med förslag till lag om ändring i kommunalskattelagen den 28 september 1928 (nr 370)

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969 1

Nr 100

Kungl. Maj.ts proposition till riksdagen med förslag till lag om

ändring i kommunalskattelagen den 28 september

1928 (nr 370), given Stockholms slott den 21 mars

1969.

Kungl. Maj :t vill härmed, under åberopande av bilagda utdrag av statsrådsprotokollet över finansärenden för denna dag, föreslå riksdagen att antaga härvid fogat förslag till lag om ändring i kommunalskattelagen den 28 september 1928 (nr 370).

GUSTAF ADOLF

G. E. Sträng

Propositionens huvudsakliga innehåll

På grundval av företagsskatteutredningens betänkande (SOU 1968: 26) föreslås i propositionen ändrade avskrivningsregler vid inkomstbeskattningen för rörelse- och hyresfastigheter. De föreslagna ändringarna syftar till att bättre anpassa gällande regler till det företagsekonomiska kostnadsbegreppet.

I fråga om rörelsefastigheter innebär förslaget bl. a. en ändrad gränsdragning för vad som i avskrivningshänseende skall räknas till mark, byggnad och inventarier. Den ändrade gränsdragningen innebär bl. a. att ledningar m. m., som enligt nuvarande regler räknas till marken och därför inte alls kan avskrivas, i stället skall behandlas på samma sätt som inventarier. De skall alltså kunna avskrivas efter de procentsatser som tillämpas för maskiner och inventarier. Detsamma gäller andra tillgångar som, trots att de används i produktionsprocessen, nu räknas som tillbehör till byggnad.

En särskild avskrivningsrätt föreslås för vissa till rörelsefastighet hörande markanläggningar såsom körplaner, parkerings- och upplagsplatser, vägar m. m.

I fråga om rörelsebyggnader föreslås en förbättrad avskrivningsrätt för den som nyinvesterat genom ny-, till- eller ombyggnad. För sådana investeringar föreslås rätt till ett s. k. primäravdrag med 2 % för vart och ett av de första fem åren efter investeringen. Även i fråga om de vanliga årliga

1 Bihang till riksdagens protokoll 1969. 1 samt Nr 100

2 Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

värdeminskningsavdragen förutsätts en viss allmän höjning av procenttalen. Avskrivning på byggnad föreslås i princip alltid ske på byggnadens verkliga anskaffningsvärde. Taxeringsvärdet skall därför inte få användas som avskrivningsunderlag.

Även i fråga om hyresfastigheterna föreslås en höjning av de procentsatser som skall gälla för avskrivningarna. Således föreslås att värdeminskningsavdraget beräknas efter 1,5 % för stenbyggnader och efter 1,75 % för träbyggnader. Också för hyresfastigheternas vidkommande föreslås en övergång så att avskrivningarna fortsättningsvis skall ske på anskaffningsvärdet i stället för det taxerade byggnadsvärdet. En annan nyhet är att reparations- och underhållskostnader överstigande 6 000 kr. får fördelas till avdrag på tre år.

De nya bestämmelserna om fastighetsavskrivningar avses kunna tillämpas första gången vid 1970 års taxering. Skattskyldig som så önskar kan dock få äldre bestämmelser tillämpade även vid 1970 och 1971 års taxering.

Kungl. Maj. ts proposition nr 100 år 1969 3

Förslag

till

Lag om ändring i kommunalskattelagen den 28 september 1928 (nr 370)

Härigenom förordnas, dels att 5 § 1 mom., 29 § 1 mom., punkt 2 a av anvisningarna till 22 §, punkterna 2 och 3 av anvisningarna till 25 §, punkt 1 av anvisningarna till 28 §, punkt 7 av anvisningarna till 29 §, punkt 1 av anvisningarna till 35 §, punkt 1 av anvisningarna till 36 § och punkt 2 av anvisningarna till 41 § kommunalskattelagen den 28 september 19281 skall erhålla ändrad lydelse på sätt nedan anges, dels att i lagen skall till anvisningarna till 25 § fogas en ny punkt, 7, samt till anvisningarna till 29 § två nya punkter, 16 och 17, av nedan angiven lydelse.

5 §•

1 m o m. Från skatteplikt----------- industriell anläggning; d) statens samt kommuns eller d) statens samt kommuns eller annan menighets byggnader för all­ annan menighets byggnader för allmän styrelse eller förvaltning även­ män styrelse eller förvaltning ävensom för kultur- eller rättsvård, ord­ som för kultur- eller rättsvård, ordning eller säkerhet, barnavård, sund- ning eller säkerhet, barnavård, sundhetsvård, religionsvård eller under­ hetsvård, religionsvård eller undervisning, så ock byggnader, som avses visning, så ock byggnader, som avses i 18 och 41 §§ lagen om socialhjälp; i 18 § lagen om socialhjälp; e) byggnader som ---------------— — —-------- — avsedda byggnader. Därest under —- — — — ------- — ---- fastighetens värde. Från skatteplikt------ ------------------- ecklesiastik boställsordning.

29 §. 1 mom. Från bruttointäkten-----------— ------- är underkastad;

värdeminskning å markanläggning, avsedd för användning i äga­

rens rörelse; värdeminskning å naturtillgångar — — tillhörande fördelningsledningar. Har skattskyldig-----------—------------------- — — oavskrivna värde.

Anvisningar

till 22 §. 2. a. Avdrag medgives för sådan 2. a. Avdrag medgives för sådan värdeminskning å till jordbruket el- värdeminskning å till jordbruket el- 1 Senaste lydelse av 5 § 1 mom. se 1962:160, av 29 § 1 mom. se 1966:724, av punkt 2 a av anvisningarna till 22 § se 1968:729, av punkt 2 av anvisningarna till 25 § se 1953:404, av punkt 3 av anvisningarna till 25 § och av punkt 7 av anvisningarna till 29 § se 1957:59, av punkt 1 av anvisningarna till 28 § och av punkt 1 av anvisningarna till 36 § se 1967:748, av punkt 1 av anvisningarna till 35 § se 1951:761 samt av punkt 2 av anvisningarna till 41 § se 1951:790

4 Kungl. Maj.ts proposition nr 100 år 1969

ler till dess binäringar eller till ler till dess binäringar eller till skogsbruket hörande driftbyggnader, skogsbruket hörande driftbyggnader, därunder inbegripna för driften nö­ därunder inbegripna för driften nödiga bostadsbyggnader, som dessa diga bostadsbyggnader, som dessa även med normalt underhåll och akt- även med normalt underhåll och aktsam vård äro underkastade. Avdra­ sam vård äro underkastade. Avdraget bör bestämmas till viss procent get bör bestämmas till viss procent av byggnadens värde. Detta skall an­ av byggnadens värde. Detta skall anses vara lika med anskaffningskost­ ses vara lika med anskaffningskostnaden. Kan denna icke visas, skall naden. Kan denna icke visas, skall såsom byggnads värde anses två såsom byggnads värde anses två tredjedelar av summan av under be­ tredjedelar av summan av under beskattningsåret gällande taxerat jord­ skattningsåret gällande taxerat jordbruksvärde, skogsmarksvärde, värde bruksvärde, skogsmarksvärde, värde av övrig mark och värde av särskil­ av övrig mark och värde av särskilda tillgångar, minskat med skäligt da tillgångar, minskat med skäligt värde av mera betydande naturtill­ värde av mera betydande naturtillgångar och särskilda förmåner. gångar och särskilda förmåner. Skogsmarksvärdet inräknas dock Skogsmarksvärdet inräknas dock med högst 25 000 kronor. Naturtill­ med högst 25 000 kronor. Naturtillgångar och särskilda förmåner an­ gångar och särskilda förmåner anses såsom mera betydande, om vär­ ses såsom mera betydande, om värdet därav överstiger en tiondedel av det därav överstiger en tiondedel av ovannämnda summa. Procenttalet ovannämnda summa. Procenttalet bör bestämmas olika allt efter den bör bestämmas olika allt efter den tid en byggnad av ifrågavarande art tid en byggnad av ifrågavarande art anses kunna för sitt ändamål utnytt­ anses kunna för sitt ändamål utnyttjas. Vid bestämmande av denna tid jas. Vid bestämmande av denna tid skall vederbörlig hänsyn tagas exem­ skall vederbörlig hänsyn tagas exempelvis därtill, att en av arrendator pelvis därtill, att en av arrendator uppförd byggnad enligt arrendeav­ uppförd byggnad enligt arrendeavtalet icke skall vid arrenderättens talet icke skall vid arrenderättens upphörande lösas av jordägaren (jfr upphörande lösas av jordägaren (jfr punkt 7 av anvisningarna till 29 §). punkt 7 sjunde stycket av anvis­

ningarna till 29 §).

