Beslut vid regeringssammanträde den 30 oktober 1997

Sammanfattning av uppdraget

En särskild utredare tillkallas med uppdrag att se över reglerna om avdrag för ökade levnadskostnader vid tjänsteresa, tillfälligt arbete på annan ort än bostadsorten och dubbel bosättning. Utredaren skall kartlägga om bestämmelserna medför tillämpningsproblem och undersöka om de är ändamålsenliga och uppfyller de krav på enkelhet och tydlighet som den ökade rörligheten på arbetsmarknaden ställer samt föreslå lösningar på uppmärksammade problem.

Utredaren skall vidare klarlägga eventuella problem som bestämmelserna om beskattning av förmåner kan medföra vid bl.a. tillfälliga och kortvariga anställningar eller uppdrag samt jämföra olika alternativ och föreslå lämpliga lösningar. Särskild uppmärksamhet skall därvid ägnas åt förmåner i samband med arbete i ideella föreningar som är frikallade från skattskyldighet enligt 7 § 5 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt.

Uppdraget skall, när det gäller avdrag för ökade levnadskostnader vid tillfälligt arbete på annan ort än bostadsorten, redovisas senast den 15 maj 1998 och i övrigt senast den 1 september 1999.

Nuvarande ordning

Bestämmelserna om avdrag för ökade levnadskostnader har utretts ett flertal gånger, bl.a. av Traktamentsbeskattningssakkunniga i betänkandet Skatteregler om traktamenten m.m. (SOU 1983:3). Den senaste betydelsefulla omarbetningen av bestämmelserna gjordes i samband med skattereformen (SOU 1989:33, prop. 1989/90:100, bet. SkU 30, rskr. 356). Den innebar att avdragsrätten för ökade levnadskostnader vid s.k. endagsförrättningar slopades, att begreppen korttidsförrättning och långtidsförrättning avskaffades och att vissa regler som utbildats i praxis lagfästes. Därefter har vissa bestämmelser om ökade levnadskostnader setts över av Utredningen om tjänsteinkomstbeskattning i betänkandet Översyn av tjänsteinkomstbeskattningen (SOU 1993:44).

Nuvarande bestämmelser om avdrag för ökade levnadskostnader finns i punkt 3 och 3 a av anvisningarna till 33 § kommunalskattelagen (1928:370), KL. Bestämmelserna är utformade så att avdragsrätt för ökade levnadskostnader kan uppkomma i tre olika situationer. Vid resor i tjänsten (punkt 3), vid s.k. tillfälligt arbete (punkt 3 a första stycket) och vid dubbel bosättning (punkt 3 a andra stycket). Den gemensamma utgångspunkten för bestämmelserna är att en ökning av levnadskostnaderna på grund av att den skattskyldige arbetar på annan ort än den vanliga verksamhetsorten eller bostadsorten under vissa förutsättningar är avdragsgill. Kostnadsökningen kan avse utlägg för logi, merkostnad för måltider och diverse småutgifter. Merkostnaderna för måltider och småutgifter beräknas som regel schablonmässigt i form av maximibelopp (inrikes resor) respektive normalbelopp (utrikes resor). Kostnaden för logi är däremot som regel avdragsgill med belopp som motsvarar den faktiska utgiften.

En grundläggande förutsättning för rätten till avdrag är att vistelsen utanför den vanliga verksamhetsorten eller bostadsorten varit förenad med övernattning och ägt rum minst fem mil från dessa orter.

Resor i tjänsten

Av central betydelse för rätten till avdrag för ökade levnadskostnader vid resor i tjänsten är begreppen den vanliga verksamhetsorten och tjänsteställe. Båda begreppen lagfästes i samband med skattereformen.

Den vanliga verksamhetsorten - som används för att ange en gräns för när en avdragsgill fördyring anses ha uppkommit under en resa i tjänsten - utgörs av ett område inom ett avstånd av 50 kilometer från tjänstestället och från bostaden. Resor i tjänsten inom detta område berättigar inte till avdrag för ökade levnadskostnader, även om resan varit förenad med övernattning. Däremot har den vanliga verksamhetsorten ingen betydelse för möjligheterna att få avdrag för resekostnader i tjänsten, t.ex. för kostnader för resor i tjänsten med egen bil.

