HFD 2011:35
Fråga om förutsättningar för att lämna förhandsbesked i skattefråga.
Högsta förvaltningsdomstolen
Av en ansökan från A om förhandsbesked hos Skatterättsnämnden framgick bl.a. följande. A är bosatt och obegränsat skattskyldig i Sverige. Han har under många år bedrivit byggnadsrörelse i Sverige i såväl aktiebolag som enskild firma. Han omfattas därför av reglerna om byggnadsrörelse i 27 kap.inkomstskattelagen (1999:1229), IL. A har även, direkt och indirekt, ägt fastigheter i Sverige. Fastighetsbeståndet har dock avvecklats och de vinster som uppkommit har samlats i det av A helägda cypriotiska bolaget O. A överväger att låta bolaget O investera i en fastighet i Singapore och A avser därefter att överlåta sina andelar i O till en fastighetsfond i Luxemburg. A ställde följande frågor till nämnden. Fråga 1 - Kommer A:s aktier i bolaget O att anses som lagerandelar enligt 27 kap. IL i det fall O förvärvar en fastighet i Singapore? Fråga 2 - Beroende av svaret på fråga 1, kommer reglerna i dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Singapore om beskattning av näringsverksamhet (artikel III) eller kapitalvinst (artikel X) att vara tillämpliga, om A säljer sina andelar i O när detta är fastighetsförvaltande?
Skatterättsnämnden (2010-11-04, André, ordförande, Svanberg, Dahlberg, Gäverth, Påhlsson, Sjökvist, Werkell) yttrade: Förhandsbesked - Fråga 1 - A:s andelar i O blir inte lagerandelar enligt 27 kap. 6 § första stycket IL på grund av att O förvärvar en fastighet i Singapore. - Fråga 2 - Skatteavtalet enligt lagen (1991:1886) om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Singapore är inte tillämpligt på den kapitalvinst som uppkommer om A därefter säljer andelarna i O. - Bedömning - Fråga 1 - Eftersom A ska anses bedriva byggnadsrörelse kommer en fastighet som förvärvas av honom genom ett oneröst fång att bli en lagertillgång. Om förvärvet görs av ett av A ägt bolag kan enligt 27 kap. 6 § IL i stället andelarna bli lagertillgångar för honom. Detta gäller dock inte om fastighetsförvärvet uppenbarligen helt saknar samband med byggnadsrörelsen. - Av förarbetena framgår att det vid tillämpning av denna undantagsbestämmelse ska tas hänsyn till samtliga föreliggande omständigheter. Stor vikt bör därvid t.ex. läggas vid den lokala och funktionella anknytning som kan finnas mellan fastighetsförvärvet och byggnadsrörelsen. En byggmästare som på entreprenad uppför småhus inom ett lokalt begränsat område bör exempelvis kunna ha möjlighet att som kapitalplacering köpa en hyres- eller kontorsfastighet på annan ort utan att fastigheten anses smittad av byggnadsrörelsen (prop. 1980/81:68 s. 155). - Med hänsyn till att A uteslutande bedrivit byggnadsrörelse i Sverige finner Skatterättsnämnden att ett förvärv av en fastighet i Singapore uppenbarligen helt saknar samband med byggnadsrörelsen (jfr RÅ 1984 Aa 46 och RÅ 1990 not. 94). Det betyder att förvärvet av fastigheten inte leder till att andelarna i O blir lagertillgångar för A. - Fråga 2 - A:s fråga ställs utifrån uppfattningen att skatteavtalet mellan Sverige och Singapore ska tillämpas i den aktuella situationen eftersom fastigheten i fråga är belägen i Singapore. - En internationell dubbelbeskattning uppkommer när två stater utövar sin rätt att beskatta samma skattesubjekt för en och samma inkomst. - A är som bosatt i Sverige obegränsat skattskyldig här för alla sina inkomster i Sverige och från utlandet. Han ska därför beskattas enligt intern svensk rätt för en kapitalvinst vid avyttring av andelarna i O. - Andelarna i O har anknytning till Cypern genom att O har sitt hemvist där. Frågan kan därför ställas huruvida en tillämpning av skatteavtalet enligt lagen (1989:686) om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Cypern innebär ett åtagande från svensk sida att helt eller delvis avstå från skatteanspråket. Av artikel 13 punkt 4 i skatteavtalet framgår att så inte är fallet. Kapitalvinsten beskattas endast i den avtalsslutande stat där överlåtaren har hemvist, dvs. i Sverige. - En anknytning till Singapore som innebär att skatteavtalet mellan Sverige och Singapore aktualiseras föreligger inte. Den omständigheten att O äger en fastighet i Singapore påverkar inte bedömningen.
A överklagade förhandsbeskedet såvitt avsåg fråga 2 och yrkade att den skulle besvaras på så sätt att artikel X i skatteavtalet med Singapore skulle tillämpas på den kapitalvinst som uppkommer om han säljer andelarna i det cypriotiska bolaget O.
Skatteverket medgav bifall till överklagandet.
Domskäl
Högsta förvaltningsdomstolen (2011-05-25, Billum, Kindlund, Knutsson, Ståhl, Stenman) yttrade: Skälen för avgörandet
Enligt förutsättningarna i ansökan om förhandsbesked har sökanden tidigare bedrivit byggnadsrörelse i Sverige. Denna är dock avvecklad och sökanden äger numera samtliga andelar i ett cypriotiskt bolag. Bolagets verksamhet består i att förvalta ett kapital som för närvarande är placerat i räntebärande tillgångar. Kapitalet härrör från försäljning av aktier i ett fastighetsförvaltande dotterbolag. Ansökan får således förstås så att de vinstmedel som bolaget förvaltar har sitt ursprung i den svenska byggnadsrörelsen.