Såsom för---------------------------- nödi; ; bostadsbyggnad.

Fasta maskiner---------------------------- — första stycket.

Därest inkomst av jordbruksfas­ Beräknas inkomst av jordbrukstighet beräknas enligt bokförings- fastighet enligt bokföringsmässiga mässiga grunder, skola bestämmel­ grunder, får utrangeringsavdrag ske serna i punkt 7 sista stycket av an­ om byggnad, som hör till driften, visningarna till 29 § angående av­ utrangeras eller ncdrives samt den drag för oavskrivet anskaffnings­ skattskyldige förebringar utredning värde av utrangerad eller nedriven om anskaffningsvärdet och i bebyggnad i rörelse äga motsvarande skattningsavseende åtnjutna värdetillämpning beträffande sådant av­ minskningsavdrag. Avdraget medgidrag i fråga om jordbruksfastighet. ves med belopp som återstår oav­

skrivet av anskaffningsvärdet, i den mån detta belopp överstiger vad som influtit vid avyttring av byggnads-

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969 5

materiel e. d. i samband med utran-

geringen eller rivningen.

2. Avdrag enligt 25 § 1 mom. 2. a. Avdrag enligt 25 § 1 mom. medgives för sådan värdeminskning, medgives för sådan värdeminskning, som byggnad även med normalt un­ som byggnad även med normalt underhåll och aktsam vård är under­ derhåll och aktsam vård är underkastad. Avdraget bör bestämmas till kastad. Avdraget beräknas enligt avviss procent av byggnadens värde, skrivningsplan på byggnadens anolika alltefter den tid en byggnad av skaffningsvärde. Angående minskifrågavarande art anses kunna för ning av avskrivningsunderlag för sitt ändamål utnyttjas. Såsom bygg­ byggnad när särskilt värdeminsknads värde skall, där ej särskilda ningsavdrag beräknas för värmeomständigheter annat föranleda, an­ pannor och annan maskinell utrustses taxeringsvärdet (byggnadsvär­ ning, se under b nedan.

det) under beskattningsåret. Som byggnads anskaffningsvärde anses den verkliga kostnaden för dess anskaffande. Vid beräkning av

anskaffningsvärdet för byggnad,

som förvärvats tillsammans med den mark på vilken den är belägen, anses så stor del av fastighetens anskaffningskostnad belöpa på byggnaden, som det vid fastighetstaxeringen fastställda byggnadsvärdet (minskat med särskilt maskinvärde som kan ingå däri) utgör av fastighetens hela taxeringsvärde (minskat med särskilt maskinvärde). Om den återstående delen av anskaffningskostnaden för fastigheten visas mera avsevärt över- eller understiga ett skäligt markvärde, får dock det för

byggnaden beräknade värdet jämkas.

Har byggnad förvärvats på annat sätt än genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, skall som anskaffningsvärde anses det belopp, som i beskattningsavseende kvarstår oavskrivet för överlåtaren, om ej särskilda omständigheter föranleda annat. Vid beräkning av anskaffningsvärdet i vissa fall äger de två sista meningarna av punkt 3 b sista styc­

ket av anvisningarna till 29 § motsvarande tillämpning.

I byggnads anskaffningsvärde inräknas kostnad för till- eller ombyggnad som nedlagts efter förvärvet av

6 Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

byggnaden. I anskaffningsvärdet för

byggnad inräknas även kostnad för

plantering, parkeringsplats och an­

nan jämförlig anläggning på fastig­

heten, även om anläggningens värde

ingår i det markvärde som fastställts

vid fastighetstaxeringen. Vidare får i

anskaffningsvärdet inräknas kostnad

som ägaren haft för rivning av bygg­

nad eller annat som tidigare funnits

på fastigheten, om rivningen kan an­

ses ha varit betingad av och skett i

nära anslutning till den nya byggna­

dens uppförande.

Det årliga värdeminskningsavdra-

get beräknas efter 1,5 procent för

byggnad av sten, tegel, betong eller

annat jämförligt material och efter

1,75 procent för byggnad av trä. Av­

draget får dock beräknas efter hög­

re procenttal, om särskilda omstän­

digheter föranleda därtill.

3. Avdrag enligt 25 § 1 mom. för b. Avdrag enligt 25 § 1 mom. för värdeminskning å maskiner och årlig värdeminskning av värmepanandra inventarier får ske på sätt nor, hissmaskinerier och jämförlig och i den ordning, som enligt punkt maskinell utrustning, vars värde in3 a—c av anvisningarna till 29 § går i taxeringsvärdet (byggnadsvärgäller om avdrag för värdeminsk­ det), medgives enligt särskild avning å dylika tillgångar i rörelse. skrivningsplan efter högre procentFasta maskiner och andra inventa­ tal än för byggnaden i övrigt. Värderier, för vilka ej enligt punkt 5 av minsknings av dr aget beräknas på utanvisningarna till 10 § redovisats rustningens anskaffningsvärde. Ansärskilt maskinvärde, skola dock in­ gående beräkningen av detta värde räknas i byggnadens värde och så­ gäller i tillämpliga delar vad som ledes bliva föremål för avskrivning sägs i andra stycket under a ovan. enligt punkt 2 här ovan, med rätt Avskrives maskinell utrustning för taxeringsnämnd att i samför­ enligt särskild plan, skall underlaget stånd med den skattskyldige be­ för beräkning av värdeminskningsstämma, att värdeminskningsavdrag avdrag för byggnaden minskas i å tillgång, vars värde ej inräknas i motsvarande mån. Om tillgång som särskilt maskinvärde men tidigare ingår i sådan utrustning på grund varit inräknat i sådant värde, skall av förslitning eller teknikens utveckalltjämt beräknas såsom för inven­ ling blivit oanvändbar innan fastig­

tarier. heten avyttrats, medgives avdrag för den del av tillgångens värde som

kvarstår oavskriven enligt planen.

Avdrag för årlig värdeminskning enligt särskild avskrivningsplan medgives även beträffande lösa in­

ventarier som höra till fastigheten.

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969 7

3. Användes fastighet, varav in­

täkterna beräknas enligt 24 § 1

mom., helt eller delvis i ägarens rö­

relse, tillämpas punkterna 3, 4, 7, 16

och 17 av anvisningarna till 29 § i

fråga om rätt till avdrag för värde­

minskning m. m. av sådana i rörel­

sen använda tillgångar som ingå i

fastighetens mark- och byggnadsvär­

den. Härvid iakttages bland annat

att reglerna om avdrag för värde­

minskning av maskiner och inventa­

rier tillämpas även beträffande till

fastigheten hörande fasta maskiner

och andra inventarier, för vilka sär­

skilt maskinvärde redovisas enligt

punkt 5 av anvisningarna till 10 §,

om de användas i rörelsen. Vidare

iakttages att reglerna i punkt 2 b om

avdrag för värdeminskning av vär­

mepannor m. m. icke tillämpas, när

avdrag för värdeminskning av bygg­

nad medgives enligt föreskrifterna i

punkt 7 av anvisningarna till 29 §.