Beträffande tjänsteställe är huvudregeln att tjänstestället är den plats där en arbetstagare fullgör huvuddelen av sitt arbete. Vissa särskilda bestämmelser gäller för vissa arbetstagare, t.ex. arbetstagare inom byggnads- och anläggningsbranschen, och när arbetet utförs under förflyttning.

Bestämmelserna om avdrag för ökade levnadskostnader vid resor i tjänsten gäller så länge arbetet utom den vanliga verksamhetsorten inte varar längre än tre månader i följd på en och samma ort. Om arbetet varar längre tid på en och samma ort bedöms rätten till avdrag och avdragets storlek i stället enligt bestämmelserna i punkt 3 a av anvisningarna till 33 § KL om avdrag för ökade levnadskostnader vid tillfälligt arbete och dubbel bosättning.

Tillfälligt arbete och dubbel bosättning

När det gäller avdrag för ökade levnadskostnader i andra fall än vid resor i tjänsten är utgångspunkten att fördyringen inte är avdragsgill enbart av den anledningen att den skattskyldige arbetar på annan ort än där han har sin bostad. I princip räknas ökade levnadskostnader i dessa fall som ej avdragsgilla privata levnadskostnader.

Avdrag medges dock om arbetet avser endast en kortare tid, är tidsbegränsat till sin natur eller sådant att en fast anknytning till den tidigare bostadsorten krävs. Detsamma gäller om arbetet skall bedrivas på olika platser eller det av annan anledning inte skäligen kan ifrågasättas att en flyttning bör ske till arbetsorten.

Avdrag för ökade levnadskostnader i dessa fall av tillfälligt arbete medges som längst under två år, om inte anställningens natur eller andra särskilda skäl talar för att avdrag bör medges under längre tid.

Även om kraven för avdrag för ökade levnadskostnader vid tillfälligt arbete inte är uppfyllda finns en rätt till avdrag för sådana kostnader vid dubbel bosättning. Dubbel bosättning avser den situationen att en skattskyldig på grund av sitt arbete flyttat till ny bostadsort samtidigt som bostad för denne, dennes make, sambo eller familj behållits på den tidigare bostadsorten.

Om den dubbla bosättningen är skälig på grund av makes eller sambos förvärvsverksamhet, svårighet att anskaffa fast bostad på verksamhetsorten eller annan särskild omständighet finns det en rätt till avdrag för ökade levnadskostnader.

Avdrag för ökade levnadskostnader vid dubbel bosättning medges under högst tre år för gifta eller sammanboende och ett år för ensamstående. Även i dessa fall kan avdrag medges under längre tid, om det finns särskilda skäl.

Traktamenten

Att den skattskyldige fått traktamenten av arbetsgivaren för att täcka kostnadsökningen för måltider och småutgifter påverkar i och för sig inte rätten till avdrag. Däremot har traktamentena betydelse för storleken på de schablonbelopp som får användas vid beräkningen av fördyringen när det gäller resor i tjänsten och vid tillfälligt arbete på annan ort än bostadsorten. Om traktamentet inte överstiger schablonbeloppen förutsätts det att fördyringen uppgått till dessa belopp, varvid avdrag får ske med motsvarande belopp.

Normalbelopp vid tjänsteresa utomlands

I huvudsak gäller samma avdragsregler för ökade levnadskostnader vid tjänsteresor utomlands som vid resor inom landet. En avgörande skillnad finns dock när det gäller det schablonmässigt beräknade avdragsgilla beloppet. Maximibeloppet, som tillämpas vid inrikes resor, är knutet till basbeloppet enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring. Normalbeloppen vid utrikes resor fastställs däremot årligen av Riksskatteverket efter en insamling av uppgifter om priser i respektive land. Normalbeloppen varierar således från land till land beroende av prisnivån i landet.

Hemresor och inställelseresor

Rätt till skäligt avdrag för kostnader för hemresa varje vecka finns så snart man på grund av sitt arbete vistas på annan ort än sin eller sin familjs hemort och avståndet mellan hemorten och arbetsorten är längre än 50 kilometer. Avdrag för hemresor medges således oberoende av om förutsättningarna för avdrag för ökade levnadskostnader vid tillfälligt arbete eller dubbel bosättning är uppfyllda. Rätten till avdrag är inte heller begränsad till viss tid. Inställelseresor avser resor i samband med tillträdande eller frånträdande av anställning eller uppdrag.

