare tidpunkt som näringsidkaren själv bestämmer. Vinstmedel kan således ansamlas i verksamheten. Det går inte att vid tidpunkten för uttaget avgöra varifrån vinsten i näringsverksamheten kommit. I avsnittet om gällande regler har angetts som ett exempel att arrendeinkomst för en ”passiv” ägare inte föranleder uttag av egenavgifter. Sådana arrendeinkomster kommer — om kommitténs förslag genomförs — att 5 a s blandas med övriga inkomster i näringsverksamheten och kommer inte att kunna särskiljas vid tidpunkten för näringsidkarens uttag. Arten och graden av arbetsinsats kommer inte längre att kunna vara avgörande för om uttag av egenavgifter skall äga rum eller ej. Till följd härav föreslås inte några särregler för beräkning av avgiftsunderlaget.

Den som bedriver näringsverksamhet skall således betala so- ciala avgifter på den vinst som han tillgodogör sig i inkomstslaget eget företag. Dessa avgifter kan sägas mera likna de arbetsgivar- avgifter som enligt nu gällande regler påförs en arbetsgivare än de avgifter som påförs egenföretagaren.

Med skyldigheten att betala egenavgifter följer också rätt till tilläggspension och sjukpenning m. 111. För näringsidkaren skall således beräknas såväl pensionsgrundande som sjukpenning- grundande inkomst. Kommittén förutsätter härvid att erforderli- ga ändringar görs i lagen om allmän försäkring och därtill höran- de författningar.

7. Av kommittén utarbetade författningstexter

7.1. Inledning

Grundläggande för staketmetoden är den skatterättsliga åtskill- naden mellan en näringsidkares privata ekonomi och hans nä- ringsverksamhet. Beskattningen av resultatet av ett jordbruksfö- retag, en rörelse eller förvaltningen av en hyresfastighet skall med staketmetoden delas upp i en näringsdel och en privatdel. Med näringsdel avses därvid den del av årsresultatet som näringsid- karen inte tar i anspråk för konsumtion eller privat bruk utan som han väljer att låta stå kvar i verksamheten. Privatdelen utgörs av den för privat bruk uttagna vinsten och har stora likheter med inkomstslaget tjänst. På näringsdelen, inkomst av näringsverk- samhet, skall enligt kommitténs förslag uttas en lågprocentig proportionell statlig skatt. Kommittén har vid sina överväganden utgått från att den proportionella skatten bestäms till 10 procent. Privatdelen, inkomst av eget företag, beskattas enligt den för fysiska personer gällande progressiva skatteskalan.

Ett annat väsentligt inslag i kommitténs förslag till beskattning enligt staketmetoden är att verksamhet som för närvarande redo- visas inom inkomstslagen jordbruksfastighet, rörelse och annan fastighet (konventionell metod) i framtiden behandlas som nä- ringsverksamhet och utgör en gemensam förvärvskälla.

Uppdelningen mellan näringsverksamhet och privatdel och sammanföringen av jordbruk, annan fastighet och rörelse till en förvärvskälla har författningsmässigt kommit till uttryck dels i ett förslag till en särskild lag om beskattning av inkomst av närings- verksamhet och dels i ett förslag till ändringar i kommunalskat- telagen som innebär att i lagen införs ett nytt inkomstslag för inkomst av eget företag.

Lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet regle- rar beskattningen av den s. k. näringsdelen. Till lagen har därvid överförts de bestämmelser i kommunalskattelagen som för när— varande reglerar beskattningen av jordbruk, skogsbruk, fastig- hetsförvaltning och rörelse, som bedrivs av en enskild näringsid-

kare. Kommunalskattelagen kommer till följd härav att i dessa delar i fortsättningen endast att gälla för juridiska personer.

Kommunalskattelagens inkomstslag inkomst av eget företag avser de uttag som näringsidkaren gör från näringsverksamheten. Utöver uttagen hänförs till inkomst av eget företag vissa former av ersättningar som tillfallit näringsidkaren i hans egenskap av fastighetsägare. Det gäller t. ex. försäkringsersättningar för ska- dade byggnader och markanläggningar. Detta sammanhänger med att dessa tillgångar inte skall redovisas innanför staketet. Näringsidkaren beskattas också inom inkomstslaget inkomst av eget företag för värdet av de förbättringar av en fastighet som nyttjanderättshavaren har utfört och till vilka fastighetsägaren blir ägare utan lösenskyldighet. Sjukpenning och annan ersätt- ning som grundas på storleken av tidigare uttag från näringsverk- samheten och som kan sägas ersätta sådant uttag skall även den tas upp som intäkt av eget företag.

Kostnaderna inom inkomstslaget inkomst av eget företag ut- görs dels av sådana kostnader som är föranledda av näringsid- karens arbetsinsats i verksamheten, exempelvis resor till och från arbetet, dels av avdragen för värdeminskning och substansminsk- ning av fastighet som används i näringsverksamheten. I huvud- sak innebär regleringen av kostnaderna inte någon förändring av den avdragsrätt som en näringsidkare har enligt gällande rätt för ifrågavarande kostnader. Det är endast fråga om byte av in- komstslag och i något fall uttrycklig reglering av stadgad praxis. I ett avseende föreslår dock kommittén en förändring av reell innebörd. Enligt förslaget skall avdrag för pensionsförsäkrings- premie medges i förvärvskällan inkomst av eget företag och inte som allmänt avdrag.

Kommitténs ambition har varit att företa så få sakliga ändring- ar som möjligt beträffande reglerna för själva inkomstberäkning- en. Kommittén har således i sitt arbete utgått från det intäkts- och kostnadsbegrepp som ges i kommunalskattelagen. Vid arbetet med utformandet av förslaget har kommittén naturligtvis försökt tillvarata olika möjligheter till förenklingar av regelsystemet. De mest ingripande förändringarna gäller fastigheters behandling och är föranledda av att annan fastighet (konventionell metod) upphör som ett självständigt inkomstslag och att fastigheter, som används i näringsverksamhet, inte ingår i näringsverksamheten.

Övergången till en beskattning enligt staketmetoden av enskilt bedriven näringsverksamhet medför att ett stort antal bestämmel- ser har flyttats från sin nuvarande plats för att återfinnas antingen i lagen om inkomst av näringsverksamhet eller i kommunalskat- telagens bestämmelser om inkomst av eget företag. Helt nya är självfallet reglerna om beskattning för uttag från näringsverk-

samhet och om den skattemässiga behandlingen av underskott i näringsverksamheten.

Utöver förslaget till lag om beskattning av inkomst av närings- verksamhet och förslaget till ändringar i kommunalskattelagen lägger kommittén fram förslag till vissa ändringar i lagen om statlig förmögenhetsskatt. Beaktandet av den latenta skatten på ackumulerade vinstmedel samt fastigheters behandling enligt staketmetoden har föranlett relativt omfattande ändringar i för- fattningstexten rörande förmögenhetsskatten. Kommitténs för- slag innebär emellertid inte någon omprövning av de grundläg- gande principerna för kapitalbeskattningen. I lagen om statlig inkomstskatt torde en övergång till staketmetoden endast föran- leda ett mindre antal ändringar. Detta sammanhänger med att denna lag i stor utsträckning hänvisar till kommunalskattelagen. Kommittén har därför inte ansett det behövligt att i detta sam- manhang utarbeta författningstexter till ändringarna i lagen om statlig inkomstskatt. Här skall endast påpekas att den föreslagna statliga skatten på inkomst av näringsverksamhet naturligtvis måste anges bland de skatter (jfr 1 å SIL) på vilka lagen om statlig inkomstskatt inte är tillämplig. Bestämmelserna i 9å om vilka inkomster som utgör A-inkomst respektive B-inkomst bör komp- letteras med en regel om att det nya inkomstslaget inkomst av eget företag skall utgöra A-inkomst. Vid arbetet med de föreslag- na ändringarna i de angivna författningarna har kommittén ut- gått från den lydelse författningarna hade den 1 januari 1984.

Kommittén är medveten om att utöver de föreslagna ändring- arna i de nu nämnda författningarna krävs ytterligare ändringar såväl i dessa författningar som i ett antal andra författningar vid ett genomförande av staketmetoden. Avsikten med de framlagda författningstexterna har inte varit att ge en fullständig redovis- ning av erforderliga författningsändringar. Förslagen har i stället tillkommit för att på ett konkret sätt ange hur ett system enligt en staketmetod skulle kunna utformas.

7.2. Förslag till lag om beskattning av inkomst av näringsverksamhet

1 kap. Inledande bestämmelser

] å Med näringsverksamhet förstås i denna lag av fysisk per- son här i riket bedriven verksamhet som avser

1. jordbruk, skogsbruk och rörelse,

2. innehav av fastighet här i riket med undantag för sådan fastighet av vilken intäkten skall beräknas enligt 24å 2 mom. kommunalskattelagen (19281370),

3. förvaltning av outtagna vinstmedel från näringsverksamhet efter det att driften av denna har upphört.

Vad som gäller för fysisk person gäller också dödsbo, som inte skall behandlas som handelsbolag enligt 53 å 3 mom. kommunal- skattelagen, samt familjestiftelse. I utlandet bedriven rörelse, som endast utgör en gren (filial) av en i riket bedriven rörelse, är även den att anse som näringsverksamhet.

2 å All näringsverksamhet utgör en förvärvskälla.

3 å 1 mom. Vad som återstår av intäkterna av näringsverksam- het enligt 2 kap., sedan avdrag gjorts för kostnader enligt 3 kap. och hänsyn tagits till in- och utgående balans, utgör nettointäkt av näringsverksamhet.

2 mom. Från nettointäkten avdras vad näringsidkaren tagit ut från verksamheten i form av pengar, varor eller annan tillgång, i den mån skatteplikt föreligger för uttaget enligt kommunalskat- telagen. Vad som därefter återstår, i förekommande fall efter förlustavdrag enligt 6 kap., utgör inkomst av näringsverksamhet.

Som uttag räknas inte de förmånsvärden, för vilka näringsid- karen beskattas enligt kommunalskattelagen.

4å På inkomst av näringsverksamhet utgår statlig inkomst- skatt med tio (10) procent.

5 å Taxering till skatt på inkomst av näringsverksamhet sker i näringsidkarens hemortskommun och enligt de bestämmelser som anges i taxeringslagen (1956:623). Skattskyldig för inkomst av näringsverksamhet är den som bedriver näringsverksamheten.

6 å Beteckningar som används i kommunalskattelagen, lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt eller taxeringslagen har sam- ma betydelse i denna lag, om inte annat anges eller framgår av sammanhanget.

2 kap. Intäkter av näringsverksamhet

1 å Till intäkt av näringsverksamhet hänförs ersättning för avyttrade varor och tjänster.

2 å Till intäkt hänförs ränta på kapital, som tillhör närings- verksamheten samt utdelning på aktier och andelar i ekonomiska föreningar, då aktie- och andelsinnehavet är betingat av närings- verksamheten och ej utgörs av aktier eller andelar i fåmansföre- tag.

3 å Till intäkt hänförs försäkringsersättning och annan ersätt- ning för skada, som utgör kompensation för utebliven intäkt eller för kostnad i näringsverksamhet.

4 å Till intäkt hänförs vad som influtit vid avyttring av maski- ner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier eller av tillgångar som är likställda med dessa vid beräkning av värde- minskningsavdrag. Om beräkning i vissa fall av intäkt vid över— låtelse av skepp och luftfartyg m.m. finns bestämmelser i 2å lagen (1966:172) om avdrag för avskrivning på skeppskontrakt m. m.

Så Till intäkt hänförs ersättning som en arrendator eller en annan nyttjanderättshavare erhållit av fastighetsägaren för sådan ny-, till- eller ombyggnad eller annan därmed jämförlig förbätt- ring, som arrendatorn eller nyttjanderättshavaren bekostat.

6å Till intäkt hänförs vad som erhållits genom avyttring av naturtillgångar från en i näringsverksamheten använd fastighet.

7å Till intäkt hänförs vad näringsidkaren för egen räkning tillgodogjort sig av varor, produkter eller tjänster från närings- verksamheten.

Vad näringsidkaren använt som bränsle utgör dock inte intäkt av näringsverksamhet då bränslet tagits från näringsidkarens fastighet och avser uppvärmning av bostad på fastigheten.

8 å Till intäkt hänförs vad näringsidkaren under beskattnings- året tillskjutit för att täcka ett i näringsverksamheten uppkommet underskott och för vilket tillskott näringsidkaren har yrkat all- mänt avdrag.

3 kap. Kostnader i näringsverksamhet

1 å Från intäkterna i en näringsverksamhet får avdrag göras för allt som är att anse som driftkostnad. Kostnader för avverk- ning av skog anses som driftkostnad, även om ersättningen för avyttrade skogsprodukter skall behandlas som engångsersättning på grund av allframtidsupplåtelse (jfr punkt 4 tredje stycket av anvisningarna till 35 å kommunalskattelagen). Kapitalförlust är inte att anse som driftkostnad.

2å I den avdragsgilla lönekostnaden inräknas lön till make som är verksam i näringsverksamheten under förutsättning att arbetsinsatsen under beskattningsåret har uppgått till minst 400 timmar och att ersättningen inte överstiger marknadsmässigt ve- derlag. Lön till näringsidkarens barn utgör en avdragsgill kost- nad under förutsättning att barnet har fyllt 16 år och att ersätt- ningen inte överstiger marknadsmässigt vederlag.

3 å Ränta på lånat kapital, som hänför sig till näringsverksam- heten, får dras av från intäkterna i denna. Har skattskyldig erhål- lit eftergift av ränta eller amortering på statliga lån till bostads- hus, får avdrag för ränta på lånat, i fastigheten nedlagt kapital ske endast med belopp varmed nämnda ränta överstigit beloppet av

eftergiften. Motsvarande begränsning i avdragsrätten gäller när räntan täcks av sådant räntebidrag som avses i 36—38 åå bostads- finansieringsförordningen (1974:946), punkterna 8 och 9 över— gångsbestämmelserna till nämnda förordning eller 33 å bostads- lånekungörelsen (1967:552).

4 å Avdrag får göras för kostnader för anläggning av ny skog och för dikning som främjar skogsbruket liksom för inköp och plantering av träd och buskar för yrkesmässig frukt- eller bärod— ling. Sistnämnda utgifter får efter den skattskyldiges eget val dras av antingen i sin helhet från intäkterna i näringsverksamheten det år då inköpet eller planteringen har ägt rum eller genom årliga Värdeminskningsavdrag enligt de regler som anges i punkt 2 av anvisningarna till 34 b å kommunalskattelagen.

Så Kostnad för reparation och underhåll av byggnader och markanläggningar, vilka används i näringsverksamhet, får dras av från intäkterna i verksamheten.

Utgiften för anskaffande av sådana tillgångar liksom förbätt- ring av dem får däremot — med bortseende från arrendators och annan nyttjanderättshavares rätt till avdrag — inte dras av från intäkterna i näringsverksamheten utan dras i stället av enligt de regler som anges i anvisningarna till 34 bå kommunalskattela- gen. De för arrendator och annan nyttjanderättshavare gällande särskilda bestämmelserna framgår av kap. 5.

Avdrag får ej heller göras för kostnad för reparation och un- derhåll som utförts i samband med sådan ombyggnad för vilken genom preliminärt eller slutligt beslut län eller bidrag beviljats enligt bostadsfinansieringsförordningen (1974:946), förordning- en (1977:332) om statligt stöd till energibesparande åtgärder i bostadshus m. m., kungörelsen (l974:255) om tilläggslån till kul- turhistoriskt värdefull bebyggelse, kungörelsen (1962z538) om förbättringslån eller bostadslånekungörelsen (1967:552), till den del kostnaden för reparation och underhåll tillsammans med ombyggnadskostnaden inte överstiger den i låne- eller bidrags- ärendet godkända kostnaden, samt kostnad för reparation och underhåll för vilken bidrag har beviljats enligt förordningen (1983 :974) om statligt räntestöd vid förbättring av bostadshus, till den del kostnaden inte överstiger den i bidragsårendet beräknade kostnaden.

6 å Utgifter för anskaffande av maskiner och andra för stadig- varande bruk avsedda inventarier dras i regel av genom årliga Värdeminskningsavdrag enligt bestämmelserna om räkenskaps- enlig avskrivning i punkt 4 av anvisningarna till 29 å kommunal- skattelagen eller restvärdeavskrivning i punkt 5 av samma anvis- ningar.

Kan inventariernas ekonomiska livslängd antas uppgå till

högst tre år', får emellertid hela utgiften för deras anskaffande dras av under anskaffningsåret. Omedelbart avdrag får även ske i fråga om inventarier av mindre värde.

Beträffande avdrag för beställda men ej levererade inventarier (kontraktsavskrivning) gäller vad därom är föreskrivet i 41å kommunalskattelagen.

Avdrag för värdeminskning av tillgång som avses i denna å medges endast skattskyldig ägare av tillgången, om inte annat följer av de särskilda bestämmelserna om arrende och annan nyttjanderätt som återfinns i 5 kap. denna lag.

7å Har näringsidkare erlagt anslutningsavgift eller anlägg- ningsbidrag avseende nyttighet för fastighet, som används i nä- ringsverksamhet och som han äger, får avdrag göras enligt regler- na i 6 å, om nyttigheten är knuten till fastigheten och inte till ägaren personligen.

8 å I fråga om värdeminskning på byggnads- och markinven- tarier tillämpas de bestämmelser som gäller för maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier.

Till byggnadsinventarier räknas sådana delar eller tillbehör till byggnad, vilka är avsedda att direkt tjäna byggnadens använd- ning för näringsverksamhet. Till markinventarier hänförs på samma sätt sådana markanordningar, vilka är avsedda att använ- das tillsammans med vissa maskiner eller andra för stadigvaran- de bruk avsedda inventarier i näringsverksamhet.

Anskaffningsvärdet för en ledning, som är avsedd för såväl den på fastigheten bedrivna verksamheten som en byggnads all- männa användning, fördelas mellan byggnads-/markinventarier och byggnaden i förhållande till hur stor del av ledningen som tjänar den på fastigheten bedrivna verksamheten respektive byggnadens allmänna användning. Ledningen skall dock i sin helhet hänföras till byggnads-/markinventarier, om utgifterna för ledningen till minst tre fjärdedelar kan anses hänförliga till den på fastigheten bedrivna verksamheten. Om utgifterna till minst tre fjärdedelar kan anses hänförliga till byggnadens all- männa användning, skall ledningen i sin helhet hänföras till byggnaden.

9 å Avdrag för utgift för anskaffning av patenträtt och liknan- de tidsbegränsad rättighet får ske enligt de bestämmelser som gäller för maskiner och inventarier. Det är härvid utan betydelse om näringsidkaren har förvärvat rättigheten för att utnyttja den vid tillverkning som han bedriver eller om han tillgodogör sig rättigheten genom att överlåta utnyttjandet av denna till annan. Också utgifter för anskaffning av hyresrätt och varumärke, firma eller annan rättighet av goodwills natur dras av enligt de nämnda bestämmelserna.

Vad nu sagts gäller också aktier och andelar i ekonomiska föreningar, då innehavet är betingat av näringsverksamheten och ej utgörs av aktier eller andelar i fåmansföretag.

10 å Kostnad för sådan forskning och sådant utvecklingsarbe- te, som har eller kan antas få betydelse för den skattskyldiges näringsverksamhet, får dras av från intäkterna i näringsverksam- heten. Avdrag medges även för kostnad för erhållande av infor- mation om sådan forskning och sådant utvecklingsarbete. Avser kostnaden anskaffning av sådana tillgångar, för vilka anskaff- ningskostnaden enligt bestämmelserna i denna lag får dras av endast genom årlig avskrivning på grund av värdeminskning, gäller dock bestämmelserna om sådan avskrivning även beträf- fande den kostnaden.

Regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer kan förordna att bidrag, som den skattskyldige lämnar till viss forsk- ning eller visst utvecklingsarbete, skall för tid som anges i förord- nandet helt eller delvis anses som driftkostnad i den skattskyldi- ges näringsverksamhet.

11 å Avdrag får göras för bidrag som utan villkor lämnas till regional utvecklingsfond som avses i förordningen (1978:504) om överförande av vissa uppgifter från företagareförening till regional utvecklingsfond.

12 å Beträffande avdrag för premie för brandförsäkring, som tagits för all framtid, gäller vad i punkt 5 av anvisningarna till 25 å kommunalskattelagen är föreskrivet.

13 å Speciella för näringsverksamheten utgående skatter och avgifter till det allmänna får dras av från intäkterna i närings- verksamheten. Avdrag får däremot inte göras för svenska allmän- na skatter.

För erlagd utländsk skatt hänförlig till näringsverksamhet medges avdrag oavsett om skatten är att anse såsom preliminär eller slutlig.

För allmän skatt till utländsk stat medges avdrag om och i den mån skatten hänför sig till intäkt av sådant slag, som är skatte- pliktigt i den utländska staten på grund av att den näringsverk- samhet från vilken intäkten härflyter anses där lokaliserad samt intäkten åtnjutes under tid då näringsidkaren är bosatt i Sverige. Med skatt till utländsk stat likställs skatt till utländsk delstat, provins eller kommun; med inkomstskatt likställs skatt på för- mögenhet, vartill intäkt som ovan sagts hänför sig, dock ej sådan skatt på förmögenhet som huvudsakligen har karaktär av en- gångsskatt.

Om på grund av överenskommelse med utländsk stat dubbel- beskattning av viss intäkt kan undanröjas eller hindras, får av- drag icke åtnjutas för skatt, som omfattas av överenskommelsen

och belöper på intäkten. Avser överenskommelsen t. ex. endast statliga inkomstskatter medges således icke avdrag för den ut- ländska skatten i vad den belöper på intäkten. Däremot medges i detta fall avdrag för utländsk kommunal skatt på intäkten.

14 å Som driftkostnad i näringsverksamhet behandlas

a) premie för grupplivförsäkring, som tecknats av näringsid- kare i denna hans egenskap. Om den ersättning, som kan komma att utfalla på grund av försäkringen, utgår efter förmånligare grunder än vad som gäller enligt grupplivförsäkring för befatt- ningshavare i statens tjänst, skall dock endast den del av premien som kan anses motsvara förmåner enligt grupplivförsäkring för nämnda befattningshavare räknas som avdragsgill kostnad;

b) kostnader för egen hälsovård i den mån förmån av fri sådan vård för anställd är skattefri enligt 32 å 3 mom. kommunalskat- telagen; och

c) avgift till erkänd arbetslöshetskassa. 15 å Utgifter för representation och liknande ändamål är att hänföra till driftkostnad i näringsverksamhet endast om de har omedelbart samband med verksamheten, såsom då fråga uteslu- tande är om att inleda och bibehålla affärsförbindelser och lik- nande eller då utgifterna avser jubileum för företaget, invigning av mera betydande anläggning för verksamheten, stapelavlöp- ning eller jämförliga händelser eller då utgifterna är att hänföra till personalvård. Avdrag medges i det enskilda fallet inte med större belopp än som kan anses skäligt och inte i något fall för utgifter för spritdrycker och vin.

16 å Som driftkostnad räknas inte avgift enligt lagen (1972:435) om överlastavgift; avgift enligt lagen (l976:666) om påföljder och ingripanden vid olovligt byggande m.m.;

avgift enligt 99 a å utlänningslagen (19802376); avgift enligt 26 å arbetstidslagen (1982:673); straffavgift enligt 8 kap. 7 å tredje stycket rättegångsbalken; belopp, för vilket arbetsgivare är betalningsskyldig enligt 75 å uppbördslagen (19532272) eller för vilket betalningsskyldighet föreligger på grund av underlåtenhet att göra avdrag enligt lagen (1982: 1006) om avdrags- och uppgiftsskyldighet beträffande vis- sa uppdragsersättningar;

avgift enligt lagen (l976:206) om felparkeringsavgift; överförbrukningsavgift enligt ransoneringslagen (19782268); vattenföroreningsavgift enligt lagen (1980:424) om åtgärder mot vattenförorening från fartyg.

4 kap. Inkomstberäkning

] å Inkomst av näringsverksamhet skall beräknas enligt bok- föringsmässiga grunder. Bestämmelserna i 41 å kommunalskatte- lagen gäller i tillämpliga delar.

2å Vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet medges avdrag för belopp som i räkenskaperna har avsatts till resultat- utjämningsfond. Avdraget får uppgå till högst 20 procent av summan av de belopp som den skattskyldige under beskattnings- året har erlagt som lön till arbetstagare hos honom i näringsverk- samheten.

Med lön avses sådana ersättningari pengar som anges i 2 kap. 3 å lagen (1981 :691) om socialavgifter. Hänsyn skall dock inte tas till lön till arbetstagare för vilken avgiftsskyldighet enligt 2 kap. 4 å första stycket 1 nämnda lag inte föreligger och inte heller till ersättning till arbetstagare, som varit bosatt utomlands och utfört arbete utom riket, såvida ersättningen avsett arbete som utförts för annans räkning utan att anställning förelegat.

Avdrag för avsättning till resultatutjämningsfond skall återfö- ras till beskattning nästföljande beskattningsår.

5 kap. Särskilda bestämmelser vid arrende och annan nyttjan- derätt

] å Har en arrendator eller en annan nyttjanderättshavare haft utgifter för ny-, till- eller ombyggnad eller annan därmed jämför- lig förbättring av en fastighet, som han innehar med nyttjande- rätt, och blir fastighetsägaren omedelbart ägare till vad som har utförts, får nyttjanderättshavaren dra av dessa utgifter genom årliga Värdeminskningsavdrag. Avdraget beräknas enligt av- skrivningsplan till 10 procent för år räknat av anskaffningsvärdet av täckdike och till 5 procent för år räknat av anskaffningsvärdet av andra markanläggningar eller av byggnader. Dessutom har nyttjanderättshavaren — såvitt gäller byggnader — rätt till pri- märavdrag enligt de bestämmelser som anges i punkt 1 nionde stycket av anvisningarna till 34 b å kommunalskattelagen. I fråga om byggnader eller markanläggningar, vilka är avsedda att an- vändas endast ett fåtal år, får dock anskaffningsutgifterna i sin helhet dras av det är då tillgången anskaffades.

2 å Har en arrendator eller en annan nyttjanderättshavare haft utgifter för anskaffande av byggnadsinventarier, markinventa- rier eller maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier, vilka han innehar med nyttjanderätt, och blir fastig- hetsägaren omedelbart ägare till vad som har anskaffats, får nyttjanderättshavaren dra av dessa utgifter enligt bestämmelser- na i 3 kap. 6 å första—tredje styckena.

3 å Har nyttjanderättshavaren erhållit ersättning av fastighets- ägaren för vad som har anskaffats, får nyttjanderättshavaren på en gång göra avdrag för vad som återstår oavskrivet av anskaff- ningsvärdet, dock inte med högre belopp än ersättningen. Det beskattningsår då nyttjanderätten upphör får nyttjanderättshava- ren göra avdrag med oavskriven del av anskaffningsvärdet.

6 kap. Förlustavdrag

] å En näringsidkare får i enlighet med vad som sägs i detta kapitel göra avdrag för förlust, hänförlig till tidigare beskattnings- år.

2å Med förlust, som enligt vad i l å sägs får utnyttjas för förlustutjämning genom förlustavdrag, förstås det belopp var- med beräkningen av inkomst av näringsverksamhet utvisar un- derskott ett beskattningsår (förluståret). Förlust som berättigar till förlustavdrag, skall beräknas på grundval av den för förlust- året avgivna självdeklarationen avseende inkomst av närings- verksamhet.

3 å Förlustavdrag får utnyttjas senast det beskattningsår, för vilket taxering sker sjätte kalenderåret efter det, då taxering för förluståret ägt rum. Förlustavdraget får, om näringsidkaren så önskar, fördelas på två eller flera är inom den nyss angivna tidsperioden.

Har en näringsidkare försatts i konkurs och har konkursen inte blivit nedlagd på grund av att borgenärerna fått full betalning, får näringsidkaren vid taxering för det beskattningsår, varunder be- slut om konkursen meddelats, och för senare år inte åtnjuta avdrag för förlust, som uppkommit under konkursen eller tidiga- re.

Har en näringsidkare fått ackord utan konkurs, får i förlustav- drag, som medges vid taxering för det beskattningsår, varunder ackordet beviljats, eller för senare år, inte inräknas under först- nämnda beskattningsår eller tidigare uppkommet underskott i näringsverksamhet om efterskänkt skuld hänförs till denna verk- samhet.

4 å En näringsidkare som önskar få förlustavdrag, skall fram- ställa yrkande om detta. Om tid och sätt för framställandet av sådant yrkande gäller vad i taxeringslagen i allmänhet föreskrivs om yrkanden beträffande skattskyldigs taxering.

Det åligger näringsidkaren att lämna erforderliga upplysning- ar om förutsättningarna för förlustavdraget. Uppgifterna skall lämnas på särskild blankett enligt formulär som riksskatteverket fastställer.

5 å Ändras genom dom taxeringen till skatt på inkomst av näringsverksamhet på sådant sätt att rätten till förlustavdrag eller beräkningen av avdragets storlek påverkas, får annan taxering, vid vilken förlustavdraget utnyttjats eller hade kunnat utnyttjas, överklagas även om denna taxering vunnit laga kraft. I besvären får endast sådana ändringar yrkas som föranleds av domen. Rätt att överklaga har skattskyldig och taxeringsintendent.

Besvären skall anföras av skattskyldig inom sex månader och av taxeringsintendent inom åtta månader från den dag då domen meddelades.

Besvären får inte avgöras förrän den taxering som domen avser slutligt avgjorts.

I fråga om besvär, som här avses, skall 103 och 104 åå taxerings- lagen tillämpas.

7 kap. Övriga bestämmelser

1 å Vad som föreskrivs om tomtrörelse, byggnadsrörelse och handel med fastigheter i 27 och 28 åå kommunalskattelagen gäl- ler, med undantag för punkt 3 tredje stycket och punkt 4 av anvisningarna till 27 å, i tillämpliga delar vid beräkning av in- komst av näringsverksamhet.

2 å Vad som föreskrivs om pensioner i 28 och 29 åå kommu- nalskattelagen gäller i tillämpliga delar vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet.

3å Har inkomst av fastighet för året före beskattningsåret beräknats enligt reglerna i 24å 2 mom. kommunalskattelagen, men beräknas inkomsten av fastigheten för beskattningsåret en- ligt de regler som gäller för näringsverksamheten, skall vid beräk- ning av nettointäkten för beskattningsåret inte tas upp värde av ingående lager, fordringar eller skulder. Som ingående skuld skall dock tas upp

3) inkomst som uppburits i slutet av det föregående året, men som inte tagits upp till beskattning för det året,

b) utgift som är obetald vid beskattningsårets ingång, men som dragits av vid beräkning av nettointäkten för det föregående året.

Som ingående fordran skall dock tas upp utgift som har betalats i slutet av det föregående året, men som inte dragits av vid beräkning av nettointäkten för det året.

4 å Har näringsbidrag som anges i punkt 2 av anvisningarna till 19 å kommunalskattelagen utgått till en näringsidkare, skall bestämmelserna i nämnda lagrum tillämpas vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet.

7.2.1. Kommentar

1 kap.

1 å första stycket

Paragrafen innehåller en definition av vad som förstås med nä- ringsverksamhet.

Näringsverksamhet som består av innehav av fastighet kan vara av olika slag. Fastigheten kan t. ex vara en jordbruksfastig- het eller ett större fastighetskomplex. Annan fastighets behand- ling kommenteras också vid 18 å kommunalskattelagen och i det särskilda avsnittet 6.1.

Till näringsverksamhet hänförs även en ”förutvarande näringsidkares” förvaltning av vinstmedel som inte tagits ut från verksamheten. Genom att tillåta att vinstmedel ansamlas i en näringsverksamhet kan vinsten exempelvis utnyttjas för pensio- nering. Näringsidkaren beskattas i den takt uttag sker av vinst- medel från näringsverksamheten.

Som förutsättning för att näringsverksamhet föreligger trots att driften upphört gäller att balansräkningen för avvecklingsåret utvisar att samtliga vinstmedel inte har tagits ut. Dessa medel skall vara placerade på sådant sätt att bestämmelserna om tillfäl- lig förvärvsverksamhet inte är tillämpliga då kapitalet frigörs. Förvärv av aktier är således uteslutet.

De vinstmedel som finns i en ”nedlagd” näringsverksamhet kan givetvis utnyttjas på så sätt att drift igångsätts igen. Några tidsfrister uppställs inte.

1 å andra stycket

Om näringsidkaren avlider kan dödsboet fortsätta den avlidnes verksamhet. Har dödsboet gått in i den avlidnes ställe beskattas dödsboet dödsfallsåret för såväl de uttag som den avlidne gjort som de uttag dödsboet gjort efter dödsfallet. En dödsbodelägare som utfört arbete för dödsboets räkning och erhållit ersättning härför beskattas för denna inkomst i inkomstslaget tjänst. Döds- bodelägaren behandlas således som anställd. Dödsboet beskattas givetvis för den inkomst av näringsverksamhet som kan uppkom- ma.

Kommittén kommer i ett senare betänkande att framlägga förslag om vilka regler som skall gälla för handelsbolag och därmed även för dödsbo som skattemässigt skall behandlas som handelsbolag.

25

Den rådande förvärvskälleindelningen förändras i och med sta- ketmetodens införande. Enligt gällande regler kan verksamhe— tens art sägas vara avgörande för förvärvskällans omfattning. Enligt staketmetoden är det i stället näringsidkaren som är den sammanhållande faktorn. Alla rörelser som bedrivs här i riket — häri inbegripet filialer i utlandet —, allt fastighetsinnehav här i riket som enligt gällande regler skall beskattas som jordbruksfas- tighet eller som annan fastighet enligt 5. k. konventionell metod samt all jord- och skogsbruksdrift ingår i en enda förvärvskälla där den gemensamma faktorn är en fysisk person = näringsid- kare.

En näringsverksamhet kan vara ytterst diversifierad. I samma förvärvskälla kan ingå exempelvis bagerirörelse, järnhandel, åkerirörelse, jordbruk samt lägenhetsuthyrning. Som förutsätt- ning gäller att verksamhetsgrenarna drivs i samma företagsform, dvs. som enskild firma. Det saknar betydelse om en viss verksam- het — med dagens terminologi — utgör en självständig rörelse, rörelsegren eller binäring till jordbruk. Rörelsebegreppet som sådant är dock inte förändrat. Kriterierna varaktighet, självstän- dighet och vinstsyfte gäller alltjämt. Kriteriet varaktighet avgrän- sar en verksamhet mot inkomstslaget tillfällig förvärvsverksam- het och självständighet mot tjänst. Huruvida en verksamhet är hobby eller rörelse är avhängigt av vinstsyftet.

En filial i utlandet ingår i förvärvskällan så länge den inte utvecklats till att bli en i förhållande till den här i riket bedrivna verksamheten självständig verksamhet. En i utlandet bedriven rörelse beskattas enligt de regler som gäller för inkomstslaget kapital. Då verksamheten i en filial kunnat byggas upp med lågbeskattade vinstmedel från näringsverksamheten skall — när filialen blir en självständig rörelse — vinstmedel som finns i utlandet avskattas på så sätt att dessa betraktas som uttag av näringsidkaren.

3 å 2 mom.

En näringsidkare kan förskjuta beskattning av vinster i närings- verksamheten i tiden genom att det är han själv som bestämmer när och hur han vill tillgodogöra sig vinsten. Han kan göra kontantuttag eller varuuttag. Han kan tillgodogöra sig ett inven- tarium och han kan bruka tillgångar som finns i eller används i näringsverksamheten såsom bilar och bostäder. Det gäller över huvud taget sådana tillgångar som har ett blandat användnings- område.

Som förutsättning för avdrag gäller att skatteplikt för uttaget

föreligger. Rent tekniskt har förmånsvärdena undantagits. Nä- ringsidkaren måste på balansdagen bestämma om de uttag han under året verkställt är uttag av tillskjutet eget kapital eller uttag av vinstmedel. Uttagen är så att säga neutrala under löpande beskattningsår.

4—5 åå

På inkomsten av näringsverksamhet utgår inte någon kommunal- skatt. Kommunal inkomstskatt uttas i stället på de uttag närings- idkaren gjort, dvs. på inkomsten av eget företag. Det är närings- idkaren som påförs den statliga skatten på inkomst av närings- verksamhet.

Frågan om näringsidkarens hemortskommun bedöms enligt reglerna i 66 å kommunalskattelagen.

Den kommunala garantibeskattningen påverkas i princip inte av staketmetoden.

2 kap. 1 5

Som intäkter i näringsverksamhet upptas i princip de intäkter som enligt kommunalskattelagen är att hänföra till intäkt av jordbruksfastighet, annan fastighet och rörelse.

Sådana intäktsposter som enligt gällande rätt skall tas upp då produkter har tagits från en verksamhetsgren för förädling eller användning i en annan bortfaller till följd av den förändrade förvärvskälleindelningen.

I den mån näringsidkaren utnyttjat i näringsverksamheten in- gående tillgångar eller en i näringsverksamheten använd fastig- het för privat bruk skall de förmånsvärden som näringsidkaren beskattas för inte tas upp som intäkt av näringsverksamhet. I konsekvens härmed medges inte avdrag såsom för uttag för dessa förmånsvärden (se 1 kap. 3 å). Däremot skall värdet av de varor, produkter eller tjänster som näringsidkaren tillgodogjort sig tas upp som intäkt (se 7 å).

Utöver de intäkter som särskilt uppräknas i kapitel 2 kan intäkter uppkomma till följd av vad som föreskrivs i kapitel 7 om pensioner och näringsbidrag.

25

Det kapital som tillhör näringsverksamheten kan vara placerat i tillgångar ingående i näringsverksamheten typ lager och inventa- rier, vara kontant tillgängliga eller insatta på bank. Ytterligare placeringsformer utöver förvärv av aktier eller andelar i företag

som har sådant samband med det egna företaget att aktie- eller andelsinnehavet kan sägas vara betingat av näringsverksamheten föreligger inte. De fall som åsyftas är exempelvis då detaljhand- lare äger en eller ett fåtal aktier eller andelar i ett inköpsföretag eller en jordbrukares andelar i lantbrukets föreningsrörelse. Av- yttringen av dessa aktier och andelar beskattas som inkomst av näringsverksamhet. Andra placeringsformer som fastighetsför- värv eller aktieköp leder till uttagsbeskattning för näringsidka- ren. I detta sammanhang bortses från de fall då fastigheter eller aktier utgör omsättningstillgångar i näringsverksamheten. Ränta på bankmedel tillhörande näringsverksamhet är att hän- föra till intäkt av näringsverksamhet liksom utdelning på beting- ade aktier eller andelar under förutsättning att fråga inte är om aktier i fåmansföretag.

35

Som intäkt tas upp försäkringsersättning eller annan skadeersätt- ning för förstört inventarium eller varulager. Ersättning för en byggnad eller för en markanläggning tas inte upp som intäkt av näringsverksamhet utan som intäkt av eget företag om inte fråga är om ersättning för förlorade eller skadade omsättningstillgång- ar i näringsverksamheten.