Om fastighetens ägare begär det,

tillämpas punkterna 3 a—c, 7,16 och

17 av anvisningarna till 29 § i fråga

om fastighet eller del av fastighet

som användes i rörelse bedriven av

annan än fastighetsägaren.

Avskrives tillgång som avses i den­

na punkt enligt ovannämnda regler

för avskrivning av tillgångar i rö­

relse, får tillgångens värde icke ingå

i underlaget för annan avskrivning

enligt 25 § 1 mom.

7. Har skattskyldig under ett visst

beskattningsår haft kostnader ej un­

derstigande 6 000 kronor för repara­

tion och underhåll av fastighet, var­

av intäkterna beräknas enligt 24 §

1 mom., får han utan hinder av 41 §

och punkt 2 av anvisningarna till

samma paragraf efter eget val göra

avdrag för kostnaderna vid taxering

för beskattningsåret i fråga eller för

något av de två närmast följande be­

skattningsåren. Avdraget får även

fördelas mellan dessa tre år på sätt

den skattskyldige önskar.

8 Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

1. Till intäkt av rörelse hänföras — — stadgade grunder.

Till intäkt av rörelse hänföres in­ Till intäkt av rörelse hänföres intäkt vid avyttring av för stadigva­ täkt vid avyttring av för stadigvarande bruk avsedda maskiner och rande bruk avsedda maskiner och andra inventarier, vilka icke vid be­ andra inventarier samt därmed vid räkning av värdeminskningsavdrag beräkning av värdeminskningsavhänföres till byggnad (se punkt 7 av drag likställda tillgångar (jfr punkanvisningarna till 29 §), samt intäkt terna 7 och 16 av anvisningarna till vid avyttring av patenträtt eller lik­ 29 §). Till intäkt av rörelse hänföres nande tidsbegränsad rättighet. Det­ även intäkt vid avyttring av patentsamma gäller intäkt vid avyttring av rätt eller liknande tidsbegränsad räthyresrätt och av varumärke, firma­ tighet. Detsamma gäller intäkt vid namn eller annan rättighet av good­ avyttring av hyresrätt och av varuwills natur. märke, firmanamn eller annan rät­

tighet av goodwills natur.

Skattskyldig, som driver tomtrö­ Skatt skyldig, som driver tomtrörelse, byggnadsrörelse eller handel relse, byggnadsrörelse eller handel med fastigheter, skall såsom intäkt med fastigheter, skall såsom intäkt av rörelsen upptaga vad som influtit av rörelsen upptaga vad som influtit vid försäljning av sådan fastighet vid försäljning av sådan fastighet eller del därav, oberoende av sättet eller del därav, oberoende av sättet för fastighetens förvärvande och ti­ för fastighetens förvärvande och tiden för innehavet, varefter frågan den för innehavet, varefter frågan om och i vad mån nettointäkt upp­ om och i vad mån nettointäkt uppstått genom försäljningen kommer stått genom försäljningen kommer att bero på resultatet av rörelsen i att bero på resultatet av rörelsen i dess helhet under beskattningsåret. dess helhet under beskattningsåret. Därvid iakttages utöver vad som gäl­ Därvid iakttages utöver vad som gäller enligt anvisningarna till 27 § föl­ ler enligt anvisningarna till 27 § följande. Om fastighet, som utgör la­ jande. Om fastighet, som utgör lagertillgång i tomtrörelse, byggnads­ gertillgång i tomtrörelse, byggnadsrörelse eller handel med fastigheter, rörelse eller handel med fastigheter, förvärvats innan rörelsen påbörjats, förvärvats innan rörelsen påbörjats, beräknas fastighetens värde vid ti­ beräknas fastighetens värde vid tiden för rörelsens påbörjande på den för rörelsens påbörjande på samma sätt som vid beräkning av samma sätt som vid beräkning av realisationsvinst enligt punkterna 1 realisationsvinst enligt punkterna 1 och 2 av anvisningarna till 36 §. och 2 av anvisningarna till 36 §. Detta värde utgör fastighetens upp­ Detta värde utgör fastighetens uppräknade ingångsvärde i rörelsen räknade ingångsvärde i rörelsen även vid senare års taxeringar. Om även vid senare års taxeringar. Om en skattskyldig, som utövar industri­ en skattskyldig, som bedriver eller ell verksamhet, avyttrar någon för tidigare bedrivit rörelse, avyttrar denna verksamhet avsedd fastighet, fastighet eller del av fastighet som skall vad av försäljningssumman be­ han för stadigvarande bruk använt löper å sådana till fastigheten höran­ i rörelsen, skall den del av försäljde maskiner och andra inventarier, ningssumman som belöper på sådavilka icke vid beräkning av värde­ na till fastigheten hörande tillgångminskningsavdrag hänföras till ar, vilka vid beräkning av värde­

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969 9

byggnad, upptagas såsom intäkt av minskningsavdrag hänföras eller rörelse, varemot återstående delen av hänförts till maskiner och andra försäljningssumman skall upptagas inventarier (jfr punkterna 7 och 16 såsom inläkt av tillfällig förvärs- av anvisningarna till 29 §), upptagas verksamhet, i den mån de i 35 § an­ såsom intäkt av rörelse, varemot givna förutsättningarna för skatte­ återstående delen av försäljningspliktig realisationsvinst föreligga. summan skall upptagas såsom in­

täkt av tillfällig förvärvsverksamhet,

i den mån de i 35 § angivna förut­

sättningarna för skattepliktig reali­

sationsvinst föreligga.

Utskiftar svenskt -—- ------------ vid utskiftningen.

till 29 §.

7. Avdrag medgives ock för värde­ 7. Kostnaden för anskaffande av minskning å byggnad, vilken är av­ byggnad, vilken är avsedd för ansedd för användning i ägarens rörel­ vändning i ägarens rörelse, avdrages se. Avdraget bör bestämmas till viss genom årliga värdeminskningsavprocent av byggnadens värde, olika drag enligt föreskrifterna i denna allt efter den tid byggnaden anses punkt. Är fråga om rent tillfälliga kunna utnyttjas. Vid denna bedöm­ byggnader, avsedda att användas enning skola beaktas jämväl sådana dast ett fåtal år, får dock byggnadsomständigheter som att byggnadens kostnaden i sin helhet avdragas för ekonomiska varaktighetstid kan an­ det år då anskaffningen ägt rum. tagas komma att röna inflytande av I byggnads anskaffningsvärde inframtida rationaliseringar, föränd­ räknas ej värdet av sådana delar och ringar med hänsyn till teknikens ut­ tillbehör, som äro avsedda att direkt veckling, omläggning av verksamhet tjäna byggnadens användning för och liknande. Är på grund av sär­ rörelseändamål, även om deras värde skilda omständigheter av annan art ingår i det vid fastighetstaxeringen än nyss nämnts byggnadens värde fastställda byggnadsvärdet. för rörelsen begränsat till förhållan­ 1 enlighet härmed inräknas ej i devis kort tid, skall hänsyn även här­ värdet av industribyggnad värdet av till tagas. Så kan vara fallet exempel­ tillgångar avsedda för den industrivis då fråga är om byggnad för ut­ ella driften såsom maskiner, anordnyttjande av en begränsad malmfyn­ ningar för godstransport som t. ex. dighet, eller då å annans grund belä­ räls, traversbanor och hissar, behålgen byggnad, som användes i rörelse, lare, ställningar för lagring e. d. samt vid nyttjanderätt ens upphörande icke ej heller värdet av anordningar för skall av jordägaren lösas. I fråga om användningen av dessa tillgångar rent tillfälliga byggnader, avsedda som t. ex. särskilda fundament. I att användas endast ett fåtal år, må byggnadens värde inräknas vidare ej byggnadskostnaden i sin helhet av­ värdet av ledningar för vatten, avdragas för det år, då utgiften för lopp m. m., avsedda att direkt tjäna byggnadens uppförande ägt rum. den industriella driften, eller värdet