Förmånsbeskattningen

Till intäkt av tjänst räknas bl.a. förmån i pengar, bostad eller annat som utgått för tjänsten. I princip är alla förmåner i tjänsten skattepliktiga, om de inte särskilt har undantagits från skatteplikt. Någon generell regel som definierar begreppet förmån finns inte.

Det är inte ovanligt att det vid kortare uppdrag eller anställningar utgår bostadsförmån, dvs. arbetsgivaren eller uppdragsgivaren betalar kostnaden för övernattning. Det kan gälla t.ex. för artister eller föredragshållare som tillfälligt arbetar utanför sin normala verksamhetsort. Ersättning som utgår för övernattningskostnader är skattepliktig intäkt för den som utför arbetet. Kostnaderna för övernattningen kan många gånger vara avdragsgilla som ökade levnadskostnader vid tillfälligt arbete. Kostnaderna räknas således inte som kostnader vid resa i tjänsten. Inte heller en eventuell kostnadsersättning för övernattningen ses som ersättning för kostnader i tjänsten. Den som betalar ut ersättning skall därför beräkna skatteavdrag och arbetsgivaravgifter med beaktande av kostnadsersättningen. Motsvarande synsätt gäller i de fall då arbetsgivaren eller uppdragsgivaren direkt står för övernattningskostnaden. I dessa fall anses den fria övernattningen som en bostadsförmån, vars värde skall läggas till grund för beräkning av skatteavdrag och arbetsgivaravgifter.

Behovet av en översyn

Det har i olika sammanhang hävdats att bestämmelserna om avdrag för ökade levnadskostnader, framför allt vid tillfälligt arbete och dubbel bosättning, är svåra att tillämpa och att skattemyndigheternas tillämpning av bestämmelserna inte är enhetlig. De olika tidsgränserna för avdragsrätten har också uppfattats som oklara, särskilt när det gäller i vilka fall det finns skäl att medge avdrag under längre tid än den som uttryckligen anges i lagtexten. I huvudsak saknas också vägledande praxis på området.

Avdrag för ökade levnadskostnader har som regel stor ekonomisk betydelse för den skattskyldige vid t.ex. ett tillfälligt arbete långt från den egentliga bostadsorten. Inför beslutet att eventuellt börja ett sådant arbete kan det vara av avgörande betydelse att kunna förutse i vilken utsträckning avdrag kan komma att medges. En osäkerhet om de ekonomiska konsekvenserna av att börja t.ex. ett tidsbegränsat arbete på annan ort kan motverka en önskvärd rörlighet på arbetsmarknaden.

De avdragsgilla schablonbeloppen - normalbeloppen - vid utrikes tjänsteresa har också blivit föremål för kritik. Det gäller framför allt att normalbeloppen inte tillräckligt väl avspeglar prisnivåerna i de olika länderna. Det har hävdats att tillämpliga normalbelopp såväl kan innebära en påtaglig underkompensation som en överkompensation, beroende på till vilket land som resan gjorts. Ett annat påtalat problem är att normalbeloppen inte tar hänsyn till förändringar i valutakurserna under året. En del av kritiken tar vidare sikte på frågor om vilka kostnader som lämpligen skall täckas med traktamentena vid utrikes tjänsteresor.