45

Avyttring av maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier eller av tillgångar som är likställda med dessa vid beräkning av Värdeminskningsavdrag beskattas i princip på sam- ma sätt som enligt kommunalskattelagen. Som inventarium be- handlas vid försäljning aktier och andelar tillhörande verksam- heten (se 2 å). 5 &

Bestämmelsen överensstämmer med vad som föreskrivs i punkt 4 andra stycket sista meningen av anvisningarna till 21 å kom- munalskattelagen. Det är endast den ersättning som arrendator eller annan nyttjanderättshavare erhåller av fastighetsägaren för förbättringen som beskattas. Värdet av förbättringen utgör skat- tepliktig intäkt av eget företag för fastighetsägaren om denne inte behöver ersätta arrendatorn eller nyttjanderättshavaren för arbe- tet.

65

Till intäkt av näringsverksamhet hänförs exempelvis avyttring av skog, grus och sten från egen fastighet trots att fastigheten som

sådan inte ingår i näringsverksamheten och vid avyttring beskat- tas inom inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet.

75

Vad näringsidkaren tar ut från näringsverksamheten för konsum- tion utgör intäkt av näringsverksamhet.

I begreppet egen räkning ingår också vad som kommer närings- idkarens närstående till del eller annan som näringsidkaren vill gynna.

Undantag görs i likhet med vad som gäller enligt kommunal- skattelagen för bränsle som tagits från fastighet och avser upp- värmning av bostad på denna fastighet.

Som intäkt av näringsverksamhet upptas däremot inte värdet av eget arbete på sätt som gäller enligt kommunalskattelagen då varor av mer än ringa värde tas ut ur byggnadsrörelse. Värdet av det egna arbetet blir i stället beskattat vid avyttring av den tillgång på vilken arbete utförts.

85

Om det uppkommer ett underskott i näringsverksamheten kan näringsidkaren tillskjuta medel för att täcka underskottet. Till- skottet behandlas då som en intäkt i näringsverksamheten och näringsidkaren får ett allmänt avdrag vid sin ”personliga” tax- ering på motsvarande belopp.

Om näringsidkaren i stället väljer att balansera förlusten kan han ett senare år erhålla förlustavdrag enligt de regler om förlust- utjämning som införts i 6 kap.

3 kap. l %

Begreppet driftkostnad har samma betydelse som i kommunal- skattelagen. Att ta tillgångar från en verksamhetsgren för vidare- förädling eller förbrukning inom en annan verksamhetsgren ger inte upphov till några kostnader. Inte heller kapitalförlustbegrep- pet har annan innebörd än i kommunalskattelagen. I den mån som medel från näringsverksamheten har använts för att klara en kapitalförlust leder detta till att näringsidkaren blir uttagsbeskat- tad härför.

25

En näringsidkare får enligt 20 å kommunalskattelagen inte göra avdrag för värdet av arbete som den" skattskyldiges make eller

barn under sexton är utfört. Avdragsrätt föreligger för utbetald lön till barn över sexton år under förutsättning att ersättningen inte överstiger marknadsmässigt vederlag för arbetsinsatsen.

Om makar tillsammans har deltagit i en förvärvsverksamhet kan dock i vissa fall inkomstuppdelning ske. Har verksamheten bedrivits av den ena maken men har den andra maken (medhjälp- ande make) arbetat minst 400 timmar i verksamheten under be— skattningsåret får inkomsten enligt anvisningarna till 52 å kom- munalskattelagen fördelas så att en del av hela inkomsten av förvärvskällan hänförs till medhjälpande make. Arbetsinsats i makarnas gemensamma bostadsutrymme får medräknas om med hänsyn till rörelsens art och andra omständigheter skäl därtill föreligger. Medhjälpande makes andel av inkomsten får i princip inte överstiga marknadsmässigt vederlag för arbetsinsatsen. Ut- över ersättning för utfört arbete kan dock medhjälpande make påföras ytterligare en del av inkomsten motsvarande skälig ränta på sin andel av det i verksamheten nedlagda kapitalet.

Har makarna gemensamt bedrivit verksamhet (samverkande makar) skall vardera maken taxeras för den inkomst därav som med hänsyn till hans arbete och övriga insatser i verksamheten skäligen tillkommer honom.

Vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet får näringsid- karen enligt kommitténs förslag till beskattning enligt staketme- toden göra avdrag för lön till make och för lön till barn över sexton år. Förutsättningen är i båda fallen att den utbetalade ersättningen inte överstiger marknadsmässigt vederlag för arbets— insatsen. För avdragsrätt för lön till make fordras därutöver i likhet med vad som gäller enligt kommunalskattelagen att arbets- insatsen för helt år överstiger 400 timmar. Den särskilda bestäm- melsen om arbete utfört i makarnas bostadsutrymme har inte överförts till lagen om beskattning av inkomst av näringsverk- samhet. Kommittén har härigenom inte velat markera någon förändring i förhållande till gällande rätt men har ansett att frågan om ersättning för arbete i makarnas bostadsutrymme får vägas in i uttrycket marknadsmässigt vederlag.

Samverkande makar som driver jordbruk kommer om kom- mitténs förslag genomförs att enligt 1 å lagen om handelsbolag och enkla bolag vara att uppfatta som ett handelsbolag. Förslaget till beskattning enligt staketmetoden omfattar inte verksamhet som bedrivs i bolagsform. Skatterättsligt kommer därför ett ge- nomförande av staketmetoden inte att direkt påverka samverkan- de makars beskattning. Var och en av dem kommer också som bolagsman att taxeras för sin andel av inkomsten förjordbruket. Kommittén kommer i ett senare betänkande att behandla han- delsbolagens beskattning.

35

I näringsverksamheten får avdrag göras för ränta på lånat och i näringsverksamheten nedlagt kapital. Skuldränta som hänför sig till kapital som upplånats för finansiering av fastighet som an- vänds i näringsverksamheten är även den avdragsgill. Räntekost- naden är i detta avseende att se som en kostnad för att fastigheten har tagits i anspråk för näringsverksamheten. I den mån som fastigheten används för andra ändamål än för näringsverksam- heten får en uppdelning göras av ränteutgifterna. Avdragsrätt för ränteutgifter förutsätter att utredning kan förebringas om kapita- lets placering. Subsidiärt blir regeln i 44 å kommunalskattelagen tillämplig.

55

Fastighet ingår inte i näringsverksamheten även om fastigheten används i verksamheten. De fastighetsanknutna kostnaderna skulle därför i princip inte vara avdragsgilla i näringsverksamhe- ten. Beträffande driftkostnaderna kan dock dessa anses föranled- da av näringsdriften. Kostnad för reparation och underhåll lik- som för uppvärmning, renhållning etc. utgör således en avdrags- gill kostnad i näringsverksamheten. Även ränteutgifter kan som redan har redovisats utgöra en avdragsgill kostnad i näringsverk- samheten.

Reparationsbegreppet har fått en vidgad omfattning. Utöver kostnader för sådana arbeten som är normalt påräkneliga i en näringsverksamhet, såsom upptagande av nya fönster- och dörr- öppningar, kan även kostnaden för arbeten som medför att ex- empelvis en verkstadsbyggnad kan användas som affärslokal vara att hänföra till reparation. Lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet utgår från ett ekonomiskt reparationsbe- grepp betingat av det förhållandet att all näringsverksamhet ut- gör en förvärvskälla.

De särskilda bestämmelserna i 25 å 2 mom. första stycket b) kommunalskattelagen angående förbud mot omedelbart avdrag för kostnad för reparation och underhåll som utförts i samband med sådan ombyggnad för vilken statliga län eller bidrag har erhållits enligt vissa närmare angivna förordningar och kungörel- ser har överförts till lagen om beskattning av inkomst av närings- verksamhet.

Den möjlighet till fördelning av reparations- och underhålls- kostnader (avseende konventionellt beskattad annan fastighet) mellan beskattningsåret och de två följande åren som i gällande rätt finns i punkt 8 av anvisningarna till 25 å kommunalskattela- gen har inte fått någon motsvarighet i kommitténs förslag. Behov

av en fördelningsregel har inte ansetts föreligga med hänsyn till de goda möjligheter som staketmetoden ger att ansamla vinstme- del i näringsverksamheten.

75

Avskrivningsreglerna för kostnaden för anslutningsavgift och anläggningsbidrag har samordnats för alla fastigheter använda i näringsverksamhet. Kostnaden får skrivas av som ett inventa- rium.

88

I anvisningarna till 22 och 29 åå kommunalskattelagen ges omfat- tande exemplifieringar på vad som skall räknas som byggnadsin- ventarium och markinventarium. Kommittén har valt en annan lagstiftningsteknik och har inte funnit det nödigt att överföra bestämmelserna till den nya lagen. Någon saklig förändring av inventariebegreppet är inte åsyftad.

Som exempel på byggnadsinventarium i jordbruksdrift kan alltså även med tillämpning av staketmetoden anges sådana till- gångar som bås, box eller spilta, båsavskiljare, foderbord, fo- dergrind, vattenkopp, spaltgolv, utrustning för skrap- och sväm- utgödsling med tillhörande urinbrunn eller gödselbehållare, göd- selstad, mjölkningsanläggning, kylbassäng, pump, sådan ledning för elektrisk ström, vatten eller avlopp som är avsedd för driften eller fläkt eller ventilationsanordning. Vidare hänförs sådant som silo- eller torkanläggning, fast transportör, hiss eller liknande till byggnadsinventarium.

Som exempel på byggnadsinventarium i rörelse kan anges sådana tillgångar som maskiner, anordningar för godstransport som t. ex. räls, traversbanor och hissar, behållare, ställningar för lagring e. (1. samt anordningar för användningen av dessa till- gångar som t. ex. särskilda fundament. Vidare hänförs hit led- ningar för vatten, avlopp m.m., avsedda att direkt tjäna den industriella driften, och speciella värmeanläggningar, ventila- tionsanordningar och särskilda skorstenar för avledande av gaser och annat som alstras vid produktionen. I en byggnad som är avsedd för affärsändamål räknas exempelvis hyllor, diskar eller annan butiksinredning, rulltrappor m. 111. som byggnadsinventa- rium. Tjänstgör en konstruktion, för vilken ett byggnadsvärde har fastställts vid fastighetstaxeringen, i sin helhet eller till viss del som maskin eller redskap, såsom kan vara fallet med oljecisterner och siloanläggningar, anses en sådan konstruktion som byggnads- inventarium.

Som exempel på markinventarium i jordbruksdrift kan anges

gödselbassäng som är belägen utanför djurstall, urinbrunn eller liknande anordning eller ledning för vatten, avlopp, elektrisk ström, gas eller annat samt stängsel och annan jämförlig avspärr- ningsanordning.

Som exempel på markinventarium i rörelse kan anges funda- ment e. d., industrispår och traversbanor. Liksom ijordbruk in- räknas ledningar för vatten m. m. samt avspärrningsanordningar.

Vad gäller fastighet avsedd för uthyrning för bostadsändamål torde det normalt sett finnas varken byggnads- eller markinven- tarium på en sådan.

Det finns i detta sammanhang anledning att erinra om att den möjlighet till snabbare avskrivning av värmepannor, hissmaski- nerier och jämförlig maskinell utrustning vars värde ingår i tax- eringsvärdet för byggnad som föreligger enligt anvisningspunkt 2 b till 25 å kommunalskattelagen föreslås slopad av kommittén. Dessa tillgångsslag kommer i framtiden att ingå i anskaffnings- värdet för byggnaden och får skrivas av efter den procentsats som gäller för denna. Någon utbrytning av dessa tillgångar som bygg— nadsinventarium är inte avsedd att ske.

95

Utgift för anskaffning av aktier och andelar i ekonomiska fören- ingar kan skrivas av enligt de bestämmelser som gäller för maski- ner och inventarier. Förutsättningen är att aktie— och andelsinne- havet är betingat av den verksamhet som näringsidkaren bedri- ver. Det får heller inte vara fråga om aktier eller andelar i ett fåmansföretag. Se vidare kommentaren till 2 kap. 2 å.

13å

Som exempel på avgift som är avdragsgill kan nämnas hyreshus- avgift och skogsvårdsavgift.

4 kap. 1 8

Då all näringsverksamhet skall redovisas enligt bokföringsmäs- siga grunder kommer bestämmelserna i 41 å kommunalskattela- gen om kontantredovisning av annan fastighet inte att vara till- lämpliga. I femte stycket punkt 3 a av anvisningarna till nämnda paragraf anges att som en direkt kostnad vid beräkning av värde av pågående arbeten inte skall anses värdet av den arbetsinsats som utförs av den skattskyldige, dennes make eller barn under 16 år. Av 3 kap. 2 å lagen om beskattning av inkomst av näringsverk- samhet framgår atti den avdragsgilla lönekostnaden inräknas lön till make eller barn som fyllt 16 år om vissa förutsättningar är

uppfyllda. Vid beräkning av värdet av pågående arbeten kan alltså lön till make beaktas.

5 kap. Reglerna för arrendator och annan nyttjanderättshavare har i förhållande till hitintills gällande regler samordnats. Detta får till följd att beskattningssituationen för nyttjanderättshavaren eller fastighetsägaren inte längre är beroende av fastighetens karaktär eller den verksamhet som fastigheten används i.

6 kap. 2 & Inkomst av näringsverksamhet och inkomst av eget företag skall taxeringsmässigt behandlas i ett sammanhang. Näringsidkarens privatekonomi och näringsekonomi är skilda från varandra men ett avsteg från denna åtskillnad finns. Det är näringsidkarens rätt till allmänt avdrag för de medel han tillskjutit näringsverksam- heten för att täcka ett eljest uppkommande underskott i denna. Genom ett sådant tillskott elimineras förlusten helt eller delvis. Tillskottet skall nämligen tas upp som intäkt av näringsverksam- het. Det kan med hänsyn till vad nu anförts inte anses vara någon större olägenhet att fastställa storleken av förlusten redan förlust- året.

3 &

Begränsning föreligger i fråga om förlustens storlek i de fall då näringsidkaren försatts i konkurs samt fått ackord utan konkurs. Begränsningen följer samma regler som anges i lagen (1960163) om förlustavdrag.

7 kap. 1 5 Undantaget för tillämpningen av punkt 3 tredje stycket av anvis— ningarna till 27å kommunalskattelagen hör ihop med reglerna för vad som utgör intäkt i näringsverksamhet, 2 kap. 7 å. Till intäkt hänförs bl. a. vad näringsidkaren tillgodogjort sig för egen räkning. Den materiella ändringen består i att näringsidkaren inte blir beskattad för värdet av det egna arbetet det är arbetet utförts.

Punkten 4 i den nämnda paragrafen i kommunalskattelagen saknar med staketmetodens införande aktualitet eftersom s.k. avskattning alltid sker då egendom i näringsverksamhet förs ”över staketet”.

38

Föreskriften är betingad av den situation som uppstår då en s. k. schablonvilla ändrar karaktär och används i näringsverksamhe- ten. För en schablonvilla tillämpas kontantprincipen och därmed också de regler som betingas av s. k. årsskiftesbetalningar.

Som exempel på en ingående skuld som får tas upp kan näm- nas förskottshyra. Har en blivande hyresgäst betalat hyra i för- skott till fastighetsägaren kan beloppet inte hänföras till någon förvärvskälla om fastigheten ännu inte är inrättad som bostad åt mer än två familjer.

Ett annat exempel på ingående skuld är en förfallen ränta som var obetald den 31 december men som betalats den leanuari, en s. k. årsskiftesbetalning.

7.3. Förslag till ändringar i kommunalskattelagen

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

l7å

Kommunal inkomstskatt utgår för:

a) inkomst av jordbruksfas- tighet,

b) inkomst av annan fastig- het,

c) inkomst av rörelse,

d) inkomst av tjänst,

e) inkomst av tillfällig för- värvsverksamhet samt

f) inkomst av kapital.

Kommunal inkomstskatt utgår såvitt gäller:

]. fysisk person för

a) inkomst av sådan annan fastighet, som anges i 24 59 2

mom. (schablonbeskattad bo- stadsfastighet),

b) inkomst av tjänst,

c) inkomst av eget företag,

d) inkomst av tillfällig för- värvsverksamhet samt

e) inkomst av kapital; 2. juridisk person för

a) inkomst av jordbruksfas- tighet,

b) inkomst av annan fastig- het,

c) inkomst av rörelse,

d) inkomst av tillfällig för- värvsverksamhet samt e) inkomst av kapital.

För ett vart av nu nämnda slag av inkomst skall inkomsten av varje särskild förvärvskälla uppskattas för sig.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Att kommunal inkomstskatt skall i vissa fall utgå å garantibe- lopp för fastighet framgår av bestämmelserna i 47 å.

(53 5 2 mom.)

Vanliga handelsbolag, kom- manditbolag, enkla bolag, re- derier och juridiska personer, som enligt författning eller på därmed jämförligt sätt bildats för att förvalta annan samfäl- lighet än sådan som avses i 1 mom. första stycket f), taxeras icke, utan hänföres deras in- komst till de särskilda delägar- nas inkomst med belopp, som för en var motsvarar hans an- del av bolagets, rederiets eller samfällighetens inkomst. Ej heller skall så kallat gruvbolag taxeras, utan skola dess deläga- re taxeras en var för den in- komst, han åtnjutit av bolagets verksamhet.

Vad i föregående stycke sägs skall i förekommande fall äga motsvarande tillämpning be- träffande garantibelopp för fastighet.

För dödsbo, vilket inte be- handlas som handelsbolag en- ligt 53 5 3 mom., utgår kommu- nal inkomstskatt för de slag av inkomster som angivits under punkten ].

Anvisning till 175

Vanliga handelsbolag, kom- manditbolag, rederier och jurid- iska personer, som enligt för- fattning eller på därmed jäm- förligt sätt bildats för att för- valta annan samfällighet än så- dan som avses i 53å 1 mom. första stycket 1), taxeras inte, utan hänföres deras inkomst till de särskilda delägarnas in- komst med belopp, som för en var motsvarar hans andel av bolagets, rederiets eller samfäl- lighetens inkomst. Ej heller skall så kallat gruvbolag tax- eras, utan skall dess delägare taxeras en var för den inkomst, han åtnjutit av bolagets verk- samhet.

Vad i föregående stycke sägs skall i förekommande fall äga motsvarande tillämpning be- träffande garantibelopp för fastighet.

För fysisk person som är del- ägare i ett handelsbolag etc. kan kommunal inkomstskatt alltså utgå jämväl för något eller någ- ra av de inkomstslag, vilka an- ges under punkten 2 i första stycket av förevarande para-

graf-

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 18 å Såsom särskild förvärvskäl- Såsom särskild förvärvskäl- la anses i fråga om: la anses för:

]. fysisk person i fråga om

a) annan fastighet: varje fas- tighet eller fastighetsdel inrät- tad till bostad för en eller två familjer under förutsättning att inte fastigheten eller fastighets- delen i mer än ringa omfattning brukar utnyttjas i förvärvssyfte på annat sätt än för uthyrning till stadigvarande bostad.

Avkastningen av övriga fas- tigheter eller fastighetsdelar be- skattas i en och samma för- värvskälla som inkomst av nä- ringsverksamhet enligt lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet;

b) tjänst: all till tjänst hän- förlig förvärvsverksamhet, som skattskyldig utövat, ävensom alla honom tillkommande till tjänst hänförliga inkomstgivan- de rättigheter;

c) eget företag: allt som skattskyldig tillgodogjort sig från en egen näringsverksam- het, som bedrivs här i riket;

d) tillfällig förvärvsverksam- het:

(I.) icke yrkesmässig avytt- ring av fast eller lös egendom ävensom deltagande i lotteri, för såvitt enligt denna lag in- komsten därav beskattas i en och samma kommun;

(Z.) all övrig tillfällig för- värvsverksamhet, som skatt- skyldig utövat;

e) kapital: (I.) all skattskyldig tillhörig

Nuvarande lydelse

a) jordbruksfastighet: varje fastighet, fastighetsdel eller komplex av fastigheter, som i ägarens eller brukarens hand är att anse såsom förvaltnings- enhet;

b) annan fastighet: varje fastighet, fastighetsdel eller komplex av fastigheter, som är att anse såsom förvaltningsen- het, dock att fastighet, till den del densamma ingått uti av ägaren driven rörelse, skall an- ses tillhöra förvärvskällan rö- relse;

c) rörelse: varje förvärvs- verksamhet, som är att anse så- som självständig rörelse;

d) tjänst: all till tjänst hän- förlig förvärvsverksamhet, som skattskyldig utövat, ävensom alla honom tillkommande, till tjänst hänförliga inkomstgivan- de rättigheter;

e) tillfällig samhet:

1. icke yrkesmässig avytt- ring av fast eller lös egendom ävensom deltagande i lotteri, för såvitt enligt denna lag in— komsten därav skall beskattas i en och samma kommun;

2. all övrig tillfällig för- värvsverksamhet, som skatt- skyldig utövat;

f) kapital:

I. all skattskyldig tillhörig egendom, därav intäkten skall

f örvärvsverk-

Föreslagen lydelse

egendom, därav intäkten skall hänföras till intäkt av kapital, dock med undantag avfastighet och rörelse i utlandet;

(Z.) all fastighet och rörelse, som skattskyldig haft i utlandet.

2. juridisk person ifråga om

a) jordbruksfastighet: varje fastighet, fastighetsdel eller komplex av fastigheter, som i ägarens eller brukarens hand är att anse såsom förvaltnings- enhet;

b) annan fastighet: varje fastighet, fastighetsdel eller komplex av fastigheter, som är att anse såsom förvaltningsen— het, dock att fastighet, till den del densamma ingått uti av ägaren driven rörelse, skall an- ses tillhöra förvärvskällan rö- relse;

c) rörelse: varje förvärvs- verksamhet, som är att anse så- som självständig rörelse;

d) tillfällig förvärvsverk- samhet:

(1.) icke yrkesmässig avytt— ring av fast eller lös egendom ävensom deltagande i lotteri, för såvitt enligt denna lag in- komsten därav skall beskattas i en och samma kommun;

(2.) all övrig tillfällig för- värvsverksamhet, som skatt- skyldig utövat;

e) kapital: (I.) all skattskyldig tillhörig egendom, därav intäkten skall

Nuvarande lydelse

hänföras till intäkt av kapital, dock med undantag av fastig- het och rörelse i utlandet;

2. all fastighet och rörelse som skattskyldig haft i utlan-

Föreslagen lydelse

hänföras till intäkt av kapital, dock med undantag av fastig- het och rörelse i utlandet;

(2.) all fastighet och rörelse som skattskyldig haft i utlan-

det. det.

Anvisningar till 18 å

1. I allmänhet torde — vad angår jordbruksfastighet — för- värvskälla sammanfalla med taxeringsenhet.

Men detta är inte alltid fallet, utan ibland kan flera taxerings- enheter i innehavarens hand bilda en förvärvskälla. Detta inträf- far exempelvis om fastigheter brukas tillsammans som en förvalt- ningsenhet, något som jämförelsevis ofta inträffar i fråga om skogsfastigheter. För att fastigheter skall tillsammans bilda en förvaltningsenhet fordras inte bara att de har gemensam inneha- vare och står under överinseende av innehavaren eller dennes representant utan även att de står under gemensam förvaltning och drift på sådant sätt att de framträder, ekonomiskt sett, som en naturlig enhet.

Vidare är att märka att om olika skattskyldiga har inkomst av sammafastighet, så kan den- na fastighet för den ene skatt- skyldige vara att anse som sär- skild förvärvskälla men för den andre som ingående i en mera omfattande förvärvskälla. Om ägaren av ett större gods har vis- sa därunder lydande hemman eller hemmansdelar utarrende- rade, men en del under eget bruk, så är varje utarrenderat område att för arrendatorns del räkna som särskild förvärvskäl- la under det att för ägaren god- set i dess helhet kan bli en enda förvärvskälla. Härför erfordras emellertid att fastigheterna i ägarens hand bildar ett verkligt driftkomplex som inte bara har gemensam central ledning utan även gemensam förvaltning el- ler andra gemensamma drift- kostnader.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Om flera fastigheter, som utgör en förvaltningsenhet, ligger till en del inom en kommun och till annan del inom annan kommun, skall inkomsten av sådan förvärvskälla fördelas till beskattning inom de olika kommunerna enligt bestämmelserna i 56 å.

2. Även i fråga om annan fastighet torde förvärvskälla i allmänhet sammanfalla med taxeringsenhet. Flera taxerings- enheter bildar dock i ägarens hand en förvärvskälla, om de brukas tillsammans som en förvaltningsenhet. Vid bedö- mande av frågan om flera tax- eringsenheter skall anses som en förvaltningsenhet iakttages i tillämpliga delar vad som sägs ovan under punkt 1. Fastig- hetsbolags fastighetsinnehav torde i regel utgöra en förvalt— ningsenhet. Även t. ex. en en- skild persons innehav av hyres- fastigheter utgör en förvaltnings- enhet, om fastigheterna, på sätt anges under punkt I , står under gemensam ledning, förvaltning och drift. Som exempel på för- valtningsenhet kan också näm- nas villor på brunns eller bad- ortsanläggning och fritidshus o. d. på en fastighet. Vad som sägs ifjärde stycket av punkt 1 gäller även i fråga om annan fastighet. Därest skattskyldig helt eller delvis använder egen fastighet i av honom bedriven rörelse, ingår hyresvärdet av fastighe- ten, i den mån den sålunda dis- ponerats, i intäkten av rörelsen och skall följaktligen icke upp- tagas såsom intäkt av annan fastighet, liksom omkostnader och utgifter för sålunda an- vänd fastighet eller del därav

2. Även i fråga om annan fastighet torde förvärvskälla i allmänhet sammanfalla med taxeringsenhet. Flera taxerings- enheter bildar dock i ägarens hand en förvärvskälla, om de brukas tillsammans som en förvaltningsenhet. Vid bedö- mande av frågan om flera tax- eringsenheter skall anses som en förvaltningsenhet iakttages i tillämpliga delar vad som sägs ovan under punkt ]. Fastig- hetsbolags fastighetsinnehav torde i regel utgöra en förvalt— ningsenhet. Som exempel på förvaltningsenhet kan också nämnas villor på brunns- eller badortsanläggning och fritids- hus 0. d. på en fastighet.

Vad som sägs i tredje stycket av punkt ] gäller även i fråga om annan fastighet.

Därest skattskyldig som an- ges i 18 59 2. helt eller delvis an- vänder egen fastighet i rörel- sen, ingår hyresvärdet av fas- tigheten, i den mån den sålun- da disponerats, i intäkten av rörelsen och skall följaktligen icke upptagas såsom intäkt av annan fastighet, liksom om- kostnader och utgifter för så- lunda använd fastighet eller

Nuvarande lydelse

icke får avdragas från intäkt av annan fastighet.

3. Om rörelse bedrivits hu- vudsakligen med den skattskyl- diges egen arbetskraft, förelig- ger i regel en förvärvskälla, så- som exempelvis om en författare jämväl sysslar med målning el- ler bildhuggeri eller om en hant- verkare är både snickare och smed. Har rörelse bedrivits med användande av i företaget ned- lagt nämnvärt kapital eller av- lönad arbetskraft, kan ej sällan uppstå spörsmål, om olika slag av förvärvsverksamhet, som därvid utövats, äro att anse som en och samma förväer- källa eller som skilda förvärvs- källor. Äro de särskilda slagen av förvärvsverksamhet till arten helt olika och utan något egentligt inre sammanhang, så- som oftast är fallet om någon drivit exempelvis både diverse- handel och rederirörelse eller både bagerirörelse och mekan- isk verkstad, äro dessa att anse som särskilda förvärvskällor. Verksamhetens särskilda gre- nar framträda här såsom eko- nomiskt sett särskilda företag, oavsett att företagaren eller hans representant naturligtvis har överinseendet och ledningen av det hela. Om bokföringen är gemensam eller icke, är av un- derordnad betydelse.

Föreslagen lydelse

del därav icke får avdragas från intäkt av annan fastighet.

3. Har rörelse bedrivits med användande av i företaget ned- lagt nämnvärt kapital, kan ej sällan uppstå spörsmål, om olika slag av förvärvsverksam- het, som därvid utövats, äro att anse som en och samma för- värvskälla eller som skilda för- värvskällor.

Äro de särskilda slagen av förvärvsverksamhet till arten helt olika och utan något egentligt inre sammanhang, så- som oftast är fallet om någon drivit exempelvis både diverse- handel och rederirörelse eller både bagerirörelse och mekan- isk verkstad, äro dessa att anse som särskilda förvärvskällor. Verksamhetens särskilda gre- nar framträda här såsom eko— nomiskt sett särskilda företag. Om bokföringen är gemensam eller icke, är av underordnad betydelse.

Annorlunda ligger saken, om de olika förvärvsgrenarna fram- träda såsom ett enhetligt företag, i det att den ena rörelsegrenen , i större grad är beroende av eller understöder den andra och

Nu varande lydelse Föreslagen lydelse

förvärvsgrenarna alltså sinsemellan förete ett inre sammanhang. För att ett dylikt inre sammanhang skall anses föreligga är det ej tillräckligt, att ledningen är gemensam, utan erfordras därjämte, att viss gemensamhet i övrigt skall föreligga. Vad som jämte gemensamhet i ledningen vanligast konstituerar ett enhetligt fö- retag torde vara gemensamhet i verksamhetsart. Sådan kan före- ligga, förutom då verksamheten är av fullt likartad beskaffenhet, när det är vanligt att de olika slag av verksamhet, som i det särskilda fallet föreligger, drivas tillsammans (t. ex. bruksrörel- se), eller då den ena verksamheten avser att förädla eller eljest tillgodogöra sig den andra verksamhetens produkter eller ock då de olika rörelsegrenarna antingen i olika avseenden tillvarataga och förädla råämnen eller produkter från en gemensam källa eller leverera råämnen eller produkter till en gemensam tredje rörelsegren. Men det inre sammanhanget kan även vara beroende av, förutom gemensamhet i ledningen, gemensamhet i driftkost- nader. Gemensamhet i driftkostnader är förhanden, då sådana utgifter, som omedelbart avse själva driften, de egentliga driftut- gifterna, äro med varandra så förbundna, att en uppdelning av dem på de olika rörelsegrenarna praktiskt taget icke låter sig tillförlitligen utföras. Härvid är emellertid icke att räkna med kontorskostnader och andra dylika kostnader, vilka, utan att i stort sett missvisande resultat uppkommer, kunna fördelas å de olika verksamhetsslagen efter omsättningens eller bruttoavkast- ningens storlek eller dyl.. Inre sammanhang föreligger däremot trots gemensam ledning och likhet i verksamhet i regel icke, därest företagen äro i huvudsak oberoende av varandra i fråga om anskaffning av råvaror och tillika i huvudsak avse att tillgo- dose skilda kretsar av avnämare.

7. För dödsbo, vilket inte be- handlas som handelsbolag en- ligt 53 5 3 mom., tillämpas reg- lerna i punkten I av förevarande paragraf om vad som för fysisk person utgör särskild förvärvs- källa. (punkt 9 av anvisningarna till 32 5) Har delägare i vanligt han- 8. Har delägare i vanligt

delsbolag, kommanditbolag, handelsbolag, kommanditbo- enkelt bolag eller rederi åtnjutit lag eller rederi åtnjutit inkomst inkomst från bolaget eller re- från bolaget eller rederiet, hän- deriet iform av avlöning, hän- föres sådan inkomst till intäkt

Nuvarande lydelse

föres sådan inkomst till intäkt icke av tjänst utan av den för- värvskälla, varur bolagets eller rederiets inkomst härflutit.

Föreslagen lydelse

av den förvärvskälla, varur bo- lagets eller rederiets inkomst härflutit.

Inkomst av eget företag

34 a 5 Till intäkt av eget före- tag hänförs allt vad som kom- mer näringsidkaren tillgodo ge- nom näringsverksamhet, som avses i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet.

Anvisningar

]. Till intäkt hänförs uttag av pengar samt vad näringsidka- ren tillgodogjort sig av tillgång- ar och tjänster från näringsverk- samheten. Exempel härpå är näringsidkarens privata bruk av bil, som tillhör näringsverksam- heten, liksom utnyttjande av bo- stad i byggnad, som används i näringsverksamheten. Vid vär- dering av vad näringsidkaren på detta sätt tillgodogjort sig till- lämpas 42 å och anvisningarna till nämnda paragraf.

I den mån som näringsverk- samhetens tillgångar använts för bestridande av sådana kost- nader i näringsverksamheten, för vilka avdragsförbudförelig- ger enligt lagen om beskattning av inkomst av näringsverksam- het, tas motsvarande belopp upp som intäkt av eget företag. Vad nu sagts gäller inte betalning av skatt på inkomst av närings- verksamhet.

Med avdragsförbud avses de fall då avdragsrätt för utgift inte föreligger vare sig genom ome- delbart avdrag eller genom av- skrivning.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Vad näringsidkaren använt som bränsle är inte att hänföra till intäkt, om bränslet tagits från den egna fastigheten och avser uppvärmning av bostad på denna fastighet.

2. Har i näringsverksamhe- ten nedlagda tillgångar pant- satts, skall lånebeloppet hänfö- ras till intäkt av eget företag för näringsidkaren, om inte det upp- lånade kapitalet lagts ned i nä- ringsverksamheten. Har medel i näringsverksamheten utlånats till en näringsidkaren närståen- de person, skall, såvida inte gäl- denären driver näringsverksam- het samt lånet betingas av affärsmässiga skäl och är avsett uteslutande för gäldenärens nä- ringsverksamhet, lånebeloppet hänföras till intäkt av eget före- tag för näringsidkaren. Med närstående avses sådan närstå- ende som anges i35 5 1 a mom..

3. Till intäkt räknas inte vad som tagits i anspråk av det till- skjutna egna kapitalet inärings- verksamheten.

4. Till intäkt hänförs försäk- ringsersättning eller annan er- sättning för skada på byggnad eller markanläggning, som an- vänds i näringsverksamhet. Ut- gör byggnaden eller markan- läggningen omsättningstillgång i näringsverksamhet hänförs er- sättningen till intäkt av närings- verksamhet och inte till intäkt av eget företag.

5. Till intäkt hänförs värdet av sådan ny-, till- eller ombygg- nad eller annan därmed jämför-

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

lig förbättring, som bekostats av en arrendator eller en annan nyttjanderättshavare och till vil- ken fastighetsägaren omedel- bart blir ägare. Värdet av de ut- förda arbetena utgör intäkt för fastighetsägaren för beskatt- ningsår då arrendatorns eller nyttjanderättshavarens rätt till fastigheten upphört, om förbätt- ringen utförts under tid varun- der fastighetsägaren innehaft fastigheten. Intäkten beräknas på grundval av tillgångens vär- de vid tidpunkten för arrendets eller nyttjanderättens upphö- rande till den del tillgången be- kostats av arrendatorn eller nyttjanderättshavaren.

6. Till intäkt hänförs sjuk- penning ach ersättning åt smitt- bärare, om vad näringsidkaren sålunda erhållit grundas på in- komst av eget företag och skat- teplikt föreligger enligt vad som följer av 19 å .

7. Till intäkt hänförs ersätt- ning enligt trygghetsförsäkring vid arbetsskada som fastställts enligt grunderna i ett år 1978 träffat avtal mellan Lantbru- karnas riksförbund och veder- bärandeförsäkringsanstalt. Beträjfande ersättning som utgår under de första trettio da- garna av den tid den skadade är arbetsoförmögen föreligger skatteplikt endast för den del av ersättningen som för insjuknan- dedagen överstiger 30 kr och för

övriga dagar 6 kr för dag.

8. Till intäkt hänförs återfört avdrag för egenavgifter enligt

Nu varande lydelse Föreslagen lydelse

punkt 10 andra stycket av an vis- ningarna till 34 b 5 samt — i den mån avdrag har medgetts för avgifterna vid beräkning av nettointäkten av eget företag — restituerade, avkortade eller av- skrivna egenavgifter.

34 b 59 Från intäkt av eget fö- retag får avdrag göras

a) för värdeminskning på byggnader, markanläggningar och naturtillgångar i närings- verksamheten ;

b) på grund av avyttring av skog;

c) för avsättning till eldsvå- defond för byggnad och för markanläggning;

a') för avgift avseende pen- sionsförsäkring;

e) för ökade levnadskostna- der;

]) för kostnader för resor mellan bostad och arbetsplats;

g) för påförda egenavgifter; och

h) för beräknade egenavgif- ter på den på beskattningsåret belöpande nettointäkten av eget företag.

Anvisningar

1. Utgifter för anskaffande av en byggnad dras i regel av genom årliga värdeminsknings- avdrag. Avdraget beräknas en- ligt avskrivningsplan till viss procent för år räknat av byggna- dens anskajfningsvärde. Beräk— ningen görs från den tidpunkt då byggnaden har färdigställts. Ifråga om en byggnad, som är avsedd att användas endast ett fåtal år, får anskaffningsutgif—

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

tema i sin helhet dras av det år då byggnaden anskaffades. Har medel från näringsverk- samheten använts för ny-, till- eller ombyggnadsarbeten eller skall näringsidkaren som intäkt av eget företag ta upp värdet av sådan ny-, till- eller ombyggnad eller därmed jämförlig förbätt- ring av byggnad, som bekostats av en arrendator eller en annan nyttjanderättshavare och till vil- ken fastighetsägaren omedel- bart blir ägare, får avdrag göras omedelbart med motsvarande belopp med undantag för arbe- ten på en byggnad, som är av- sedd att användas som bostad.

I en byggnads anskaffnings- värde inräknas inte utgifter för sådana delar och tillbehör, vilka är avsedda att direkt tjäna byggnadens användning för nä- ringsverksamhet (byggnadsin- ventarier). Däremot inräknas i anskaffningsvärdet utgifter för sådana anordningar som är nödvändiga för byggnadens all- männa användning, såsom led- ning för vatten, avlopp, elektrisk ström eller gas och annan lik- nande anordning. Anskajf- ningsvärdet för en ledning som är avsedd för såväl en byggnads användning för näringsverk- samhet som byggnadens all- männa användning fördelas mellan byggnadsin ventarier och byggnaden i förhållande till hur stor del av ledningen som tjänar näringsverksamheten och bygg- nadens allmänna användning. Om utgifterna för ledningen till minst tre fjärdedelar kan anses hänförliga till byggnadens all-

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

männa användning skall led- ningen isin helhet hänföras till byggnaden.

Har en byggnad uppförts av den skattskyldige, är byggna- dens anskajfningsvärde den skattskyldiges utgifter för upp- förande av byggnaden. Till an— skaffningsvärdet hänförs även utgifter för till- eller ombyggnad samt utgifter för reparation och underhåll för vilka avdrag inte medges på grund av föreskriften i 3 kap. 5 5 tredje stycket lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet och för vilka bidrag inte har utgått. Till an- skajjningsvärdet hänförs även värde av byggnad, som enligt punkt 5 av anvisningarna till 34 a 5 utgör intäkt av eget före- tag för ägare av fastigheten.

Har en byggnad förvärvats genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, skall den verk- liga utgiften utgöra anskaff- ningsvärdet. Förvärvades bygg- naden tillsammans med den mark på vilken den är belägen, anses skälig del av vederlaget för fastigheten belöpa på bygg- naden. Har den skattskyldige eller någon som står honom nä- ra, vidtagit åtgärder för att den skattskyldige skall kunna tillgo- doräkna sig ett högre anskaff- ningsvärde än som synes rimligt och kan det antas att detta har skett för att åt någon av dem bereda obehörig förmån i be- skattningsavseende, skall an- skajfningsvärdet i skälig mån jämkas.