I byggnads värde inräknas ej vär­ av speciella värmeanläggningar, vendet å fasta maskiner och andra till tilationsanordningar eller särskilda byggnaden hörande inventarier, för skorstenar för avledande av gaser vilka enligt punkt 5 av anvisningar­ och annat som alstras vid produkna till 10 § särskilt maskinvärde re­ tionen. I värdet av byggnad som är dovisats vid fastighetstaxeringen el- avsedd för affärsändamål inräknas

lf Bihang till riksdagens protokoll 1969. 1 samt. Nr 100

10 Iiungl. Maj:ts proposition nr 100 ar 1969

ler, såvitt fråga är om tillgångar, exempelvis ej värdet av hyllor, disvilka ännu ej varit föremål för fas­ kar eller annan butiksinredning, tighetstaxering, bör redovisas vid så­ rulltrappor m. m. Tjänstgör kondan taxering. Å dem tillämpas reg­ struktion, för vilken byggnadsvärde lerna i punkterna 3 och 4. Rörande fastställts vid fastighetstaxeringen, i avdrag för värdeminskning å övriga sin helhet eller till viss del som mamaskiner, inventarier m. m., vilkas skin eller redskap, såsom kan vara värde inräknas i byggnadsvärde som fallet med oljecisterner och siloanfastställts vid fastighetstaxering, till- läggningar, anses värdet av sådan lämpas däremot de för värdeminsk­ konstruktion ej ingå i byggnadens ning å byggnad meddelade bestäm­ värde. melserna. Har på grund av vad nu I fråga om tillgångar, vilkas värde sagts tillgång en gång hänförts till enligt andra och tredje styckena ej maskiner, inventarier eller dyl., skall inräknas i byggnadens värde, tillämden, såvida ej taxeringsnämnd i sam­ pas i stället de föreskrifter som enförstånd med den skattskyldige an­ ligt punkterna 3 och 4 gälla för benorlunda bestämmer, alltfort be­ räkning av värdeminskningsavdrag handlas såsom dylik tillgång, ändå m. m. för maskiner och andra invenatt den sedermera ej inbegripes i sär­ tarier i rörelse.

skilt maskinvärde. Av punkt 16 fjärde stycket fram­

Hinder möter ej att, där utredning går, att värdet av vissa till marken rörande anskaffningsvärde som av­ hörande anordningar inräknas i anses i punkt 3 här ovan förebringas, skaffningsvärdet för byggnad, även för byggnad, vilken är avsedd för an­ om de icke ingå i byggnadsvärdet. vändning i ägarens rörelse, beräkna Värdeminskningsavdrag för byggvärdeminskningsavdraget enligt av­ nad beräknas på ett anskaffningsskrivningsplan på sätt i nämnda värde, bestämt enligt de grunder

punkt angives. som angivas i punkt 3 b sista stycket. Har byggnad förvärvats tillsammans med den mark, på vilken den är belägen, anses så stor del av fastighetens anskaffningskostnad belöpa på byggnaden, som det vid fastighetstaxeringen fastställda byggnadsvärdet (minskat med särskilt maskinvärde) utgör av fastighetens hela taxeringsvärde (minskat med särskilt maskinvärde). Om den återstående delen av anskaffningskostnaden för fastigheten visas mera avsevärt över- eller understiga ett skäligt markvärde, får dock det för

byggnaden beräknade värdet jämkas.

Till anskaffningsvärdet räknas även de kostnader för till- eller ombyggnad som nedlagts efter förvärvet av

byggnaden.

Avdrag för årlig värdeminskning av byggnad beräknas enligt avskrivningsplan till viss procent av anskaffningsvärdet. Procentsatsen för

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969 11

värdeminskningsavdraget bestäm­

mes efter den tid byggnaden anses

kunna utnyttjas. Vid denna bedöm­

ning skola beaktas jämväl sådana

omständigheter som att byggnadens

ekonomiska varaktighetstid kan an­

tagas komma att röna inflytande av

framtida rationaliseringar, föränd­

ringar med hänsyn till teknikens ut­

veckling, omläggning av verksamhet

och liknande. Är på grund av sär­

skilda omständigheter av annan art

än nyss nämnts byggnadens värde

för rörelsen begränsat till förhål­

landevis kort tid, skall hänsyn tagas

även härtill. Så kan vara fallet

exempelvis då fråga är om byggnad

för utnyttjande av en begränsad

malmfyndighet eller då byggnad,

som är belägen på annans grund och

som användes i rörelse, vid nyttjan-

derättens upphörande icke skall lö­

sas av jordägaren.

Skattskyldig får i fråga om bygg­

nad, som är avsedd att användas i

hans rörelse, göra avdrag inom av­

skrivningsplanen — utom för årliga

värdeminskningsavdrag —- med 10

procent av den på planen upptagna

kostnaden för ny-, till- eller ombygg­

nad. Avdraget fördelas med 2 pro­

cent under vart och ett av de fem

första beskattningsåren räknat från

och med det år då kostnaden ned­

lagts. överlåtes byggnaden inom den­

da tidrymd, får den nye ägaren på

motsvarande sätt tillgodoräkna sig

de avdrag som återstå för överlåta­

Utrangeras eller nedrives i rörel­ Utrangeras eller nedrives i rörelse se använd byggnad, beträffande vil­ använd byggnad, får avdrag ske för ken den skattskyldige förebringar vad som återstår oavskrivet av anutredning om anskaffningsvärdet skaffningsvärdet, i den mån detta och i beskattningsavseende åtnjutna belopp överstiger vad som influtit värdeminskningsavdrag, får avdrag vid avyttring av byggnadsmaterialier ske för vad som återstår oavskrivet o. dyl. i samband med utrangeringen av anskaffningsvärdet, i den mån eller rivningen. detta belopp överstiger vad som influtit vid avyttring av byggnadsmaterialier o. dyl. i samband med utrangeringen eller rivningen.

12 Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

16. Kostnaden för anskaffande av

sådana markanläggningar på fastig­

het, avsedd för användning i ägarens

rörelse, som avses i andra stycket,

avdrages genom årliga värdeminsk-

ningsavdrag enligt föreskrifterna i

denna punkt. Är fråga om rent till­

fälliga anläggningar, avsedda att an­

vändas endast ett fåtal år, får dock

anskaffningskostnaden i sin helhet

avdragas för det år då anläggningen

anskaffades.

I anskaffningsvärdet för markan­

läggningar inräknas kostnaden för

sådana markarbeten genom vilka

marken göres plan eller fast, såsom

röjning av träd, buskar och annat,

schaktning av jord- och bergmassor,

uppförandet av stödmurar och torr­

läggning av marken. Till anskaff­

ningsvärdet föres även kostnaden

för rivning av byggnad eller annat

som tidigare funnits på fastigheten.