En annan uppmärksammad fråga hör samman med begreppet tjänsteställe och vilka slag av resor som är resor i tjänsten och vilka som inte är det. I de fall den skattskyldige har flera arbeten eller uppdrag, gäller bestämmelserna om tjänsteställe i förhållande till respektive arbete. Tjänstestället för t.ex. musiker, föredragshållare, kursledare eller andra som utför ett tillfälligt och kortvarigt arbete anses vara den plats där det huvudsakliga arbetet utförs, dvs. normalt platsen för uppträdandet, kursgården, etc. Resor till tjänstestället är inte resor i tjänsten. Bestämmelserna om avdrag för ökade levnadskostnader vid tjänsteresa är därför inte tillämpliga. Det gäller även om arbetet i dessa fall utförs mer än fem mil från bostaden. I sådant fall skall i stället bestämmelserna om avdrag för ökade levnadskostnader vid tillfälligt arbete tillämpas. Det innebär att ett lägre schablonmässigt kostnadsavdrag får användas än om resan hade varit en resa i tjänsten. Kostnader för resor till och från platsen för ett engagemang omfattas vidare av den avdragsbegränsning som gäller i fråga om bl.a. resor mellan bostad och arbetsplats. Detta innebär att kostnaderna för närvarande är avdragsgilla endast till den del de sammanlagt överstiger 6 000 kr per år. Om kostnadsersättning betalas ut i samband med arbetet utgör den inte ersättning för kostnader i tjänsten utan är att jämställa med lön. En sådan kostnadsersättning skall därför, med vissa undantag, läggas till grund för beräkning av både skatteavdrag och arbetsgivaravgifter. De undantag som finns avser ersättning för resa i samband med tillträdande eller frånträdande av anställning eller uppdrag, s.k. inställelseresor, och i vissa fall ersättning för hemresor. Det innebär att om den skattskyldige får övernattningskostnaden betald eller får särskild ersättning för den, blir förmånen respektive ersättningen föremål för skatteavdrag och arbetsgivaravgifter, trots att kostnaden eller förmånen vanligen motsvarar en avdragsgill kostnad för den skattskyldige vid taxeringen. För dem som arbetar under liknande förhållanden i en anställning, där det är fråga om resor i tjänsten, medför kostnadsersättningar m.m. i samband med resan normalt inga avgifts- eller beskattningskonsekvenser. Detsamma gäller för skattskyldiga som arbetar under snarlika förhållanden men som egna företagare. Dessa skillnader i den skattemässiga behandlingen av kostnader i samband med resor kan vara svåra att förstå och uppfattas i många fall som omotiverade.

Olika förmåner som ges ut som ersättning för utförda prestationer utgör skattepliktig intäkt av tjänst, om förmånen inte är undantagen från skatteplikt. I princip är förmånen skattepliktig oberoende av värdet och beräknas ofta efter en schablon. Värdet av en fri lunch som arbetsgivaren bjuder den anställde på är t.ex. 52 kr. I princip är också en anställds privata telefonsamtal från arbetsgivarens telefon en skattepliktig förmån. I och med att principerna för beskattningen även omfattar förmåner av mycket litet värde leder det ofta till olika frågor i det praktiska arbetet, där den konsekventa beskattningen av förmåner många gånger kan uppfattas som småaktig och löjlig i stället för ändamålsenlig.

En särskild fråga som har diskuterats när det gäller förmånsbeskattning rör utbildning under pågående anställning. Det har hävdats att reglerna i detta avseende är oklara och att detta kan hindra att nödvändig personalutbildning kommer till stånd.

Utredningsuppdraget

Utredaren skall kartlägga i vilken utsträckning bestämmelserna om avdrag för ökade levnadskostnader vid resa i tjänsten, tillfälligt arbete och dubbel bosättning medför tillämpningsproblem och lämna förslag till hur eventuella problem bör lösas. Utredaren skall särskilt undersöka de tidsgränser som gäller för avdrag för kostnader vid tillfälligt arbete och dubbel bosättning, bedöma om de är lämpliga samt föreslå hur de tidsgränser som behövs kan göras tydligare och mer förutsebara. Han eller hon skall vidare analysera om det är lämpligt att bestämmelserna om tillfälligt arbete m.m. tillämpas beträffande tjänsteresor som varar längre tid än tre månader på samma ort och föreslå nödvändiga förändringar i fråga om avdrag för ökade levnadskostnader vid sådana tjänsteresor. Utgångspunkten för analysen skall vara att bestämmelserna inte bör motverka en naturlig rörlighet på arbetsmarknaden.

Utredaren skall undersöka i vilken utsträckningen normalbeloppen för utrikes tjänsteresor inte motsvarar prisnivåerna i de olika länderna och föreslå nödvändiga förändringar. Han eller hon skall också överväga om det finns anledning att ta hänsyn till ytterligare kostnader vid beräkning av normalbeloppens storlek än vad som sker enligt gällande bestämmelser.

En annan fråga som utredaren skall överväga är om bestämmelserna om tjänsteställe utgör en från beskattningssynpunkt lämplig skiljelinje mellan resor i tjänsten och resor av annat slag eller om en annan avgränsning bör eller kan göras. Utredaren skall i det sammanhanget redovisa hur nuvarande bestämmelser tillämpas i praktiken och vilka skattekonsekvenser bestämmelserna får för olika yrkesgrupper.