Sökanden överväger att låta bolaget förvärva en fastighet i Singapore. Samtidigt med förvärvet ska sökanden ingå ett avtal med en fastighetsfond i Luxemburg som är specialiserad på investeringar i fastigheter i Singapore. Avtalet innebär att sökanden ges en option att sälja andelarna i bolaget till fonden. Köpeskillingen ska bestå av kontanter och av ett kapitalandelslån utgivet av fonden. Sökanden anser att dessa transaktioner innebär att kapitalvinsten på andelarna i bolaget ska undantas från beskattning i Sverige med stöd av skatteavtalet med Singapore.
Allmänt gäller att beskattning ska ske på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd oavsett den beteckning avtalen åsatts (se t.ex. RÅ 2010 ref. 51 och där anförda rättsfall). En sådan bedömning kan avse inte bara en enstaka rättshandling utan också den sammantagna innebörden av flera rättshandlingar.
Högsta förvaltningsdomstolen uppfattar förutsättningarna i ansökan så att ett villkor för att fonden ska utfärda optionen är att bolaget förvärvar fastigheten. Dessa transaktioner ska vidare ske samtidigt. I ansökan saknas dock närmare uppgifter bl.a. om fondens eventuella delaktighet i själva fastighetsförvärvet, exempelvis om fonden uppträder som säljare eller förmedlare av fastigheten, och hur lång tid som ska förflyta mellan fastighetsförvärvet och andelsöverlåtelsen samt om hur fonden avser att hantera andelarna i det cypriotiska bolaget efter förvärvet.
Underlaget i ansökan är inte tillräckligt för att den verkliga innebörden av de planerade transaktionerna ska kunna bedömas. Förhandsbeskedet såvitt avser fråga 2 bör därför undanröjas.
Domslut
Högsta förvaltningsdomstolens avgörande. Högsta förvaltningsdomstolen undanröjer Skatterättsnämndens förhandsbesked såvitt avser fråga 2 och avvisar ansökan i den delen.
Justitieråden Billum och Kindlund anförde i särskilt yttrande följande:
Som Högsta förvaltningsdomstolen angett i sitt beslut är den föreliggande ansökningen om förhandsbesked bristfällig i så måtto att väsentlig information om det tilltänkta förfarandet har utelämnats.
Den föreliggande situationen illustrerar väl den skillnad som principiellt sett och ofta i praktiken finns mellan en process rörande förhandsbesked och en taxeringsprocess i samma beskattningsfråga. I en ansökan om förhandsbesked väljer sökanden själv ut de omständigheter som han vill lägga fram i ärendet och beskriver också det tilltänkta förfarandet på det sätt han finner lämpligt.
Vid taxeringen kan Skatteverket ta initiativ till utredning i ärendet och har i vissa fall också möjligheter att besluta om taxeringsrevision. På så sätt kan olika relevanta omständigheter klargöras och belysas. Förfarandet har då också genomförts vilket gör det möjligt att bedöma detta utifrån de verkliga förhållandena. Skatterättsnämnden kan visserligen begära in ytterligare utredning och klarlägganden i ett ärende om förhandsbesked men någon egentlig motsvarighet till taxeringsförfarandets möjligheter att klargöra situationen står inte till buds.
Av det hittills sagda framgår tydligt den svaghet som finns i processen rörande förhandsbesked. Informationen är ofta inte tillräcklig och kan väl i vissa fall inte heller kompletteras på ett sätt som gör att en tillförlitlig bedömning kan göras av frågan eller förfarandet. Ett förhandsbesked som lämnats utifrån ofullständiga förutsättningar kan samtidigt allvarligt försvåra den efterkommande prövning som ska ske vid taxeringen.
Svårigheterna framstår som särskilt stora i mål som rör olika slag av skatteplanering. Det nu aktuella målet utgör ett bra exempel på detta. Det är tydligt att sökanden medvetet lämnat mycket knapphändiga upplysningar om det tilltänkta förfarandet. De lämnade upplysningarna ger närmast intryck av att sökanden vill ha bekräftat att de av honom upparbetade vinstmedlen - som ligger under svensk beskattningsrätt trots att det av honom ägda bolaget inte har säte i Sverige - genom det valda förfarandet kan undgå svensk beskattning.
Genom förhandsbeskedsinstitutet är det möjligt att få förhandsbesked angående bl.a. tillämpning av skatteflyktslagen på ett visst tilltänkt förfarande. Avsikten är att härigenom stärka rättssäkerheten. Det privilegium som på detta sätt ges till skattskyldiga får emellertid anses förutsätta att det förfarande som läggs fram för bedömning redovisas på ett utförligt och korrekt sätt av sökanden. Detta gäller också i fall som har drag av skatteflykt även om frågan inte ställs om skatteflyktslagens tillämplighet.
Förhandsbesked kan lämnas om det är av vikt för sökanden att få svar på en viss fråga. Det kan givetvis hävdas att det är av vikt för sökanden att få svar på frågan om ett visst förfarande utlöser beskattning hos honom eller ej. Men saken kan inte ses i ett så inskränkt perspektiv. Även mer allmänna synpunkter måste beaktas. Det kan nämligen inte anses vara en uppgift för rättsväsendet att lämna förhandsbesked om förfaranden som är ofullständigt redovisade eller som ligger nära skatteflykt utan att frågan om skatteflyktslagens tillämplighet ställts. Det är nödvändigt att i sådana fall anlägga en restriktiv syn på frågan om förhandsbesked bör lämnas.