Har en eldsvådefond eller nä- ringsbidrag tagits i anspråk för

Nu varande lydelse

Föreslagen lydelse

anskaffning av en byggnad skall som anskaffningsvärde för byggnaden anses den verkliga utgiften för byggnaden minskad med det ianspråktagna belop- pet. På samma sätt skall an- skaffningsvärdet minskas med det omedelbara avdrag enligt första stycket, som näringsidka- ren erhållit.

Övergår en byggnad till en ny ägare på annat sätt än genom köp, byte eller därmed jämför- ligt fång, får den nye ägaren gö- ra de värdeminskningsavdrag på byggnaden, vilka skulle ha tillkommit den förre ägaren om denne fortfarande hade ägt byggnaden.

Procentsatsen för värde- minskningsavdrag ifråga om en byggnad bestäms med hänsyn till den tid byggnaden anses kunna utnyttjas. Därvid skall beaktas även sådana omstän- digheter som att byggnadens användningstid kan antas kom- ma att röna inflytande av fram- tida rationaliseringar, tekni- kens utveckling, omläggning av verksamhet och liknandeförhål— landen. Är på grund av särskil- da omständigheter av annan art än nyss nämnts byggnadens värde för näringsverksamheten begränsat till förhållandevis kort tid skall hänsyn tas även till detta. Så kan vara fallet då en byggnad, som är belägen på an- nans mark och som används i näringsverksamhet, vid nyttjan- derättens upphörande inte skall lösas av fastighetsägaren.

Regeringen eller efter rege- ringens bemyndigande riksskat-

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

teverket fastställer procentsat- sen för avskrivning av olika slag av byggnader.

Skattskyldig får ifråga om byggnad göra avdrag inom av- skrivningsplan —- utom med år— liga värdeminskningsavdrag — med 10 procent av de på planen upptagna utgifterna för ny-, till- eller ombyggnad (primärav- drag). Primäravdraget medges med 2 procent för år räknat från den tidpunkt då byggnaden eller den till- eller ombyggda delen av byggnaden har färdigställts. Förvärvas byggnaden av en ny ägare får denne tillgodogöra sig de primäravdrag vilka återstår för den förre ägaren.

Utrangeras en byggnad får avdrag göras för vad som åter- står oavskrivet av anskaffnings- värdet i den mån beloppet över- stiger vad som inflyter genom avyttring av byggnadsmaterial e. d. i samband med utrange- ringen.

2. Utgifter för anskaffande av en markanläggning dras i re- gel av genom årliga värde- minskningsa vdrag. A vdrag medges, om inte annat följer av andra eller sjätte stycket, endast för sådana utgifter som har bestritts av den skattskyldige själv och endast om utgifterna avser arbeten som har utförts under tid då han har ägt fastig- heten. Avdraget beräknas enligt avskrivningsplan till 10 procent för år räknat av anskaffnings- värdet av täckdiken och skogs- vägar och till 5 procent av an- skaffningsvärdet för andra i

Nu varande lydelse

Föreslagen lydelse

markanläggningar. Beräkning- en görs från den tidpunkt då an- läggningen har färdigställts. I fråga om en anläggning, som är avsedd att användas endast ett fåtal år, får anskajfningsutgif- tema i sin helhet dras av det år då anläggningen anskaffades. Har medel från näringsverk- samheten använts till ny-, till- eller ombyggnadsarbeten eller skall näringsidkaren som intäkt av eget företag ta upp värdet av sådan ny-, till- eller ombyggnad eller annan därmed jämförlig förbättring av markanläggning, som bekostats av en arrendator eller en annan nyttjanderätts- havare och till vilken fastighets- ägaren omedelbart blir ägare, får avdrag göras omedelbart med motsvarande belopp.

Till anskaffningsvärdet för markanläggning hänförs även värdet av en markanläggning som enligt punkt 5 av an visning- arna till 34 a 5 utgör intäkt av eget företag för ägare av fastig- heten. I anskaffningsvärdet får inräknas utgifter för iståndsät- tande och omläggning av ett för- ut anlagt täckdike. I täckdike inbegrips täckt avlopp i direkt anslutning till ett täckdike.

Till markanläggning hänförs sådant markarbete som behövs för att marken skall göras plan eller fast, såsom röjning, schakt- ning, rivning av byggnad eller annat som tidigare har funnits på fastigheten, uppförandet av stödmurar och torrläggning av marken.

Till markanläggning hänförs inte sådana anordningar som är

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

avsedda att användas tillsam- mans med vissa maskiner eller andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier i närings- verksamhet eller sådana inven- tarier som används för viss verk- samhet (markinventarier). An- skajfningsvärdet för en ledning som är avsedd för såväl den på fastigheten bedrivna verksam- heten som en byggnads allmän- na användning fördelas mellan markinventarier och byggnaden på samma sätt som gäller för byggnadsinventarier.

Har en eldsvådefond eller nä- ringsbidrag tagits i anspråk för anskaffning av en markanlägg- ning, skall som anskaffnings- värde för markanläggningen anses den verkliga utgiften för markanläggningen minskad med det ianspråktagna belop- pet. På samma sätt skall an- skajj'ningsvärdet minskas med det omedelbara avdrag enligt första stycket som näringsidka- ren erhållit.

Övergår en fastighet till en ny ägare på annat sätt än genom köp, byte eller därmed jämför- ligt fång, får den nye ägaren gö- ra de värdeminskningsavdrag för markanläggning som skulle ha tillkommit den förre ägaren om denne fortfarande hade ägt fastigheten.

Övergår en fastighet till en ny ägare genom köp, byte eller där- med jämförligt fång, får överlå- taren det år då överlåtelsen sker göra avdrag för den del av an- skaffningsvärdet för vilket han inte tidigare har medgetts av- drag. Vad nu sagts gäller även

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

när den på fastigheten bedrivna näringsverksamheten läggs ned och fastighetens markanlägg- ningar på grund därav saknar värde för fastighetens ägare.

Utgifter för inköp och plante- ring av träd och buskar för yr- kesmässig frukt- eller bärodling, vilka inte dragits av omedelbart vid beräkning av inkomst av nä- ringsverksamhet, får dras av ge- nom årliga värdeminskningsav- drag, beräknade enligt avskriv- ningsplan till viss procent för år räknat av odlingens anskaf- ningsvärde. Beräkningen görs från den tidpunkt då odlingen har färdigställts. Procentsatsen för värdeminskningsavdrag be- stäms efter den tid odlingen be- räknas vara ekonomiskt an- vändbar. Föreskrifterna i sjätte och sjunde styckena skall tilläm- pas.

3. Avdrag för substans- minskning på grund av utvin- ning av naturtillgångar medges vid taxeringen för ett visst be- skattningsår med högst ett be- lopp som, tillsammans med de avdrag som har medgetts för ti- digare beskattningsår, motsva- rar den del av anskaffningsvär- det för hela tillgången som belö- per på utvinningen före beskatt- ningsårets utgång. Anskajj'ningsvärdet för en naturtillgång beräknas med ut- gångspunkt i den skattskyldiges faktiska utgift för förvärvet eller om fastigheten har förvärvats på annat sätt än genom köp, by- te eller något därmed jämförligt fång, den faktiska utgiften vid

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

det närmast föregående köpet, bytet eller därmed jämförliga fånget. Begär den skattskyldige det, skall dock till utgångspunkt tas det belopp varmed den skatt- skyldige skulle få avdrag enligt punkt 2 a av anvisningarna till 36 59 om han vid tidpunkten för utvinningens början hade avytt- rat täktmarken för ett vederlag som motsvarar dess allmänna saluvärde vid nämnda tidpunkt. Beräkning enligt nämnda anvis- ningspunkt får dock inte leda till att den till förvärvet hänförliga delen av anskaffningsvärdet tas upp till högre belopp än vad som motsvarar 75 procent av täkt- markens allmänna saluvärde vid tidpunkten ifråga. Har till- stånd enligt lag givits för utvin- ning av tillgången, beräknas an- skaffningsvärdet endast för det område som omfattas av till- ståndet och — vid tillämpning av andra och tredje meningarna — på grundval av förhållande- na vid tidpunkten för utvinning- ens början på detta område.

I anskaffningsvärdet inräk- nas, förutom belopp som har be- räknats enligt föregående styc- ke, även utgifter för tillgångens exploatering i den mån utgifter- na inte har fått dras av som kostnad i den löpande driften och inte heller har beaktats vid beräkning enligt punkt Za av anvisningarna till 36 55.

Om en fastighet, på vilken en naturtillgång har börjat uttas, har övergått till en ny ägare på annat sätt än genom köp, byte eller något därmed jämförligt fång får den nye ägaren tillgo-

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

doräkna sig endast de avdrag för substansminskning på fas- tigheten som skulle ha tillkom- mit denförre ägaren, om denne fortfarande hade ägt fastighe- ten.

Vid tillämpningen av bestäm- melserna i denna anvisnings- punkt skall en fastighetsägare, som har upplåtit nyttjanderätt till täktmark mot engångser- sättning, utan hinder av 475 andra stycket e) betraktas som ägare till marken även efter det att upplåtelsen har skett.

4. Avdrag på grund av avytt- ring av skog medges enligt be- stämmelserna i denna anvis- ningspunkt. Bedömningen av rätten till avdrag sker med ut- gångspunkt i skogens anskaff- ningsvärde och gällande in- gångsvärde. Med anskajfnings- värde avses det värde som belö- per på skog och skogsmark vid fastighetsförvärvet. Med gäl- lande ingångsvärde avses an- skaffningsvärdet minskat med avdrag som har medgetts enligt denna anvisningspunkt. I punkt 5 föreskrivs hur anskaffnings- värdet och det gällande in- gångsvärdet beräknas. Med av- dragsgrundande skogsintäkt avses ett belopp som motsvarar summan av beskattningsårets hela intäkt på grund av upplåtel- se av avverkningsrätt och 60 procent av beskattningsårets in- täkt på grund av avyttrade skogsprodukter eller på grund av att den skattskyldige har till- godogjort sig skogsprodukter. Avdrag medges under inne-

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

havstiden med högst 50 procent av anskaffningsvärdet. Vid tax- eringen för visst beskattningsår medges avdrag med högst halva den avdragsgrundande skogsin- täkten.

Har fastigheten förvärvats genom köp, byte eller därmed jämförligt fång eller genom fas- tighetsreglering eller klyvning och visar fastighetsägaren ge— nom intyg från lantbruksnämnd eller på annat sätt att förvärvet utgör ett led i jordbrukets eller skogsbrukets yttre rationalise- ring (rationaliseringsförvärv), medges avdrag med högst hela den avdragsgrundande skogsin- täkten. Sådant avdrag medges endast vid taxeringen för det be- skattningsår under vilketfastig- heten har förvärvats och för de därpå följande fem beskattnings- åren. Vid fastighetsreglering och klyvning räknas som för- värvstidpunkt den tidpunkt för tillträde som gäller enligt fastig- hetsbildningslagen (] 970.988) eller, om den skattskyldige har yrkat det och fastighetsbildning sökts, den tidpunkt för tillträde som gäller enligt skriftligt avtal. Det sammanlagda avdragsbe- loppet enligt detta stycke får inte överstiga 50 procent av det an- skaffningsvärde som belöper på rationaliseringsförvärvet.

Rätt till avdrag föreligger inte såvitt gäller intäkt som den skattskyldige tar upp till be- skattning efter det att all skogs- mark, som ingår i näringsverk- samheten, har förvärvats av ny ägare.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

tighet som vid dödsfallet ägdes av den avlidne, avdrag enligt de bestämmelser som skulle ha gällt för den avlidne. Har fastig- het förvärvats av dödsbo, för vil- ket reglerna om handelsbolag inte skall tillämpas, medges av- drag under innehavstiden med högst 25 procent av anskaff- ningsvärdet. Vid taxeringen för visst beskattningsår medges i sistnämnda fall avdrag med högst halva den avdragsgrun- dande skogsintäkten.

Avdrag medges vid taxering- en med helt hundratal kronor och inte med lägre belopp än 5 000 kronor.

5. Har fastighet förvärvats genom köp, byte eller därmed jämförligt fång anses — om an- nat ej följer av detta stycke — beträffande jordbruksfastighet som anskaffningsvärde så stor del av vederlaget för fastigheten som fastighetens skogsbruks- värde utgör av hela taxerings- värdet vid förvärvstillfället. Kan detta beräkningssätt inte tilläm- pas eller är det uppenbart att det skulle ge ett värde som avviker från det verkliga vederlaget för skog och skogsmark, tas som anskaffningsvärde upp ett be- lopp som kan anses svara mot det verkliga vederlaget. Vad sist sagts gäller också för vederlag som utgår vid fastighetsregle- ring eller klyvning på grund av att värdet av den skog och skogsmark som har tillagts den skattskyldige överstiger värdet av den skog och skogsmark som har frångått honom. Beträffan-

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

de annan fastighet anses som anskaffningsvärde skälig del av vederlaget vid fastighetsförvär- vet.

I fråga om rationaliserings- förvärv får i anskaffningsvär- det, förutom vederlaget för skog och skogsmark, också inräknas den del av övriga kostnader med anledning av förvärvet som be- löper på den förvärvade skogen och skogsmarken.

Har fastighet förvärvats ge- nom annatfång än som sägs i första stycket gäller följande. Omfattar förvärvet all skogs- mark i den föregående ägarens näringsverksamhet, övertar den nye ägaren den föregående äga- rens anskajfningsvärde och gäl- lande ingångsvärde. Omfattar förvärvet endast en del av skogs- marken anses som anskaff- ningsvärde och gällande in- gångsvärde för den nye ägaren så stor del av den föregående ägarens anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde som vär- det av den förvärvade skogen och skogsmarken utgör av vår— det av all skog och skogsmark i näringsverksamheten vid för- värvstillfället. Omfattar förvär- vet mindre än 20 procent av vår- det av all skog och skogsmark i näringsverksamheten, och är in- te fråga om ideell andel av fas- tighet, får den nye ägaren dock inte något anskajfningsvärde el- ler gällande ingångsvärde.

Skattskyldig, som har förvär- vat fastighet på sätt som anges i det föregående stycket, skall vid tillämpning av punkt 4 anses ha medgetts avdrag med det be-

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

lopp varmed hans anskaffnings- värde vid förvärvstillfället över- stigit hans gällande ingångsvär- de.

Har del av den skattskyldiges skogsmark förvärvats av ny ägare anses den skattskyldiges anskajfningsvärde och gällande ingångsvärde ha minskat isam- ma proportion som minskningen av värdet av näringsverksamhe- tens skog och skogsmark. Om- fattar förvärvet mindre än 20 procent av värdet av närings- verksamhetens skog och skogs- mark, och är inte fråga om ideell andel av fastighet, reduce- ras dock inte den skattskyldiges anskafningsvärde och gällande ingångsvärde. Vad som sägs i detta stycke gäller också om värdet av fastighetens skog och skogsmark minskas på grund av fastighetsreglering eller klyv- ning. Vidare gäller vad som sägs i detta stycke ifall då fas- tighet har blivit omsättningstill- gång i näringsverksamhet ge- nom att den skattskyldige bedri- ver tomtrörelse.

Skall ersättning för skog och skogsmark beskattas enligt punkt 4 andra eller tredje styc- ket av anvisningarna till 35 &, anses vid tillämpningen av det föregående stycket som om den ifrågavarande skogen och skogsmarken har förvärvats av ny ägare.

Något anskajfningsvärde el- ler gällande ingångsvärde be- räknas inte för fastighet som ut- gör omsättningstillgång i nä- ringsverksamhet.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

6. Har den skattskyldige er- hållit försäkringsersättning eller annan ersättning för skada på byggnad som an vänds i närings- verksamhet eller på markan- läggning och utgör byggnaden eller markanläggningen inte omsättningstillgång i närings- verksamhet får avdrag göras med belopp som avsatts till dels eldsvådefond för byggnader dels sådan fond för markan- läggningar i enlighet med de regler som anges i lagen ( I 981 :296 ) om eldsvådefonder.

7. A vdrag för premie för pen— sionsförsäkring som ägs av den skattskyldige får uppgå till sam- manlagt högst 35 procent av ett underlag som inte överstiger tju- go gånger det basbelopp som en- ligt lagen (1962:381) om allmän försäkring bestämts för året närmast före taxeringsåret samt högst 25 procent av den del av underlaget som överstiger tjugo men inte trettio gånger nämnda basbelopp. Avdraget beräknas antingen på underlaget för be— skattningsåret eller för året när- mast dessförinnan. Med under- lag avses intäkt av eget företag enligt 34 a 59 efter avdrag enligt 34 b & a)—c).

8. Från intäkt av eget företag får avdrag göras för ökade lev- nadskostnader. Vad som före- skrivs om sådant avdrag i punkt 3 av anvisningarna till 33 59 gäl- ler i tillämpliga delar.

9. Från intäkt av eget företag får avdrag göras för kostnader för resor till och från arbetsplat—

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

sen. Vad som föreskrivs om så- dant avdrag ipunkt 4 av anvis- ningarna till 33 & gäller i till- lämpliga delar.

10. Avdrag medges för på- förda socialavgifter enligt lagen (1981 :691) om sociala vgifter. Avdrag medges också för be- lopp motsvarande vad som be- räknats för de på beskattnings- året belöpande egenavgifterna. Medgivet avdrag skall återföras till beskattning nästföljande be- skattningsår. Skattskyldig som har gjort avdrag enligt andra stycket skall vid självdeklaration foga uppgifter om avdragets beräk— ning. Uppgifterna skall lämnas på blankett enligt formulär som fastställts av riksskatteverket.

34 c 5 ] mom. Vad som åter- står av intäkt av eget företag se- dan avdrag enligt 34 b 5 gjorts utgör nettointäkt av eget före- tag.

2 mom. Sedan från nettoin- täkten av eget företag avdrag i förekommande fall gjorts i enlig- het med bestämmelserna i 45 5, utgör vad som därefter återstår inkomst av eget företag.

7.3.1 Kommentar

17 & kommunalskattelagen

I 17å anges de olika slag av inkomster för vilka kommunal inkomstskatt utgår. Uppräkningen har i förhållande till gällande rätt kompletterats med det nya inkomstslag som kommittén fö-

reslagit för enskild näringsidkare med egen näringsverksamhet. I det framlagda författningsförslaget benämns denna form av inkomst för ”inkomst av eget företag”.

Av den allmänna motiveringen framgår att i ett skattesystem enligt staketmetoden, såsom metoden utformats av kommittén, kommer en fysisk person inte längre att redovisa inkomst av jordbruksfastighet eller rörelse. När det gäller inkomst av annan fastighet kommer sådan endast att omfatta inkomst av schablon— beskattad bostadsfastighet. Fysisk person som bedriver närings- verksamhet kommer i stället för att redovisa inkomst av jord- bruksfastighet, rörelse och konventionellt beskattad annan fas- tighet att få redovisa sina uttag från näringsverksamheten såsom inkomst av eget företag.

Genomförs kommitténs förslag till beskattning enligt staket- metoden kommer inkomstslagen inte att vara desamma för fysisk person och juridisk person. I redaktionellt hänseende har därför en uppdelning skett på det sättet att under punkt ] anges de olika inkomstslagen för fysisk person och under punkt 2 inkomstslagen för juridisk person.

För dödsbo som inte taxeras som handelsbolag utgår kommu- nal inkomstskatt för samma inkomstslag som för fysisk person. Ett till dödsbo retroaktivt utbetalat lönebelopp behandlas således som inkomst av tjänst för dödsboet. En sådan utbetalning till ett dödsbo som skall taxeras som handelsbolag behandlas som in- komst av tillfällig förvärvsverksamhet.

Handelsbolag (och vissa med dem i beskattningshänseende likställda företagsformer) taxeras inte utan hänförs deras in- komst till de särskilda delägarnas inkomst med belopp, som för en var motsvarar hans andel i bolagets inkomst (53å 2 mom. kommunalskattelagen).

Kommittén skall enligt sina ursprungliga direktiv även se över beskattningsreglerna för handelsbolagen. Kommittén har emel- lertid inte ansett det möjligt att redan nu ta upp till prövning de problem, som hänger samman med frågan om beskattningsfor- merna för handelsbolagen. Det föreliggande förslaget om en staketmetod för beskattningen av enskilda näringsidkare berör således inte handelsbolagens beskattning. En bestämmelse om de särskilda regler som gäller för handelsbolagen (och likställda) är alltså alltjämt erforderlig. Då bestämmelsen har nära samband med frågan om de olika inkomstslagen har den flyttats från sin nuvarande plats i 53 å och i stället placerats i 17 å och där tagits in som en särskild anvisning.

När det gäller de enkla bolagen torde staketmetoden kunna tillämpas fullt ut på delägare som är fysiska personer. Någon särskild regel härom torde inte behövas.

18 & kommunalskattelagen

För de olika inkomstslagen som anges i 17 & skall inkomsten av varje särskild förvärvskälla uppskattas för sig. I 185 meddelas bestämmelser om vad som skall anses utgöra särskild förvärvs- källa. Dessa bestämmelser har på motsvarande sätt som i 17 & delats upp i två punkter. Punkt 1 anger således de olika förvärvs- källorna för fysisk person och punkt 2 förvärvskällorna för juri- disk person.

1 det förslag till lag om beskattning av inkomst av näringsverk- samhet, som kommittén utarbetat, anges att all näringsverksam- het, som enskild bedriver, utgör en förvärvskälla. Eftersom en- dast statlig inkomstskatt skall tas ut på sådan inkomst erfordras i 185 kommunalskattelagen inte några bestämmelser om detta förvärvskällebegrepp.

Såsom nämnts i kommentaren till 17 & kommer inom inkomst- slaget annan fastighet för fysisk person endast att ingå schablon- beskattade bostadsfastigheter. Varje fastighet eller fastighetsdel som är inrättad till bostad åt en eller två familjer utgör en egen förvärvskälla. I denna förvärvskälla ingår inte den del av fastig- heten som används i en av ägaren bedriven näringsverksamhet. Avkastningen av den delen skall i stället enligt förslaget beskattas som inkomst av näringsverksamhet. Det förtjänar att i detta sammanhang påpekas att upplåtelse i förvärvssyfte i mer än ringa omfattning till annat än stadigvarande bostad av en fastighet eller fastighetsdel, som i och för sig är inrättad till bostad åt en eller två familjer, utgör näringsverksamhet.

Undantagsvis kan flera fastigheter eller fastighetsdelar, vilka var och en är inrättade till bostäder åt en eller två familjer, ingå i samma förvärvskälla. Det gäller de fall då fastigheterna eller fastighetsdelarna utgör en förvaltningsenhet. Som exempel på förvaltningsenhet anges i anvisningarna villor på brunns- eller badortsanläggning och flera fritidshus på en fastighet. Det av kommittén framlagda förslaget innebär inte någon förändring av gällande rätt i detta avseende. I anvisningarna till 18 (5 har redaktionella ändringar vidtagits med anledning av att fysisk person, med undantag för delägare- skap i handelsbolag, enligt kommitténs förslag inte längre skall redovisa inkomst av jordbruksfastighet, rörelse eller konventio- nellt beskattad annan fastighet. Staketmetoden föranleder inte någon ändrad lydelse av anvisningspunkterna 4, 5 och 6 i nu gällande lagtext.

Handelsbolags inkomst skall enligt gällande rätt beskattas hos delägarna som intäkt av den förvärvskälla varur bolagets in- komst härflutit (punkt 9 av anvisningarna till 325 kommunal-

skattelagen). Då kommitténs förslag inte berör handelsbolagens beskattning, men bestämmelsen i den nämnda anvisningspunk- ten har nära samband med frågan om de olika förvärvskällorna har den flyttats från sin nuvarande plats och i stället placerats i 18 å och där tagits in som en särskild anvisningspunkt.

34 a 5 kommunalskattelagen

Anvisningspunkt ]

I en näringsverksamhet kan finnas tillgångar som är av sådan karaktär att dessa kan utnyttjas och/eller förbrukas av näringsid- karen eller någon annan som näringsidkaren vill tillgodose. I exempelvis en affärsrörelse kan näringsidkaren tillgodogöra sig varor, vidare kan han utnyttja rörelsens fordonspark för privat bruk. Allt som näringsidkaren tillgodogör sig skall tas upp som intäkt av eget företag. Utnyttjar näringsidkaren en bil skall han påföras värde av bilförmån. De regler som gäller för fåmansfö- retag skall därvid tillämpas. Utnyttjar näringsidkaren en bostad i en byggnad som används i näringsverksamheten skall han på- föras värde av bostadsförmån. Undantag gäller för byggnader med blandad användning då uppdelning har gjorts av fastigheten mellan schablonbeskattad annan fastighet och fastighet som an- vänds i näringsverksamhet. Gjorda uttag av annat än kontanter från näringsverksamheten skall enligt huvudregeln tas upp till allmänna saluvärdet vid uttagstidpunkten.

Som framgått av avsnittet om staketmetoden och arvs- och gåvobeskattningen blir ett arvskifte att uppfatta som dödsboets uttag från näringsverksamheten. Sådant uttag som sker i anled- ning av arvskifte får emellertid ske till det skattemässiga restvärde som tillgångarna har i näringsverksamheten vid skiftestidpunk- ten. Dödsboet skall således som intäkt av eget företag i anledning av arvskifte ta upp ett belopp motsvarande utskiftade tillgångars skattemässiga restvärden. Också gåva av näringsverksamhet är att uppfatta som ett uttag. Om gåvan omfattar hela näringsverk- samheten får uttaget värderas till skattemässigt restvärde.

I avsnittet 6.5 om staketmetoden och byte av företagsform har framhållits att ett byte av företagsform inte bör få annan konse- kvens än att den latenta skatt som åvilar vinstmedlen bör förfalla till betalning. Om tillgångarna i en näringsverksamhet apporteras i samband med bolagsbildning får uttaget från näringsverksam- heten därför också då ske till skattemässigt restvärde.

Har näringsverksamheten belastats med en privat levnadskost- nad skall motsvarande belopp tas upp som intäkt av eget företag. I den mån som verksamhetens resultat belastats med kostnader,

vilka i och för sig kan hänföras till verksamheten, men för vilka avdragsrätt inte föreligger i enlighet med bestämmelserna i 3 kap. lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet, skall den avdragna kostnaden behandlas som ett uttag och beskattas hos näringsidkaren. Det gäller exempelvis överlastavgifter och överavdrag för sådan försäkringspremie som anges i 3 kap. 14 5 lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet.

A n visningspunkt 2

Uttag av ackumulerade vinstmedel utlöser beskattning. Dessa medel är belastade med en latent skatteskuld. En näringsidkare som ställt näringsverksamhetens tillgångar som säkerhet för ett privat län kan sägas ha tillgodogjort sig tillgångarna.

l aktiebolagslagen förbjuds, med vissa undantag, lån till bl. a. aktieägare. Nämnda lag, 12 kap. 7 &, jämställer ställande av så- kerhet med penninglån. På samma sätt behandlas enligt förslaget de fall då näringsidkaren använder näringsverksamheten som säkerhet för ett ”privat” lån. Exempel på pantsättning utgör lämnande av en företagsinteckning eller en bankräkning som säkerhet.

En näringsidkare kan inte själv låna medel ur näringsverksam- heten eftersom tillgångarna i denna civilrättsligt är hans egen- dom. Civilrättsligt föreligger inte något hinder för utlåning till en närstående, exempelvis till make. Ett sådant lån kommer då indirekt näringsidkaren tillgodo med hänsyn till den ekonomiska gemenskap som råder mellan makar. Lånet jämställs därför med uttag från näringsverksamheten. Utlåning kan inte utan beskatt- ning av näringsidkaren ske till sådan näringsidkaren närstående person som anges i 35 ä 1 a mom. med undantag för affärsmässigt betingade lån. Närståendekretsen består av föräldrar, far- och morföräldrar, make, avkomling eller avkomlings make, syskon eller syskons make eller avkomling samt dödsbo vari näringsid- karen eller någon av nämnda personer är delägare. Med avkom- ling avses också styvbarn och fosterbarn.

Anvisningspunkt 3

Näringsidkaren kan tillgodogöra sig det tillskjutna egna kapitalet efter eget gottfinnande. Saknas likvida medel i näringsverksam- heten kan lån tas upp. Dessa likvider kan därefter tas ut av näringsidkaren mot att det egna kapitalet nedgår utan att detta uttag behandlas som intäkt av eget företag.

Anvisningspunkt 4

Eftersom en fastighet som används i näringsverksamhet inte in-

går i denna skall försäkringsersättning och annan skadeersätt- ning som kan utfalla på grund av skada på fastigheten tas upp som intäkt av eget företag, ej som intäkt av näringsverksamhet.

Anvisningspunkt 5

Tidpunkten för när en fastighetsägare skall beskattas för ett av annan utfört förbättringsarbete har gjorts enhetlig. Det är tid- punkten för arrendets eller nyttjanderättens upphörande som är avgörande.

Anvisningspunkt 8

Erinras bör att 35 ä 1 mom. 3) utgör ett komplement till bestäm- melsen att restituerade, avkortade eller avskrivna egenavgifter kan hänföras till intäkt av eget företag.

34 b 5 kommunalskattelagen

Från det uttag som en näringsidkare gör från näringsverksamhe— ten får avdrag göras för värdeminskning på sådana byggnader och markanläggningar som används i verksamheten, och på na- turtillgångar genom deras tillgodogörande. Att avdrag i dessa fall skall göras från intäkt av eget företag och inte vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet beror på att tillgångar av detta slag inte finns innanför staketet även om de används i närings- verksamheten.

Anvisningspunkt [

Omedelbart avdrag för utgifter för anskaffande av en byggnad får ske i två situationer. Den första överensstämmer helt med gällande rätt och avser sådana byggnader, som är avsedda att användas endast ett fåtal år. Det andra fallet överensstämmer delvis med gällande rätt. Enligt lagen om allmän investeringsre- serv ges möjlighet till direktavdrag för utgifter för ny-, till- eller ombyggnadsarbeten. Näringsverksamheten kan — så som försla- get är utformat — ses som en stor investeringsreserv. Har närings- idkaren gjort uttag från näringsverksamheten för förbättringsar- beten får — med undantag för arbeten på en bostadsbyggnad — omedelbart avdrag för värdeminskning göras med motsvarande belopp.

Har en fastighetsägare använt vinstmedel från näringsverk- samheten för ersättning till en nyttjanderättshavare för av denne utförda förbättringsarbeten får på samma sätt omedelbart avdrag

för värdeminskning göras. Fastighetsägaren behandlas således som om han själv låtit utföra motsvarande arbeten. Skall närings- idkaren som intäkt av eget företag ta upp värdet av förbättrings- arbeten utförda av nyttjanderättshavaren får också då omedel- bart avdrag för värdeminskning göras.

Enligt gällande rätt saknas begreppet markanläggning inom inkomstslaget annan fastighet. Utgifter för anordningar vilka inom inkomstslagen jordbruksfastighet och rörelse behandlas som markanläggningar har inom inkomstslaget annan fastighet fått inräknas i byggnadens anskaffningsvärde. Kommitténs för- slag innebär att alla fastigheter som används i näringsverksamhet skall ges en enhetlig behandling. En markanläggning skall såle- des skattemässigt behandlas som en markanläggning oberoende av på vilket slag av fastighet denna är belägen och vilken verk- samhet som där bedrivs.

Vid beräkning av anskaffningsvärdet för en byggnad som för- värvats genom köp, byte eller därmed jämförligt fång tillsam- mans med den mark på vilken byggnaden är belägen föreslås att vederlaget skall fördelas efter skälig grund. Ändringen skall i förhållande till nu gällande rätt ses som redaktionell.

Principen för hur procentsatsen för värdeminskningsavdrag skall bestämmas har överförts från nu gällande rätt. Riksskatte- verket får emellertid enligt förslaget bemyndigas att fastställa procentsatsen för alla slag av byggnader.

Förslaget innebär också att primäravdrag medges för samtliga ny-, till- eller ombyggnadsarbeten på en byggnad oberoende av dess användningssätt.

Anvisningspunkt 2

Reglerna för avskrivning på en markanläggning är tillämpliga på en anläggning oberoende av på vilken slags fastighet denna är belägen. Förslaget innebär också en ändring av hur stor del av anläggningen som får avskrivas. I gällande rätt intar markanlägg- ningar med bortseende från täckdike och skogsväg en särställ- ning på så sätt att endast 75 procent av dess anskaffningskostnad får avskrivas. Enligt förslaget får hela anskaffningskostnaden för alla markanläggningar avskrivas.

Utöver vad som anges i anvisningspunkten kan som exempel på markanläggning anföras vägar, kanaler och andra tillfarter, körplaner, parkeringsplatser, planteringar samt anläggningar för personal som fotbollsplaner och tennisbanor. Andra exempel utgör öppet dike, invallnings- och vattenavledningsföretag, markväg samt i den mån de inte vid fastighetstaxering är att hänföra till byggnad, brunnar, källare och tunnlar e. d.

Anvisningspunkt 3

Förslaget innebär en förändring i förhållande till gällande rätt då möjligheten till avdrag för avsättning som avser framtida sub— stansminskning föreslås utgå. En sådan avsättning får vid en beskattning enligt staketmetoden anses sakna betydelse då meto- den som sådan ger goda reserveringsmöjligheter.

Anvisningspunkterna 4 och 5

Förslaget innebär en utvidgning i förhållande till gällande rätt. Rätt till skogsavdrag medges oberoende av på vilket slag av fastighet skogen finns. Anskaffningsvärdet för skog på annan fastighet bestäms efter skälig grund.

Anvisningspunkt 7

Förslaget innebär att neutralitet skapas mellan egenföretagaren och bolagsägaren på så sätt att sociala avgifter inte beräknas på 1 pensionsförsäkringspremie. Punkt 2 e, åttonde stycket, av anvis- ningarna till 29 5 har stått som förebild för förslaget. I ett bolag är det lönesumman som begränsar avdraget. Eftersom näringsid- karen inte erhåller lön från verksamheten måste underlaget för beräkning av avdraget bestämmas på annat sätt. Av praktiska skäl föreslås att nämnda underlag bestäms till intäkten av eget företag efter avdrag för värdeminskning, skogsavyttring och av- sättning till eldsvådefond.

A n visningspunkt 9

Rätten till avdrag för ökade levnadskostnader för egenföretaga- ren föreslås bli lagfäst.

De kostnader som näringsidkaren åsamkas på grund av resor i sin näringsverksamhet och som kan verifieras, exempelvis bil- jett— och övernattningskostnader, förutsätts bli behandlade som driftkostnader i näringsverksamheten. De belopp som närings- idkaren tar ut som traktamente utgör intäkt av eget företag var- efter avdrag för ökade levnadskostnader får göras i enlighet med de regler som gäller för en tjänsteinkomsttagare. Det förutsätts härvid att det i näringsverksamheten finns underlag för uttaget av traktamente.

A nvisningspunkt 10

Enligt gällande rätt föreskrivs utförligt hur beräkningen av de på beskattningsåret belöpande egenavgifterna skall tillgå. Vidare föreskrivs att avdraget belopp skall ha avsatts i räkenskaperna. Förslaget innebär att motsvarande avdrag görs till ett s.k.

deklarationsavdrag. Avdraget får uppgå till vad som beräknas belöpa på beskattningsåret. Hur denna beräkning skall göras anges inte i anvisningspunkten. Beräkningen förutsätts emeller- tid vara riktig. Eftersom avdraget belopp skall återföras till be- skattning påföljande år torde justering av smärre felaktigheter kunna underlåtas.

7.4. Förslag till ändringar i lagen om statlig förmögenhetsskatt

Nu varande lydelse Föreslagen lydelse 4 ??

Fastighet tas upp till taxeringsvärdet året före taxeringsåret. Var sådant värde inte åsatt då räknas inte något värde för fastigheten. Har en fastighets taxeringsvärde sänkts vid särskild fastighetstax- ering på grund av skogsavverkning eller täktverksamhet eller till följd av brand, vattenflöde eller jämförlig händelse skall fastig- heten tas upp till det taxeringsvärde, som åsätts för taxeringsåret. Finns sådana tillbehör till fastigheten, som avses i 2 kap. 35 jordabalken, skall dessa tas upp särskilt. Bestämmelserna i tredje stycket om värdesättning av lös egendom tillämpas vid värde- ringen.

Tomträtt eller vattenfallsrätt skall tas upp till det värde, som rättigheten med hänsyn till villkor och återstående tid för upplå- telsen kan anses ha betingat vid en försäljning under normala förhållanden.

Lös egendom, som är avsedd för stadigvarande bruk ijordbruk med binäringar, i skogsbruk eller i rörelse, skall värdesättas i enlighet med vedertaget affärsbruk inom det slag av verksamhet, som egendomen är nedlagd i.

Fordran, som löper med ränta, skall, om den inte är tillgång i rörelse, tas upp till sitt kapitalbelopp med tillägg för förfallen ränta.

Fordran, som inte är förfallen och på vilken ränta inte skall beräknas för tiden före förfallodagen, uppskattas till belopp som utgör dess värde enligt vid denna lag fogad tabell 1. Osäker fordran tas upp till det belopp, varmed den kan beräknas inflyta. Värdelös fordran tas inte upp.

Värdepapper, som noteras på inländsk eller utländsk börs, uppskattas till det noterade värdet, eller, om detta inte motsvarar vad som skulle kunna påräknas vid försäljning under normala förhållanden, till det pris som skulle ha kunnat påräknas vid en sådan försäljning. Även värdepapper i övrigt uppskattas enligt

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

den nyss angivna grunden, varvid dock följande skall iakttas. I den mån uppskattningen grundas på värdet av tillgångar, som ingår i förvärvskälla inom inkomstlagen jordbruksfastighet och rörelse, beräknas tillgångarnas värde med tillämpning av regler- na i punkt 2 av anvisningarna till 3 och 4 55.

Annan ränta, avkomst eller förmån, som utgår för obegränsad tid och inte utgör frälseränta, uppskattas till tjugo gånger det belopp som den har uppgått till under beskattningsåret.

Kapitalvärdet av ränta, avkomst, eller förmån, som utgår på livstid eller viss tid, uppskattas efter det belopp som rättigheten har motsvarat under beskattningsåret och enligt de vid denna lag fogade tabellerna II och 111.

Rättighet, som inte är bestämd att utgå under någons livstid men ändå är av obestämd varaktighet, uppskattas med ledning av tabell III, som om den skulle ha utgått för den berättigades livstid, dock högst till tio gånger det värde, som rättigheten senast har motsvarat för helt år.

Är rättighet beroende av längden av flera personers liv på så sätt, att rättigheten upphör vid den först avlidnes död, bestäms rättighetens kapitalvärde efter den äldstes levnadsålder. Är rät- tigheten däremot oförändrad till den sist avlidnes död, beräknas värdet efter den yngstes ålder.