När det gäller beskattning av förmåner skall utredaren överväga om det behöver tydliggöras i lagstiftningen vad som avses med skattepliktig förmån och i det sammanhanget undersöka om det finns ett behov av att återinföra ett särskilt undantag för förmåner av mindre värde. Utredaren skall också närmare undersöka om det behövs särskilda regler för utbildning under pågående anställning.

Utredaren skall vidare söka finna lösningar som medför att förmåner som kan antas motsvara en avdragsgill kostnad för mottagaren inte läggs till grund för beräkning av skatteavdrag och arbetsgivaravgifter, vilket för närvarande främst torde bli aktuellt vid förmåner i samband med tillfälliga anställningar eller uppdrag. Konsekvenserna av att den s.k. tysta kvittningen slopats är en fråga som bör belysas i det sammanhanget. Den tysta kvittningen innebar att en förmån inte skulle tas upp som intäkt om motsvarande kostnad hade utgjort en avdragsgill kostnad för mottagaren, om hon eller han själv hade stått för den. En konsekvent förmånsbeskattning är emellertid viktig för att undvika samhällsekonomiska snedvridningar. Det skall t.ex. inte vara möjligt att undgå beskattning av arbetsinkomster genom att arbetsgivaren i stället för kontant lön utger naturaförmåner. Även från kontrollsynpunkt är det viktigt att olika förmåner blir synliga genom att vara skattepliktiga, även om förmånen kan motsvara en avdragsgill kostnad för mottagaren. En förändring av beskattningen av förmåner måste således avspegla en lämplig avvägning mellan dessa i viss mån motstående intressen.

I de frågor som gäller beskattning av förmåner skall utredaren ägna särskild uppmärksamhet åt förmåner som utgår i samband med arbete i ideella föreningar som är frikallade från skattskyldighet enligt 7 § 5 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt.

Utredaren är oförhindrad att ta upp också andra frågor som rör inkomstslaget tjänst och som har nära anknytning till de frågor som anges i uppdraget.

Skattereformens grundprinciper om en likformig och neutral beskattning skall vara vägledande för utredningen. Det har emellertid visat sig att principerna inte alltid tar tillräcklig hänsyn till faktiska förhållanden och vad som i praktiken är lämpligt, vilket kan påverka effektiviteten i samhällsekonomin negativt. Skattereformens eftersträvade enkelhet i beskattningen har därför varit svår att uppnå. Ett flertal olika detaljregleringar har varit nödvändiga att införa. Utredaren skall därför vid utformningen av sina förslag söka lösningar som bidrar till att göra reglerna enklare och lättare att förstå och tillämpa i det praktiska arbetet för såväl enskilda personer och arbets- och uppdragsgivare som för skattemyndigheten.

I de delar där det har betydelse skall utredaren redovisa sambandet mellan inkomstskattereglerna och reglerna om beräkning av skatteavdrag och sociala avgifter och föreslå de ändringar som kan anses nödvändiga i det avseendet.

Utredaren skall hålla sig underrättad om den fortsatta beredningen av Skattelagskommitténs betänkanden Inkomstskattelag (SOU 1997:2) och Uppföljning av inkomstskattelagen (SOU 1997:77) samt i den utsträckning som det är relevant bevaka arbetet i utredningen om regleringen av distansarbete (dir. 1997:83).

Övrigt

Utredaren skall redovisa ekonomiska konsekvenser av de förslag som läggs fram. Om förslagen medför minskade inkomster skall utredaren ange finansieringsförslag.

Utredaren skall beakta regeringens direktiv till samtliga kommittéer och särskilda utredare om att pröva offentliga åtaganden (dir. 1994:23), redovisa regionalpolitiska konsekvenser (dir. 1992:50), redovisa jämställdhetsaspekter (dir. 1994:124), redovisa konsekvenser för brottsligheten och det brottsförebyggande arbetet (dir. 1996:49) och tilläggsdirektiven till vissa kommittéer och särskilda utredare om företagens uppgiftslämnande (dir. 1994:73).

Uppdraget skall, när det gäller avdrag för ökade levnadskostnader vid tillfälligt arbete på annan ort än bostadsorten, redovisas senast den 15 maj 1998 och i övrigt senast den 1 september 1999.