Vidare inräknas i anskaffningsvär­

det kostnaden för olika anordningar

såsom vägar, kanaler, hamninlopp

och andra tillfarter, körplaner, par­

keringsplatser, fotbollsplaner och

tennisbanor eller därmed jämförliga

anläggningar för personal, plante­

ringar e. d. samt, i den mån de ej

vid fastighetstaxering äro att hänföra

till byggnad, även brunnar, källare

och tunnlar e. d.

Däremot inräknas ej i anskaff­

ningsvärdet för markanläggningar

kostnaden för följande slags till­

gångar — även om deras värde ingår

i det vid fastighetstaxeringen fast­

ställda markvärdet — nämligen an­

ordningar, avsedda att användas till­

sammans med vissa maskiner eller

andra inventarier i rörelse, eller så­

dana inventarier som användas för

viss verksamhet såsom fundament

e. d., industrispår, traversbanor samt

ledningar för vatten, avlopp, elek­

trisk ström, gas m.m. Ej heller in­

räknas kostnaden för stängsel och

andra jämförliga avspärrningsan-

ordningar. På dessa slags tillgångar

Kungl. Maj:ts proposition nr i 00 år 1969 13

tillämpas föreskrifterna om värde-

minskningsavdrag för maskiner och

inventarier i punkterna 3 och 4.

I anskaffningsvärdet för markan­

läggningar inräknas ej heller kost­

naden för sådana anordningar, som

ingå i det vid fastighetstaxeringen

åsatta markvärdet, såsom ledningar

för vatten, avlopp, elektrisk ström,

gas m. m. samt andra därmed jäm­

förliga anordningar som åro nödvän­

diga för en byggnads allmänna an­

vändning. Vid beräkning av vårde-

minskningsavdrag skall värdet av

dessa slags anordningar inräknas i

avskrivningsunderlaget för byggnad.

Dock gäller att, om på samma fas­

tighet kostnaden för de ledningar

som avses i detta stycke vid sam­

manläggning med kostnaden för så­

dana ledningar som avses i närmast

föregående stycke kan antagas un­

derstiga en fjärdedel av det samman­

lagda kostnadsbeloppet för ledning­

arna, även de i detta stycke åsyfta­

de ledningarna få i avskrivnings-

hänseende hänföras till maskiner

och inventarier enligt nästföregåen­

de stycke. Vid det omvända förhål­

landet skola ledningarna i sin helhet

hänföras till avskrivningsunderlaget

för byggnad.

Avdrag enligt första stycket för

årlig värdeminskning av markan­

läggning beräknas enligt avskriv­

ningsplan på ett avskrivningsunder­

lag, som motsvarar tre fjärdedelar

av anskaffningsvärdet. Avdraget ut­

gör för år räknat 5 procent av av­

skrivningsunderlaget, oavsett om an­

läggningens varaktighetstid är läng­

re eller kortare än tjugo år.

Har rörelsefastighet övergått till

ny ägare på annat sätt än genom

köp, byte eller därmed jämförligt

fång, får den nye ägaren tillgodoräk­

na sig de värdeminskningsavdrag för

markanläggning på fastigheten

som skulle ha tillkommit förre äga­

ren, om denne fortfarande ägt fastig­

heten. Har däremot fastigheten över-

14 Kimgl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

gått till ny ägare genom köp, byte

eller därmed jämförligt fång, får

överlåtaren göra avdrag för vad som

kvarstår oavskrivet i beskattnings­

avseende av avskrivningsunderlaget.

17. Lika med kostnader för repa­

ration och underhåll behandlas i

avdragshänseende kostnader för så­

dana ändringsarbeten på byggnad

som äro normalt påräkneliga i den

bedrivna verksamheten, såsom upp­

tagande av nya fönster- och dörr­

öppningar samt flyttning av inner­

väggar och inredning i samband med

omdisponering av lokaler. Åtgärder

som innebär en väsentlig förändring

av fastigheten, såsom då en verk­

stadsbyggnad ombygges för att i

stället användas för helt annat ända­

mål, äro dock ej att jämställa med

reparation och underhåll.

1. Är fråga om beskattning av rea­ 1. Är fråga om beskattning av realisationsvinst vid avyttring av fastig­ lisationsvinst vid avyttring av fastighet, som ingått i den skattskyldiges het, som ingått i den skattskyldiges rörelse, skall beaktas vad i punkt 1 rörelse, skall beaktas vad i punkt 1 av anvisningarna till 28 § sägs rö­ av anvisningarna till 28 § sägs rörande beskattning såsom intäkt av rande beskattning såsom intäkt av rörelse av vad som erhålles vid av­ rörelse av vad som erhålles vid avyttring av maskiner eller andra in­ yttring av sådana tillgångar, vilka ventarier, vilkas värde icke enligt enligt punkt 7 fjärde stycket eller punkt 7 av anvisningarna till 29 § in­ punkt 16 tredje stycket av anvisräknas i värdet av byggnad. ningarna till 29 § skola vid beräk­

ning av värdeminskningsavdrag hänföras till maskiner och andra inven­

tarier.

till 36 §.

1. Vid beräkning av realisations­ 1. Vid beräkning av realisationsvinst upptages, utom i fall som avses vinst upptages, utom i fall som avses i 35 § 3 mom. andra stycket, såsom i 35 § 3 mom. andra stycket, såsom intäkt vad som erhållits för den av­ intäkt vad som erhållits för den avyttrade egendomen. Avdrag får — yttrade egendomen. Avdrag får — med iakttagande dock av de särskil­ med iakttagande dock av de särskilda föreskrifter som enligt punkt 2 da föreskrifter som enligt punkt 2 nedan gälla beträffande fastighet — nedan gälla beträffande fastighet — ske för alla omkostnader för förvär­ ske för alla omkostnader för förvärvet och avyttringen, således för er- vet och avyttringen, således för erlagd köpeskilling, för vad som ned­ lagd köpeskilling, för vad som nedlagts på förbättring av egendomen, lagts på förbättring av egendomen,