Andel i ekonomisk förening, vars behållna tillgångar vid lik- vidation endast delvis skall skiftas mellan medlemmarna, skall tas upp till ett värde motsvarande den del av föreningens förmö— genhet som skulle ha fallit på andelen om föreningen hade trätt i likvidation.

Andel i bostadsförening eller bostadsaktiebolag tas upp till ett värde som motsvarar medlemmens eller delägarens andel i för- eningens eller bolagets behållna förmögenhet beräknad med ut- gångspunkt i det taxeringsvärde som gäller för föreningens eller bolagets fastighet vid beskattningsårets utgång och med hänsyn till föreningens eller bolagets övriga tillgångar och skulder enligt bokslutet för det senaste räkenskapsår som avslutats före den 1 juli under beskattningsåret.

Övrig lös egendom tas upp till det värde, som den kan anses ha betingat vid försäljning under normala förhållanden.

Beträffande tillgångarijord- Beträffande tillgångar i nä- bruk med binäringar, skogsbruk ringsverksamhet enligt lagen och rörelse gäller vidare särskil- om beskattning av inkomst av då bestämmelser i punkt 2 av näringsverksamhet och beträf- anvisningarna till 3 och 4 åå. fande fastighet som används i

Nuvarande lydelse

Anvisningar till 3 och 4 åå.

2. Vid beräkning av förmö- genhet, som ingår iförvärvskäl— la inom inkomstslaget jord- bruksfastighet och rörelse, gäl- ler följande.

Sammanfaller inte räken— skapsåret med beskattnings- året, får som värde av förmö- genhet tas upp värdet vid ut- gången av det räkenskapsår som före den 1 mars taxerings- året gått till ända närmast intill utgången av beskattningsåret. Detta värde skall emellertid rättas med belopp som den skattskyldige satt in i förvärvs- källan eller tagit ut ur densam- ma för egen räkning eller för annan av honom innehavdför- värvskälla. Utgår räkenskaps- året före beskattningsåret, skall nämnda värde ökas med insättningar och minskas med uttag som skett intill beskatt- ningsårets utgång. Utgår rä- kenskapsåret efter beskatt- ningsåret, skall värdet minskas med insättningar och ökas med uttag som skett efter utgången av beskattningsåret.

Den värdesättning av till- gångarna i förvärvskällan, som sker vid inkomsttaxeringen är inte bindande vid förmögen- hetsberäkningen. Inventarier som är avsedda för stadigva- rande bruk i förvärvskällan tas

Föreslagen lydelse

sådan verksamhet gäller vidare särskilda bestämmelser i punkt 2 av anvisningarna till 3 och 4

åå-

2. Vid beräkning av förmö- genhet, som ingår i närings- verksamhet enligt lagen om be- skattning av inkomst av nä- ringsverksamhet eller består av fastighet som används i sådan verksamhet, gäller följande. Sammanfaller inte räken- skapsåret med beskattnings- året, får som värde av förmö- genhet tas upp värdet vid ut- gången av det räkenskapsår som före den 1 mars taxerings- året gått till ända närmast intill utgången av beskattningsåret. Detta värde skall emellertid rättas med belopp som den skattskyldige satt in i närings- verksamheten eller tagit ut ur densamma för egen räkning. Utgår räkenskapsåret före be- skattningsåret, skall nämnda värde ökas med insättningar och minskas med uttag som skett intill beskattningsårets ut- gång. Utgår räkenskapsåret ef- ter beskattningsåret, skall vär- det minskas med insättningar och ökas med uttag som skett efter utgången av beskattnings- året.

Den värdesättning av till- gångarna i näringsverksamhe- ten, som sker vid inkomsttax- eringen är inte bindande vid förmögenhetsberäkningen. In- ventarier som är avsedda för stadigvarande bruk i närings-

Nuvarande lydelse

upp till anskaffningsvärdet ef- ter avdrag för skälig avskriv- ning eller utrangering. Lager värderas som helhet utan hän- syn till påräknelig vinst vid för- säljning i detalj, varvid dock fastighet tas upp lägst till tax- eringsvärdet. Lager av djur på jordbruksfastighet eller i ren- skötselrörelse tas upp till de värden, som riksskatteverket enligt punkt 2 femte stycket av anvisningarna till 41 åkommu- nalskattelagen (19282370) se- nast har fastställt före utgång- en av det år som närmast före- går taxeringsåret, eller — om sådant värde inte har fastställts för vissa djur 4 till det allmän- na saluvärdet. Vid värdering av lager skall hänsyn tas till inku- rans och prisfallsrisk.

Skulder och andra avgående poster i förvärvskällan avräk- nas enligt beståmmelserna i 5 &. Hänsyn tas inte till annan latent skatteskuld än utskift- ningsskatteskuld, såvida inte annat följer av punkt 3 första stycket av dessa anvisningar.

Om värdet av tillgångarna i förvärvskällan överstiger be- loppet av skulder och andra avgående poster, får förmö- genhetsvärdet av förvärvskäl- lan nedsättas till trettio procent av det överskjutande värdet. Om förvärvskällan innehas med fideikommissrätt, får dock ned- sättning ske till tjugo procent av sistnämnda värde.

Föreslagen lydelse

verksamheten tas upp till an- skaffningsvärdet efter avdrag för skälig avskrivning eller ut- rangering. Lager värderas som helhet utan hänsyn till påräk- nelig vinst vid försäljning i de- talj, varvid dock fastighet tas upp lägst till taxeringsvärdet. Lager av djur ijordbruk eller i renskötsel tas upp till de vär- den, som riksskatteverket en- ligt punkt 2 femte stycket av anvisningarna till 41 åkommu- nalskattelagen (19281370) se- nast har fastställt före utgång- en av det år som närmast före- går taxeringsåret, eller — om sådant värde inte har fastställts för vissa djur — till det allmän- na saluvärdet. Vid värdering av lager skall hänsyn tas till inku- rans och prisfallsrisk.

Skulder och andra avgående poster i näringsverksamheten avräknas enligt bestämmelser- na i 5 (j. Avräkning för latent skatteskuld får ske med ett be- lopp motsvarande femtio pro- cent av ackumulerade vinstme- del.

Om värdet av tillgångarna i näringsverksamheten översti- ger beloppet av skulder och andra avgående poster, får för— mögenhetsvärdet av närings- verksamheten nedsättas till trettio procent av det överskju- tande värdet.

Förmögenhetsvärdet av fas- tighet som används i närings- verksamhet får med nedan i

Nuvarande lydelse

Bostadsbyggnader på en jordbruksfastighet och tomt- mark för byggnaderna skall in- te behandlas som tillgångar i förvärvskälla inom inkomstsla- get jordbruksfastighet i annat fall än då byggnaderna an- vänds som bostad för ägarens eller arrendatorns arbetskraft. Om en bostadsbyggnad med tomtmark på grund av vad nu har sagts inte skall behandlas som tillgång i förvärvskällan, skall inte heller de till byggna- den och tomtmarken hänförli- ga låneskulderna anses ingå i förvärvskällan. På byggnaden och tomtmarken skall anses be- löpa så stor del av låneskulder- na i förvärvskällan som bygg- nadens och tomtmarkens tax- eringsvärde utgör av det sam- manlagda värdet av tillgångar- na i förvärvskällan inklusive byggnaden och tomtmarken. Med bostadsbyggnad avses byggnad som till övervägande del är inrättad för bostadsän- damål. Bestämmelserna i detta stycke tillämpas inte på för- värvskälla som innehas med fl- deikommissrätt.

Föreslagen lydelse

sjunde—nionde styckena angiv- na undantag nedsättas till tret- tio procent av taxeringsvärdet sedan från detta värde de på fastigheten belöpande skulder- na avdragits. Förmögenhetsvärdet av jord- bruksfastighet som innehas med fideikommissrätt får nedsättas till tjugo procent av taxeringvär- det sedan från detta värde depå fastigheten belöpande skulder- na avdragits. Bostadsbyggnader på en jordbruksfastighet och tomt- mark för byggnaderna skall in- te behandlas som i näringsverk- samheten använd fastigheti an- nat fall än då byggnaderna an- vänds som bostad för ägarens eller arrendatorns arbetskraft. Om en bostadsbyggnad med tomtmark på grund av vad nu har sagts inte skall behandlas som använd i näringsverksam- het, skall inte heller de till byggnaden och tomtmarken hänförliga låneskulderna an- ses ingå i näringsverksamheten. På byggnaden och tomtmarken skall anses belöpa så stor del av låneskulderna på fastigheten som byggnadens och tomtmar- kens taxeringsvärde utgör av det sammanlagda taxeringsvär- det för fastigheten. Med bo- stadsbyggnad avses byggnad som till övervägande del är in- rättad för bostadsändamål. Be- stämmelserna i detta stycke till- lämpas inte på fastighet som innehas med fideikommissrätt.

Nuvarande lydelse

Egendom, som enligt 4 kap. 5 5 första stycket fastighetstax- eringslagen (1979:1152) ingår i en industrienhet avseende täkt- mark och — i förekommande fall — industribyggnad på så- dan mark elleri en exploate- ringsenhet, skall, om egendo- men inte enligt kommunalskat- telagen utgör tillgång i rörelse, vid tillämpningen av denna an- visningspunkt anses som en sär- skild förvärvskälla inom in- komstslaget rörelse.

Mark och byggnader, som är belägna på en ort och av fastig- hetsägaren regelbundet upp- låts för fritidsändamål till an- nan än närstående (fritidsut- hyrning), skall om de inte enligt kommunalskattelagen utgör tillgångar i rörelse, vid tillämp- ningen av denna anvisnings- punkt tillsammans anses utgöra en särskild förvärvskälla inom inkomstslaget rörelse. Detta gäller dock endast under förut- sättning att

a) egendomen ingåri en eller flera småhusenheter enligt 4 kap. 55 första stycket fastig- hetstaxeringslagen och har be- skattningsnaturen annan fas- tighet och

Föreslagen lydelse

Beträffande hyresfastigheter och andra slag av annan fastig- het, som inte används i en av ägaren bedriven rörelse, gäller att förmögenhetsvärdet beräk- nas till taxeringsvärdet med av- drag för de på fastigheten belö- pande skulderna, dock att ned- sättning av förmögenhetsvärdet skall göras i följande fall.

Förmögenhetsvärdet av mark och byggnader som enligt 4 kap. 5 & första stycket fastig- hetstaxeringslagen (1979:1 152) ingår i en industrienhet avseen- de täktmark eller mark som en- ligt sagda lagrum ingåri en ex- ploateringsenhet får nedsättas till trettio procent av taxerings- värdet sedan från detta värde de på egendomen belöpande skul- derna avdragits.

Förmögenhetsvärdet av mark och byggnader, som är belägna på en ort och av fastighetsäga- ren regelbundet upplåts för fri— tidsändamål till annan än när- stående (fritidsuthyrning) får nedsättas till trettio procent av taxeringsvärdet sedan från det- ta värde depå egendomen belö- pande skulderna avdragits. Detta gäller dock endast under förutsättning att

a) egendomen ingåri en eller flera småhusenheter enligt 4 kap. Sä första stycket fastig- hetstaxeringslagen och har be- skattningsnaturen annan fas- tighet och

Nuvarande lydelse

uthyrning på orten av sådan egenom, som avses under a) och inte utgör tillgång i rörelse, omfattar minst tre småhus eller tomter avsedda för småhus som ägs av annan än fastig- hetsägaren.

Föreslagen lydelse

uthyrning på orten av sådan egendom, som avses under a), omfattar minst tre småhus eller tomter avsedda för småhus som ägs av annan än fastig- hetsägaren.

Uttrycket småhus har den innebörd som anges i 2 kap. 25 fastighetstaxeringslagen. Som närstående räknas för fysisk person: de personer som anges i 355 l a mom.

kommunalskattelagen,

för dödsbo: dödsbodelägarna och dem närstående personer, för fåmansföretag som avses i sistnämnda lagrum: företagsle- daren och delägarna i företaget samt dem närstående personer.

Bestämmelserna i denna an- visningspunkt tillämpas även när förvärvskällan innehas in- direkt genom förmedling av ju- ridisk person.

Eldsvådefond för byggnad el- ler markanläggning, som enligt åttonde stycket inte skall be- handlas som använd i närings- verksamheten, eller för byggnad eller markanläggning, som av— ses i nionde stycket, får avräk- nas som skuld med femtio pro- cent av det avsatta beloppet. Eldsvådefond för annan bygg- nad eller markanläggning som används i näringsverksamhet får avräknas som skuld med åt- tiofem procent av det avsatta beloppet.

Bestämmelserna i denna an- visningspunkt tillämpas även vid förmögenhetsberäkning av förvärvskälla inom inkomstsla- gen jordbruksfastighet och rö- relse när förvärvskällan inne- has indirekt genom förmedling av juridisk person. Avräkning för latent skatteskuld får i så- dantfall ske med hälften av vad som avsatts till fond för särskilt ändamål och för vilken avsätt- ning avdrag har medgetts vid in- komstberäkningen samt med

hälften av beräknad utskift- ningsskatteskuld.

3. Medel, för vilka uppskov med inkomstbeskattningen åt- njutes enligt bestämmelserna om skogskonto, upphovsmanna- konto, uppfinnarkonto eller in- vesteringskonto för skog tas upp till halva värdet. Har medel satts av till fond för särskilt än- damål enligt föreskrift i lag eller annan författning och har av- drag vid inkomstberäkningen medgetts för avsättningen, får halva det avsatta beloppet tas upp som skuld.

Är fordran för sin tillkomst gjord beroende av ett villkor, som är ovisst, antingen i den meningen att det är osäkert, om den såsom villkor bestämda tilldragelsen kommer att inträffa, eller i den meningen att det visserligen är säkert, att tilldragelsen skall inträffa, men ovisst när, skall fordringen icke medräknas. Där- emot har den omständigheten, att fordran, som löper utan ränta, ännu ej är förfallen till betalning, betydelse endast för beräknin- gen av dess förhandenvarande värde.

7.4.1 Kommentar

Anvisningar till 3 och 4 55 lagen om statlig förmögenhetsskatt

De regler som idag gäller i fråga om lättnader vid värderingen av sådan förmögenhet som är nedlagd i rörelse, jordbruk eller skogs- bruk har sammanförts till punkten 2 i anvisningarna till 3 och 4 55 lagen om statlig förmögenhetsskatt. Såsom framhållits i den allmänna motiveringen avser kommittén inte att i samband med att kommittén lägger fram förslag om en beskattningsordning utformad enligt staketmetoden ta upp till behandling andra frå- gor angående den årliga förmögenhetsbeskattningen än sådana som är direkt avhängiga av förslaget till ny inkomstbeskattning.

När det gäller lättnadsreglerna i anvisningspunkten 2 har re- dan i den allmänna motiveringen angivits att reglerna måste kompletteras med bestämmelser, som anger hur de innanför sta- ketet hopsamlade vinstmedlen skall behandlas vid förmögenhets- beräkningen. Kommittén har i detta hänseende föreslagit en re-

duktion till femtio procent. En uttrycklig regel bör alltså införas härom i anvisningspunkten 2. Härutöver krävs emellertid en ganska genomgripande redaktionell omarbetning av anvisnings- punkten. En ny utformning av lagtexten är nödvändig huvudsak- ligen av två skäl. De nuvarande inkomstslagen jordbruksfastighet och rörelse har ersatts med begreppet näringsverksamhet. Nä- ringsverksamhet omfattar också det nuvarande inkomstslaget annan fastighet (med undantag av schablontaxerade fastigheter). Vidare måste beaktas att enligt kommitténs förslag till utform— ning av en beskattningsordning enligt staketmetoden utgör inte fastigheter anläggningstillgång innanför staketet. De lättnadsreg- ler som skall gälla för fastigheter måste därför komma till direkt uttryck i lagtexten. I de nuvarande bestämmelserna behöver fas- tigheterna inte särskilt nämnas eftersom de ingår som tillgångar i förvärvskällan.

I det följande skall de nya bestämmelserna i korthet kommen- teras. Styckenumreringen hänför sig till den föreslagna lagtexten.

Ändringarna i första—tredje och femte styckena sammanhäng- er med den ändrade indelningen i förvärvskällor.

I fjärde stycket har införts den nya reduceringsregeln för de vinstmedel som redovisas innanför staketet. Med vinstmedel av- ses de ackumulerade vinstmedel som redovisas i balansräkningen för näringsverksamheten. Den nuvarande regeln om att hänsyn skall tas till latent utskiftningsskatteskuld har flyttats till sista stycket.

I sjätte stycket finns huvudregeln om att förmögenhetsvärdet av fastighet, som används i näringsverksamhet, skall nedsättas till trettio procent av substansvärdet dvs. skillnaden mellan tax- eringsvärdet och skulderna. Detta har alltså idag sin motsvarighet i vad som gäller för en jordbruksfastighet och en fastighet använd i ägarens rörelse. Skulle skulderna överstiga fastighetens tax- eringsvärde får naturligtvis den överskjutande delen avräknas mot den skattskyldiges övriga förmögenhetstillgångar. Detta föl- jer av bestämmelserna om vad som utgör skattepliktig förmögen- het och behöver inte särskilt påpekas i anvisningarna. Används flera fastigheter i näringsverksamheten skall substansvärdet be- räknas för fastigheterna gemensamt. När det gäller hyresfastighet eller andra slag av annan fastighet, som inte används i ägarens rörelse, medges idag ingen reducering av förmögenhetsvärdet. Detta skall beräknas till skillnaden mellan taxeringsvärdet och de på fastigheten belöpande skulderna. Idag finns inget behov av att i anvisningspunkten ange hur förmögenhetsberäkningen skall ske när det gäller detta slag av fastigheter eftersom lättnadsregler- na inte avser inkomstslaget annan fastighet. Genomförs ett för- slag om beskattning av näringsverksamhet enligt den modell

kommittén utformat kommer saken i ett annat läge. Även förvalt- ning av hyresfastigheter omfattas av det nya begreppet närings- verksamhet. Denna typ av fastigheter måste alltid undantas från reduceringsregeln i sjätte stycket. Undantagsregeln har införts i nionde stycket.

Den nuvarande speciella regeln om förvärvskälla som innehas med fideikommissrätt har placerats i sjunde stycket.

I åttonde stycket meddelas särskilda regler i fråga om bostads- byggnader påjordbruksfastighet. Bestämmelserna motsvarar vad som gäller idag.

De nuvarande bestämmelserna om mark och byggnader ingå- ende i industrienhet avseende täktmark m.m. samt mark och byggnader upplåtna för fritidsändamål har med viss redaktionell jämkning införts i tionde och elfte styckena.

I det tidigare avsnittet om staketmetoden och resultatregleran- de åtgärder har kommittén påpekat att eldsvådefonder för bygg- nader och markanläggningar kommer att redovisas utanför sta- ketet eftersom dessa tillgångar inte ingår i näringsverksamheten. Fondavsättningarna kan emellertid avse två slag av byggnader och markanläggningar nämligen dels sådana som omfattas av lättnadsreglerna vid kapitalbeskattningen, dels sådana som inte gör det. Kommittén har inte föreslagit någon ändring i fråga om till vilken kategori en fastighet hör. Till den första gruppen hör jordbruksfastigheter och fastigheter som används i ägarens rörel- se (sjätte stycket i anvisningarna). Till den senare gruppen hör ägarens bostad på en jordbruksfastighet och hyresfastigheter (åt- tonde och nionde styckena i anvisningarna). Eftersom fastighe- terna behandlas olika vid förmögenhetsbeskattningen, bör också eldsvådefonderna behandlas olika beroende på för vilken typ av byggnad eller markanläggning som avsättningen gjorts. I båda fallen bör vid förmögenhetsberäkningen avräkning få ske för latent skatteskuld med femtio procent av det avsatta beloppet. Beträffande fond för sådan byggnad eller markanläggning för vilken förmögenhetsvärdet skulle ha nedsatts till trettio procent av substansvärdet bör det återstående fondbeloppet (alltså halva fondbeloppet) få nedsättas till trettio procent av återstoden ( = 15 procent). I detta fall ska alltså fonden få avräknas som skuld med åttiofem procent av det avsatta beloppet. Bestämmelserna om eldsvådefonderna har införts som ett nytt näst sista stycke i anvis- ningspunkten 2.

Slutligen skall här nämnas att när det gäller eldsvådefond för inventarier och lagertillgångar har kommittén inte ansett det erforderligt att meddela särskilda bestämmelser. Dessa fonder redovisas innanför staketet och den latenta skatteskulden kom- mer alltså att avse så pass begränsade belopp att det inte kan

anses påkallat att beakta detta vid förmögenhetsberäkningen.

I sista stycket av punkt 2 av anvisningarna till 3 och 4 55 återfinns för närvarande en bestämmelse om att de särskilda värderingsregler som gäller för tillgångar i förvärvskälla inom inkomstslagen jordbruksfastighet och rörelse tillämpas också då förvärvskällan innehas indirekt genom förmedling av juridisk person. Såsom anförts i den allmänna motiveringen har inte kommittén vidtagit någon ändring i detta hänseende. De värde- ringsregler som anges i punkt 2 avseende näringsverksamhet gäller alltså enligt kommitténs förslag i tillämpliga delar vid värdesättningen av förvärvskällor inom inkomstslagen jord- bruksfastighet och rörelse. De särskilda reglerna i sjätte, sjunde och nionde styckena om fastigheters behandling blir inte tillämp- liga med hänsyn till att jordbruksfastighet och annan fastighet som används i ägarens rörelse ingår i förvärvskällornajordbruks- fastighet och rörelse.

Såsom tidigare omnämnts har bestämmelsen om att hänsyn skall tas till latent skatteskuld i form av utskiftningsskatteskuld flyttats från det fjärde stycket till det sista stycket i punkt 2. Samtidigt har bestämmelsen förtydligats. Enligt de av riksskatte- verket med stöd av riksdagens beslut utfärdade anvisningarna om värdering av aktier m. m. får bland skulderna medräknas halva den beräknade utskiftningsskatteskulden. En uttrycklig bestäm- melse härom har nu intagits i sista stycket ipunkt 2.

Bestämmelserna i sista stycket i punkt 2 av anvisningarna om avdrag med hälften av vad som avsatts till fond för särskilt ändamål innefattar naturligtvis avdrag för vad som avsatts till eldsvådefond. Näst sista styckets bestämmelser äger därför inte tillämpning vid förmögenhetsberäkning av förvärvskälla som innehas indirekt genom förmedling av juridisk person.

Vid en beskattning enligt staketmetoden kommer uppskov med inkomstbeskattning inte att erhållas genom insättning på skogskonto, upphovsmannakonto eller uppfinnarkonto. Bestäm- melserna i punkt 3 första stycket om reduktion av medel som finns innestående på sådana konton har därför utgått. Övriga bestämmelser i första stycket i punkt 3 har som redan har fram- gått överförts till de två sista styckena i punkt 2.

8. Bokföringsregler och skattekontroll

8.1. Frågan om en gemensam bokföringslag

För enskilt bedriven näringsverksamhet finns två redovisnings- system, bokföringslagen och jordbruksbokföringslagen. För alla näringsidkare utom jordbrukare gäller bokföringslagens regler. Skillnaden mellan de båda lagarna ligger huvudsakligen i att jordbruksbokföringslagen är anpassad till skattelagstiftningen medan de civilrättsliga aspekterna har fått träda i bakgrunden. Det förtjänar att i detta sammanhang påpekas att en näringsid— kare som är bokföringsskyldig enligt bokföringslagen för en rö— relse och som också har inkomst av jordbruksfastighet skall för jordbruksdriften tillämpa det redovisningssystem som gäller en- ligt jordbruksbokföringslagen. Det kan också anmärkas att en juridisk person som driver jordbruk har att tillämpa bokförings- lagens redovisningsregler.

En övergång till en beskattning enligt staketmetoden innebär en sammanslagning av de tre inkomstslagen jordbruksfastighet, annan fastighet (konventionell metod)—och rörelse. Förslaget in- nebär också ändring av förvärvskälleindelningen. All närings- verksamhet skall utgöra en förvärvskälla. Det är enligt kommit— téns mening nödvändigt att i ett sådant skattesystem ha enhetliga redovisningsregler för hela näringsverksamheten.

Inom justitiedepartementet har under ledning av kommitténs expert, hovrättsassessorn Per Pettersson, utarbetats en promemo- ria med en jämförelse mellan bokföringslagens och jordbruks- bokföringslagens regelsystem. Promemorian har fogats till betän- kandet som bilaga. I promemorian redovisas bakgrunden till och belyses skillnaden mellan de två redovisningssystemen. Vidare redovisas de ändringar som blir erforderliga om man önskar sammanföra de två redovisningssystemen till ett system. Kom- mittén kan i huvudsak instämma i de förslag till ändringar i bokföringslagen som framförs i promemorian. I ett par avseen- den föreslår dock kommittén en annan lösning. Det gäller dels redovisning enligt den s. k. pärmmetoden dels bestämmelser om

anskaffningsvärde på djur. Kommittén delar således den i pro- memorian framförda synpunkten att bokföringslagen görs till- lämplig även för fysiska personers inkomst av jordbruksfastighet. Kommittén vill i detta sammanhang fästa uppmärksamheten på att en utvidgning av bokföringslagens tillämpningsområde till att även omfatta jordbrukarna aktualiserar frågan om det inte, inom bokföringslagens ram, borde ske en uppdelning av redovisnings- reglerna så att de mindre och medelstora företagens särskilda förhållanden blev bättre tillgodosedda. En utredning härom lig- ger emellertid utanför företagsskattekommitténs utredningsupp- drag.

Nedan redovisas kommitténs överväganden såvitt gäller den s. k. pärmmetoden och bestämmelser om anskaffningsvärde för djur.

Pärmmetoden

Metoden innebär att bokföring av fordringar och skulder får dröja tills betalning sker men att vid räkenskapsårets utgång samtliga då utestående fordringar och obetalda skulder skall bokföras. Under löpande räkenskapsår får således kontantprin- cipen tillämpas. För den näringsidkare som har att tillämpa bok- föringslagen gäller dock som villkor för metoden att endast ett mindre antal fakturor förekommer och att dessa inte får uppgå till avsevärda belopp. Vidare förutsätts att denna form av bokfö— ring skall vara förenlig med god redovisningssed. Bokföringsnämnden har beträffande bokföring av fakturor utfärdat särskilda anvisningar (Kommerskollegiets författnings- samling 198127, BFN:16). Härvid har nämnden såvitt avser kon- tantprincipen anfört bl. a. följande. ”Nämnden anser det inte möjligt att med utgångspunkt i lagtextens begränsningsregler antals- och beloppsmässigt ange i vilka fall kontantprincipen får tillämpas. Det är heller inte nödvändigt med hänsyn till enkelhe- ten i de andra systemen. Ifrågavarande begränsningar kan inte heller anses vara ensamt avgörande vid en bedömning, utan någon form av sidoordnade kriterier måste användas. En av- gränsning med hänsyn till omsättningens storlek ger därvid inte någon helt tillfredsställande lösning. Av praktiska skäl är det dock lämpligt att uppställa en regel med innebörd att de närings- idkare som inte uppnår en viss bestämd omsättning generellt skall kunna tillåtas att använda metoden. Väljs därvid en relativt låg omsättning, finns enligt nämndens mening goda förutsätt- ningar att lagens avsedda begränsningar inte överträds. En natur- lig omsättningsgräns är den som finns i 1 55 sista stycket bokfö- ringslagen, vari föreskrivs om befrielse från skyldighet att göra

årsbokslut. — Kontantprincipen får därför generellt tillämpas av alla näringsidkare, vars årliga bruttoomsättningssumma exkl mervärdeskatt (moms) normalt understiger ett gränsbelopp som motsvarar 20 gånger det enligt lagen (1962z381) om allmän för- säkring bestämda basbeloppet för den sista månaden av räken- skapsåret.”

Enligt jordbruksbokföringslagen gäller däremot en generell rätt att tillämpa pärmmetoden. Detta har bl.a. motiverats med att en mycket stor del av de aktiva jordbrukarna är anslutna till den producentkooperativa föreningsrörelsen och att dessa jordbru- kare till följd härav har en begränsad fakturavolym.

Staketmetoden innebär, som inledningsvis påpekats, ett för- ändrat förvärvskällebegrepp. En näringsverksamhet kommer att kunna innefatta även jordbruksdrift som en verksamhetsgren. Enligt kommitténs bedömning bör enhetliga regler gälla beträf- fande möjligheten att använda pärmmetoden. Kommittén före- slår därför att vid en samordning av bokföringslagen och jord- bruksbokföringslagen bestämmelsen utformas så att näringsid- kare som enligt nu gällande regler får tillämpa pärmmetoden skall kunna göra detta också efter övergången till en beskattning enligt staketmetoden.

Anskaffningsvärde på djur

För den skattemässiga behandlingen av lager ges i punkt 2 av anvisningarna till 41 & kommunalskattelagen föreskrifter om läg- sta värdets princip för omsättningstillgångar. Lagret vid beskatt- ningsårets utgång får inte tas upp till lägre belopp än 50 procent av lagrets anskaffningsvärde eller, om återanskaffningsvärdet på balansdagen är lägre, sistnämnda värde, i förekommande fall efter avdrag för inkurans. För tillgångar, som den skattskyldige framställt eller bearbetat, skall som anskaffningsvärde anses di- rekta tillverkningskostnader (materialkostnader och arbetslöner) ökade med ett tillägg som svarar mot den del av de indirekta tillverkningskostnaderna som skäligen belöper på tillgångarna, därvid hänsyn dock inte behöver tas till ränta på eget kapital. För djur anges i nämnda anvisningspunkt följande. Lager av djur på jordbruksfastighet eller i renskötselrörelse får inte tas upp till lägre belopp än 50 procent av den genomsnittliga produk- tionskostnaden för djur av det slag och den ålderssammansätt- ning varom fråga är. Regeringen eller efter regeringens bemyn- digande riksskatteverket fastställer för varje taxeringsår före- skrifter för beräkning av produktionskostnader. Har denna kost- nad inte fastställts, t. ex. i fråga om särskilt dyrbara avelsdjur, får djuret tas upp till lägst 50 procent av det lägsta av anskaffnings-

värdet och allmänna saluvärdet.

l jordbruksbokföringslagen anges att som anskaffningsvärde för djur förstås av riksskatteverket fastställt värde eller, om dylikt värde ej fastställts, allmänna saluvärdet. Vidare anges att som lagerreserv skall tas upp skillnaden mellan detta anskaffnings- värde och det lägre bokförda värdet.

Enligt bokföringslagen är anskaffningsvärdet för en omsätt- ningstillgång den reella anskaffningskostnaden. Tillgången får inte tas upp till högre värde om inte särskilda omständigheter föreligger och det kan anses tillåtet enligt god redovisningssed. Om varulager upptages till lägre värde än det medgivna högsta värdet, skall skillnaden redovisas som lagerreserv.

Vid samordning av jordbruksbokföringslagen och bokförings— lagen uppkommer frågan om den särskilda bestämmelsen om anskaffningsvärde för djur i jordbruksbokföringslagen skall överföras till bokföringslagen. Enligt kommitténs bedömning saknas anledning att i bokföringslagen för en särskild grupp av näringsidkare ta in föreskrifter om till vilket lägsta värde en viss slags tillgång skall tas upp. Föreskrifter av detta slag hör hemma i skattelagstiftningen, inte bland redovisningsregler.

De i detta avsnitt behandlade frågorna avser endast de pro- blem som uppkommer vid en samordning av bokföringslagen och jordbruksbokföringslagen. De särskilda redovisningskrav som en staketmetod ger anledning till behandlas i följande av- snitt.

8.2. Redovisningsregler föranledda av införandet av en beskattning enligt staketmetoden

Föreliggande avsnitt behandlar vilka regler som -— utöver vad som anges i bokföringslagen —— bör uppställas för en näringsid- kare vid en beskattning enligt staketmetoden. I avsnittet behand- las först den löpande bokföringen, därefter det egna kapitalet i verksamheten och sist berörs behandlingen av underskott i en näringsverksamhet.

Löpande bokföring En näringsidkare skall enligt 4 & bokföringslagen löpande bokfö- ra alla affärshändelser. Som affärshändelse behandlas föränd- ringar i förmögenhetens storlek och sammansättning såsom in- och utbetalningar samt uppkomna fordringar och skulder. Som affärshändelser räknas också tillskott till och uttag ur verksam- heten av pengar, varor eller annat.

Bokföringen ligger till grund för beskattningen av verksamhe-

ten. Näringsidkaren blir beskattad för nettot av sin verksamhet. Vid bestämning av nettointäkten tas inte hänsyn till hur stora kontantuttag eller kontanttillskott som näringsidkaren gjort un— der året, däremot påverkas nettot av varuuttag.

Näringsidkarens tillskott till och uttag ur verksamheten skall bokföras på ett privatkonto eller motsvarande. På detta konto redovisas alltså näringsidkarens ”egna” transaktioner med nä- ringsverksamheten. Kontot är inte något resultatkonto utan skall avslutas mot ett kapitalkonto, kontot för eget kapital. Redovis—' ningen av det egna kapitalet behandlas nedan i ett särskilt avsnitt.

Efter ett genomförande av staketmetoden får näringsidkarens skyldighet att löpande bokföra alla uttag ur verksamheten en annan betydelse. Ett uttag av vinster som genererats i närings- verksamheten skall beskattas. Ett sådant uttag kan jämföras med en anställds löneuttag. Den skyldighet att löpande notera uttagen som enligt bokföringslagen åligger näringsidkaren är inte tillfyl- lest vid den nya formen för beskattning av enskild näringsverk- samhet. Staketmetoden förutsätter krav på redovisning av utta- gen som går utöver de krav som bokföringslagen föreskriver. Detta förhållande sammanhänger med att det skattemässiga ut- tagsbegreppet inte överensstämmer med det som gäller enligt bokföringslagen. Att förbättra en fastighet, vilken civilrättsligt är en anläggningstillgång i näringsverksamheten, ärinte något som enligt bokföringslagen skall bokföras som ett uttag från närings- verksamheten. Vid en beskattning enligt staketmetoden behand- las en förbättring av en sådan fastighet som ett uttag från närings- verksamheten, varför utgifter för förbättringsarbeten skall redo- visas som uttag från näringsverksamheten. Fastigheten ingår nämligen inte skattemässigt i näringsverksamheten.

Förhållandet är likartat vid förvärv av aktier. Enligt bokförings- lagen kan aktier utgöra anläggningstillgångar i verksamheten. Staketmetoden medger inte att de likvida tillgångarna i en nä- ringsverksamhet utan beskattningskonsekvens placeras i aktier. Förvärv av s.k. betingade aktier får dock ske. Härmed avses aktie- eller andelsförvärv som är direkt föranledda av den verk- samhet som näringsidkaren bedriver, exempelvis enjordbrukares andelar i lantbrukets föreningsrörelse. Övriga aktieförvärv med medel från näringsverksamheten skall av näringsidkaren redovi- sas som uttag från näringsverksamheten.

Lån från näringsverksamheten till närstående föreslås bli be— handlade som uttag från näringsverksamheten, om inte länet har givits under marknadsmässiga villkor och avser låntagarens nä- ringsverksamhet. Det föreligger ej heller i detta fall någon skyl- dighet enligt bokföringslagen att bokföra transaktionen som ett uttag.

Den skyldighet som enligt bokföringslagen föreskrivs för nä- ringsidkare att bokföra tillskott till och uttag ur näringsverksam— heten är alltså inte tillräcklig vid en beskattning enligt staketme- toden. En komplettering av uppgiftsskyldigheten bör därför gö- ras. Bestämmelserna, som är helt föranledda av den nya beskatt- ningsordningen, bör få sin plats i taxeringslagen. Av bestämmel- serna skall framgå att vad som skattemässigt utgör uttag löpande skall noteras på samma sätt som bokföringslagen föreskriver om

' löpande förda noteringar.

Eget kapital

1 en enskilt bedriven näringsverksamhet finns enligt dagens reg- ler i princip endast beskattat eget kapital. Näringsidkaren blir som tidigare nämnts beskattad för verksamhetens netto. Det tas inte någon hänsyn till överflyttning av medel mellan verksamhe- ten och den privata sfären. Förändringar i kapitalet utlöser alltså inte någon beskattning. I en näringsverksamhet kan finnas olika slag av anläggningstillgångar, bl. a. aktier och andelar samt fas- tigheter. Det egna kapitalet bestäms bl. a. av värdet av den eller de fastigheter som redovisas som anläggningstillgångar samt av den eller de skulder som belöper på dessa fastigheter.

Enligt kommitténs förslag till staketmetod ingår inte fastighe- ter, vilka civilrättsligt är anläggningstillgångar, skatterättsligt i näringsverksamheten. För beräkning av eget kapital i en närings- verksamhet måste justering göras av det egna kapital som närings- idkarens balansräkning utvisar. Tillägg skall göras för de skulder som belöper på fastigheter av nu nämnt slag och avdrag skall göras för fastigheternas bokförda värde. Resultatet blir det egna kapitalet i näringsverksamheten.

Det på detta sätt framräknade egna kapitalet kan bestå av tillskjutet kapital och vinstmedel. Tillskjutet kapital motsvarar det kapital som finns i näringsverksamheten och som är beskattat utanför staketet. Det tillskjutna kapitalet kan tas ut från verksam- heten utan att utlösa beskattning. Vinstmedlen utgörs av det kapital som genererats i verksamheten och som enligt staketme— toden beskattats med en tioprocentig skatt. Vinstmedlen måste till följd härav hållas avskilda från övrigt eget kapital i verksam- heten.

Införandet av en staketmetod föranleder krav på två konton för eget kapital i verksamheten, ett konto för tillskjutet kapital och ett konto för ackumulerad vinst. Denna uppdelning är skat- temässigt betingad varför bestämmelser om dessa konton bör införas i taxeringslagen. Näringsidkaren bör åläggas att för tax- eringen lämna underlag som utvisar hur mycket av det egna

kapitalet i näringsverksamheten som är tillskjutet kapital vid årets ingång och hur mycket som finns kvar vid årets slut. Kan den skattskyldige inte lämna uppgifter om hur mycket tillskjutet kapital som fanns vid årets ingång får förutsättas att allt eget kapital i näringsverksamheten utgörs av vinstmedel. Detta med- för i sin tur att samtliga under året verkställda uttag anses skatte- pliktiga, dvs. skall redovisas som intäkt av eget företag.

En näringsidkare som redovisat sina uttag från näringsverk- samheten på ett privatkonto eller motsvarande skall avsluta detta konto mot något av kontona för eget kapital. Till den del som

näringsidkaren väljer att tillgodogöra sig sitt tillskjutna kapital, dvs. avser att inte bli beskattad för sina uttag, måste privatkontot avslutas mot kontot för tillskjutet kapital. I övrigt skall privatkon- tot avslutas mot kontot för ackumulerad vinst.

Kommittén har för att i åskådlig form belysa hur det föreslagna beskattningssystemet är tänkt utarbetet en uppställning i blan- kettform, som bifogats som bilaga 1 med underbilaga till betän— kandet. Hur beräkningen av kontona för eget kapital skall tillgå framgår av sista sidan på bilaga 1 för den näringsidkare som avslutar sina räkenskaper med årsbokslut. För övriga näringsid- kare framgår beräkningen av underbilagan som i detta avseende motsvarar en balansräkning.