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969 15

för inköps- och försäljningsprovi­ för inköps- och försäljningsprovision, för stämpelkostnader m. m. Hit sion, för stämpelskatt m. m. Hit räknas jämväl kostnad, som under räknas jämväl kostnad, som under tid, då intäkt av avyttrad annan fas­ lid, då intäkt av avyttrad annan fastighet eller i förekommande fall del tighet eller i förekommande fall del därav beräknats enligt 24 § 2 eller 3 därav beräknats enligt 24 § 2 eller 3 mom., nedlagts på reparation och mom., nedlagts på reparation och underhåll av fastigheten eller fastig­ underhåll av fastigheten eller fastighetsdelen, i den mån den avyttrade hetsdelen, i den mån den avyttrade egendomen på grund därav vid av­ egendomen på grund därav vid avyttringen befunnit sig i bättre skick yttringen befunnit sig i bättre skick än vid förvärvet. Har den skattskyl­ än vid förvärvet. Har den skattskyldige tidigare fått åtnjuta avdrag för dige tidigare fått åtnjuta avdrag för värdeminskning av skog eller annan värdeminskning av skog eller annan naturtillgång på avyttrad fastighet naturtillgång på avyttrad fastighet eller för värdeminskning av skogsvä­ eller för värdeminskning av skogsvägar eller täckdikningsanläggningar, gar eller täckdikningsanläggningar skall å andra sidan omkostnadsbe- eller för värdeminskning som avses loppet minskas med sådant avdrag. i punkt 16 femte stycket av anvisPå samma sätt minskas omkost- ningarna till 29 §, skall å andra sinadsbeloppet med avdrag som för dan omkostnadsbeloppet minskas tidigare beskattningsår åtnjutits för med sådant avdrag. På samma sätt värdeminskning av byggnad och så­ minskas omkostnadsbeloppet med dana inventarier vilkas värde inräk­ avdrag som för tidigare beskattnas i fastighetens taxerade byggnads­ ningsår åtnjutits för värdeminskvärde, dock icke för år då åtnjutet ning av byggnad och sådana invenavdrag understigit 3 000 kronor. I in­ tarier vilkas värde inräknas i fastet fall skall dock omkostnadsbelopp tighetens taxerade byggnadsvärde, minskas med avdrag för värdeminsk­ dock icke för år då åtnjutet avdrag ning som åtnjutits för år före år understigit 3 000 kronor. I intet fall 1914. Beräknas anskaffningskostnad skall dock omkostnadsbelopp minsför fastighet enligt punkt 2 första kas med avdrag för värdeminskeller andra stycket på grundval av ning som åtnjutits för år före år visst års taxeringsvärde minskas om- 1914. Beräknas anskaffningskostnad kostnadsbeloppet endast med värde- för fastighet enligt punkt 2 första minskningsavdrag för skog, byggna­ eller andra stycket på grundval av der m. m. som åtnjutits från och med visst års taxeringsvärde minskas omnämnda år. Har den skattskyldige kostnadsbeloppet endast med värdetidigare åtnjutit avdrag för värde­ minskningsavdrag för skog, byggnaminskning eller dylikt av lös egen­ der m. m. som åtnjutits från och med dom, minskas omkostnadsbeloppet nämnda år. Har den skattskyldige med sådant avdrag, i den mån vid tidigare åtnjutit avdrag för värdeavyttringen återvunna avskrivningar minskning eller dylikt av lös egenicke skola upptagas som intäkt av dom, minskas omkostnadsbeloppet rörelse. Vad som förstås med i be­ med sådant avdrag, i den mån vid skattningsavseende åtnjutet värde- avyttringen återvunna avskrivningar minskningsavdrag framgår av 29 § 1 icke skola upptagas som intäkt av mom. andra stycket. Vidare får vid rörelse. Vad som förstås med i bevinstberäkningen den skattskyldige skattningsavseende åtnjutet värdeåtnjuta avdrag för under beskatt­ minskningsavdrag framgår av 29 § 1 ningsåret utbetalda förvaltningskost- mom. andra stycket. Vidare får vid

16 Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

nader och räntor, därest dessa ej vinstberäkningen den skattskyldige böra hänföras till annan förvärvs- åtnjuta avdrag för under beskattkälla. ningsåret utbetalda förvaltningskost­

nader och räntor, därest dessa ej

böra hänföras till annan förvärvs­

Å andra sidan skola utgifterna och Å andra sidan skola utgifterna och omkostnaderna för inkomstförvärvet omkostnaderna för inkomstförvärvet avdragas från intäkten under det år, avdragas från intäkten under det år, då de verkligen blivit av den skatt­ då de verkligen blivit av den skattskyldige bestridda, även om de avse skyldige bestridda, även om de avse inkomst, som tidigare förvärvats inkomst, som tidigare förvärvats eller först under ett senare år beräk­ eller först under ett senare år beräknas inflyta. Även här gäller, att en nas inflyta. Även här gäller, att en utgift, som verkställts under året utgift, som verkställts under året före eller efter beskattningsåret, kan före eller efter beskattningsåret, kan vara att praktiskt taget hänföra till vara att praktiskt taget hänföra till utgift under beskattningsåret. Så kan utgift under beskattningsåret. Så kan exempelvis, om ränta å en i en hyres­ exempelvis, om ränta å en i en hyresfastighet intecknad skuld erlagts fastighet intecknad skuld erlagts omedelbart efter beskattningsårets omedelbart efter beskattningsårets utgång, räntan vara att anse såsom utgång, räntan vara att anse såsom utgift under beskattningsåret, näm­ utgift under beskattningsåret, nämligen för det fall, att räntan hänför ligen för det fall, att räntan hänför sig till beskattningsåret. I fråga om sig till beskattningsåret. Om avdrag avdrag för utgifter, som hänföra sig för kostnader för reparation och untill realisationsvinst, gälla särskilda derhåll av sådan fastighet, varav bestämmelser (jfr anvisningarna till intäkterna beräknas enligt 24- § 1 36 § punkt 1). mom., gäller även punkt 7 av anvis­

ningarna till 25 §. I fråga om avdrag

för utgifter, som hänföra sig till rea­

lisationsvinst, gälla särskilda be­

stämmelser (jfr anvisningarna till

36 § punkt 1).

I enlighet eller terminsvis. 1 2 3 4

1. Denna lag träder i kraft den 1 juli 1969 och tillämpas första gången på beskattningsår, för vilket taxering i första instans verkställes år 1970.

2. Äldre bestämmelser gäller fortfarande vid 1969 års taxering och vid eftertaxering för år 1969 eller tidigare år.

3. Om skattskyldig begär det, skall äldre bestämmelser tillämpas även vid 1970 och 1971 års taxeringar i fråga om fastighet som förvärvats före den 1 juli 1969.

4. När skattskyldig övergår till planenlig avskrivning av byggnad på fastighet, som förvärvats före den 1 juli 1969, får han efter eget val som ingångsvärde för beräkning av värdeminskningsavdrag använda något av följande värden, om nedan angivna förutsättningar föreligger.

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969 17

a) Har den skattskyldige förvärvat byggnaden genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, får han som ingångsvärde använda byggnadens anskaffningsvärde, ökat med beloppet av de kostnader för till- eller ombyggnad, som efter förvärvet nedlagts på byggnaden, samt minskat med beloppet av de värdeminskningsavdrag för byggnaden som han efter förvärvet erhållit vid taxering till statlig inkomstskatt. Har efter utgången av år 1964 byggnad förvärvats tillsammans med den mark på vilken den uppförts, tilllämpas för beräkning av anskaffningsvärdet punkt 2 a andra stycket av anvisningarna till 25 § respektive punkt 7 sjätte stycket av anvisningarna till 29 §.

b) Kan byggnadens anskaffningsvärde inte tillförlitligen utredas eller har byggnaden förvärvats på annat sätt än genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, får den skattskyldige som ingångsvärde använda det taxeringsvärde (byggnadsvärde) som åsatts byggnaden vid 1965 års allmänna fastighetstaxering eller, om byggnaden förvärvats efter utgången av år 1964, det taxeringsvärde (byggnadsvärde) som gällde för byggnaden vid förvärvet, i båda fallen ökat med beloppet av de kostnader för till- eller ombyggnad, som nedlagts på byggnaden efter den 31 december 1964 respektive efter förvärvet, samt minskat med beloppet av de värdeminskningsavdrag för byggnaden som den skattskyldige för motsvarande tid erhållit vid taxering till statlig inkomstskatt.

c) Den skattskyldige får som ingångsvärde även använda det taxeringsvärde (byggnadsvärde) som gäller för byggnaden vid ingången av det beskattningsår, när övergången till planenlig avskrivning äger rum.

5. När skattskyldig beträffande fastighet som används i rörelse övergår till att tillämpa de nya avskrivningsbestämmelserna, får vid beräkning av de ingångsvärden som skall ligga till grund för värdeminskningsavdragen hänsyn tagas till de nya reglerna i punkterna 7 och 16 av anvisningarna till 29 § om vad som är att hänföra till olika slag av tillgångar endast såvitt gäller sådana kostnader som nedlagts efter utgången av år 1964 eller, om fastigheten förvärvats vid en senare tidpunkt, efter förvärvet.

I enlighet härmed gäller att värdet av byggnad skall minskas och inventarievärdet ökas med det restvärde som kvarstår oavskrivet i beskattningsavseende för sådan vid övergången befintlig tillgång som enligt de nya bestämmelserna är att hänföra till maskiner och andra inventarier och som förvärvats efter utgången av år 1964. Vidare får avskrivningsunderlagen för maskiner och andra inventarier, byggnad samt markanläggningar tillföras anskaffningskostnaderna för sådana tillgångar som enligt de nya bestämmelserna skall hänföras till nämnda slag av tillgångar och som anskaffats efter sistnämnda tidpunkt under förutsättning att anskaffningskostnaden icke tidigare avdragits eller avskrivits.

6. Skattskyldig, som vid övergång till planenlig avskrivning av byggnad enligt punkt 4 ovan använt ett taxeringsvärde (byggnadsvärde) som ingångsvärde, får framdeles icke erhålla utrangeringsavdrag som avses i punkt 7 sista stycket av anvisningarna till 29 §, såvida han icke utreder byggnadens anskaffningsvärde och beloppet av de värdeminskningsavdrag för byggnaden som medgivits vid taxering till statlig inkomstskatt.

7. Vid beräkning av ingångsvärde enligt punkt 4 ovan skall på samma sätt som erhållna värdeminskningsavdrag beaktas att byggnad ansetts nedskriven i beskattningsavseende på grund av att kostnad för ny-, till- eller ombyggnad bestritts genom ianspråktagande av medel avsatta till investeringsfond, nyanskaffningsfond, återanskaffningsfond eller liknande anordning för uppskov med inkomstbeskattning.

18 Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

Utdrag av protokollet över finansärenden, hållet inför Hans Maj:t Konungen i statsrådet på Stockholms slott den

21 mars 1969.

Närvarande: Statsministern Erlander, ministern för utrikes ärendena Nilsson, statsråden

Sträng, Andersson, Lange, Kling, Holmqvist, Aspling, Sven-Eric Nilsson,

Lundkvist, Gustafsson, Geijer, Myrdal, Odhnoff, Wickman,

Bengtsson.

Chefen för finansdepartementet, statsrådet Sträng, anmäler efter gemensam beredning med statsrådets övriga ledamöter fråga om ändrade avskrivningsregler för rörelse- och hyresfastigheter, m. m., och anför.

Inledning

I det betänkande om ”Ändrade avskrivningsregler för rörelse- och hyresfastigheter” (SOU 1968:26), som företagsskatteutredningen1 avlämnat med skrivelse den 16 maj 1968, har reglerna angående avdrag vid inkomstbeskattningen för värdeminskning av rörelse- och hyresfastigheter varit föremål för översyn.

Efter remiss har yttranden över betänkandet avgivits av kammarrätten, riksrevisionsverket, statskontoret, riksskattenämnden, kommerskollegium (efter hörande av handelskamrarna i landet), byggnadsstyrelsen, bostadsstyrelsen, statens naturvårdsverk, länsstyrelserna i Stockholms, Östergötlands, Jönköpings, Kalmar, Malmöhus, Göteborgs och Bohus, Skaraborgs, Jämtlands och Yästernorrlands län, allmänna ombudet hos mellankommunala prövningsnämnden, länsstyrelsens i Malmöhus län vattenvårdsgrupp, Sveriges industriförbund, Sveriges grossistförbund, Sveriges köpmannaförbund, Sveriges hantverks- och industriorganisation, Sveriges lantbruksför-

1 Ledamöter kammarrättspresidenten G. T. Hedborg, ordförande, direktören S. G. Crabo, filosofie kandidaten T. A. Ekström, direktören G. A. Henrikson, lagmannen S. L. S. Jungefors, filosofie doktorn H. Kristersson, regeringsrådet S. Y. Lundell, direktören B. Lyberg, direktören B. A. O. Nilsson, civilekonomen R. Nilsson (fr. o. m. den 1 juli 1965), direktören S. Svensson och direktören B. Östergren (t. o. m. den 30 juni 1965). Som experter har medverkat direktören E. G. Bergqvist, statssekreteraren I. E. Eckersten, kanslirådet C. B. Edlund, departementsrådet H. R. Fridolin, docenten D. Helmers, planeringschefen L. Lindberger, regeringsrådet E. A. P. Reuterswärd, direktören E. A. R. Söderberg (fr. o. m. den 19 december 1964) och professorn N. E. B. Västhagen (avliden den 13 oktober 1965). Såsom sekreterare har tjänstgjort länsassessor J.-E. A. Rosén och fr. o. m. den 20 augusti 1964 biträdande taxeringsintendenten G. A. Gustafson.

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1965 19

bund, Skogsindustriernas samarbetsutskott, Sveriges skogsägareföreningars riksförbund, Svensk industriförening, Familjeföretagens förening, Svenska bankföreningen, Svenska sparbanksföreningen, Svenska företagares riksförbund, Svenska kommunförbundet, Svenska landstingsförbundet, Kooperativa förbundet, Riksförbundet Landsbygdens folk (RLF), Landsorganisationen i Sverige (LO), Tjänstemännens centralorganisation (TCO), Sveriges akademikers centralorganisation (SACO), Statstjänstemännens riksförbund, Sveriges advokatsamfund, Föreningen Auktoriserade revisorer, Taxeringsnämndsordförandenas riksförbund, Svenska byggnadsentreprenörföreningen, Sveriges fastighetsägareförbund, Institutet för vattenoch luftvårdsforskning, Svenska elverksföreningen, Svenska kraftverksföreningen, Svenska turisthotellens riksförbund, Sveriges hotell- och restaurantförbund, Sveriges centrala restaurangaktiebolag, Svenska tidningsutgivareföreningen, Motorbranschens riksförbund, Sveriges handelsträdgårdsmästareförbund.

Sveriges industriförbund, Svenska bankföreningen och Stockholms handelskammare har åberopat ett yttrande av näringslivets skattedelegation. Till detta yttrande har även Sveriges grossistförbund, Skogsindustriernas samarbetsutskott och Svenska byggnadsentreprenörföreningen anslutit sig. Vidare åberopar Sveriges industriförbund, Sveriges grossistförbund, Sveriges köpmannaförbund, Sveriges hantverks- och industriorganisation och Sveriges fastighetsägareförbund ett yttrande av näringslivets byggnadsdelegation. Sveriges lantbruksförbund, RLF och Sveriges skogsägareförbund har hänfört sig till ett yttrande av lantbrukets skattedelegation.

Utredningens författningsförslag torde få fogas vid statsrådsprotokollet i detta ärende som bilaga.

Gällande rätt

Rörelsefastighet

Allmänna regler

De bestämmelser som är av betydelse för avdragsrätten beträffande sådana kostnader som nedlagts på fastighet i rörelse återfinns i 29 § kommunalskattelagen den 28 september 1928 (nr 370) (KL) med anvisningar.

Som avdragsgill driftkostnad i rörelse är således enligt 29 § 1 mom. att anse bl. a. kostnad för reparation och underhåll av till driften hörande byggnader, inrättningar, maskiner, inventarier o. d. Kostnaderna för sådana åtgärder i syfte att hålla egendomen i stånd får i sin helhet avdras redan det år de uppkommer. För kostnaderna för anskaffandet av ifrågavarande anläggningstillgångar liksom för kostnader efter förvärvet för åtgärder av annat slag än nyss nämnts får däremot i regel omedelbart avdrag

20 Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

inte göras. I fråga om viss egendom gäller i stället, att avdrag ges för årlig värdeminskning genom användning i rörelsen. Sådan avdragsrätt är enligt 29 § 1 mom. medgiven beträffande inventarier och byggnad. Däremot föreligger inte rätt till avdrag vid taxeringen för kostnader för förbättring eller därmed jämställda åtgärder på marken och på till marken hänför liga anläggningar och anordningar, vare sig på en gång eller genom årliga värdeminskningsavdrag. Anskaffningskostnaden är inte heller avdragsgill i någon form. För denna grupp av tillgångar medges endast avdrag för reparationsoch underhållskostnader, där sådana förekommit.