Beräkningen av storleken av ackumulerad vinst i näringsverk- samheten har betydelse också i ett annat avseende, nämligen förmögenhetsberäkningen. Avdrag får härvid göras med hälften av ackumulerad vinst för beaktande av latent skatt.

Behandlingen av underskott

Kommittén har i avsnitt 6.4 behandlat frågan om underskott i näringsverksamhet. Väljer näringsidkaren att göra ett tillskott för att begränsa ett underskott är det först inför bokslutet som denna bedömning kan göras. Ett sådant tillskott skall intäktsföras i näringsverksamheten men en sådan intäktsföring måste ske ge- nom en omföring i bokslutet. Eftersom tillskottet som sådant förutsätts vara bokfört på privatkontot då tillskottet ägde rum måste motsvarande belopp omföras till ett intäktskonto i närings- verksamheten per bokslutsdagen.

En näringsidkare som väljer att i stället för att göra ett faktiskt tillskott låta det tillskjutna kapitalet nedgå skall göra en omföring från kontot för tillskjutet kapital till ett intäktskonto. Näringsid- karen har naturligtvis möjlighet att i stället balansera förlusten. En sådan förlust skall redovisas på tillgångssidan i balansräkning- en.

8.3. Kontrollfrågor

Staketmetoden öppnar möjlighet för näringsidkaren att spara vinstmedel i näringsverksamheten för att sedan ta ut dessa till beskattning i den takt som han själv finner lämpligt. Förutsätt- ningen för detta uppskov med beskattningen av vinster som genererats i företagen är att betryggande kontroll kan upprätthål- las för att vinsterna stannar i företagen, dvs. innanför ”staketen”.

Hur förhåller sig staketmetoden till detta krav på kontroll? Staketmetoden innebär att näringsidkaren skall beskattas för vad han tar ut från verkamheten i form av varor, pengar eller tjänster, inte för nettoresultatet av verksamheten. Metoden bygger alltså på den förutsättningen att näringsidkaren redovisar de uttag som han gjort från näringsverksamheten. En sådan skyldighet förelig— ger redan i dag enligt bokföringslagen. Av 45 bokföringslagen framgår att som affärshändelse skall löpande noteras alla föränd- ringar i förmögenhetens storlek och sammansättning. Som en affärshändelse räknas också den bokföringsskyldiges tillskott till och uttag ur verksamheten av pengar, varor eller annat. I den mån som medel tas ut från näringsverksamheten för att betala utgifter som är av privat natur skall detta bokföras som ett uttag från näringsverksamheten och som sådant redovisas på privat- kontot. Betalningen blir en kassatransaktion som inte påverkar resultaträkningen. Det är för beskattningen enligt dagens regler av yttersta vikt att näringsidkaren på ett korrekt sätt redovisar sina uttag från verksamheten i form av varor eller tjänster efter- som sådana transaktioner skall påverka beräkningen av nettoin- täkten av verksamheten. Redovisningen av kontantuttagen tjänar huvudsakligen som en kontrollfunktion och brister härvidlag kan utgöra ett skäl för att underkänna bokföringen. För beskattning- en enligt staketmetoden blir redovisningen av kontantuttagen av direkt betydelse. Skall näringsidkaren undgå att bli beskattad för mer än vad som han redovisat som uttag åligger det honom att visa att redovisade likvida tillgångar innanför staketet också finns där. Finns dessa inte där blir presumtionen att han har tagit ut dem.

Kommittén övergår nu till att behandla situationer då brister uppmärksammas i redovisningen av näringsverksamheten.

I det föregående har angivits att redan gällande regler förutsät- ter att inkomster och utgifter bokförs korrekt. En beskattning enligt staketmetoden förutsätter i sig inte några skärpta redovis- ningskrav. Näringsidkaren skall således fullgöra sin redovis- ningsskyldighet på sådant sätt att redovisningen överensstämmer med god redovisningssed. Affärshändelser skall löpande bokfö- ras och verifikationer skall finnas till alla bokföringsposter.

Följer en näringsidkare inte de uppställda reglerna 'för redovis- ningen måste taxeringsmyndigheterna vidta olika korrigeringar. I detta sammanhang kan särskilt hänvisas till dels punkt 1 av anvisningarna till 41 & kommunalskattelagen, som reglerar in- komstberäkningen enligt bokföringsmässiga grunder, dels lagen (l955z257) om inventering av varulager för inkomsttaxeringen, den s. k. inventeringslagen och dels21 åtaxeringslagen som avser skönstaxering.

I punkt 1 av anvisningarna till 41 & kommunalskattelagen fö- reskrivs bl. a. att värdet av utgående lager, pågående arbeten samt fordrings- och skuldposter skall bestämmas med hänsyn till för— hållandena vid beskattningsårets utgång samt att som värde av ingående poster skall tas upp värdet av närmast föregående be- skattningsårs utgående lager, pågående arbeten samt fordrings- och skuldposter. Detta innebär att oredovisade eller fiktiva poster tas till beskattning även om felaktigheterna skulle härstamma från ett bokslut tidigare år.

För att möjliggöra kontroll av värderingen av lager har särskil- da bestämmelser meddelats i inventeringslagen. I denna lag an- ges bl. a. att de uppgifter den skattskyldige lämnat till ledning för taxering angående varulagrets värde inte skall äga vitsord om han inte följt föreskrifterna i lagen vid upprättandet av inventarium. Lagrets värde kan således bli föremål för en skönsmässig upp- skattning.

Inkomst av en viss förvärvskälla kan med stöd av 21 & taxerings- lagen uppskattas ”efter vad med hänsyn till föreliggande omstän- digheter finnes skäligt” under förutsättning att inkomsten inte tillförlitligen kan beräknas på grund av att deklaration ej avgivits eller på grund av brister i deklarationen eller bristfälligt underlag för deklarationen.

I 205 taxeringslagen föreskrivs en skyldighet att sörja för att underlag finns för deklarationsskyldighetens fullgörande och kontroll därav. Företer en deklaration eller underlaget för dekla— rationen sådana väsentliga brister att deklarationen eller under- laget inte kan godtas skall skönstaxering äga rum.

Efter en övergång till staketmetoden kommer situationen att te sig på följande sätt. Utgångspunkten vid brister i redovisningen blir att oredovisade intäkter förutsätts vara uttagna från verksam- heten. Det oredovisade beloppet skall därför tas upp som intäkt av eget företag. Inkomsten av näringsverksamheten påverkas inte. Samma blir förhållandet om vid granskningen upptäcks att privata levnadskostnader har belastat näringsverksamheten.

Om felaktigheter upptäcks beträffande faktureringen på så- dant sätt att utförda tjänster eller levererade varor inte f akturerats trots att så bort ske enligt god redovisningssed, s.k. periodise-

ringsfel, justeras i stället inkomsten av näringsverksamhet. '

Nu behandlade fall avser situationer då konkreta felaktigheter ' i redovisningen har kunnat konstateras. I de fall då redovisning- en är sådan att den över huvud inte kan läggas till grund för taxering utan en skönsmässig uppskattning får tillgripas blir till- vägagångssättet det att inkomsten av näringsverksamhet lämnas orörd medan höjningarna görs på inkomsten av eget företag. Den oredovisade verksamheten förutsätts alltså i dessa fall ha resulte- rat i större uttag från verksamheten än vad den skattskyldige uppgivit. Någon möjlighet att ackumulera vinster i verksamheten föreligger således inte i dessa fall. Tillvägagångssättet överens- stämmer med förfarandet i dag. Den skönsmässiga höjningen påverkar inte balansposterna i verksamheten.

Staketmetoden bygger liksom dagens skattesystem på att nå- ringsidkaren lojalt iakttar sin redovisningsskyldighet. Under en övergångstid kan naturligtvis vissa problem uppstå, eftersom det föreslagna systemet innebär en radikal omläggning av beskatt- ningen av enskilda näringsidkare. Granskningsmyndigheternas möjligheter att upptäcka brister i redovisningen och att vid kon- staterade brister kunna fastställa en materiellt riktig taxering kan i huvudsak sägas vara oförändrade. Tillvägagångssättet blir i princip detsamma som i dag.

9. Övergångsfrågor

En övergång till en ordning enligt vilken enskilt bedriven nä- ringsverksamhet beskattas efter staketmetodens principer kan väntas medföra vissa informationsproblem. Det kan innebära en stor omställning för jordbrukare och rörelseidkare att behandla näringsverksamheten skild från privatekonomin. Övergången förutsätter därför att näringsidkarna ges en ordentlig informa- tion om systemets uppbyggnad och skillnaderna i förhållande till gällande rätt.

Vissa övergångsfrågor torde kräva särskild reglering. Detta gäller bestämningen av det tillskjutna kapitalet vid själva över- gången och avvecklingen av vissa kontoformer.

Uppdelningen innanför staketet av det egna kapitalet i tillskju- tet kapital och ackumulerad vinst är en nyhet. Näringsidkaren har hittills beskattats för nettoresultatet av verksamheten och kunnat disponera över rörelsetillgångarna efter eget gottfinnan- de utan att detta har utlöst någon beskattning.

Enligt staketmetoden beskattas näringsidkaren för alla uttag från verksamheten som inte innebär att det tillskjutna kapitalet har tagits i anspråk. Det tillskjutna kapitalet är nämligen redan beskattat. Det är därför av stor betydelse att en riktig värdering av tillskjuten egendom sker vid övergången. Övervärderas till- gångarna vid tillskottstidpunkten innebär detta att ”övervärdet” sedan kan tas ut från näringsverksamheten utan beskattning.

En övergång till beskattning enligt staketmetoden är, som nyss påpekats, inte avsedd att ändra på näringsidkarens möjligheter att utan ytterligare beskattning tillgodogöra sig tillgångar mot- svarande det redan beskattade egna kapital som finns i verksam- heten vid övergången. Det är endast de vinstmedel som uppkom- mer i verksamheten efter det att staketmetoden har genomförts och som alltså har beskattats med tio procent eller som är helt obeskattade (dolda reserver) som skall bli föremål för progressiv beskattning vid uttag.

För att uppnå detta måste det egna kapital som finns vid övergången få behandlas som tillskjutet verksamheten. Lager,

inventarier, fordringar och andra tillgångar liksom skulder, skall tas upp till de värden de hade i den sista utgående balansen före övergången till det nya systemet (skattemässiga restvärden). Övergången utlöser därför inte någon beskattning. Har en till- gång inte tidigare redovisats i näringsverksamheten bör den tas upp till marknadsvärdet i den första ingående balansräkningen.

Behovet av särskilda resultatreglerande åtgärder är vid en be- skattning enligt kommitténs förslag till staketmetod inte alls så stort som enligt dagens ordning. De möjligheter som i dag ges att genom insättningar på skogskonto, upphovsmannakonto, upp- finnarkonto och investeringskonto enligt lagen om allmän inves- teringsreserv uppnå en uppskjuten beskattning föreslås därför bortfalla. Vid övergången kommer emellertid att finnas ett stort antal konton med innestående medel som är obeskattade. Att behålla dessa kontoformer under den tid då uppskov med be- skattningen av innestående medel kan erhållas — olika lång för de olika kontoslagen — skulle bli administrativt betungande och kunna leda till tillämpningsproblem. Staketmetodens förvärVS- källeindelning förutsätter också ändring i lagen om allmän inves- teringsreserv eftersom investeringsreserv i dag inte finns inom inkomstslaget annan fastighet. Starka skäl talar med hänsyn här- till för en omedelbar avveckling av ifrågavarande kontoformer i samband med övergången till en beskattning enligt staketmeto- den.

Kommittén föreslår därför att innestående medel på skogskon- to, skogsskadekonto, upphovsmannakonto, uppfinnarkonto och investeringskonto enligt lagen om allmän investeringsreserv efter övergången till en beskattning enligt staketmetoden skall be- handlas som vinstmedel i näringsverksamheten. Avvecklingen bör inte utlösa någon beskattning. Medlen skall därför inte in- täktsföras i näringsverksamheten i samband med övergången. Innestående medel kommer efter övergången till staketmetoden att behandlas som vilka bankmedel som helst i näringsverksam- heten. Vid uttag för annat ändamål än för näringsverksamheten skall beskattning ske som för intäkt av eget företag.

När det gäller fondavsättningar för vilka inte uppställts krav på bankinsättning (t. ex. eldsvådefond, fartygsfond, nyanskaff- ningsfond m. fl.) torde det också bli erforderligt med särskilda övergångsregler.

Med hänsyn till den begränsade uppskovstid (3 år), som gäller vid dessa avsättningsformer, föreslår kommittén att avsättningar som skett innan staketmetoden införts får kvarstå under tre år från det avsättningen gjordes. Det gäller även sådana avsättning- ar som inte kan ske efter övergången till det nya skattesystemet. Om näringsidkaren inom treårsperioden gör en återinvestering

skall avsatta fondmedel anses ha tagits i anspråk och avskriv- ningsunderlaget minskas då i motsvarande mån.

Om någon återanskaffning inte har skett inom föreskriven tid och på föreskrivet sätt skall avsatt belopp med tillägg återföras till beskattning som intäkt av eget företag.

10. Staketmetoden och 1982 års inkomstskattereform

Med 1982 års inkomstskattereform infördes regler som innebar att underskottsavdragens skattemässiga värde kraftigt begränsa- des. Det skattemässiga värdet av ett underskottsavdrag kommer när reformen är helt genomförd inte att kunna överstiga femtio procent vid en antagen kommunal utdebitering av 30 kr. Tekniskt har avdragsbegränsningen utformats så att underskottsavdrag inte beaktas vid bestämmandet av underlaget för tilläggsbelopp. Tilläggsbelopp utgår endast i inkomstlägen över den s. k. bryt- punkten (124 800 kr. vid 1985 års taxering). Indelningen i för- värvskällor, som beträffande rätten till underskottsavdrag tidiga- re endast varit av intresse vid den kommunala beskattningen, är numera betydelsefull även vid den statliga taxeringen. Personer som befinner sig i inkomstlägen över brytpunkten kan genom de nya avdragsreglerna få ett direkt intresse av att genom överfö— ringar av intäkter och kostnader försöka åstadkomma en utjäm- ning mellan olika förvärvskällor. Utrymmet för obehörig överfö- ring av avdrags- eller intäktsposter torde vara särskilt stort i fråga om räntor. I tilläggsdirektiven till kommittén framhöll departe- mentschefen att de regler som finns i 44 5 kommunalskattelagen om i vilken förvärvskälla räntekostnader skall redovisas är svåra att tillämpa och kontrollera. Särskilt gäller detta i fråga om en- skilda näringsidkare. Företagsförmögenheten utgör för dessa nämligen inte någon klart avgränsad egendomsmassa. De svårig- heter som även tidigare förelegat att göra en korrekt fördelning, har accentuerats av inkomstskattereformen.

Staketmetoden innebär att en skatterättslig åtskillnad skall göras mellan näringsidkaren själv och hans näringsverksamhet. Möjligheterna att göra en korrekt fördelning av Skuldräntor mel- lan näringsverksamheten och privatekonomin torde härigenom väsentligt förbättras. För att en Skuldränta skall få dras av innan- för staketet förutsätter detta att kapitalet är nedlagt i näringsverk- samheten. Utnyttjar näringsidkaren tillgångarna i näringsverk- samheten också för privat bruk leder detta till beskattning för näringsidkaren. En annan effekt av staketmetoden blir att avdrag

för underskott i näringsverksamheten över huvud inte får ske mot näringsidkarens inkomster från andra förvärvskällor. Tillskott till näringsverksamheten som sker för att täcka ett uppkommet underskott berättigar dock till ett allmänt avdrag.

Inkomstskattereformen medförde att i princip alla underskotts- avdrag blev värdemässigt begränsade. Undantag gjordes för un- derskott i förvärvskälla inom inkomstslaget annan fastighet (schablonbeskattad fastighet) som kan kvittas mot inkomst av kapital, dock högst 30 000 kr. Vidare skall — om den skattskyl- dige yrkar det — underskott av kapital kunna kvittas mot in— komst av tjänst om underskottet hänför sig till ränta på skuld avseende förvärv av aktier eller andelar i fåmansföretag som är aktiebolag eller ekonomisk förening. Underskottet får dock inte kvittas med större belopp än vad den skattskyldige har uppburit i kontant lön från företaget under beskattningsåret. Underskott av kapital kan också få kvittas mot inkomst av jordbruksfastig- het, annan fastighet (konventionell metod) eller rörelse om un- derskottet hänför sig till ränta på skuld för arvsskatt eller gåvo- skatt avseende fastigheten eller rörelsen eller ränta på skuld av- seende förvärv av andelar i handelsbolag som innehar fastigheten eller driver rörelsen.

I övriga fall är den skattskyldige hänvisad till att ”spara” underskott i en förvärvskälla för att utnyttja det mot överskott i samma förvärvskälla ett senare år. Gör han inte det blir under- skottsavdraget värdemässigt begränsat. Det saknar därvid bety- delse om underskottet uppkommit i en förvärvskälla som har ett nära samband med den förvärvskälla som visar överskott eller om det är fråga om helt artskilda förvärvskällor. Vid näringsverk- samhet som med gällande förvärvskälleindelning redovisas inom olika förvärvskällor exempelvis skogsbruk — snickerirörelse är kvittning alltså inte tillåten om den ena verksamhetsgrenen redo- visar ett överskott medan den andra ger underskott.

Av redogörelsen i tidigare avsnitt framgår att i ett skattesystem enligt staketmetoden kommer all näringsverksamhet som bedrivs av en enskild person att utgöra en förvärvskälla. Den nuvarande uppdelningen på flera förvärvskällor inom inkomstslagen jord- bruksfastighet, annan fastighet (konventionell metod) och rörelse kommer alltså inte att gälla för inkomstberäkning av närings- verksamhet. Genomförs ett skattesystem enligt staketmetoden kommer det att föreligga kvittningsrätt mellan olika verksam- hetsgrenar inom den näringsverksamhet som drivs i form av enskild firma. Saken kan också uttryckas så att den möjlighet — som tidigare fanns — att låta en lönsam verksamhetsgren bära en olönsam återinförs. Att detta har en inte oväsentlig betydelse för att uppmuntra till nysatsningar i en redan lönsam näringsverk-

samhet torde ligga i öppen dag.

Ränta på lån för privata konsumtionsändamål skall normalt redovisas i inkomstslaget kapital eller, om det rör sig om ett villalån, i inkomstslaget annan fastighet. I propositionen l98l/ 82:197 anfördes att om det i dessa fall uppstår ett underskott träder avdragsbegränsningen in om den skattskyldige har in- komst över brytpunkten. Har den skattskyldige inkomst av rörel- se, jordbruksfastighet eller konventionellt beskattad annan fas- tighet görs däremot i vissa fall ränteavdraget i förvärvskällan och minskar således direkt nettointäkten. Något underskottsavdrag att återföra vid beräkning av underlag för tilläggsbelopp uppstår inte i sådant fall. Departementschefen fann därför särskilda reg- ler vara erforderliga i syfte att verkningarna av avdragsreformen skulle bli likformiga för olika kategorier av inkomsttagare.

Reglerna innebär att vid beräkning av underlaget för tilläggs- belopp skall den statligt beskattningsbara inkomsten ökas med s. k. räntetillägg. Sådant tillägg skall göras i tre fall.

1. Om den skattskyldige skall redovisa värde av bostadsförmån på jordbruksfastighet.

2. Om den skattskyldige vid beräkning av inkomst av fastighet eller rörelse har yrkat avdrag för kostnader för en i räkenska- perna upptagen bil, båt eller liknande tillgång i den mån denna har använts för privat bruk.

3. Om den skattskyldige har erhållit ett räntefritt län eller län mot låg ränta av arbetsgivare eller uppdragsgivare.

Vid en beskattning av enskilt bedriven näringsverksamhet enligt staketmetoden kommer näringsidkaren att bli beskattad för pri- vat bruk av bil, båt eller liknande tillgång på så sätt att han som intäkt av eget företag skall ta upp ett särskilt förmånsvärde. Beskattningen kommer i detta avseende att överensstämma med vad som gäller inom inkomstslaget tjänst. Vid förmånsvärdets bestämning tas därvid hänsyn även till kapitalkostnaden. Skäl saknas därför att bibehålla en regel om räntetillägg vid privat bruk av bil, båt eller liknande tillgång.

Om den skattskyldige har att redovisa värde av bostadsförmån på jordbruksfastighet skall underlaget för tilläggsbeloppet ökas med räntetillägg. Sådant tillägg skall däremot inte göras om den skattskyldige redovisar värde av bostadsförmån i annan fastig- het. Värde av bostadsförmån skall bestämmas med ledning av ortens pris. Beträffande jordbrukets bostäder saknas ofta hyres- marknad. Förmånsvärdet skall då bestämmas till ett schablonbe- lopp beräknat med ledning av riksskatteverkets länsanvisningar.

Skatteutskottet har under innevarande riksmöte behandlat frå- gan om räntetillägg för bostad på jordbruksfastighet i två betän-

kanden (SkU 1983/84:30 s. 20 och SkU 1983/84:42 s. 15). Enligt utskottet kan kritik i vissa fall riktas mot bestämmelserna om räntetillägg för bostad i jordbruk. Utskottet anför emellertid att reglerna om räntetillägg syftar till att uppnå en likformighet i beskattningen av bostadsbyggnader av olika slag och att detta är en fråga som ingår i bostadskommitténs utredningsuppdrag och att kommittén således är oförhindrad att pröva även dessa regler.

Räntetillägg för bostad på jordbruksfastighet kommer i ett annat läge efter genomförandet av en beskattning enligt staket- metoden. De nuvarande inkomstslagen jordbruksfastighet och annan fastighet kommer tillsammans med rörelse att utgöra en förvärvskälla. Näringsidkaren skall i förekommande fall som intäkt av eget företag ta upp ett förmånsvärde av bostad. Det förutsätts att samma principer skall gälla för förmånsvärdets beräkning oberoende av om bostaden finns på en jordbruksfas- tighet eller en annan fastighet.

Frågan om räntetillägg för bostad på jordbruksfastighet ingår som nyss nämnts i bostadkommitténs utredningsuppdrag. Före- tagsskattekommittén vill inom ramen för detta principbetänkan-

'de endast fästa uppmärksamheten på den förändrade situation som uppkommer efter ett genomförande av staketmetoden.

Det blir inte aktuellt med något räntetillägg till följd av ränte- fritt lån eller län mot låg ränta från näringsverksamhet i andra fall än då det gäller anställda i näringsverksamheten. Lån mellan näringsverksamheten och näringsidkare kan inte förekomma ef- tersom verksamheten och näringsidkaren civilrättsligt är en per— son. Tas medel från verksamheten och är det inte fråga om ianspråktagande av tillskjutet kapital skall uttagna medel beskat- tas som inkomst av eget företag. Om näringsidkaren i och för verksamheten får ett lån mot ränta som understiger marknads— ränta kan ett sådant lån naturligtvis inte grunda något räntetill- lägg.

Inkomstskattereformen innebar som tidigare framhållits att underskottsavdragens skattemässiga värde begränsades. 1 till- läggsdirektiven till KUSK anfördes att reformen bl. a. borde få till följd att intresset för transaktioner där skattelättnader till följd av underskottsavdrag tidigare varit en väsentlig drivkraft mins— kar eftersom skattelättnaden blir mycket mindre. Departements- chefen framhöll att man emellertid inte kunde hävda att proble- men kring underskottsavdragen skulle helt försvinna med refor- men. Det fanns t. ex. fortfarande anledning att undersöka i vad mån mer långtgående åtgärder behövde vidtagas mot vissa slag av underskottsavdrag. Vidare medförde inkomstskattereformen att en del ytterligare frågor borde behandlas. I anledning härav erhöll KUSK sina tilläggsdirektiv.

Som tidigare har redovisats har KUSK:s utredningsuppdrag sådant det angivits i tilläggsdirektiven överförts till företagsskat- tekommittén.

När det gäller staketmetodens förhållande till underskottsav- dragsproblematiken kan först konstateras att med staketmeto- dens förvärvskälleindelning torde den i tilläggsdirektiven till KUSK upptagna frågan om översyn av förvärvskälleindelningen i huvudsak vara löst.

Även beträffande möjligheterna att göra en korrekt fördelning av skuldräntor mellan rörelse och kapital torde staketmetoden, som tidigare redovisats, innebära en väsentlig förbättring. KUSK:s uppgift att söka skapa klarare regler för ränteutgifternas fördelning får därför anses uppfylld med staketmetodens fram- läggande.

Vid inkomstskattereformen infördes vissa undantag från av- dragsbegränsningen (kvittningsförbudet). Villaägare gavs såle- des rätt att kvitta underskott från fastigheten mot kapitalinkoms- ter upp till ett belopp om 30 000 kr. Därutöver gavs möjlighet att kvitta ett ränteunderskott som uppkommit till följd av förvärv av ett familjeföretag mot tjänsteinkomst eller då verksamheten be- drivs i direktägd form mot rörelseinkomster eller fastighetsin- komster. Kommittén har inte i samband med arbetet med staket- metoden slutfört KUSK:s uppdrag att undersöka om ytterligare undantag från kvittningsförbudet kan visa sig motiverade. Det blir en fråga som kommittén får återkomma till i ett senare betänkande. Däremot kan konstateras att staketmetodens för- värvskälleindelning ersätter ett tänkbart undantag från kvitt- ningsförbudet nämligen vid utvidgning av näringsverksamhet inom nya områden, där dagens förvärvskälleindelning och kvitt- ningsförbud begränsar underskottsavdragens värde.

KUSK fick i tilläggsdirektiven också i uppdrag att se över vissa frågor som inte direkt rör 1982 års inkomstskattereform utan gäller underskottsavdragen vid den kommunala beskattningen. Vid den kommunala beskattningen kan, framhölls i direktiven, en rörelseidkare komma i den situationen att han inte kan utnytt- ja sina underskottsavdrag. Kvittning vid den kommunala be- skattningen av underskott i en förvärvskälla mot överskott i en annan förutsätter nämligen med dagens regler om rätt beskatt- ningsort att de två förvärvskällorna är att hänföra till samma kommun. Är näringsidkare bosatt i annan kommun än den där han driver sin rörelse kan han inte utnyttja ett underskott i rörel- sen mot övriga inkomster eller underskott från sin bostadsfastig- het mot rörelseinkomsten. Situationen uppkommer endast då han driver rörelse i direktägd form eller genom handelsbolag.

Staketmetoden innebär att näringsidkaren beskattas kommu-

nalt för sina uttag från näringsverksamheten i den kommun där han är bosatt. De problem om avdragsrätt vid den kommunala beskattningen, som tas upp i tilläggsdirektiven till KUSK och som överförts till företagsskattekommittén, får således sin lös- ning genom den av kommittén utarbetade modellen för beskatt- ning av enskilt bedriven näringsverksamhet.

Som exempel på fall där den kommunala avdragsbegränsning- en aktualiseras anges i tilläggsdirektiven för KUSK även under- skottsavdrag för fritidsfastigheter i annan kommun än hemorts- kommunen. Enligt regeringens tidigare omnämnda beslut den 7 april 1983 skall emellertid frågor rörande fritidsfastigheter inte behandlas av företagsskattekommittén utan övertas av bostads- kommittén. . Slutligen skall här nämnas att utöver nu behandlade frågor fick KUSK i uppdrag att företa en översyn av reglerna för förlustut- jämning och därvid bl. a. undersöka om det skulle innebära en förenkling att ha en ordning där alla underskott skall fastställas vid den taxering där de uppkommer oavsett att de kanske först kan utnyttjas vid en senare taxering i form av förlustavdrag respektive avräkning vid bestämning av underlag för tilläggsbe- lopp.

Det har inte varit möjligt att inom ramen för arbetet med staketmetoden behandla förlustutjämningslagstiftningen i vidare mån än att regler om förlustavdrag har införts i lagen om beskatt- ning av inkomst av näringsverksamhet.

Om slutlikvid-g.! nur-n

Inkomst av eget företag

INKOMST AV EGET FÖRETAG OCH INKOMST AV NÄRINGSVERKSAMHET

Bukntni ngth ( ! nkomutår)

D Kalenderlret

Cl Räkenskapsår" ................................................

li'ä'ni'å'ié'r'vi'w

Intäkter 1 Uttag av kontanter och varor m m (ovarian från sidan 2, punkt 4!

2 Förmånsvudn av till. bostad m m

3 Sjukpenning m m

4

Kostnader m m 5 Vardemmskning av byggnader

markanlaggnmgar *

naturtillgångar +

skog

& Resor mellan bostad och arbetsplats

7 Ökade Ievnudskostnlder +

& Pensionsforsäkungsnremie +.

9 Avsättning till eldsvådefond +

10 "

Tillkommer/Avg . 11 Avsramning av egenavgifter; (omgående års avdrag

Påtorda egenavgifter

Nettointa'kt (ore avdrag för beräknade egenavgifter

12 Avdrag for beräknade egenavgifter

Nottuintikt av tqct föring (införs i sammanstallningen för statlig inkomstskatt i den allmänna siälvdlklarationanl

Till kommunal inkomstskatt skattepliktig inkomst 13 Avgår ; !( procentavdrag

Ålnnhnde till kommun-l inkomstskatt skmopliktiu inkcmn

SPECIFIKATION AV INTÄKTER AV EGET FÖRETAG Förmån av bil och bostad

Bcltadlbvgqnyim

Viru. nu vuxln " i nuihlllnt Invlndl produkt.! Trldqårdl- produkt-r Mjölkprodukter Fjidorlu. |" Fult, vilt

Summa vud. av produkrunnq villigt specifikation-n ovu-

Avskrivningsplan för byggnadar som används i näringsverksamhet Byggnad-m ut och mvmdnmg Evggn-dsmuerielen ut Awkrtvntnglprocunt

Avdrag for vardeminskmng ; Anni-"ning: Under beskattningsåret T 0 m oukatiningdr-t Olvlkrivu rutv-rde vid beskatt-

Antkeffningsår vinn Årligt evdreq primarevdr-g årligt avdrag primäravdrag ningsår-tt utgång

Avskrivningsplan för markanläggningar som används i näringsverksamhet Avdrag for vardeminlkning

Oe k er renvurue via bukett mnqtlreu utgång

Anskaffning! vard!

|___l _

Fastigheter som används i näringsverksamheten Faltigheuoetecknmg Kommun och förumlina quringlv-rder Skuldbolonn werde Anekaltningtär under oukutmnguret t o m bukatminqsåret

Inkomst av näringsverksamhet

Omsartmn

Omsattn gen for beskatt ngsåret

Nettovmst enligt bifogad resultatrakning

Tillkommnd- poeter: (avser belopp som bokfört: så att nettovinuen nedbringat) avskrivning på fastigheter som anv-nds i näringsverksamheten

saluvärdet av varuuttag m m || avdragsgilla kostnader

tillskott för vilket allmänt avdrag yrkas _ )

Nettointakt av naringvorksamnet

Uttag från nanngsverksemheten kontanter i

saluvärdet av varor m m

ej avdragsgilla kostnader

l 5 Forlustavdrag j

ln komst av näringsverksamhet

Specifikation av vissa kostnader i näringsverksamheten

Binta nl lin for lungn-t Iom Jnvandl - vtrksamh

Personbil for na—

Reperntioncr och underhåll ovriga byggnader lnngaiduun bonadmvoenedu

Ovriql rintor

Arblttlon |! Uiqivn. Iruttningdr nu enetallda r."! ann-der malte och barn ovriga entmllae (llkllmontl

Värdesättning av fordringar och varulager

Fordringlrni nu ! minnsraknmgen tor bIIKJHNHUlÅVCI upptngiu nu ett belopp mm undlllllglr Boml- nelle vita.! med

Vardeeittninq lv fordringer

Har nvskrlvnlnqirn) skutt etter indivnduell provning av torlustr-sk på v|r|| Verdun?

Ja Nej |Om svaret är vNej» lämnas motivering för avskrivninwrna då bilaga.)

Värd-sittning ev verullgu Hu invent-ring lv utgllndd luger lk." i enlighet med bniemmelnrnn iinventeringstorordningen (195525717

Ja Nei

Det utgående lagrets anskaffningsvarde Iåteranskaffningsvärdel

Avgår fo'r inkurans _

RU" f. .

Varulagrets varde eniigt balansrakningen for beskattningsåret

Avsättnin till resultatut ämnin sfond Underlag ror Idnebulrad lvuttn-ng o % ev underlag-r

___—___— Her pnnttoukrivning eller motwlrlnd. ev tillglnqer | naringeverkumheten lkltt under beskattningsåret?

Ja DN-i

Har medel l nar-ngzverkumneun under oukettninqtir-t utllneu till nlqon nerrtlende? Ja Nl

&"rskilda ugglysningar

Avskrivning på inventarier och rättigheter räkenskapsenlig avskrivning

lnventariernat och rättigheterna värde for beskattningsåret enligt balensräkningen

Alternativ 1 Inventariernas och rättigheternas värde enl ballntråkningen for nirmatt föregående beskattnmgeår

Under beskattningsåret har inventarier och rättigheter, som vid årets slut fortfarande tillnorde rörelsen, anskaffat: lor

Summa

Avgår Erta'ttning for under beskattningsåret avyttrade eller forlorede inventarier och råttighetermm anskaffats fore beskattningsårets ingång

RON

70 % av restbeloopet

Alternetiv 2 Inventarier och rättigheter. tom vid utgången av beskattningsåret fortfarande tillhörde rorelsen har anskaffat: under

beekattnlngsåret för

året före beskattningsåret for 50 % av värdet! _________________________

andra året före beskattningsåret för . 40 % av värdet? _______________________

tred'e året före bukattnm-såret för 20 % v ve - tf '

(restvärdeavskrivning) Inventariernas och rattigheterna: skattemässiga reetve'rde för netman föregående beskattningsår ___________________________ 1

Under beskattningsåret har inventarier och rättigheter torn vud årets tlut fortfarande tillhorde rörelsen anskaffats för +-

Summa

Avgår Ersättning för under beskattningxåret avyttrade eller förlorade inventarier och rattighmr som anskaffat: fére beskattningsårett ingång

Rest

Avdrag för vårdemrnskmng: Högst 25 % av restbeloopet

lnventariernas och rättigheternas skattememge reetvärde vid betkattningsårets utgång

Beräkning av eget kapital i näringsverkramhet

Eget kapital enligt balanrrekning Yillkommer/Avgår Skulder som beloper oå fastigheter som redovisas torn enlaggningstillgång 'å'. .. .

Redovisat värde av fastigheter som redovisas som anliggningstlllgång

L

Summa eget kapital

Tilllkjutet kapital vid året! ingång ..........................

Tillskjutet under året ?? .........................

Uttaget under året _ ..

Tlllåk|utet kapital vid årets utgång " . .. _ Ackumulerad vann i narintverksernheten

Underbilaga till bilaga 1

Den ek etuit vidign rumri

Pereonnummer

Verkumhetene ert

Ver kum heter.: hamn

Inkomst ev niringrverkeamhet

', Kuntanta bruttointakter lor forsålda varor

utfart arbete

2 Saluvardet av varor m ni som uttag-ts från näringsverksamheten

te Övriga intakter

A Avgår: .(ostnader enligt specifikation på omstående sida

| 'Tillltommer/Avgår' Balansposter

5 Varufordringar utgående | ingående | | & Lager utgående . ingående

7 Varuskulder ingående

utgående

B Resultatutiamningsfnnd årets avsettning 9 Garantirisker årets avsättning Netto-otakt av näringsverksamhet (infor: på huvudblenketten, rid :)

Övriga upplysningar

hyror och arrenden

ränta och utdelning

forsåkrlnq och ennen skadeersattnirg !-

loregående års avsittning

foregående år: avsettnlng

INKOMST AV NÄRINGSVERKSAMHET Underbilaga

Avsedd för näringsidkare som inte avslutar sin näringsverksamhet med årsbokslut

Eerkettmngslt iinkornetlrl D Kalenderåret ______

from—tom ' '

[] Räkenskapsår" ..........

[___—___—

Specifikation av kostnader m rn i näringsverksamhet

Ränta pl lån för fattrgnet som anvands i verksamheten

Övriga re'ntor

Hyror och arrenden

Arbetsloner fullt! och barn övriga anltellda

Utgivna ersättningar till anställda

_Ovrigu kennadar

'Sirskilde avdrag Forsknrngsavdraq enligt utredning

Avsattning till eldsvådefond

Summa (overtors till forsta sidan punkt 4) rmkostneder traktamente Anskaffning av varor Kantorskostnader Reparationer och underhåll av marklnllwninglr Dostedsbvqgnaucr

mm

Vardemrnsxning av inventarier och immatriaila ratt-gnetar enligt specifikation på huvudplanketten

Arbetsgivaravgr lter lor anstallda

Personbil lor narmgsidkaren

ovriga wear-aan

Beräkning av eget kapital i näringsverksamhet då balansräkning saknas Tillglngar Kassa, bank o d

Aktier, andelar Kundfordringar

Forutbetllade kostnader upplupna intakter Ovriga fordringar

Varlulager

Inventarier

Immateriella rattigheter

Balanserad forlust

[Summa

' vid Iran ingång

Lagen-serv

Resultatutiamnmgslond

Tillskputet kapital Skulder och eget kapital Låneskulder Leverantprsskulder Upplupna kostnader. lorutbetalade intakter Forskort Garantiriskreserv Eldsvådefond

tillskjutet under utteget undlr året året

;F

Ackumulerad vrnst

Summa

,...—AA.... __ . :

? i

En jämförelse mellan bokföringslagen och jordbruksbokföringslagen

Innehåll: Sammanfattning 1. Bakgrund ....................................... 203 1.1 Inledning ....................................... 203 1.2 Förarbetena till BFL .............................. 204 1.3 Förarbetena till JBFL ............................. 205 1.4 De ”civilrättsliga verkningarna” .................... 207 2. Jämförelse mellan BFL och JBFL .................. 210 2.1 Jämförelse paragraf för paragraf ................... 210 2.2 Sammanfattning ................................. 240 3 Förslag .......................................... 242 3.1 Allmänna överväganden .......................... 242 3.2 Förslag till vissa justeringar i BFL vid en samordning av BFL och JBFL ................................... 243 3.3 Upprättade lagförslag ............................. 246

Utdrag ur prop. 1972: 120 ............................. 249

Sammanfattning

Bokföringslagens regelsystem är uppbyggt bl. a. för att skapa goda möjligheter för näringsidkaren själv, i rörelsen anställd personal samt borgenärerna att bedöma och överblicka rörelsens utveckling och ställning. Bokföringen skall även tillgodose all- männa intressen såvitt gäller näringsverksamheten samt utgöra underlag för bl. a. taxering. Bokföringslagen innehåller förenkla- de regler för rörelser med en bruttoomsättning som normalt understiger 20 basbelopp.

Den särskilda jordbruksbokföringslagen är främst avsedd att åstadkomma en redovisning som kan tjäna som underlag för taxering. Regelsystemet är i huvudsak uppbyggt enligt samma mönster som bokföringslagen. Även jordbruksbokföringslagen innehåller förenklade regler för det fall bruttoomsättningen nor- malt understiger 20 basbelopp.

De sakliga skillnaderna mellan de två lagarna är små. I vissa fall är skillnaderna betingade av speciella förhållanden som fö- rekommer inom jordbruket, exempelvis särskilda regler för redo- visning av djur. I åtskilliga andra fall beror emellertid skillnader— na på att borgenärsintressena inte tillmätts någon avgörande betydelse i jordbruksbokföringslagen utan i stället har beaktats fiskala intressen.

Bokföringslagens regelsystem är så allmängiltigt att det utan sakliga ändringar kan omfatta ävenjordbruksnäring som drivs av enskilda jordbrukare.

Det för jordbruksförhållandena speciellt anpassade och med taxeringsreglerna helt samordnade redovisningssystemet torde emellertid ha inneburit en viss förenkling för den enskilde jord- brukaren. För att i någon mån bibehålla denna förenklingseffekt kan det övervägas att vid en samordning i större eller mindre utsträckning i bokföringslagen införa särskilda regler för enskil— da jordbrukare.

1 Bakgrund

Bokföringslagen (1976:125) — BFL — innehåller grundläggande bestämmelser om löpande bokföring och om årsbokslut. Lagen trädde i kraft den 1 januari 1977. Den ersatte då 1929 års bokfö- ringslag.

BFL är avsedd att tillgodose såväl de informationsbehov som kan resas av en rörelseidkare själv som av andra intressenter, exempelvis kreditgivare och anställda. Även det allmännas in- tresse av tillförlitliga uppgifter för fastställande av bl. a. skatter och avgifter samt för samhällsplaneringen skall tillgodoses. BFL skall också skapa förutsättningar för en god taxeringskontroll.

Enligt BFL:s huvudregel föreligger bokföringsskyldighet för varje näringsidkare. Begreppet näringsidkare är inte definierat i lagtexten, men av förarbetena framgår att det skall fattas i vid- sträckt mening, dvs. omfatta varje fysisk ellerjuridisk person som yrkesmässigt driver verksamhet av ekonomisk art. Vissa rättssub- jekt, nämligen aktiebolag, handelsbolag och ekonomiska fören- ingar är bokföringsskyldiga oberoende av om de driver någon näringsverksamhet. Enskild jordbrukare som är redovisnings- Skyldig enligt jordbruksbokföringslagen (1979:141) — JBFL — är inte bokföringsskyldig enligt BFL. Bokföringsskyldighet för jordbrukare förelåg normalt inte heller enligt 1929 års lag. Moti- vet härtill var ursprungligen att verksamheten drevs under så enkla förhållanden att bokföringsskyldighet ansågs onödigt be- tungande.

År 1951 öppnades det en möjlighet för enskildajordbrukare att i skattehänseende redovisa inkomsterna av jordbruksfastighet enligt bokföringsmässiga grunder. Förutsättningen härför var dock att jordbrukaren följde föreskrifterna i den samtidigt till- komna förordningen (1951 1793) om skyldighet för vissa idkare av jordbruk eller skogsbruk att föra räkenskaper som underlag för taxering. Förordningens rubrik ändrades senare till ”jordbruks- bokföringslagen”. Redovisning enligt bokföringsmässiga grun-

der blev obligatorisk från 1972 (med en övergångstid som efter hand utsträcktes fram till 1980 års taxering). Obligatoriet föran— ledde inte någon väsentlig ändring i 1951 års lag. En reviderad jordbruksbokföringslag trädde i kraft 1.1.1980.

1.2 Förarbetena till BFL

Under det utredningsarbete som föregick BFL diskuterades frå- gan om en allmän bokföringslag borde omfatta även enskilda jordbrukare.

I det av 1971 års utredning om bokföringslagstiftningen avläm- nade betänkandet (SOU 1973 257) Förslag till bokföringslag kon- stateras det att det inte fanns några skäl att efter omläggningen av jordbruksbeskattningen 1972 undanta enskilda jordbrukare från bokföringsskyldighet. Utredningens ståndpunkt godtogs genom— gående av remissinstanserna. Några remissinstanser framförde dock tankar om i vissa avseenden enklare regler för mindre rörelser och jordbruk. LRF ansåg sålunda att ensamföretagare borde uteslutas från kretsen av bokföringsskyldiga då det inte fanns något utomstående intresse av en formbunden bokföring så länge verksamheten bedrevs utan anställda. För dem som undan- togs från bokföringsskyldighet borde — enligt LRF — skyldig- heten att föra anteckningar regleras i skattelagstiftningen. — Enligt föreningen auktoriserade revisorer kunde de föreslagna reglerna för den löpande bokföringen inte anses ställa högre krav på dem som drev jordbruk eller rörelse i liten skala än vad dessa borde kunna uppfylla. Däremot ifrågasatte föreningen om regler- na om årsbokslut kunde efterlevas av dessa grupper och om det verkligen förelåg något behov av årsbokslut i dessa fall.

I propositionen (prop. 19751104 s. 138) erinrade departements- chefen om övergången till bokföringsmässig redovisning av in- komst avjordbruksfastighet och konstaterade att det nya beskatt- ningssystemet bl. a. innebär att förenklade avskrivningsregler en— ligt den s. k. restvärdemetoden införts och att inköp och försälj— ning av inventarier kan underlåtas. Med hänsyn till de speciella förhållanden som råder inom jordbruket och mot bakgrund av de skäl som åberopades vid införandet av de nya skattereglerna (prop. 19721120 s. 208) ansåg departementschefen att någon för- ändring beträffande bokföringsskyldighet för dem som driver jord— och skogsbruk inte borde ske. 1976 års BFL kom således inte att omfatta enskilda jord- och skogsbrukare.

I det av departementschefen åberopade avsnittet i 1972 års proposition med förslag till ändrade beskattningsregler redovisas avskrivningsreglerna. Några andra skäl som skulle kunna moti-

vera en särbehandling av jordbrukare anförs inte.

Vid riksdagsbehandlingen uppmärksammades frågan om för- enklade bokföringsregler för mindre rörelser. I förhållande till propositionen genomfördes två förändringar i förenklingssyfte. För småföretagare öppnades således möjligheten att under lö- pande år tillämpa kontantmässig redovisning av kreditköp och kreditförsäljning, den s. k. pärmmetoden. Vidare undantogs mindre företag från tillämpningen av bestämmelserna att avsluta räkenskaperna med årsbokslut (LU 1975/76115 s. 18 ff, rskr 1975/76: 205).

1.3. Förarbetena till JBFL

I direktiven till 1977 års utredning med uppdrag att utreda frågan om nya regler för bokföringen inom jordbruket anfördes bl. a.

”Utgångspunkten för utredningsarbetet bör vara att jordbruks- bokföringslagens nuvarande tillämpningsområde skall kvarstå oförändrat. Det innebär att regelsystemet skall vara utformat så att i första hand de taxeringsmässiga aspekterna blir tillgodosed- da. Detta får betydelse inte bara när det gäller föreskrifterna för den löpande bokföringen och verifikationshanteringen utan ock- så när det gäller årsbokslutsbestämmelserna. Vad jag nu har sagt innebär å andra sidan inte att regelsystemet i den nya bokförings- lagen skulle sakna betydelse för utformningen. Tvärtom bör ett av de viktigaste momenten vara att undersöka i vilken utsträck- ning det är ändamålsenligt att samordna regelsystemet i jord- bruksbokföringslagen med den nya bokföringslagen. En sådan samordning synes i första hand kunna ske när det gäller den löpande bokföringen och verifikationshanteringen, även om det också i dessa delar kan finnas behov av särregler som beaktar de särskilda förhållandena inom jordbruket och skogsbruket.”

I sitt betänkande — (Ds B 1977z8) En nyjordbruksbokförings- lag —— tar utredningen upp till diskussion om det finns behov av en särskild jordbruksbokföringslag sedan näringsidkare med mindre omfattande verksamhet undantagits från skyldighet att avsluta räkenskaperna med årsbokslut. I anslutning till denna diskussion påpekar utredningen också att bokföringsnämnden utfärdat information för att underlätta bokföringen för närings- idkare med mindre omfattande verksamhet.

I betänkandet framhåller utredningen att stora och medelstora jordbruk till mycket stor del torde anlita den bokföringsservice som förmedlas av jordbrukarnas föreningsrörelse. Vidare påpe- kas att införandet av den s. k. restvärdemetoden vid avskrivning av inventarier inte i sig kan motivera en särskild jordbruksbok-

föringslag, men att andra förhållanden inom jordbruket sam- mantagna kan motivera en sådan lag. I detta sammanhang upp- märksammas de regler som i beskattningshänseende gäller vid värdering av djur och som innebär en tvångsvis uppvärdering av en omsättningstillgång (jfr 11 å andra punkten JBFL), vilket i princip inte är tillåtligt enligt BFL (se 14 & fjärde stycket). Vidare anför utredningen att borgenärsintressena inte gör sig gällande på samma sätt som i andra rörelser.

Det avgörande skälet för en särskild jordbruksbokföringslag måste dock, enligt utredningen, vara att de räkenskaper som skall föras enligt en sådan lag uteslutande är avsedda som underlag för taxering. Utredningen framhåller också, som ett skäl för en sär— skild lag, att en redovisningsskyldighet enligt en sådan lag inte behöver medföra några ”civilrättsliga verkningar”. Vad som av- sågs med detta uttryck utvecklade inte utredningen närmare.

Bland remissinstanserna var den helt dominerande uppfatt- ningen att det inte fanns några skäl att reglera bokföringsskyldig- heten inom jord- och skogsbruket i en särskild lag. Ett genomgå- ende tema i remissyttrandena var att det inte förelåg några mer betydande skillnader mellan BFL och förslaget till ny jordbruks- bokföringslag. Från flera håll påpekades att även andra grupper i samhället än skattemyndigheterna har intresse av den ekono- miska redovisningen i jord- och skogsbruket och särskilt fram- hölls borgenärsintressena och de anställdas krav på insyn.

De remissinstanser som tillstyrkte eller lämnade förslaget utan erinran framhöll att räkenskapsskyldigheten inom jordbruket endast tar sikte på taxeringsändamål och att behovet att tillvarata borgenärsintressen är litet i denna verksamhet.

I propositionen (prop. 1978/79:44 s. 31 f.) motiveras förslaget om en särskild lag på följande sätt: ”En utgångspunkt för utred- ningens arbete har varit att inom de ramar för tillämpningsom- rådet som anges i den nu gällande jordbruksbokföringslagen skapa ett modernt och ändamålsenligt redovisningssystem för de enskilda jordbrukarna. Utredningen har från denna utgångs- punkt utformat ett regelsystem i vilket man i första hand har försökt att tillgodose de taxeringsmässiga aspekterna. Med hän- syn bl. a. till de speciella driftsförhållandena inom jord- och skogsbruksnäringarna och till den omständigheten att borgenärs- intresset här inte gör sig gällande på samma sätt som inom andra näringsgrenar anserjag det vara naturligt med en sådan upplägg- ning. Min uppfattning är alltså att man när det gäller tillämp— ningsområdet och rättsverkningarna av redovisningsreglerna i princip inte bör frångå den ordning som har gällt alltsedan den nuvarande jordbruksbokföringslagen infördes år 1951. Utgångs- punkten bör alltså vara att det i första hand är de taxeringsmäs-

siga aspekterna som skall tillgodoses.

Redan det förhållandet att syftet med den nu aktuella regle- ringen inte är detsamma som för den allmänna bokföringslag- stiftningen talar enligt min mening för att man bör bibehålla en särskild jordbruksbokföringslag. Därtill kommer att även prak- tiska skäl talar för en sådan lösning. Även om det i stor utsträck- ning går att samordna bestämmelserna med vad som gäller enligt den nya bokföringslagen finns det nämligen ett behov av att reglera åtskilliga frågor på jordbrukssidan enligt ett särskilt mönster. Med den teknik som har använts vid utformningen av den nya bokföringslagen skulle det bli mycket tyngande att i denna införa Specialregler för en begränsad grupp näringsidkare. Jag vill tillägga att det inte från något håll har gjorts gällande att det från taxeringssynpunkt skulle innebära några nackdelar att ha bestämmelserna samlade i en särskild författning.”

Vid utskottsbehandlingen (SkU 1978/79:311 s. 14) anmärktes endast att skyldighet att föra räkenskaper enligt jordbruksbokfö- ringslagen av ålder inte medfört de civilrättsliga verkningar som följt av redovisningsskyldighet enligt allmän bokföringslag. Syf- tet har i första hand varit att tillgodose taxeringsmässiga aspekter. Utskottet godtog därför att reglerna sammanfördes i en särskild lag.

1.4. De ”civilrättsliga verkningarna”

I förarbetena till JBFL sågs, som tidigare anmärkts, på flera ställen att jordbrukarnas skyldighet att föra räkenskaper inte skall medföra de ”civilrättsliga verkningar” som följer av bokfö— ringslagen. Innebörden av begreppet ”civilrättsliga verkningar” diskuteras inte i förarbetena. Avsikten tycks dock vara att det skall åskådliggöra en i förhållande till 1951 års jordbruksbokfö- ringslag oförändrad rättspolitisk avvägning. Enligt förarbetena till den gamla lagen (se prop. 1951 :191 s. 145) åsyftades då un- dantag från de rättsverkningar som följde med bokföringsskyl- dighet enligt köplagen, kommissionslagen, konkurslagen, ac- kordslagen, lagen om handelsregister samt lagen om handelsbo- lag. Av den nya lagtexten framgår emellertid att jordbrukarna inte endast undantas från vissa civilrättsliga verkningar utan generellt från de rättsverkningar som kan följa av bokförings- skyldighet enligt BFL.

En genomgång av Rlzs databas över gällande författningar ger vid handen att olika avledningar av ”bokföringslag” och ”bokfö- ringsskyldighet” förekommer i ett 20-tal författningar. Denna sökning kan inte göra anspråk på att ha täckt in alla situationer

där bokföringsskyldighet kan leda till särskilda rättsverkningar. Av erhållna referenser synes dock följande kunna vara av intres- se.

]. Köplagen

För den som är bokföringsskyldig enligt 1929 års bokföringslag (köpman) gäller strängare regler vid köp från annan köpman om köpet sker i rörelsen. Särregler gäller bl.a. vid dröjsmål med leverans eller betalning, undersökning av godset, reklamation och hävning.

Bokföringsskyldighet enligt 1929 års bokföringslag förelåg inte för enskild jordbrukare.

2. K ommissionslagen

Även i denna lag föreligger särskilda regler för den som är bok- föringsskyldig enligt 1929 års bokföringslag (köparen) och i sin rörelse är involverad i ett kommissionsförhållande med annan köpman. Bland särreglerna kan här nämnas undersökningsplik- ten och mottagande av kommissionsgods samt vad som gäller om provision och pant i kommissionsgodset.

3. Lagen om handelsregister

Bl.a. enskild näringsidkare skall införas i handelsregistret om bokföringsskyldighet enligt 1929 års bokföringslag skulle ha fö- relegat.

4. K onkurslagen ( I 921 :225 )

Särskilda regler om bl. a. insolvens gäller för den som är bokfö- ringsskyldig enligt BFL. Vidare finns en koppling mellan bokfö- ringsskyldighet och näringsförbud.

5. Ackordslagen ( I 970:84 7)

Om gäldenären varit bokföringsskyldig enligt BFL skall det vär- de som tillgångarna tagits upp till i bokföringen redovisas i gode mannens bouppteckning i ackordet.

6. Årsredovisningslagen (1980:1 103)

I denna lag föreskrivs bl. a. att den som är skyldig enligt BFL att upprätta årsbokslut också skall upprätta årsredogörelse i vissa fall. En omständighet som föranleder skyldighet att upprätta årsbokslut är om antalet anställda i företaget under räkenskaps- året varit minst tio.

7. Lagen ( 1955 :25 7) om inventering av varulager för inkomsttaxeringen

Enligt denna lag skall den som är bokföringsskyldig enligt BFL i inventariet för varje i lagret ingående post av tillgångar, avsedda för omsättning eller förbrukning i rörelse, ange anskaffningsvär- det eller dagspriset på balansdagen.

8. Brottsbalken

Enligt 11 kap. 5 & BrB kan den som är bokföringsskyldig enligt BFL dömas för bokföringsbrott. Sådant brott föreligger om nå- gon uppsåtligen eller av oaktsamhet underlåter att bokföra af- färshändelser eller bevara räkenskapsmaterial, lämnar oriktiga uppgifter i bokföringen eller annars åsidosätter bokföringsskyl- digheten och om förlopp eller ekonomiska resultat eller ställning till följd härav inte kan i huvudsak bedömas med ledning av bokföringen.

9. Övrigt

Det bör i detta sammanhang påpekas, att det förhållandet att åtskillnad görs mellan bokföringsskyldighet enligt BFL och re- dovisningsskyldighet enligt JBFL lett till att man i en rad författ- ningar med varierande teknik måst klargöra att bestämmelserna i ifrågavarande författning gäller oberoende av om skyldighet att föra böcker föreligger enligt BFL eller enligt JBFL. Som exempel på sådana författningar kan nämnas taxeringslagen (1956:623), lagen om företagsinteckningar (19662454), lagen om eldsvåde- fonder (1981 :296) samt lagen om mervärdeskatt (19681430). En- ligt 105 skattebrottslagen (1971269) gäller samma ansvarsregler för den som är bokföringsskyldig enligt BFL som för den som är skyldig att föra räkenskaper enligt JBFL såvitt gäller brottet ”försvårande av skattekontroll”.

Det bör också påpekas att skilda rättsverkningar kan följa om någon är näringsidkare eller inte utan att detta kopplats till frågan om bokföringsskyldighet enligt BFL. Exempel på sådan lagstiftning är konsumentköplagen (1973z877), marknadsförings- lagen (l975:1418) och lagen om avbetalningsköp mellan närings- idkare m. fl. (1978:599). Med näringsidkare förstås i dessa lagar — precis som i BFL — varje fysisk och juridisk person som yrkesmässigt driver verksamhet av ekonomisk natur.

2 Jämförelse mellan BFL och J BFL

I detta avsnitt jämförs paragraf för paragraf BFL och JBFL. Om inte annat anges återges BFL i vänsterspalten och JBFL i höger- spalten. Jämförelsen utgår från BFL:s disposition. Rubrikerna återges ej.

I den återgivna lagtexten har avsnitt där lydelserna avviker från varandra markerats genom kursivering. Även rent redaktio- nella skillnader har markerats. Dessa kommenteras dock inte. Inte heller kommenteras de fall olika termer används för att beskriva likartade eller jämförbara företeelser, exempelvis rörel- se (BFL) — verksamhet (JBFL), bokföringsskyldighet (BFL) — redovisningsskyldighet (JBFL).

2.1. Jämförelse paragraf för paragraf

1 & Näringsidkare är bokfö- ringsskyldig enligt denna lag. Detsamma gäller aktiebolag, handelsbolag och ekonomisk förening, även om bolaget eller föreningen ej utövar närings— verksamhet.

Den som är skyldig att för in- komst av jordbruksfastighet fö- ra räkenskaper enligt jordbruks- bokföringslagen (1979:141) är ej bokföringsskyldig för inkoms- ten enligt denna lag. Hyr en- skild person, dödsbo, stiftelse el- ler ideell förening ut byggnad el-

] & Enskild person som äger eller brukar jordbruksfastighet är skyldig att som underlag för taxeringen föra räkenskaper för inkomsten från fastigheten på sätt nedan sägs. Detsamma gäl- ler dödsbo som äger eller brukar jordbruksfastighet.

Bestämmelserna i 9—1555 behöver ej tillämpas av närings- idkare i vars verksamhet den årliga bruttoomsättningssum- man normalt understiger ett gränsbelopp som motsvarar 20 gånger det basbelopp enligt la- gen (1962:381) om allmän för-

ler del av byggnad föreligger bokföringsplikt på grund därav endast om verksamheten är att anse som hotell, eller pensionat- rörelse eller omfattar mer än två lägenheter som regelmässigt ut- hyres och ej utgör del av egen bostad.

Staten, kommun, landstings- kommun, kommunalförbund, församling och kyrklig samfäl- lighet är ej bokföringsskyldiga enligt denna lag.

säkring som gäller under den sista månaden av räkenskaps- året.

Skyldigheten att föra räken- skaper enligt denna lag skall vid tillämpning av annan lag icke anses innebära att näringsidka- ren är bokföringsskyldig enligt

bokföringslagen (1976:125).

Bestämmelserna i II och 13—21 åå behöver ej tillämpas av enskild näringsidkare i vars verksamhet den årliga brutto- omsättningssumman normalt understiger ett gränsbelopp som motsvarar 20 gånger det basbelopp enligt lagen (19621381) om allmän försäk- ring som gäller under den sista månaden av räkenskapsåret.

l 1 & BFL behandlas kretsen av bokföringsskyldiga. [första stycket anges att alla näringsidkare är bokföringsskyl— diga. Näringsidkare är ett vidare begrepp än rörelseidkare enligt skattelagstiftningen och omfattar fysiska och juridiska personer som yrkesmässigt driver verksamhet av ekonomisk art. Verksam— hetens omfattning saknar betydelse för bokföringsskyldigheten som sådan. Däremot är yrkesmässighet ett avgörande kriterium. Vinstsyfte behöver inte föreligga. Aktiebolag, ekonomisk fören- ing och handelsbolag är alltid och således oberoende av om de bedriver näringsverksamhet bokföringsskyldiga.

I andra stycket undantas de som är skyldiga att föra räkenska— per enligt JBFL från bokföringsskyldighet enligt BFL. Vidare begränsas i detta stycke bokföringsplikten vid viss uthyrnings- verksamhet av typiskt sett mindre omfattning. Bokföringsskyl- dighet föreligger bara om verksamheten kan anses som hotell—

eller pensionatrörelse eller om den omfattar mer än två lägenhe- ter som regelmässigt hyrs ut. I förarbetena påpekas särskilt att bokföringsskyldighet normalt inte föreligger om en jordbrukare hyr ut några torpställen eftersom en sådan uthyrning i flertalet fall får anses vara en binäring till jordbruksrörelsen.

I tredje stycket undantas vissa offentligrättsliga organ från bokföringsskyldighet.

ljjärde stycket undantas enskild näringsidkare från skyldighet att upprätta årsbokslut om bruttoomsättningen normalt understi- ger ett gränsbelopp motsvarande 20 gånger basbeloppet. Undan- tagsbestämmelsen överensstämmer i sak med l 5 andra stycket JBFL. I JBFL — som endast gäller för enskild näringsidkare — har dock ej i lagtexten särskilt markerats att undantagsregeln bara gäller för enskild näringsidkare.

Iförsta stycket JBFL anges den personkrets som är skyldig att föra räkenskaper enligt denna lag. Skyldigheten omfattar enskil- da personer och dödsbon som äger eller brukar jordbruksfastig- het. När det gäller att i enskilda fall avgränsa lagens tillämpnings- område, skall ledning hämtas från skattelagstiftningen. JBFL skall tillämpas för all sådan verksamhet i vilken intäkterna skall beskattas som inkomst avjordbruksfastighet. Med enskild person som driver jord- eller skogsbruk skall även förstås dödsbo efter sådan person. I vissa fall skall emellertid ett dödsbo i skattehän- seende behandlas som handelsbolag (53 & 3 mom. tredje stycket KL). Sådana dödsbon faller trots detta under JBFLzs regler och skall således inte ur bokföringssynpunkt jämställas med handels- bolag.

I andra stycket undantas på samma sätt som i l & fjärde stycket BFL näringsidkare, vars bruttoomsättning normalt understiger gränsbeloppet 20 st basbelopp från skyldighet att upprätta års- bokslut.

I tredje stycket dras en skiljelinje mellan BFL och JBFL. Skyl— dighet att föra räkenskaper enligt JBFL skall inte, vid tillämpning av annan lag, anses innebära att näringsidkaren är bokförings- skyldig enligt BFL. Den rättsliga innebörden av denna regel har uppmärksammats i avsnitt 1.4 ovan.

25 Bokföringsskyldigheten 25 Redovisningsskyldighe- skall fullgöras på sätt som ten skall fullgöras på sätt som överensstämmer med god re- — med iakttagande av vad som dovisningssed. är allmänt brukligt inom jord-

bruks- och skogsbruksnäringar-

Bokföringsskyldigheten inne-

na — överensstämmer med fattar att

god redovisningssed. Rege-

1. till upplysning om rörel- sens förlopp kronologiskt och systematiskt löpande bokföra uppkomna affärshändelser samt i samband härmed tillse att verifikationer finns till alla bokföringsposter,

2. med undantag i fall, var- om föreskrivs i ] åfjärde styc- kettill upplysning om rörelsens ekonomiska resultat och ställ-

ringen eller efter regeringens be- myndigande riksskatteverket meddelar anvisningar för hur redovisningsskyldigheten skall fullgöras.

Redovisningsskyldigheten in- nefattar att

1. till upplysning om verk- samhetens förlopp löpande bokföra uppkomna affärshän- delser samt i samband härmed

ning vid räkenskapsårets ut- gång avsluta bokföringen med årsbokslut,

tillse att verifikationer finns till alla bokföringsposter,

2. med undantag i fall va- rom föreskrivs i 1 15 andra styc- kettill upplysning om verksam- hetens ekonomiska resultat och ställning vid räkenskapsårets utgång avsluta räkenskaperna med årsbokslut,

3. arkivera verifikationer, bokföringsböcker och annat räkenskapsmaterial.

3. arkivera verifikationer, bokföringsböcker och annat räkenskapsmaterial.

Paragraferna innehåller allmänna bestämmelser om bokfö- ringsskyldighetens innebörd.

[första stycket BFL föreskrivs att bokföringsskyldigheten skall fullgöras enligt god bokföringssed. Häri ligger, förutom att bok— föringen skall ske enligt lag, att även praxis skall beaktas. Av avgörande betydelse för praxisutvecklingen är bokföringsnämn- dens avgöranden.

När det gäller JBFL har redovisningsskyldighetens innebörd anpassats direkt till den verksamhet som denna lag är tillkommen för att styra. Redovisningsskyldigheten skall sålunda inte endast fullgöras i överensstämmelse med god redovisningssed utan även med iakttagande av vad som är allmänt brukligt inom jord- och skogsbruksnäringen. Hänvisningen till god redovisningssed har här samma innebörd som i BFL. Bokföringsnämndens uttalan- den i strikta redovisningsfrågor kommer därför att få en avgöran- de betydelse även för utvecklingen på jordbruksområdet.

Syftet med JBFL är emellertid, som tidigare framhållits, främst av skatterättslig natur och bokföringsnämndens uppgift är inte

att lämna anvisningar för att tillgodose taxeringsmässiga aspek- ter. Detta skall i stället ankomma på RSV. Genom en särskild förordning (1979:1 196) har RSV bemyndigats att meddela anvis- ningar för hur redovisningsskyldigheten enligt JBFL skall fullgö- ras såvitt avser de skattemässiga intressena.

I andra stycket i respektive lag behandlas på enahanda sätt vad bokförings- resp. redovisningsskyldigheten innefattar. En margi- nell skillnad skall dock noteras. Enligt båda lagarna skall upp- komna affärshändelser löpande bokföras. ] BFL föreskrivs dess- utom att detta skall ske kronologiskt och systematiskt. Denna formulering saknas i JBFL. Skillnaden är inte särskilt kommen- terad och torde endast vara redaktionell. Det bör i detta samman- hang påpekas att enligt 6 och 7 55 JBFL, som i nu åsyftade avsnitt helt överensstämmer med 8 resp. 9 5 BFL skall affärshändelserna bokföras i kronologisk och systematisk ordning.

Enligt båda lagarna krävs att verifikationer finns för alla bok- föringsposter. Samstämmighet föreligger också mellan lagarna såvitt gäller skyldighet att avsluta räkenskapsåret med årsbokslut liksom undantag i vissa fall från denna skyldighet. Någon skill— nad vad gäller arkivering av det material som hör till räkenska- perna föreligger inte heller.

35 Har bestämmelse som avviker från denna lag medde- lats i eller med stöd av annan lag, gäller den bestämmelsen och i anslutning därtill medde- lade verkställighetsföreskrifter.

Särskilda bestämmelser finns om skyldighet att sörja för un- derlag för deklarations- och uppgiftsskyldighet och för kon- troll därav.

3 5 BFL saknar direkt motsvarighet i JBFL. Bestämmelserna iförsta stycket klargör samordningen mellan BFL och annan lagstiftning. BFL:s regler är generella. I den mån annan lagstiftning innehåller för viss verksamhet speciella regler gäller dessa och i anslutning till dem meddelade verkställighets- föreskrifter.

I andra stycket erinras det om att särskilda regler finns för deklarations— och uppgiftsskyldighet och för kontroll därav.

Behov av motsvarande bestämmelser i JBFL saknas eftersom denna lag bara omfattar enskilda personer och några konkurre-

rande krav på bokföringsskyldighet inte uppställs för dessa. Sam- ordningen med skattelagstiftningen är reglerad redan i föregåen- de paragraf genom RSV:s anvisningsskyldighet.

4 5 l bokföringen skall som affärshändelser löpande note- ras alla förändringar i förmö- genhetens storlek och sam- mansättning såsom in- och ut- betalningar samt uppkomna fordringar och skulder. Som affärshändelse räknas också den bokföringsskyldiges till- skott till och uttag ur verksam- heten av pengar, varor eller an- nat. Inför bokslut skall bokfö- ringen härutöver tillföras ford- rings- och skuldposter som be- hövs för att bestämma de in- täkter och kostnader som rätte- ligen hör till räkenskapsåret.

3 5 I bokföringen skall som affärshändelse löpande note- ras alla förändringar i förmö- genhetens storlek och sam- mansättning såsom in— och ut- betalningar i jordbruket, dess binäringar och skogsbruket samt i verksamheten uppkom- na fordringar och skulder. Som affärshändelse räknas också näringsidkarens tillskott till och uttag ur verksamheten av pengar, varor eller annat. Vid räkenskapsårets utgång skall bokföringen härutöver tillföras fordrings- och skuldposter som behövs för att bestämma de in- täkter och kostnader som rätte- ligen hör till räkenskapsåret.

Under rubriken löpande bokföring, som återfinns i de två lagarna, anges det i 4 5 BFL respektive i 3 5 JBFL vad som skall noteras i bokföringen såsom affärshändelser, dvs. begreppet af- färshändelse ges en legal definition. Då med detta begrepp skall förstås samma sak i de två lagarna, finns det inte anledning att här närmare gå in på denna definition. ] 35 JBFL klarläggs emellertid att endast affärshändelser i jordbruket, dess binäring- ar eller skogsbruket skall bokföras. Detta är ett förtydligande som är motiverat av att redovisningsskyldigheten åvilar en enskild person för den näring han driver men däremot inte för hans privatekonomiska transaktioner. Uttag ur verksamheten och andra transaktioner mellan näringsverksamheten och privatper- sonen skall självfallet bokföras.

Båda lagarna innehåller bestämmelser att vid bokslut respek- tive vid räkenskapsårets utgång skall periodisering ske av ford- rings- och skuldposter.

55. Bokföringen skall för varje affärshändelse grundas på handling som härrör från affärshändelsen eller särskilt

45 Bokföringen skall för varje affärshändelse grundas på handling som härrör från affärshändelsen eller särskilt

upprättas med uppgifter om denna (verifikation). Har den bokföringsskyldige tagit emot handling om affärshändelsen, skall denna handling användas som verifikation. Om detär på- kallat med hänsyn till arten av mottagen handling, får bokfö- ringen i stället grundas på sär- skilt upprättad hänvisningsve- rifikation.

Verifikation skall på varak— tigt sätt innehålla uppgifter om när den upprättats, när affärs- händelsen inträffat, vad denna avser, vilket belopp den gäller, vilken motpart den berört samt, i förekommande fall, vil- ka handlingar som legat till grund för affärshändelsen och var originalhandling förvaras.

För likartade affärshändel- ser får gemensam verifikation användas, om den innehåller eller hänvisar till uppgifter en- ligt andra stycket i fråga om de affärshändelser som verifika- tionen omfattar. Gemensam verifikation får även användas för inbetalningarna under en dag vid kontant försäljning av varor och tjänster, om försälj- ningen sker under sådana för- hållanden att enskild verifika- tion med uppgifter enligt andra stycket ej kan upprättas utan svårighet. I sådant fall får ge- mensam verifikation utgöras av kontrollremsa från kassaap- parat, kassarapport eller an- nan handling som anger sum- man av erhållna betalningar.

upprättas med uppgifter om denna (verifikation). Har nä- ringsidkaren tagit emot hand- ling om affärshändelsen, skall denna handling användas som verifikation. Om det är påkal- lat med hänsyn till arten av mottagen handling, får bokfö- ringen i stället grundas på sär- skilt upprättad hänvisningsve- rifikation.

Verifikation skall på varak- tigt sätt innehålla uppgifter om när den upprättats, när affärs- händelsen inträffat, vad denna avser, vilket belopp den gäller, vilken motpart den berör samt, i förekommande fall, vilka handlingar som legat till grund för affärshändelsen och var originalhandling förvaras.

För likartade affärshändel- ser får gemensam verifikation användas, om den innehåller eller hänvisar till uppgifter en- ligt andra stycket i fråga om de affärshändelser som verifika- tionen omfattar. Gemensam verifikation får även användas för inbetalningarna under en dag vid kontant försäljning av varor och tjänster, om försälj- ningen sker under sådana för- hållanden att enskild verifika— tion med uppgifter enligt andra stycket ej kan upprättas utan svårighet. I sådant fall får ge- mensam verifikation utgöras av kontrollremsa från kassaap- parat, kassarapport eller an- nan handling som anger sum- man av erhållna betalningar.

Verifikationerna skall på varaktigt sått vara försedda med verifikationsnummer eller andra identifieringstecken och i övrigt erforderliga uppgifter så att sambandet mellan verifi- kation och bokförd post utan svårighet kan fastställas. Veri- fikationerna skall både före och efter bokföring förvaras ordnade på betryggande och överskådligt sätt. Sker rättelse i verifikation, skall anges när rättelsen skett och vem som fö- retagit den.

Verifikationerna skall på varaktigt sätt vara försedda med verifikationsnummer eller andra identifieringstecken och i övrigt erforderliga uppgifter så att sambandet mellan verifi- kation och bokförd post utan svårighet kan fastställas. Veri- fikationerna skall både före och efter bokföring förvaras ordnade på betryggande och överskådligt sätt. Sker rättelse i verifikation, skall anges när rättelsen skett och vem som fö— retagit den.

5 5 BFL och 4 5 JBFL innehåller i sak likalydande bestämmel-

ser om verifikationer.

6 5 Bokföringen skall ske på varaktigt sätt i ett ordnat och betryggande system av böcker, kort, lösblad eller andra hjälp- medel. Vad som bokförts får ej utplånas eller göras oläsligt.

Vid rättelse av felförd post skall anges när rättelsen skett och vem som företagit den. Sker rättelsen genom särskild rättelsepost, skall verifikation om rättelsen upprättas. Samti— digt skall genom anteckning på den tidigare verifikationen el- ler på annat sätt säkerställas att man vid granskning av den ti- digare bokförda posten utan svårighet kan få kännedom om rättelsen.

5 5 Bokföringen skall ske på varaktigt sätt i ett ordnat och betryggande system av böcker, kort, lösblad eller andra hjälp- medel. Vad som bokförts får ej utplånas eller göras oläsligt.

Vid rättelse av felförd post skall anges när rättelsen skett och vem som företagit den. Sker rättelsen genom särskild rättelsepost, skall verifikation om rättelsen upprättas. Samti- digt skall genom anteckning på den tidigare verifikationen el- ler på annat sätt säkerställas att man vid granskning av den ti- digare bokförda posten utan svårighet kan få kännedom om rättelsen.

Fullständig överensstämmelse råder mellan 65 BFL och 55 JBFL. Paragraferna innehåller bestämmelser om införing i bok- f öringsböcker.

7 5 Om det behövs för att ge överblick över tillämpat bok- föringssystem, skall beskriv- ning upprättas över bokföring- ens organisation och uppbygg- nad, över använda hjälpmedel och deras funktion samt över bokföringens konton och deras användning (kontoplan).

Användes automatisk data- behandling i bokföringssyste- met, skall beskrivning enligt första stycket kompletteras med systemdokumentation och behandlingshistorik i den mån det behövs för att man utan svårighet i efterhand skall kunna följa och kontrollera de enskilda posternas behandling och företagna bearbetningar inom systemet.

All beskrivning och doku- mentation som avses i första och andra styckena är räken- skapsmaterial.

x

16 5 Om det behövs för att ge en överblick över tillämpat bokföringssystem, skall be- skrivning upprättas över bok- föringens organisation och uppbyggnad, över använda hjälpmedel och deras funktion samt över bokföringens kon— ton och deras användning (kontoplan).

Används automatisk databe- handling i bokföringssystemet, skall beskrivning enligt första stycket kompletteras med sy- stemdokumentation och be- handlingshistorik i den mån det behövs för att man utan svårighet i efterhand skall kun- na följa och kontrollera de en- skilda posternas behandling och företagna bearbetningar inom systemet.

All beskrivning och doku- mentation som avses i första och andra styckena är räken- skapsmaterial.

I 7 5 BFL ges föreskrifter om viss dokumentation till belysning av bokföringssystemet. En i alla avseenden likalydande bestäm- melse finns i 16 5 JBFL.

85 Affärshändelserna skall bokföras i kronologisk ord- ning post för post efter verifi- kationsnummer eller andra identifieringstecken som åsatts verifikationerna (grundbokfö- ring). Verifikationer, som avser likartade affärshändelser, får bokföras i sammandrag i en post, om det utan svårighet kan

65 Affärshändelserna skall bokföras i kronologisk ord- ning post för post efter verifi— kationsnummer eller andra identifieringstecken som åsatts verifikationerna (grundbokfö- ring). Verifikationer, som avser likartade affärshändelser, får bokföras i sammandrag i en post, om det utan svårighet kan

klarläggas vilka affärshändel- ser som ingår i sådan post.

Kontanta in- och utbetal- ningar skall bokföras senast påföljande arbetsdag (kassa- bokföring). Övriga affärshän- delser skall bokföras så snart det kan ske. I fråga om ford- ringar och skulder gäller att de skall bokföras, så snart det kan ske sedan faktura eller annan handling, som tillkännager an- språk på vederlag, utfärdats el- ler mottagits eller sådan hand- ling bort föreligga enligt god affärssed.

Om endast ett mindre antal fakturor eller andra handlingar, som tillkännager anspråk på ve- derlag, förekommer i rörelsen och fordringarna eller skulder- na enligt dessa verifikationer ej uppgår till avsevärda belopp, kan bokföring av sådana ford- ringar och skulder dröja tills betalning sker, underförutsätt- ning att detta är förenligt med god redovisningssed. Vid rä- kenskapsårets utgång skall dock samtliga då obetalda fordringar och skulder bokfö- ras. Verifikationerna för obe- talda fordringar och skulder skall ordnas och förvaras för sig så att betryggande över- blick fortlöpande finns över dem.

klarläggas vilka affärshändel- ser som ingår i sådan post.

Kontanta in- och utbetal- ningar skall bokföras senast påföljande arbetsdag (kassa- bokföring). Övriga affärshän- delser skall bokföras så snart det kan ske. I fråga om ford- ringar och skulder gäller att de skall bokföras så snart det kan ske sedan faktura eller annan handling, som tillkännager an- språk på vederlag, utfärdatsel- ler mottagits eller sådan hand- ling bort föreligga enligt god affärssed.

Bokföringen av fordringar och skulder får dock dröja tills betalning sker. Som förutsätt- ning härför gäller att verifika- tionerna för obetalda fordring- ar och skulder ordnas och för- varas för sig så att betryggande överblick fortlöpande finns över dem. Vid räkenskapsårets utgång skall dock samtliga då obetalda fordringar och skul- der bokföras.

l 8 5 BFL, som innehåller tre stycken, finns bestämmelser om grundbokföring. I första stycket anges att affärshändelser skall bokföras i kronologisk ordning och i andra stycket anges när bokföring skall ske. Dessa bestämmelser återkommer utan någon

som helst ändring i 6 5 första och andra styckena JBFL.

Såväl 8 5 BFL som 65 JBFL innehåller dessutom i ett tredje stycke vissa undantagsbestämmelser från huvudregeln i andra stycket om när bokföring av fordringar och skulder skall ske. 1 BFL är undantaget utformat så, att om det endast förekommer ett mindre antal fakturor (eller motsvarande) och uppgår dessa inte till avsevärda belopp får bokföring av sådana fordringar och skulder anstå till dess betalning sker om detta är förenligt med god redovisningssed. Regeln tillkom vid riksdagsbehandlingen av förslaget till ny bokföringslag (LU l975/76:15 s. 18 ff, rskr 1975/762205). Enligt 65 tredje stycket JBFL får — utan de in- skränkningar som föreskrivs i BFL —bokföring av fordringar och skulder dröja till dess betalning sker. JBFL:s generella regler att den s. k. pärmmetoden får användas visavi bokföring av fak- turor har i förarbetena (prop. 1978/79:44 s. 41) motiverats med att en mycket stor del av de aktiva jordbrukarna är anslutna till den producentkooperativa föreningsrörelsen. För denna grupp sker flertalet affärstransaktioner i verksamheten direkt med för- eningarna och den avgjort viktigaste verifikationen består här av avräkningsbesked som med vissa tidsintervaller upprättas av för- eningarna. Systemet innebär, påpekar departementschefen, att jordbrukaren normalt anlitar ett och samma företag inte bara för leveranser av egna produkter utan också för sina inköp till verk- samheten. Fakturavolymen blir i dessa fall ytterst begränsad. För de ofta mindre jordbruk som inte är anslutna till föreningsrörel- sen innebär verksamhetens karaktär, att antalet fakturor och andra handlingar som innehåller anspråk på vederlag blir be- gränsat. Några skattemässiga hinder att använda pärmmetoden föreligger inte.

Med olika redaktionell utformning föreskrivs dessutom i båda lagarna som förutsättning för att pärmmetoden skall få användas dels att verifikationer för obetalda fordringar och skulder ordnas och förvaras så att det fortlöpande finns en överblick över dem, dels att obetalda fordringar och skulder bokförs vid räkenskaps- årets utgång.

9 5 Affärshändelserna skall bokföras i systematisk ordning så att bokföringen gör det möj- ligt att överblicka verksamhe- tens gång och dess resultat och ställning (huvudbokföring). Huvudbokföringen kan vara förenad med grundbokföring- en.

7 5 Affärshändelserna skall bokföras i systematisk ordning så att bokföringen gör det möj- ligt att överblicka verksamhe— tens gång och dess resultat och ställning (huvudbokföring). Huvudbokföringen kan vara förenad med grundbokföring- en.

Konton över tillgångar och skulder, vilka i huvudbokfö- ringen föres i sammandrag, skall ytterligare specifieras i si- doordnad redovisning i den mån det behövs för att ge till- fredsställande överblick och kontroll.

Huvudbokföringen skall hållas aktuell och avstämmas efter vad som med hänsyn till rörelsens förhållanden över- ensstämmer med god redovis- ningssed.

Konton över tillgångar och skulder, vilka i huvudbokfö- ringenförsi sammandrag, skall ytterligare specifieras i sido- ordnad redovisning i den mån det behövs för att ge tillfreds- ställande överblick och kon- troll.

l—luvudbokföringen skall hållas aktuell och avstämmas efter vad som med hänsyn till verksamhetens förhållanden överensstämmer med god re- dovisningssed.

95 BFL innehåller bestämmelser om huvudbokföring. I sak identiska bestämmelser finns i 7 5 JBFL.

105 Verifikationer, bokfö- ringsböcker och annat räken- skapsmaterial kan utgöras av

1. material i vanlig läsbar form,

2. film eller annat material med registreringar i mikro- skrift som kan låsas med för- storingshjälpmedel,

3. hålkort, hålremsa, magnet- band eller annat material med registreringar som genom ome- delbar utskrift kan tagas fram i form som avses i 1 eller 2. *

Material som avses i första stycket 3 får ej användas för sammanfattningar av huvud- bokföringen eller samtidigt för både verifikationer och grund- bokföring.

175 Verifikationer, bokfö- ringsböcker och annat räken- skapsmaterial kan utgöras av

1. material i vanlig läsbar form,

2. film eller annat material med registreringar i mikro- skrift som kan läsas med för- storingshjälpmedel,

3. hålkort, hålremsa, magnet- band eller annat material med registreringar som genom ome- delbar utskrift kan tagas fram i form som avses i 1 och 2.

Material som avses i första stycket 3 får ej användas för sammanfattningar av huvud- bokföringen eller samtidigt för både verifikationer och grund- bokföring.

Material som avses i första

stycket 2 och 3 får användas endast om det kan anses säker- ställt, att registreringarna är varaktiga, att registrerade upp- gifter är lätt åtkomliga samt att materialet bevaras på betryg- gande sätt.

Material som avses i första stycket 2 och 3 får användas endast om det kan anses säker- ställt, att registreringarna är varaktiga, att registrerade upp- gifter är lätt åtkomliga samt att materialet bevaras på betryg- gande sätt.

I 10 5 BFL ges bestämmelser om de former i vilka räkenskaps- materialet kan föreligga. I JBFL finns motsvarande bestämmel- ser i 17 5. Reglerna är identiska.

11 5 För varje räkenskapsår skall den löpande bokföringen avslutas med ett årsbokslut. Detta består av resultaträkning och balansräkning. Till dessa kan bilagor upprättas.

Årsbokslutet skall färdigstäl- las och tagas in i bunden bok (årsbokslut) så snart det kan ske och senast sex månader efter rä- kenskapsårets utgång. Bilaga till årsbokslutet behöver dock ej återges i årsboken. Årsbokslu- tet och därtill hörande bilagor skall avfattas på svenska i van- lig läsbar form. Bilaga som är av särskilt vidlyftig beskajfenhet får dock upprättas i form som avses i 10 5 första stycket 2. Års- bokslutet skall skrivas under av den bokföringsskyldige med an- givande av dagen för under- skriften. Är flera delägare obe- gränsat ansvariga för rörelsens förbindelser, underskrives bok- slutet av dem alla.

9 5 För varje räkenskapsår skall den löpande bokföringen avslutas med ett årsbokslut. Detta består av resultaträkning och balansräkning. Till dessa kan bilagor upprättas. Årsbok- slutet och därtill hörande bila- gor skall avfattas på svenska i vanlig läsbar form.

När bokföringsskyldighet in- När redovisningsskyldighe- träder eller när grunden för så- ten inträder eller när grunden dan skyldighet ändras, skall för sådan skyldighet ändras, balansräkning också utan skall balansräkning också utan dröjsmål uppgöras och tagas in dröjsmål uppgöras. iårsbok.

Bestämmelser om årsbokslut finns i 11—21 55 i BFL och i 9— 15 55 J BF L.

Det finns åter anledning att påminna om de i de båda lagarna likformiga undantagen från skyldighet att upprätta årsbokslut. (1 5 fjärde resp. andra stycket BFL — JBFL). Föreligger inte sådan undantagssituation föreskrivs i 11 5 första stycket BFL resp. 95 första stycket JBFL att den löpande bokföringen för varje räkenskapsår skall avslutas med ett årsbokslut bestående av resultaträkning och balansräkning. Föreligger det behov kan sär- skilda bilagor upprättas. De handlingar som ingår i årsbokslutet skall upprättas på svenska i vanlig läsbar form. Balansräkning skall också upprättas när bokföringsskyldighet respektive redo- visningsskyldighet inträder eller grunderna för sådan skyldighet ändras; tredje stycket respektive andra stycket i de anförda lag- rummen.

Till skillnad mot i JBFL föreskrivs dessutom i BFL (11 5 andra stycket) bl. a. inom vilken tid årsbokslutet skall upprättas, att det skall tas in i en bunden bok samt vara undertecknat på visst sätt. Departementschefen motiverade skillnaden på följande sätt (prop. 1978/79:44 s. 42): ”Enligt min uppfattning finns det näm- ligen inte skäl att från taxeringsmässiga utgångspunkter införa regler av detta slag. Årsbokslutet får anses vara säkerställt som underlag för taxeringen inte bara genom TL:s bestämmelser om skyldighet att sörja för att taxeringsunderlaget bevaras utan ock- så genom arkiveringsföreskrifterna i 18 5 lagförslaget.”

12 5 Räkenskapsåret skall omfatta tolv månader. Annat räkenskapsår än kalenderår (brutet räkenskapsår) skall om- fatta tiden d. 1 maj—d. 30 april, (1. 1 juli—d. 30 juni eller d. 1 sept.—d. 31 aug. Föreligger synnerliga skäl, kan regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer medge att annan pe- riod av tolv månader skall utgö- ra räkenskapsår.

85 Räkenskapsåret skall omfatta tolv månader. Annat räkenskapsår än kalenderår (brutet räkenskapsår) skall om- fatta tiden d. ] maj—d. 30 april, (1. 1 juli—d. 30 juni eller (1. 1 sept.—d. 31 aug.

När bokföringsskyldighet in- träder eller räkenskapsåret läg- ges om, får räkenskapsåret av- se kortare tid än tolv månader eller utsträckas att omfatta högst aderton månader.

Avkortning av räkenskaps- året får också göras om bokfö- ringsskyldigheten upphör.

Tillämpas brutet räken- skapsår, får omläggning av rä- kenskapsåret ske till kalender- år. I annat fall får omläggning av räkenskapsåret ej ske med mindre tillstånd därtill ges av länsstyrelsen.

Den som är bokföringsskyl- dig i fråga om flera rörelser skall använda samma räken— skapsår för dessa. Föreligger synnerliga skäl kan regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer medge att olika rä- kenskapsår får användas. För att få samma räkenskapsår för flera rörelser får omläggning av räkenskapsår ske utan särskilt tillstånd.

Fjärde stycket äger motsva- rande tillämpning på räken- skapsår inom koncern.

När redovisningsskyldighet inträder eller räkenskapsåret läggs om, får räkenskapsåret avse kortare tid än tolv måna- der eller utsträckas att omfatta högst aderton månader.

Avkortning av räkenskaps- året får också göras om redo- visningsskyldigheten upphör.

Tillämpas brutet räken- skapsår, får omläggning av rä- kenskapsåret ske till kalender— år. I annat fall får omläggning av räkenskapsåret ej ske med mindre tillstånd därtill ges av länsstyrelsen.

Den som är skyldig att föra räkenskaper i fråga om flera verksamheter av sådant slag som avses i denna lag eller som samtidigt med skyldighet attfö- ra räkenskaper för sådan verk- samhet är bokföringsskyldig för annan näringsverksamhet skall använda samma räkenskapsår för de olika verksamheterna. Föreligger synnerliga skäl, kan riksskatteverket medge undan- tag härifrån. För att få samma räkenskapsår för flera verk- samheter får omläggning av rä- kenskapsår ske utan särskilt tillstånd.

Identiska bestämmelser om räkenskapsåret finns i 12 5 första stycket BFL och 8 5 första stycket JBFL. BFL innehåller dessut- om i samma stycket ett stadgande om dispensmöjlighet vad gäller

räkenskapsårets längd.

I andra och tredje styckena av de nu jämförda paragraferna finns i sak identiska bestämmelser om omläggning av räkenskaps- år och om brutet räkenskapsår.

Det sakliga innehållet i fjärde styckena i respektive paragrafer överensstämmer och innebär att om bokföringsskyldighet före- ligger för flera rörelser skall samma räkenskapsår användas. JBFL:s regler kompliceras dock rent redaktionellt av att jord- bruksverksamhet kan bedrivas jämsides med en rörelse. Är detta fallet skall samma räkenskapsår tillämpas trots att skilda lagar gäller för de skyldigheter som här regleras.

Enligt båda lagarna kan, om synnerliga skäl föreligger, till- stånd ges till avvikelse från kravet på enahanda räkenskapsår när flera verksamheter bedrivs. I JBFL sägs direkt att dispenspröv- ningen handhas av RSV medan enligt BFL dispensrätten tillkom- mer regeringen eller den myndighet regeringen bestämmer. Re- geringen har genom förordning 19762994 bestämt att ifrågava- rande dispenser skall prövas av RSV. Samma besvärsregler gäller för de två dispensfallen — talan mot RSV:s beslut skall föras hos regeringen genom besvär. Någon saklig skillnad föreligger såle- des inte mellan 125 fjärde stycket BFL och 85 fjärde stycket J BFL.

12 5 BFL innehåller dessutom ett femte stycke med bestämmel- ser om koncernförhållanden.

135 Med anläggningstill- 105 Med anläggningstill- gång förstås tillgång, som är avsedd att stadigvarande bru- kas eller innehas i rörelsen. Med omsättningstillgång för- stås annan tillgång.

Med en tillgångs anskaff- ningsvärde förstås utgiften för dess förvärv eller tillverkning och med återanskaffningsvär- de motsvarande utgift, om an- skaffning skulle ske vid räken- skapsårets utgång (balansda-

gen).

gång förstås tillgång, som är avsedd att stadigvarande bru- kas eller innehas i verksamhe- ten. Med omsättningstillgång förstås annan tillgång. Djur är att anse som omsättningstill-

gång.

Med en tillgångs anskaff- ningsvärde förstås, med nedan angivna undantag, utgiften för dess förvärv eller tillverkning och med återanskaffningsvär- de motsvarande utgift om an- skaffning skulle ske vid räken- skapsårets utgång (balansda-

gen). Med anskaffningsvärde för djur förstås av riksskatteverket

fastställt värde eller, om dylikt

värde ej fastställts, allmänna saluvärdet. För driftbyggnad och inventarier, som anskaffats före övergång till bokförings- mässig redovisning, förstås med anskaffningsvärde det ingångs- värde som fastställts vid över- gången till sådan redovisning. För tillgång, som efter över- gången förvärvats på annat sätt än genom köp, byte eller där- med jämförligt fång, förstås med anskaffningsvärde det an- skaffningsvärde (avskrivnings- underlag) som enligt kommu- nalskattelagens ( I 9283 70) reg- ler beräknas vid förvärvet.

I 13 5 första stycket BFL respektive 10 5 första stycket JBFL lämnas identiska definitioner av vad som är anläggnings- respek- tive omsättningstillgångar. JBFL innehåller dessutom i en sista punkt i detta stycke en bestämmelse att djur skall anses utgöra omsättningstillgång, dvs. utgör varulager i verksamheten.

Även huvudreglerna om en tillgångs anskaffningsvärde och återanskaffningsvärde är identiska. Dessa regler är upptagna i andra stycket i respektive paragraf. Utöver huvudregeln innehål- ler andra stycket i JBFL dessutom en erinran om att särskilda regler gäller beträffande djur.

I tredje stycket J BFL, som saknar motsvarighet i BFL, anges att anskaffningsvärdet för djur skall anses vara det av RSV fastställ- da värdet eller, om sådant värde inte fastställts, saluvärdet. Den- na regel innebär ett avsteg från BFL:s princip att en omsättnings- tillgång skall värderas efter ”lägsta värdets princip”. Denna prin- cip innebär att en tillgång i balansräkningen inte får tas upp över det lägsta av två eller flera på visst sätt bestämda värden. BFL:s värderingsregel är främst utformad med hänsyn till borgenärsin- tressena medan JBFL:s avvikande regel har sin grund i taxerings- mässiga synpunkter.

I tredje stycket J BFL finns vidare speciella regler beträffande vissa tillgångar för vilka ingångsvärde fastställts vid taxeringen vid övergång till bokföringsmässig redovisning samt tillgångar som efter övergången förvärvats genom benefika fång.

145 Omsättningstillgång 115 Omsättningstillgång tages upp till högst anskaff— tages upp till högst anskaff-

ningsvärdet. Är tillgångens verkliga värde på balansdagen lägre än anskaffningsvärdet,får tillgången dock ej tagas upp över detta verkliga värde.

Såsom verkliga värdet av om- sättningstillgång anses försälj- ningsvärdet efter avdrag för be- räknad försäljningskostnad. Om rörelsens förhållanden, till- gångens beskaffenhet eller and- ra omständigheter ger anled- ning härtill, får verkliga värdet dock bestämmas till återan- skaffningsvärdet, i förekom- mande fall med avdrag för inku- rans, eller till annat värde som är förenligt med god redovis- ningssed.

Om varulager upptages till lägre värde än det i första styc- ket medgivna högsta värdet, skall skillnaden upptagas som lagerreserv.

Omsättningstillgång får ta- gas upp över anskaffningsvär- det, om särskilda omständighe- ter föreligger och det kan anses tillåtet enligt god redovisnings— sed.

ningsvärdet. Djur, jordbruks- och skogsprodukter samt annat varulager får icke upptagas till lägre värde än som överens- stämmer med de vid taxeringen gällande lägsta värdena.

Om varulager upptages till lägre värde än anskaffningsvär- det eller, i fråga om andra in- köpta varor än djur, anskajf- nings- eller återanskaffnings- värdet i förekommande fall med avdragför inkurans, skall skill— naden upptagas som lagerre- serv.

Regler om värdering av omsättningstillgångar finns i 14 5 BFL och 11 5 JBFL. Reglerna skiljer sig åt på väsentliga punkter. Gemensamt är att en omsättningstillgång skall tas upp till högst

anskaffningsvärdet.

l BFL föreskrivs att om tillgångens verkliga värde är lägre än anskaffningsvärdet så får tillgången inte tas upp över detta det verkliga värdet. Man skall således följa vad som inom affärsbok- föringen brukar kallas det lägsta värdets princip.

I andra stycket BFL finns regler om vad som skall anses vara det verkliga värdet på en omsättningstillgång, dvs. vilket värde som skall ställas mot anskaffningsvärdet när det lägsta värdet på

omsättningstillgången skall bestämmas. I första hand skall an- skaffningsvärdet ställas mot nettoförsäljningsvärdet. Jämförelse kan också få ske med återanskaffningsvärdet eller annat värde om detta är förenligt med god bokföringssed.

I JBFL finns ingen motsvarighet till dessa regler. I stället inne- håller JBFL en särskild regel att djur, jordbruks- och skogspro- dukter samt annat varulager inte får tas upp till lägre värde än som överensstämmer med de vid taxeringen gällande lägsta vär- dena.

I tredje respektive andra stycket av de nu jämförda paragrafer- na finns regler om lagerreserv. Om ett varulager tas upp till ett lägre värde än anskaffningsvärdet — eller i förekommande fall det verkliga värdet — skall skillnaden enligt 145 tredje stycket BFL redovisas som lagerreserv. Som lagerreserv skall, enligt 1 1 5 andra stycket JBFL, redovisas skillnaden mellan anskaffnings- värdet — eller, i fråga om andra inköpta varor än djur, anskaff- nings- eller återanskaffningsvärdet efter avdrag för inkurans — och det lägre värde som varulagret tagits upp till.

Den i 145 fjärde stycket BFL upptagna regeln att en omsätt— ningstillgång får tas upp över anskaffningsvärdet endast om sär- skilda skäl föreligger, saknar motsvarighet i JBFL. Den restrikti- vitet som regeln ger uttryck för är motiverad av borgenärsintres- sena.

15 5 Anläggningstillgång tages upp till högst anskaff- ningsvärdet. I anskaffnings- värdet får inräknas utgifter för värdehöjande förbättring av tillgången, vilka nedlagts un- der räkenskapsåret eller balan- serats från tidigare räkenskaps- år. I andra fall än som avses i fjärde stycket och 16 5 andra stycket får anläggningstillgång ej tagas upp till högre värde än det, vartill den är uppförd i när- mast föregående balansräk- ning.

125 Anläggningstillgång tages upp till högst anskaff- ningsvärdet. Fast egendom, som åsätts taxeringsvärde, får dock upptagas till detta värde även om taxeringsvärdet över- stiger anskaffningsvärdet. 1 an- skaffningsvärdet får inräknas utgifter för värdehöjande för- bättringar av tillgången, vilka nedlagts under räkenskapsåret eller balanserats från tidigare räkenskapsår. Om anlägg- ningstillgång upptages till högre värde än det, vartill den är upp- förd i närmast föregående ba- lansräkning med tillägg för ut- gifter för värdehöjande förbätt- ring av tillgången under räken- skapsåret, skall anges med vil- ket belopp höjning skett.

På anläggningstillgång, som fortlöpande minskar i värde på grund av ålder eller nyttjande eller annan därmed jämförlig orsak, skall årligen avskrivning ske med minst belopp som sva- rar mot lämplig avskrivnings- plan, om ej tillgången uppenbar- ligen redan är tillräckligt avskri- ven.

Har värdet av anläggnings- tillgång varaktigt gått ned. skall nedskrivning ske med det en- gångsbelopp som kan anses er- forderligt enligt god redovis- ningssed.

Anläggningstillgång, som äger ett bestående värde väsentligt överstigande det belopp vartill den är uppförd i närmast före- gående balansräkning, får upp- tagas till högst detta värde, om det belopp varmed uppskrivning sker användes till erforderlig nedskrivning av värdet på andra anläggningstillgångar och sär- skilda skäl föreligger för sådan utjämning. Fast egendom, som åsätts taxeringsvärde, får dock ej uppskrivas över taxeringsvär- det.

1 15 5 BFL och 12 5 JBFL ges regler om värdering av anlägg- ningstillgångar. Grundregeln i båda lagarna är att en anlägg- ningstillgång får tas upp högst till anskaffningsvärdet och att i detta värde får inräknas utgifter för förbättringar av tillgången. I båda lagarna finns vidare bestämmelser för att reglera att inte en anläggningstillgång obemärkt tas upp till ett högre Värde än i tidigare balansräkning. BFL innehåller således i princip ett för- bud att ta upp en tillgång till ett högre värde om inte annan anläggningstillgång samtidigt skrivs ned med motsvarande be- lopp (15 5 fjärde stycket BFL). Fordran, som är anläggningstill- gång, får dock alltid tas upp till sitt beräknade värde (16 5 andra stycket BFL). Enligt JBFL får en anläggningstillgång inte tas upp

till högre värde om det inte anges med vilket belopp höjning skett (12 5 första stycket sista punkten J BFL).

I 15 5 andra och tredje styckena BFL finns regler om aVSkriv- ning enligt avskrivningsplan samt regler då särskild nedskrivning skall ske. Någon motsvarighet till dessa regler finns inte i JBFL. Det har inte ansetts erforderligt från taxeringsmässiga synpunk- ter att föreskriva något om nedskrivning.

Båda lagarna innehåller särskilda regler om det värde som fast egendom får tas upp till. I JBFL (första stycket andra punkten) sägs att fast egendom får tas upp till taxeringsvärdet även om detta överstiger anskaffningsvärdet. I BFL (fjärde stycket sista punkten) stadgas att fast egendom inte får skrivas upp över taxeringsvärdet.

165 Fordran, som år osä- ker, tages upp till belopp var- med den beräknas inflyta. Vär- delös fordran får ej tagas upp som tillgång.

135 Fordran, som är osä- ker, tages upp till belopp, var- med den beräknas inflyta. Vär- delös fordran får ej tagas upp som tillgång.

Fordran som är anläggnings- tillgång får tagas upp till sitt be- räknade värde, även om ford- ringen såsom osäker eller värde- lös tagits upp till lägre belopp eller utelämnats i närmast före- gående balansräkning.

Identiska regler om hur en fordran skall tas upp finns i de två lagarna (165 första stycket BFL och 135 JBFL). I BFL finns dessutom (16 5 andra stycket) den tidigare nämnda regeln att en fordran som är anläggningstillgång får tas upp till sitt beräknade värde även om fordran såsom osäker tidigare tagits upp tillett

lägre värde.

17 5 Harden bokföringsskyl- dige övertagit rörelse mot veder- lag som överstiger det behållna värdet av de övertagna tillgång- arna, får skillnaden tagas upp som anläggningstillgång till den del den representerar affärsvär- de (goodwill). Denna tillgång skall årligen avskrivas med skä- ligt belopp, dock minst en tion- del.

Utgifter för teknisk hjälp, forsknings- och utvecklingsarbe- te, provdrift, marknadsunder- sökningar och liknande får ta- gas upp som anläggningstill- gång, om de är av väsentligt vär- de för den bokföringsskyldiges rörelse under kommande år. Så- dan tillgång skall årligen avskri- vas med skäligt belopp, dock minst en femtedel, om ej på grund av särskilda omständig- heter avskrivning med en mind- re del får anses överensstämma med god redovisningssed.

Kapitalrabatt och direkta emissionsutgifter vid upptagan— de av långfristigt lånfår, om be- loppen ej omedelbart redovisas såsom kostnad, avskrivas enligt lämplig avskrivningsplan under tiden till dess skulden förfaller till betalning.

17 5 BFL innehåller i första stycket regler om hur s. k. good- willvärde skall behandlas när en rörelse övertagits. I andra styc- ket finns regler om s. k. organisationskostnader, dvs. kostnader för bl. a. forskning, utveckling och marknadsföring. I tredje styc- ket finns regler om avskrivning av kapitalrabatter och emissions- utgifter.

J BFL saknar, av naturliga skäl, motsvarande regler.

18 5 BFL Resultaträkningen skall i sammandrag redovisa samtliga intäkter och kostnader i rörelsen under räkenskapsåret samt lämna en med hänsyn till rörelsens förhållanden tillfredsstäl- lande redovisning för hur räkenskapsårets resultat uppkommit.

För resultaträkningen användes med de avvikelser som beting- as av rörelsens art och omfattning nedan intagna schema. Komp- letterande poster ges beteckningar som tydligt anger vad som ingår i posten. Annan uppställningsform får användas endast om under räkenskapsåret i medeltal mindre än tio anställda sysselsätts i rörelsen och uppställningsformen uppfyller de krav som anges i första stycket.

Rörelsens intäkter Försäljningssumman Övriga rörelseintäkter -— Rörelsens kostnader Rörelseresultat före avskrivningar

— Avskrivningar Rörelseresultat efter avskrivningar

+ Finansiella intäkter Utdelning på aktier och andelar Ränteintäkter

— Finansiella kostnader Räntekostnader

Resultat efter finansiella intäkter och kostnader

+ Extraordinära intäkter — Extraordinära kostnader Resultat före bokslutsdispositioner och skatt

i Bokslutsdispositioner Förändringar i lagerreserv Förändringar i investeringsfonder och liknande fonder, varför sig Övriga bokslutsdispositioner, var för sig Resultat före skatt

— Skatt Redovisat årsresultat

Vinster och förluster på avyttring av anläggningstillgångar samt avskrivningar och nedskrivningar på sådana tillgångar skall fördelas på samma sätt som motsvarande tillgångar i balansräk- ningen. Extraordinära intäkter och kostnader skall specificeras till sin art.

145 JBFL Resultaträkningen skall i sammandrag redovisa samtliga intäkter och kostnader i verksamheten under räken- skapsåret samt lämna en med hänsyn till verksamhetens förhål- landen tillfredsställande redovisning för hur räkenskapsårets re- sultat uppkommit. För resultaträkningen används med de avvikelser som betingas av verksamhetens art och omfattning nedan intagna schema. Kompletterade poster ges beteckningar som tydligt anger vad som ingår i posten. Annan uppställningsform får användas om den uppfyller de krav som anges i första stycket.

Verksamhetens intäkter Försäljningssumman växtprodukter djur och djurprodukter skogsprodukter

Övriga intäkter — Verksamhetens kostnader Resultat före avskrivningar

— Avskrivningar Resultat efter avskrivningar

+ Finansiella intäkter Utdelning på aktier och andelar Ränteintäkter

— Finansiella kostnader Räntekostnader

Resultat efter finansiella intäkter och kostnader

+ Extraordinära intäkter — Extraordinära kostnader Resultat före bokslutsdispositioner

& Bokslutsdispositioner Förändringar i lagerreserv Förändringar i investeringsfonder Övriga bokslutsdispositioner, var för sig Redovisat årsresultat

Vinster och förluster på avyttring av anläggningstillgångar samt avskrivningar och nedskrivningar på sådana tillgångar skall fördelas på samma sätt som motsvarande tillgångar i balansräk- ningen. Extraordinära intäkter och kostnader skall specificeras till sin art.

Bestämmelser om resultaträkningen finns i 18 5 BFL respekti- ve 14 5 JBFL. Som huvudregel anges att redovisningen skall ske i olika huvudavsnitt med en strikt åtskillnad mellan poster av olika karaktär i rörelsens ekonomi. Resultatet räknas ut etappvis och påverkas sålunda successivt av varje huvudavsnitt som förs in i uträkningen. Denna uppställning, den så kallade staffelfor- men, skiljer sig från den traditionella kontoformen som, i vart fall tidigare, dominerade. Med hänsyn till den stora utbredning som kontoform av tradition haft, är staffelformen dock inte obligato- risk. Undantagsreglerna från staffelformen är något olika utfor- mad i de två lagarna. I BFL (185 andra stycket) tillåts annan uppställning än staffelformen endast om det under räkenskaps- året i medeltal varit mindre än tio personer sysselsatta i rörelsen och den alternativa uppställningen på ett tillfredsställande sätt redovisar hur räkenskapsårets resultat uppstått. Enligt JBFL kan en alternativ uppställningsform väljas redan om kravet på en tillfredsställande redovisning av hur räkenskapsårets resultat uppkommit, uppnås.

Det schema för resultaträkningen som är angivet i 14 5 andra stycket J BFL överensstämmer i huvudsak med motsvarande

schema i 18 5 andra stycket BFL. I båda fallen har uppställning— arna formen av ramar och anger alltså inte uttömmande de poster som kan förekomma. Utöver några terminologiska skillnader bör noteras att i BFL:s schema skall som årsresultat anges resultatet efter skatt. Sedan i förekommande fall den skatt som belöper på företaget för årets resultat dragits ifrån i resultaträkningen f ram- kommer som sista post det redovisade årsresultatet, dvs. netto- vinsten eller förlusten för räkenskapsåret. Enligt JBFL:s schema redovisas årsresultatet före skatt.

Nettointäkter av jordbruksfastighet påverkas enligt KL:s reg- ler även av insättningar och uttag på skogskonto. Emellertid innehåller inte JBFL i detta sammanhang några speciella regler för sådana insättningar och uttag eftersom dessa transaktioner inte är att hänföra till kostnader eller intäkter i verksamheten. Bokföringsmässigt är det blott fråga om insättningar respektive uttag på ett bankkonto.

19 5 BFL Balansräkningen skall i sammandrag redovisa rörel- sens samtliga tillgångar och skulder samt eget kapital i rörelsen på balansdagen. Ställda panter och ansvarsförbindelser skall uppta- gas inom linjen.

För balansräkningen användes med de avvikelser som betingas av rörelsens art och omfattning nedan intagna schema eller annan uppställningsform som ger en likvärdig överblick över rörelsens ställning.

I schemat angivna poster skall upptagas var för sig. Komplet- terande poster ges beteckningar som tydligt anger vad som ingår i posten. För varje sammandragen post i balansräkningen skall i specificerad bilaga upptagas de belopp som ingår i posten, om icke postens sammansättning klart framgår av bokföringen i övrigt.

A Tillgångar

] Omsättningstillgångar |. Kassa- och banktillgodohavanden 2. Aktier och andra andelar 3. Obligationer och andra värdepapper 4. Växelfordringar 5. Kundfordringar 6. Förutbetalda kostnader och upplupna intäkter 7. Övriga fordringar 8 Varulager 9. Förskott till leverantörer

11 Spärrkonto hos riksbanken för in vesteringsfond och liknande fonder, varför sig

IIl Anläggningstillgångar

l.

Av den paragrafvisa jämförelsen framgår att en betydande sam- stämmighet råder mellan BFL och JBFL. Samstämmigheten blir än större om man enbart betraktar det fall där årsbokslut ej är obligatoriskt.

Följande sakliga skillnader kan noteras. Skyldighet att föra räkenskaper enligt JBFL innebär inte att näringsidkaren är bokföringsskyldig enligt BFL (1 5 tredje styc- ket J BFL).

Förutsättningarna för att få använda den s.k. pärmmetoden vid bokföring av fakturor skiljer sig åt i de två lagarna (8 5 tredje stycket BFL resp. 6 5 tredje stycket JBFL). Skillnaden är, sakligt sett, liten.

Årsbokslut skall enligt 11 5 andra stycket BFL upprättas inom sex månader och tas in i en bunden bok (årsbok). Det skall även undertecknas av den bokföringsskyldige. Motsvarande regler saknas i JBFL.

Enligt 12 5 första stycket BFL finns särskilda dispensregler för brutet räkenskapsår. Skillnaden mellan 125 fjärde stycket BFL och 8 5 fjärde stycket JBFL är en följd av de särskilda redovis- ningsreglerna för jordbrukare.

I 10 5 första stycket JBFL anges explicit att djur är en omsätt- ningstillgång. I tredje stycket definieras vidare anskaffningsvär- det för djur, driftsbyggnad m.m. på ett sätt som avviker från BFL:s generella regler.

De båda lagarna skiljer sig åt beträffande till vilket värde en omsättningstillgång skall tas upp (14 5 BFL och 11 5 JBFL). Skill- nader föreligger även beträffande värderingen av anläggnings- tillgångar (15 5 BFL och 12 5 JBFL). Skillnaderna är betingade av fiskala intressen. Dessa skillnader aktualiseras endast om årsbok- slut skall upprättas.

PSP!—"PP!”

9.

10. 11. 12.

13.

Aktier och andra andelar

Obligationer och andra värdepapper

Lån till delägare och denne närstående personer Andra fordringar Förskott till leverantörer

Patent och liknande rättigheter Hyresrätt och liknande rättigheter Goodwill, som avses i 17 5 första stycket Oavskriven utgift, som avses i 17 5 andra stycket Skepp Maskiner, inventarier och dylikt

Byggnader

Fast egendom, som ej är maskin eller byggnad

B Skulder och eget kapital

I Kostfristiga skulder

QP'PPNZ—

Växelskulder Leverantörskulder Skatteskulder Upplupna kostnader och förutbetalda intäkter Övriga kortfristiga skulder Förskott från kunder

11 Långfristiga skulder l. 2.

Avsatt till pensioner Andra långfristiga skulder

lIl Obeskattade reserver

l. 2. 3.

IV Eget kapital, med angivande av ingående belopp, insättningar eller uttag under räkenskapsåret, redovisat årsresultat samt utgående belopp

Lagerreserv

lnvesteringsfonder och liknande fonder, varför sig Övriga obeskattade reserver, var för sig

C Ställda panier m. m.

]. Inteckningar i fast egendom, företagsinteckningar och andra inteckning- ar, varje slag för sig Andra ställda partier och därmed jämförliga säkerheter, varje slag för sig, med angivande av de belastade tillgångarnas värde enligt balansräkning-

en

D Ansvarsförbindelser

1. 2. 3.

15 5 JBFL Balansräkningen skall i sammandrag redovisa verksamhetens tillgångar och skulder samt eget kapital i verksam-

Diskonterade växlar Borgensförbindelser och övriga ansvarsförbindelser Pensionsåtaganden som ej upptagits bland skulderna och ej har täckning i pensions-stiftelsens förmögenhet

heten på balansdagen.

För balansräkningen används med de avvikelser som betingas av verksamhetens art och omfattning nedan intagna schema eller annan uppställningsform som ger en likvärdig överblick över verksamhetens ställning.

I schemat angivna poster skall upptagas var för sig. Komplet- terande poster ges beteckningar som tydligt anger vad som ingår i posten. För varje sammandragen post i balansräkningen skall i specificerad bilaga upptagas de belopp som ingår i posten, om icke postens sammansättning klart framgår av bokföringen i övrigt.

A Tillgångar

I Omsättningstillgångar Kassa- och banktillgodohavanden Aktier och andra andelar Obligationer och andra värdepapper Växelfordringar Kundfordringar Förutbetalda kostnader och upplupna intäkter Övriga fordringar Lager av

Djur

Produkter och förnödenheter 9. Förskott till leverantörer

PCH?.U'PPJN—

ll Skogskonto och liknande konton, varför sig

111 Anläggningstillgångar l. Insatser i ekonomiska föreningar 2 Lösa inventarier 3. Markin ventarier 4. Byggnadsin ventarier 5 Driftbyggnader 6 Olika slag av markanläggningar 7 Övriga anläggningstillgångar

B Skulder och eget kapital

I Kortfristiga skulder l. Växelskulder 2 Leverantörsskulder 3. Upplupna kostnader och förutbetalda intäkter 4 Övriga kortfristiga skulder 5 Förskott från kunder

II Långfristiga skulder l. Avsatt till pensioner 2. Andra långfristiga skulder

III Obeskattade reserver ! . Lagerreserv 2. lnvesteringsfonder 3. Övriga obeskattade reserver, var för sig

lV Eget kapital, med angivande av ingående belopp, insättningar eller uttag under räkenskapsåret, redovisat årsresultat samt utgående belopp.

Bestämmelser om balansräkningens specificering finns i 19 5 BFL respektive i 15 5 JBFL. Även dessa bestämmelser är med några terminologiska avvikelser i sak lika.

I schemat skall enligt BFL under posten A II redovisas till- gångar på spärrkonto hos riksbanken för investeringsfond och liknande fonder. Olika fondmedel skall redovisas var för sig. Enligt JBFL skall i denna post (A II) redovisas tillgångar på skogskonto.

Anläggningstillgångarna under punkten A 111 äri BFL uppde- lade i ett betydligt större antal underrubriker än vad som är fallet i JBFL. Rubrikerna är dessutom anpassade till de förhållanden som är typiska för respektive lags tillämpningsområde.

Under punkten B märks att i BFL anges att bland kortfristiga skulder skall skatteskulder redovisas. Någon motsvarighet till denna punkt finns inte i JBFL.

JBFL saknar i sitt schema punkten C ”Ställda panter m. m.” samt punkten D ”Ansvarsförbindelser”. Dessa poster är främst av intresse ur borgenärssynpunkt och har därför inte ansetts nödvändiga ur de synpunkter som JBFL är avsedd att tillgodose.

205 ] resultaträkningen och på balansräkningen skall ytter- ligare, anpassat efter rörelsens förhållanden, lämnas uppgifter och upplysningar om ]. grunderna för värdering av tillgångar och skulder med an- givande av sådana ändringar i värderingsgrunderna som avse- värt påverkat årsresultatet,

2. grundernaför avskrivning av olika grupper av anläggnings- tillgångar med angivande av be- tydelsefulla ändringar i dessa grunder,

3. uppskrivning av anlägg- ningstillgångar som verkställts för räkenskapsåret med angi-

vande av uppskrivningsbeloppet och dess användning, 4. annat förhållande av väsent- lig betydelse för att bedöma rö- relsens resultat och ställning. De uppgifter och upplysning- ar som avses i första stycket får intagas i noter, om tydliga hän- visningar göres vid de poster i bokslutshandlingarna, till vilka de hänför sig.

I 20 5 BFL finns bestämmelser att i resultaträkningen och balansräkningen skall det lämnas uppgifter om värderings- eller avskrivningsgrunderna ändrats, om uppskrivning när sådan fö- rekommit samt om andra förhållanden som är av väsentlig bety- delse för att bedöma rörelsens resultat.

Någon motsvarighet till dessa bestämmelser finns inte i JBFL. Det är då att märka att de anmärkningar i årsbokslutet som skall ske enligt 20 5 BFL främst är tillskapade för att skydda borge- närsintressena. Vidare saknar J BFL, som framgår av 12 5 J BF L jämfört med 15 5 BFL, väsentligen utrymme för de variationer i värderingen som skall påtalas enligt 20 5 BFL.

21 5 Enskild näringsidkare samt varje delägare som är obe- gränsat ansvarig för rörelsens förbindelser skall till årsbokslu- tet foga sammanställning över sina privata tillgångar och skul- der. Sammanställningen får ut- göras av förmögenhetsbilaga till allmän självdeklaration, i före- kommande fall kompletterad med hänsyn till förändringar i förmögenhetsläget som inträf— fat före balansdagen.

Om enskild näringsidkare driver mer än en rörelse, skall uppgift om balansomslutning, årsresultat och eget kapital i varje annan rörelse tagas upp i bilaga till årsbokslutet. Samtli- ga rörelser får också varför sig redovisas i samma årsbok.

I 21 5 BFL föreskrivs att en enskild näringsidkare till årsbok- slutet skall foga en sammanställning över sina privata tillgångar och skulder. Denna sammanställning kan ha formen av den skattskyldiges förmögenhetsbilaga till självdeklarationen. Bak— grunden till denna bestämmelse är att det ur borgenärssynpunkt kan riktas invändningar mot att det görs åtskillnad mellan rörel- sen och den enskilde näringsidkaren när den bokföringsskyldige själv fritt kan bestämma vad han vill hänföra till rörelsekapitalet. [ en sådan situation kan rörelsens ställning inte bedömas till- fredsställande utan att hänsyn också tas till näringsidkarens pri- vata tillgångar och skulder. Samtidigt kan i resultaträkningen inte redovisas intäkter och kostnader som inte hör till rörelsen. En balansräkning, som skall vara en resultatutredningsbalans och stå i samklang med resultaträkningen kan då inte heller innefatta privata tillgångar och skulder. Den lösningen har därför valts, att de privata förmögenhetsförhållandena skall redovisas självstän- digt.

J BFL har inga motsvarande regler eftersom årsredovisningen enligt denna lag inte är avsedd att tillgodose borgenärsintressena.

225 Allt räkenskapsmate- 185 Allt räkenskapsmate-

rial skall bevaras i ordnat skick och på betryggande sätt inom landet under minst tio år från utgången av det kalenderår då räkenskapsåret avslutades. Vad nu sagts gäller också avtal och andra handlingar av sär- skild betydelse för att belysa rörelsens ekonomiska förhål- landen. (

Skyldighet att som räken- skapsmaterial bevara material enligt 10 5 första stycket 3 upp- hör, om registrerade uppgifter på betryggande sätt föres över till vanlig läsbar form eller till film eller annat material med registreringar i mikroskrift som kan läsas med förstorings- hjälpmedel.

Om särskilda skäl föreligger, får länsstyrelsen för visst fall

rial skall bevaras i ordnat skick och på betryggande sätt inom landet under minst tio år från utgången av det kalenderår då räkenskapsåret avslutades. Vad nu sagts gäller också avtal och andra handlingar av sär- skild betydelse för att belysa verksamhetens ekonomiska förhållanden.

Skyldighet att som räken- skapsmaterial bevara material enligt 17 5 första stycket 3 upp- hör, om registrerade uppgifter på betryggande sätt förs över till vanlig läsbar form eller till film eller annat material med registreringar i mikroskrift som kan läsas med förstorings- hjälpmedel.

Om särskilda skäl föreligger, får länsstyrelsen för visst fall

tillåta, att räkenskapsmaterial i vanlig läsbar form förstöres fö- re utgången av den i första stycket angivna tiden. Materia- let skall därvid under betryg- gande former mikrofilmas eller kopieras på likvärdigt sätt. Ko- piorna skall ordnas så att sökta uppgifter lätt kan återfinnas och läsas samt bevaras under den tid som återstår av den i första stycket angivna tiden.

Tillstånd som avses i tredje stycket medges dock av bankin- spektionen eller försäkringsin- spektionen när det gäller rörelse som står under respektive myn- dighets tillsyn.

tillåta, att räkenskapsmateriali vanlig läsbar form förstöres fö- re utgången av den i första stycket angivna tiden. Materia- let skall därvid under betryg- gande former mikrofilmas eller kopieras på likvärdigt sätt. Ko- piorna skall ordnas så att sökta uppgifter lätt kan återfinnas och läsas samt bevaras under den tid som återstår av den i första stycket angivna tiden.

De två lagarna har identiska bestämmelser om arkivering av bokföringsmaterialet; 22 5 första—tredje styckena BFL respekti- ve 18 5 JBFL. Bestämmelserna i fjärde stycket BFL avser några speciella rörelseformer, nämligen sådana som står under bank- respektive försäkringsinspektionens tillsyn. JBFL saknar av na- turliga skäl motsvarighet till dessa bestämmelser.

23 5 Mot myndighets beslut 19 5 Mot myndighets beslut enligt denna lag föres talan hos enligt denna lag föres talan hos regeringen genom besvär. regeringen genom besvär.

De båda lagarna avslutas med identiska bestämmelser om be- svän

3 Förslag

3.1. Allmänna överväganden

Tre skäl har åberopats för en särskild jordbruksbokföringslag: borgenärsintressena är inte så framträdande, jordbrukare bör inte drabbas av de ”civilrättsliga verkningar” som följer med bokföringsskyldighet samt redovisningsskyldigheten för enskil- da jordbrukare är främst motiverad av fiskala intressen.

Det kan äga sin giltighet att borgenärsintresset inte är lika framträdande vid jordbruksdrift som vid annan näringsverksam- het. Om skillnaden är så stor att jordbruksdriften bör uteslutas från det generella redovisningssystemet kan dock ifrågasättas. Jordbruksdrift är i dag en påtaglig kapitalintensiv verksamhet och behovet av insatsvaror och externa tjänster ärinte obetydligt. Även enskilda jordbrukare torde i viss utsträckning ha anställd personal. JBFL och BFL är, som framgått av avsnitt 2, i väsent- liga delar lika. Ett fullständigt beaktande av borgenärsintressena även vid jordbruksdrift torde inte i något väsentligt avseende komplicera bokföringen för den enskilde jordbrukaren.

Som framgått av avsnitt 1.4 torde det knappast följa så speci- fika ”civilrättsliga verkningar” av bokföring enligt BFL (eller 1929 års bokföringslag) att detta i sig utgör ett argument för ett speciellt redovisningssystem för enskilda jordbrukare.

De, i förhållande till BFL:s bestämmelser, särskilda redovis- ningsregler för enskilda jordbrukare som erfordras av fiskala intressen bör huvudsakligen kunna tillgodoses genom hänvis- ningar till skattelagstiftningen. De fiskala särintressena är i vart fall ej så omfattande att dessa i sig motiverar en särskild jord- bruksbokföringslag.

Mot bakgrund av nu redovisade slutsatser synes det ändamåls- enligt att BFL omfattar även enskild person som äger eller brukar jordbruksfastighet och som har inkomst från fastigheten.

BFL:s regelsystem täcker ur bokföringsmässig synpunkt i och för sig de situationer som är reglerade i J BFL. Det kan emellertid ifrågasättas om några av de bestämmelser som intagits i JBFL i

avsikt att underlätta redovisningsrutinerna för den enskilde jord- brukaren bör överföras till BFL. Prövningen av i vilken utsträck- ning jordbruksintressena särskilt bör tillgodoses faller dock utan- för denna jämförelse.

3.2. Förslag till vissa justeringar i BFL vid en samordning av BFL och JBFL

I5BFL—15JBFL

Den begränsning av BFL:s tillämpningsområde som sker i l 5 andra stycket med avseende på den som är redovisningsskyldig enligt JBFL utgår.

Undantagsbestämmelsen i l 5 fjärde stycket JBFL bör inte föras över till BFL. Skulle det anses önskvärt att i något avseende begränsa ”de civilrättsliga verkningarna” bör detta i så fall ske i ifrågavarande lag. En enskild jordbrukare kommer inte, med nu föreslagen ordning, att betraktas som köpman i köplagens eller kommissionslagens mening, eftersom bokföringsskyldighet en- ligt 1929 års bokföringslag inte förelegat. Inte heller skall någon införing ske i handelsregistret. Däremot kommer de speciella reglerna för bokföringsskyldiga i konkurslagen, ackordslagen, årsredovisningslagen samt i lagen om inventering av varulager för inkomsttaxeringen att gälla även en enskild jordbrukare, såvida inte undantag sker i dessa lagar. Detta bör övervägas i särskild ordning. Bestämmelserna i 11 kap. 55 BrB om bokfö- ringsbrott kommer att omfatta även enskilda jordbrukare.

] avsnitt 1.4 har påpekats att man i vissa författningar varit tvungen att klargöra att bestämmelserna i ifrågavarande författ- ning gäller såväl vid bokföringsskyldighet enligt BFL som redo- visningsskyldighet enligt JBFL. Med nu diskuterad lösning kan dessa författningar förenklas.

25BFL—25JBFL

I begreppet ”överensstämmer med god redovisningssed” bör kunna inrymmas ”vad som är allmänt brukligt inom jord- och skogsbruksnäringarna”. En justering av BFL synes därför över- flödig.

Bestämmelsen i första stycket J BFL om anvisningsrätt för re- dovisningsskyldighetens fullgörande är direkt föranledd av J BFL:s anknytning till skatteområdet.

4, 5, 6, 755 BFL — 3, 4, 5, 16 55 JBFL

Inga justeringar erfordras.

85BFL—65JBFL

Reglerna om den s. k. pärmmetoden i 8 5 tredje stycket BFL är mer restriktiv än motsvarande bestämmelser i JBFL. Anses det väsentligt att bibehålla JBFL:s mer liberala bestämmelser för enskilda jordbruksågare, kräver detta en ändring i BFL. Ett för- slag har utarbetats.

9, 10,15 BFL _ 7, 17515 JBFL

Inga justeringar erfordras.

115BFL— 95JBFL

Det saknas anledning att bibehålla särskilda formaliaregler för enskilda jordbrukare. Är jordbruksverksamheten av sådan om- fattning att årsbokslut skall upprättas, bör samma krav i fråga om formalia kunna ställas på en jordbrukare som på annan närings- idkare. Någon justering av 11 5 BFL erfordras således ej.

]25BFL _ 85JBFL

Dispensmöjligheten enligt 125 första stycket BFL är, mot bak- grund av vad som uttalats i förarbetena, helt ointressanta för en enskild näringsidkare. Tillämpningen av dispensreglerna skulle således inte påverkas av en samordning.

Grunden för den särreglering som finns i 5 JBFL faller bort vid en samordning.

13 5 BFL —105JBFL

Av den grundläggande definitionen i 13 5 första stycket första meningen BFL framgår att det inte är en tillgångs natur som i och för sig är avgörande för om den skall betraktas som anläggnings- eller omsättningstillgång utan avgörande är avsikten med inne- havet. För en jordbrukare som driver djurskötsel kan måhända tveksamhet uppkomma hur djuren skall klassificeras i bokfö- ringssammanhang. För att undanröja tveksamheten kan det för- svaras att legaldefinitionen i 11 5 första stycket JBFL överförs till BFL. Samtidigt bör dock påpekas att rubriceringssvårigheter även föreligger i andra näringar utan att detta motiverat legalde— finitioner.

I 105 tredje stycket JBFL finns bl. a. särskilda bestämmelser om anskaffningsvärdet för djur. Bestämmelsen är motiverad av JBFL:s fiskala målsättning och helt anpassad till skattelagstift- ningen, jfr punkt 2, tredje stycket, av anvisningar till 3 och 4 55 lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt. Målsättningen bör vara, som tidigare framhållits, att skattemässigt betingade

regler införs i skattelagstiftningen. En annan sak är att det även ur redovisningssynpunkt kan anses ändamålsenligt med en sär- reglering beträffande djur. Här bör dock anmärkas att det i gällande rätt inte ansetts erforderligt med särreglering av anskaff- ningsvärdet för djur inom rennäringen och annan djuruppföd- ning som ej är jordbruk samt jordbruk som drivs av juridisk person, dvs. näringar som är bokföringsskyldiga enligt BFL.

Ett förslag till särreglering har utarbetats. 10 5 andra stycket JBFL innehåller vidare särskilda regler be- träffande driftbyggnader och inventarier som anskaffats före övergången till bokföringsmässig redovisning. Vid en samord- ning av BFL och JBFL torde denna fråga bäst regleras i över- gångsbestämmelserna.

145BFL — II5JBFL

Regeln i 11 5 JBFL att vissa tillgångar inte får tas upp till lägre värde än vad som överensstämmer med det vid taxeringen gällan- de lägsta värdet är betingad av lagens fiskala inriktning. Denna särreglering måste ifrågasättas vid en samordning.

Förslag hur en särreglering rent redaktionellt kan uppnås re- dovisas dock.

155 BFL — 125JBFL

Inte heller när det gäller frågan till vilket värde en anläggnings- tillgång skall tas upp bör de fiskala intressena vad gäller enskilda jordbrukare tillgodoses inom ramen för bokföringslagstiftning- en. Anses detta önskvärt, måste 15 5 BFL kompletteras med reg- ler motsvarande dem som finns i 12 5JBFL. En samordning utan särregler för enskilda jordbrukare leder vidare till krav på av— skrivning enligt avskrivningsplan samt skyldighet att skriva ner anläggningstillgång som varaktigt förlorat värde. Om detta är en önskvärd effekt av en samordning kräves rättspolitiska övervä- ganden. Något förslag till omredigering av 15 5 har ej upprättats.

165 BFL —135JBFL

BFL:s bestämmelser behöver ej justeras.

I75BFL

Bestämmelsen behöver ej kompletteras.

185 BFL — 14 5 JBFL

En enskild jordbrukare torde endast undantagsvis ha mer än tio anställda. Är antalet mindre, får enligt BFL annan uppställnings-

form än staffelformen användas under samma villkor som enligt J BFL, dvs. om det på ett tillfredsställande sätt framgår hur räken- skapsårets resultat uppkommit. Något skäl att komplettera BFL torde därför knappast föreligga.

Den skillnad i specificeringsgrad som finns mellan BFL och J BFL är inte sådan, att den motiverar att särbestämmelser om enskilda jordbrukare tas in i BFL. Vid en samordning av JBFL och BFL kan det å andra sidan finnas anledning att kritiskt pröva den specificeringsgrad som nu finns i BFL. Med skatt i uppställ- ningen i 18 5 förstås den skatt som belöper på företaget.

19 5 BFL _ 15 ; JBFL

Borgenärsintressena bör beaktas även beträffande enskilda jord- brukare. Vid en samordning av de två lagarna bör något undan- tag inte ske från skyldigheten att redovisa ställda ansvarsförbin- delser.

Det kan övervägas om balansschemat i förtydligande syfte bör kompletteras med rubriker hämtade från JBFL. I vart fall bör anges att skogskonto skall redovisas under rubriken A 11.

20, 21, 22, 23 55 BFL —18,1955 JBFL

Någrajusteringar erfordras ej om målsättningen är att borgenärs- intresset skall tillgodoses även såvitt gäller enskilda jordbrukare.

3.3. Upprättade lagförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

lå

Näringsidkare ...................... näringsverksamhet.

Den som är skyldig att för in- komst av jordbruksfastighet fö- ra räkenskaper enligt jordbruks- bokföringslagen (1979:141) är ej bokföringsskyldig för inkoms- ten enligt denna lag. Hyr en- skild person, dödsbo, stiftelse eller ideell förening utbyggnad eller del av byggnaden förelig- ger bokföringsplikt på grund därav endast om verksamheten

Hyr enskild person, dödsbo, stiftelse eller ideell förening ut byggnad eller del av byggnad föreligger bokföringsplikt på grund därav endast om verk- samheten är att anse som ho- tell- eller pensionatrörelse eller omfattar mer än två lägenheter som regelmässigt uthyres och ej utgör del av egen bostad.

Nuvarande lydelse

är att anse som hotell- eller pensionatrörelse eller omfattar mer än två lägenheter som re- gelmässigt uthyres och ej utgör del av egen bostad.

Föreslagen lydelse

Staten ..................................... denna lag.

Bestämmelserna ............................. affärssed. 8 &

Affärshändelserna ................................ post.

Kontanta ................................... affärssed.

Om endast ett mindre antal fakturor eller andra handlingar, som tillkännager anspråk på ve- derlag, förekommer i rörelsen och fordringarna eller skulder- na enligt dessa verifikationer ej uppgår till avsevärda belopp, kan bokföring av sådana ford- ringar och skulder dröja tills be- talning sker, under förutsätt- ning att detta är förenligt med god redovisningssed. Vid räken- skapsårets utgång skall dock samtliga då obetalda fordringar och skulder bokföras. Verifika- tioner för obetalda fordringar och skulder skall ordnas och för- varas för sig så att betryggande överblick fortlöpande finns.

Bokföring av fakturor eller andra handlingar som tillkän- nager anspråk på vederlag får dröja till dess betalning sker om

I . det är förenligt med god redovisningssed samt antalet är ringa och fordringarna eller skulderna enligt dessa verifika- tioner ej uppgår till avsevärda belopp,

2. bokföringsskyldigheten åligger enskild person i egen- skap av ägare eller brukare av jordbruksfastighet.

Uppskjuts enligt tredje styc- ket bokföringen skall verifika- tionerna för obetalda fordringar och skulder ordnas och förvaras för sig så att betryggande över- blick fortlöpande finns över dem. Vid räkenskapsårets slut skall samtliga då obetalda ford- ringar och skulder bokföras.

135

Med anläggningstillgång Med anläggningstillgång

Bilagor 247

Nuvarande lydelse

förstås tillgång, som är avsedd att stadigvarande brukas eller innehas i rörelsen. Med om- sättningstillgång förstås annan tillgång.

Med en ...................

Föreslagen lydelse

förstås tillgång, som är avsedd att stadigvarande brukas eller innehas i rörelsen. Med om— sättningstillgång förstås annan tillgång. Djur, som ingår ijord- bruksnäring, är att anse som omsättningstillgång.

....... utgång (balansdagen).

Med anskaffningsvärde för djur förstås av riksskatteverket

fastställt värde eller, om dylikt

värde ej fastställts, allmänna saluvärdet.

145

Omsättningstillgång tages upp till högst anskaffningsvär- det. Är tillgångens verkliga värde på balansdagen lägre än anskaffningsvärdet, får till- gången dock ej tagas upp över detta verkliga värde.

Såsom verkligt ............

Omsättningstillgång får ta- gas upp över anskaffningsvär- det, om särskilda omständig- heter föreligger och det kan an-

Annan omsättningstillgång än som sägs i andra stycket ta- ges upp till högst anskaffnings- värdet. Är tillgångens verkliga värde på balansdagen lägre än anskaffningsvärdet, får till- gången dock ej tagas upp Över detta verkliga värde.

Djur, jordbruks- och skogs- produkter samt annat varulager i jordbruksnäring får, om nä- ringen drivs av enskild person, inte tas upp till lägre värde än som överensstämmer med de vid taxeringen gällande lägsta vär- dena.

............ redovisningssed.

Annan omsättningstillgång än som sägs i andra stycket får tagas upp över anskaffnings- värdet, om särskilda omstän-

ses tillåtet enligt god redovis- digheter föreligger och det kan ningssed. anses tillåtet enligt god redo- visningssed."

Prop. l972:120 (s. 207 ff)

Värdeminskning av inventarier

Kommitténs förslag innebär att avdrag för värdeminskning av inventarier i jordbruk får ske enligt tre skilda avskrivningsmeto- der. Skattskyldig skall nämligen enligt förslaget som hittills få tillämpa planenlig eller räkenskapsenlig avskrivning, men där- jämte har kommittén, framför allt med tanke på de mindre jord- bruken, konstruerat ett tredje alternativ, restvärdeavskrivning. Nuvarande regler för planenlig och räkenskapsenlig avskrivning föreslås kvarstå oförändrade. Sålunda krävs för rätt till räken- skapsenlig avskrivning bl. a. att den skattskyldige har 5. k. dubbel bokföring med vinst- och förlustkonto. Restvärdeavskrivningen innebär enligt förslaget att avskrivning får ske med upp till 20 % av inventariernas skattemässiga restvärde vid beskattningsårets utgång ökat med anskaffningskostnaden för inventarier, som inköpts under beskattningsåret, och minskat med erhållen ersätt- ning för inventarier, som sålts eller förlorats under beskattnings- året. Kommittén har inte ansett anledning föreligga att kombine- ra restvärdeavskrivningen med någon kompletteringsregel base- rad på lineär avskrivning. Avskrivning av inventarier ijordbruket bör enligt förslaget ske endast beträffande inventarier med längre varaktighetstid än tre år. I de fall varaktighetstiden för anskaffa- de inventarier bedöms vara högst tre år, 5. k. korttidsinventarier, bör anskaffningskostnaden enligt kommitténs förslag få dras av på en gång som omkostnad.

Den räkenskapsenliga avskrivningen, som tillkom år 1955, var i första hand avsedd att ersätta den tidigare gällande fria avskriv- ningsrätten för vissa kategorier skattskyldiga. Metoden är den mest använda avskrivningsmetoden i rörelse och vid de jordbruk där inkomsten redovisas enligt bokföringsmässiga grunder. Detta sammanhänger med de uppenbarliga fördelar metoden ger. Den är nämligen enkel och smidig i tillämpningen och ger den skatt- skyldige möjlighet att själv bestämma avskrivningsbeloppet inom ramen för vad som maximalt kan komma i fråga. Vidare behövs inte någon särskild avskrivningsplan. Däremot krävs, som nyss nämnts, att den skattskyldige har s.k. dubbel bokföring med vinst- och förlustkonto samt vidare att tillstånd till avskrivnings- metoden föreligger från skattemyndigheternas sida.

Det redovisningssystem som här är aktuellt bör enligt min

mening kunna principiellt sett tillämpas av alla jordbrukare och således för jordbruksförhållanden, som utmärks av att inventa- rieuppsättningen är skiftande och oenhetligt sammansatt. Åtskil- liga jordbrukare torde komma att använda 5. k. enkel bokföring. Enligt nuvarande regler skulle därför dessa jordbrukare vara hänvisade till den planenliga avskrivningen. Denna metod måste emellertid anses mindre lämplig som metod för avskrivning av inventariebeständet i ett jordbruk. För jordbrukare utan vana vid bokföring är det då väsentligt att reglerna blir så enkla som möjligt. Vidare är den planenliga avskrivningsmetoden relativt svårbemästrad. Det är alltså påkallat med en ändring av nuvaran- de regler i syfte att få fram en för jordbruksförhållandena mer lämpad avskrivningsmetod. En sådan metod bör dessutom möj— liggöra för den skattskyldige att inom en given ram variera av- skrivningsbeloppen med hänsyn till årsresultatet. Detta mål skul- le i och för sig kunna nås genom att göra den räkenskapsenliga avskrivningen tillämplig för alla bokföringsmässigt redovisande jordbrukare, oberoende av om den skattskyldiges bokföring av- slutats med vinst- och förlustkonto eller ej. En sådan ordning skulle emellertid ge upphov till kontrollproblem, som måste lösas för att inte risken för skatteundandragande skall bli för stor. Jag är inte beredd att i detta sammanhang föreslå att rätten till räken- skapsenlig bokföring sträcks ut till alla bokföringsmässigt redo- visande jordbrukare. Jag ansluter mig således i stället till kom- mitténs uppfattning att en alternativ avskrivningsmetod bör till- skapas, främst för de jordbrukare som inte avser att använda den dubbla bokföringen med vinst- och förlustkonto. Det nu sagda innebär sålunda också att jag anser att alla tre avskrivningsmeto- derna bör finnas för jordbrukare.

Den alternativa metod som sålunda föreslagits är den s.k. restvärdeavskrivningen. Metoden skiljer sig från räkenskapsen- lig avskrivning främst genom avsaknad av en kompletteringsre- gel, baserad på lineär avskrivning. Vidare har kommittén föresla- git en högsta tillåten avskrivning med 20 %.

Med hänsyn till kravet på enkelhet och lättillämplighet anser jag i likhet med kommittén att metoden inte skall kompliceras med någon sådan kompletteringsregel. Tillämpningen av en så- dan regel skulle nämligen kräva dels att inköp och försäljning av inventarier kontinuerligt noteras, dels att förteckning förs över aktuella inventarier. En sådan inventarieredovisning torde ställa för stora anspråk på flertalet jordbrukare i fråga om bokföring.

Underlaget för högsta tillåtna avskrivning bör vara inventa- riernas skattemässiga restvärde vid beskattningsårets ingång. Detta restvärde skall dock ökas med anskaffningskostnaderna för inventarier som inköpts under beskattningsåret och minskas

med ersättning som utgör vederlag för inventarier som försålts eller förlorats under beskattningsåret. Den ersättning som utgör vederlag för sålda eller förlorade inventarier skall enligt såväl nuvarande regler som förslaget tas upp som intäkt vid taxeringen. Å andra sidan bör det belopp varmed avskrivningsunderlaget sålunda skall minskas få dras av direkt. Ersättningsbeloppet kommer härigenom inte att påverka det skattemässiga resultatet i vidare mån än att avskrivningsunderlaget minskas med detta belopp.

En särbehandling synes påkallad för inventarier som avyttras eller går förlorade under samma år de anskaffats. Vid räken- skapsenlig avskrivning får i dessa fall avdrag omedelbart ske för anskaffningsvärdet eller oavskriven del därav, om t. ex. avdrag redan har medgivits på kontraktsstadiet. Enligt min mening bör man även i ett system med restvärdeavskrivning göra åtskillnad mellan inventarier som tas ut urjordbruksrörelsen under anskaff- ningsåret och sådana som tas ut senare. Om ett inventarium som anskaffats under beskattningsåret inte finns kvar vid detta års utgång, bör alltså anskaffningskostnaden inte ingå i avskriv- ningsunderlaget. Anskaffningskostnaden skall i stället dras av i sin helhet. Någon rätt till avdrag vid utrangering av inventarier i annat fall bör emellertid inte finnas.

Valet av procentsats för högsta tillåtna avskrivning vid restvär- deavskrivning bör bestämmas av den genomsnittliga varaktig- hetstiden för jordbruksinventarier. Hänsyn bör emellertid även tas till att inventarierna aldrig blir helt avskrivna, eftersom någon kompletteringsregel inte föreslås. Erfarenheterna talar för en ge- nomsnittlig varaktighetstid av tio år. Med en tjugofemprocentig årlig avdragsrätt uppnås enligt min mening en godtagbar effekt. Efter tio år kvarstår då ca 5,5 % oavskrivet. En sådan avskrivning överensstämmer på det hela taget med den verkliga värdeminsk- ningen.

I likhet med vad som gäller för räkenskapsenlig avskrivning anserjag att avskrivning med 25 % vid restvärdeavskrivning skall gälla oavsett när under beskattningsåret tillgångarna anskaffats. Om beskattningsåret emellertid omfattar kortare eller längre tid än ett år, skall avskrivningsbeloppetjämkas i motsvarande mån.

Restvärdemetoden bör, liksom f. n. gäller den räkenskapsenli- ga avskrivningen, förutsätta överensstämmelse mellan det bok- förda restvärdet och det restvärde som uppges vid taxering. Rest- värdeavskrivningen kräver således genom sammankopplingen med bokföringen inte någon särskild avskrivningsplan. De upp- gifter som behövs för kontroll av restvärdeavskrivningen bör kunna lämnas direkt på deklarationens jordbruksbilaga. Även om det från kontrollsynpunkt skulle vara önskvärt med specifika

uppgifter om varje inköp och försäljning under året, anserjag att man bör godta en summarisk redovisning av förändringarna i inventariebeständet under året. Denna redovisning skall därför innehålla uppgift om inventariernas värde enligt balansräkning- en vid beskattningsårets ingång, anskaffningskostnader för de inventarier som inköpts under beskattningsåret och finns kvar i jordbruket vid beskattningsårets utgång liksom ersättning för äldre inventarier som sålts eller förlorats under beskattningsåret, inventariernas restvärde före avskrivning, yrkad värdeminskning samt inventariernas värde enligt utgående balans. Emellertid bör skyldighet föreligga att i deklarationen särskilt specificera inköp av inventarier i de fall där anskaffningsvärdet överstiger 2 000 kr. Det ankommer på riksskatteverket att avpassa deklarationsblan- kettens utformning så att denna skyldighet kan iakttagas. Vidare bör idkare av jordbruk eller skogsbruk vara skyldiga att vid deklarationen foga avskrift av balansräkningen för beskattnings- året. Motsvarande bör i förekommande fall också gälla i fråga om vinst- och förlusträkning. Rörelseidkare har redan nu sådan skyl- dighet.

Statens offentliga utredningar 1984

Kronologisk förteckning

???”.Nf

16. 17. 18. 19. 20. 21. 22. 23. 24. 25. 26. 27. 28. 29. 30. 31. 32. 33. 34. 35. 36. 37. 38. 39. 40.

41.

42.

43.

45. 46.

47.

49.

50.

PPPHPPPPN?

Sociala aspekter på regional planering. I. Värdepappersmarknaden. Fi. Domstolar och eko-brott. Ju. Långtidsutredningen. LU 84. Huvudrapport. Fi. Sektorstudier. LU 84. Bilagedel 1. Fi. Särskilda studier. LU 84. Bilagede12. Fi. Långtidsutredningen. LU 84. Bilagede13. Fl. Näringstillstånd. Ju. Förslag till lag om Kooperativa föreningar. |. Kompletterande motståndsformer. Fö. Rösträtt och medborgarskap. Ju. Rösträtt och medborgarskap. Bilaga. Ju. Samordnad narkotikapolitik. S. RF 10:51. Ju. Ekonomisk brottslighet i Sverige. Bakgrund, övervägande, åtgärder. Ju. Förvärvi god tro. Ju. Sveriges internationella transporter. K. Arbetsmarknadsstriden |. A. Arbetsmarknadsstriden 11. A. Datorer och arbetslivets förändring. A. Förenklad självdeklaration. Fi. Panträtt. Ju. Folkbibliotek i Sverige. U. En bättre information om kemiska produkter. Jo. Ny konsumentköplag. Ju. Ny Banklagstiftning. Del 1. Bankrörelselag. Fi. Ny Banklagstiftning. Del 2. Bankaktiebolagslag. Fi. Ny Banklagstiftning. Del 3. Sparbankslag. Fi. Ny Banklagstiftning. Del 4. Föreningsbankslag. Fi. LÄS MERA! U. Arbetsmarknadspolitik under omprövning. A. Nya alternativ till frihetsstraff. Ju. Handla med tjänster. Ud. Bostadskommitténs delbetänkande. Sammanfattning. Bo. Bostadskommitténs delbetänkande. Del 1. Bo. Bostadskommitténs delbetänkande. Del 2. Bo. Rullande fastighetstaxering m m Del 1. Fi. Rullande fastighetstaxering m m Del 2. Fi. Hälso- och sjukvård inför 210-talet. (HS 90) Huvudrapport. S. Hälsopolitiska mål och behovsbaserad planering. Under- lagsstudie. S. Hälsopolitiska mål och behovsbaserad planering. Huvud— bilaga 1—3 Huvudbilaga 1: Fakta om ohälsans sociala och yrkesmässiga fördelning i Sverige, Huvudbilaga 2: Arbets- miljö, yrke, utnyttjande av sluten vård, Huvudbllaga 3: Den jämlika sjukvården? 3. Att förebygga skador — ett hälsopolitiskt handlingspro- gram. Underlagsstudie. S. Att förebygga hjärt- och kärlsjukdom —- ett hälsopolitiskt handlingsprogram. Underlagsstudie. S.

Hälsopolitik i samhällsplaneringen — Boendemiljö — Ar- betsmiljö — Arbetslöshet — Kost. Underlagsstudie. S. Invandrarna i hälso- och sjukvården. Underlagsstudie. S. Primärvårdens uppgifter i det förebyggande arbetet. Un— derlagsstudie. S.

Primärvårdens uppgifter i det förebyggande arbetet. Hu- vudbilaga: Hälsoupplysning. S. Länssjukvärden — möjligheter till förändring. Underlags- studie. 3.

Hälsa — vård — Samhällsekonomi — Sysselsättning. Ex- pertrapport. 3.

Personal för framtidens hälso- och sjukvård. Underlagsstu- die. S.

51. 52. 53.

55. 56. 57. 58. 59. 60. 61 . 62. 63. 64. 65. 66. 67. 68. 69. 70.

Datateknik och industriell förnyelse. |. Svensk sydafrikapolitik. Ud. Föreningarnas radio. U. Tvångsmedel — Anonymitet — Integritet. Ju. 1 rätt riktning. A. Folkrätten i krig. Fö. Kommunerna itotalförsvaret. Fö. Invandrar- och minoritetspolitiken. A. Näringsförbud. Ju. Generell permutatlon av donationsbestämmelser. Fi. I stället för kärnkraft. ]. Med sikte på nedrustning. Ud. Homosexuella och samhället. S. Psykiatrin, tvånget och rättssäkerheten. S. Via satelit och kabel. U. Den allmänna rättshjälpen. Ju. Cancerotsaker-förebyggande m.m. S. Samordnad samhällsinformation. C. Säker elförsörjning. l. Staketmetoden. Fi.

Statens offentliga utredningar 1984

Systematisk förteckning

Justitiedepartementet

Kommissionen mot ekonomisk brottslighet. 1. Domstolar och eko—brott. [3] 2. Näringstillstånd. [8] 3. Ekonomisk brottslighet i Sverige. Bakgrund, övervägande, åtgärder. [15] 1983 års rösträttskommitté. 1. Rösträtt och medborgarskap. [11] 2. Rösträtt och medborgarskap. Bilaga. [12] RF 10:5. [14] Förvärv i god tro. [16]

Panträtt. [22] Ny konsumentköplag. [25] Nya alternativ till frihetsstraff. [32]

Tvångsmedel — Anonymitet — Integritet. [54]

Näringsförbud. [59]

Den allmänna rättshjälpen. [66]

Utrikesdepartementet Handla med tjänster. [33] Svensk sydafrikapolitik. [52] Med sikte på nedrustning. [62]

Försvarsdepartementet Kompletterande motståndsformer. [10] Folkrätten i krig. [56]

_Kommunerna itotalförsvaret. [57]

Socialdepartementet

Samordnad narkotikapolitik. [13] Hälso- och sjukvård inför 90-talet. (HS 90)

1. Hälso- och sjukvård inför 90-talet, (HS 90) Huvudrapport. [39] 2. Hälsopolitiska mål och behovsbaserad planering. Underlags— studie. [40] 3. Hälsopolitiska mål och behovsbaserad planering. Huvudbilaga 1—3 Huvudbilaga 1: Fakta om ohälsans sociala och yrkesmässiga fördelning i Sverige, Huvudbilaga 2: Arbets- miljö, yrke, utnyttjande av sluten vård, Huvudbilaga 3: Den jäm- lika sjukvården? [41] 4. Att förebygga skador — ett hälsopoli- tiskt handlingsprogram. Underlagsstudie. [42] 5. Att förebygga hjärt- och kärlsjukdom — ett hälsopolitiskt handlingsprogram. Underlagsstudie. [43] 6. Hälsopolitik i samhällsplaneringen — Boendemiljö —— Arbetsmiljö - Arbetslöshet — Kost. Under- lagsstudie. [44] 7. Invandrarna i hälso- och sjukvården. Under- lagsstudie. [45] 8. Primärvårdens uppgifter i det förebyggande arbetet. Underlagsstudie. [46] 9. Primärvårdens uppgifter i det förebyggande arbetet. Huvudbilaga: Hälsoupplysning. [47] 10. Länssjukvärden -— möjligheter till förändring. Underlagsstudie. [48] 11. Hälsa —- värd — Samhällsekonomi — Sysselsättning — Expertrapport. [49] 12. Personal för framtidens hälso- och sjuk- värd. Underlagsstudie. [50] Homosexuella och samhället. [63] Psykiatrin, tvånget och rättssäkerheten. [64] Cancer-orsaker-förebyggande m.m. [67]

Kommunikationsdepartementet Sveriges internationella transporter. [17]

kinas 198ir09

MIL"

Finansdepartementet

Värdepappersmarknaden. [2] Långtidsutredningen. 1. Långtidsutredningen. LU 84. Huvu— drapport. [4] 2. Sektorstudier. LU 84. Bilagedel 1. [5] 3. Särskilda studier. LU 84. Bilagedel 2. [6] 4. Längtidsutredningen. LU 84. Bilagedel 3. [7] Förenklad självdeklaration. [21] Banklagsutredningen. 1. Ny Banklagstiftning. Del 1. Bankrörel- selag. [26] 2. Ny banklagstiftning. Del 2. Bankaktiebolagslagen. [27] 3. Ny banklagstiftning. Del 3. Sparbankslag. [28] 4. Ny banklagstiftning. Del 4. Föreningsbankslag. [29] Fastighetstaxeringskommittén. 1. Rullande fastighetstaxering m m Del 1. [37] 2. Rullande fastighetstaxering m m Del 2. [38] Generell permutation av donationsbestämmelser. [60] Staketmetoden. [70]

Utbildningsdepartementet Folkbibliotek i Sverige. [23]

LÄS MERA! [301 Föreningarnas radio. [53] Via satelit och kabel. [65]

Jordbruksdepartementet En bättre information om kemiska produkter. [24]

Arbetsmarknadsdepartementet Konfliktutredningen. I.Arbetsmarknadsstriden |. [18] 2. Arbets- marknadsstriden II. [19]

Datorer och arbetslivets förändring. [20] Arbetsmarknadspolitik under omprövning. [31] I rätt riktning. [55] Invandrar- och minoritetspolitiken. [58]

Bostadsdepartementet

Bostadskommitten. 1. Bostadskommittens delbetänkande. Sammanfattning. [34] 2. Bostadskommittens delbetänkande. Del 1. [35] 3. Bostadskommittens delbetänkande. Del 2 [36]

lndustridepartementet

Sociala aspekter på regional planering. [1] Förslag till lag om Kooperativa föreningar. [9] Datateknik och industriell förnyelse. [51] I stället för kärnkraft. [61] Säker elförsörjning. [69]

Civildepartementet Samordnad samhällsinformation. [68]

17

Anm. Siffrorna inom klammer betecknar utredningens nummeri den kronologiska förteckningen.

E%] ' b ISBN 91-38-08438-4 LI el” ISSN 0375-250x