Olika regler gäller alltså med hänsyn till tillgångarnas art. Därvid har man att skilja mellan egendom som är att hänföra till resp. inventarier, byggnad och mark. Av betydelse är även arten av vidtagna åtgärder, nämligen å ena sidan reparation och underhåll samt å den andra ny-, till- och ombyggnad ävensom grundförbättring. Dock gäller enligt 29 § 4 mom. förbud mot avdrag för kostnader av sistnämnda slag uttryckligen endast i fråga om egendom som tillhör rörelseidkaren. Bedrivs rörelse på förhyrd eller arrenderad fastighet åtnjuter hyresgästen eller arrendatorn i allmänhet omedelbart avdrag för på fastigheten nedlagda kostnader, oavsett om dessa avser reparation och underhåll eller ny-, till- eller ombyggnad eller grundförbättring. Mot denna nyttjanderättshavarens avdragsrätt svarar dock en viss skattskyldighet för fastighetens ägare i de fall vidtagna åtgärder medfört en bestående förbättring av fastigheten.

I fråga om gränsdragningen mellan inkomstslagen annan fastighet och rörelse gäller, med vissa undantag, att endast sådan fastighet eller fastighetsdel som används i ägarens egen rörelse hänförs till rörelse. Till inkomstslaget annan fastighet är alltså vid sidan av för bostadsändamål utnyttjade fastigheter att räkna fastighet, som är uthyrd för användning i rörelse. Av ägaren nedlagda kostnader på en i rörelse använd fastighet behandlas till följd härav i viss mån efter olika regler beroende på om ägaren själv driver rörelsen eller om denna bedrivs av annan person.

Gränsdragningen mellan mark, byggnader och inventarier

Såsom inledningsvis antytts behandlas enligt gällande rätt kostnader avseende tillgångar som här är i fråga i vissa hänseenden olika allteftersom tillgångarna är att hänföra till mark, byggnad eller inventarier. Skiljaktigheterna kan vara mycket betydande. Avdrag för värdeminskning medges sålunda i regel efter väsentligt högre procentsatser för inventarier än för byggnader, medan dylikt avdrag överhuvud inte kommer i fråga beträffande till mark hänförlig egendom. Med hänsyn härtill är gränsdragningen mellan de tre tillgångsgrupperna av väsentlig betydelse från avdragssynpunkt.

Avgörande för vad som i avdragshänseende skall behandlas enligt regier­

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969 21

na för inventarier, byggnad och mark är, med visst undantag, den bestämning, som i 4 § KL getts åt de skatterättsliga fastighets- och byggnadsbegreppen. Enligt denna paragraf skall med fastighet förstås ”vad enligt allmän lag är att hänföra till fast egendom”. Den lag som här avses är dock inte lagen den 29 juli 1966 (nr 453) om vad som är fast egendom utan den dessförinnan gällande lagen den 24 maj 1895 (nr 36 s. 1) angående vad till fast egendom är att hänföra. Sistnämnda lag är för skatterättens del avsedd att gälla tills vidare.

Gränsdragningarna mellan inventarier, byggnad och mark grundar sig alltså på de i 1895 års lag för civilrätten utformade bestämningarna av begreppen fast egendom och byggnad. I huvudsak gäller därför, att till inventarier hänförs vad som enligt nämnda lag inte är att anse som fast egendom, medan till marken förs sådana till fast egendom hänförliga tillgångar, som inte är att räkna till byggnad.

Fast egendom är enligt 1895 års lag i första hand själva jorden. Därutöver räknas till den fasta egendomen dels vissa tillbehör till jorden, bl. a. byggnader, dels vissa tillbehör till byggnad.

Såsom förutsättning för att egendom skall anses såsom tillbehör och därmed såsom fast egendom gäller, att den tillhör samma ägare som jorden. Undantag härifrån gäller dock i fråga om vissa äldre särskilt kvalificerade besittningsrätter.

Det skatterättsliga fastighetsbegreppet skiljer sig från det i 1895 års lag utformade begreppet fast egendom därigenom att enligt 4 § KL även byggnad på annan tillhörig mark alltid hänförs till fastighet. Därjämte torde gälla, att kostnader som nyttjanderättshavaren nedlägger på mark och markanläggningar i vissa fall av besittningsrätt, bl. a. tomträtt, är att behandla enligt samma gunder som om kostnaderna i fråga nedlagts på egen fastighet.

Till jorden hör enligt 1895 års lag dels ”därå uppförda hus, vattenverk och andra byggnader”, dels ock ”för stadigvarande bruk i jorden anbragta ledningar och andra anläggningar, stängsel, å rot stående träd och växter tillika med frukt därå, samt gödsel”. Enligt lagen med vissa bestämmelser om registrering av elektriska anläggningar samt om rätt till elektrisk kraft m. m. den 22 juni 1920 (nr 474) kan även elektriska ledningar, som är förbundna med elektrisk station, genom registrering på denna station hänföras till den fastighet, där denna är belägen, även om ledningarna går fram över annan fastighets område. Enligt 4 § KL skall dock sådan registrering inte medföra att egendomen i fråga skatterättsligt räknas som fastighet.

Såsom byggnad skall enligt motiven till 1895 års lag anses ”alla genom människohand å jorden medelst timring, murning eller på annat jämför­

22 Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

ligt sätt uppförda konstruktioner”. Byggnad är sålunda ett mycket vidsträckt begrepp och omfattar utöver hus och vattenverk en rad sinsemellan tämligen olikartade konstruktioner.

Även om byggnadsbegreppet fått en mycket extensiv bestämning gäller dock vissa krav på storlek, konstruktion och permanens för att en anordning skall anses utgöra självständig byggnad.

Konstruktioner som inte räknas som byggnader är likväl ofta att hänföra till fast egendom i egenskap av för stadigvarande bruk i jorden anbragta ledningar eller andra anläggningar eller stängsel. Även begreppet anläggning är mycket vidsträckt. Utöver angivna ledningar, såsom för elektrisk ström, gas, vatten och avlopp, är såsom anläggningar att anse bl. a. brunnar, bassänger, cisterner, källare, tunnlar, vägar, gator, parkerings- och upplagsplatser samt järnvägsräls. Stundom kan dock sådana anordningar, exempelvis cisterner, vara så konstruerade och av sådan storlek att de i stället blir att räkna som byggnader.

Som exempel på att de i huvudsak på tekniska skiljaktigheter grundade gränsdragningarna mellan inventarier, byggnad och markanläggning är avgörande för avdragsrätten vid inkomstbeskattningen anges i betänkandet ett par fall som varit föremål för regeringsrättens bedömande. I det ena fallet, som avsåg en körbana för provning av motorfordon som projekterats av en bilfabrik, ansågs att anläggningen inte utgjorde byggnad. Den fick i stället betraktas som grundförbättring, varför kostnaderna inte var avdragsgilla, varken på en gång eller genom årliga värdeminskningsavdrag. I det andra fallet, som gällde en planerad fjärrvattenanläggning vars största kostnadsposter utgjordes av tunnlar och rörledningar, förklarades dessa anordningar inte vara att hänföra till vare sig byggnad eller inventarier. Rätt till värdeminskningsavdrag ansågs därför inte föreligga och detta skulle gälla även för det fall att rörledningarna delvis drogs ovan jord upplagda på särskilda fundament (s. k. pipe-lines).

Såsom fast egendom i egenskap av tillbehör till byggnad räknas enligt 1895 års lag i första hand föremål av följande slag (tillbehör till byggnader i allmänhet):

fast inredning såsom avbalkningar, ledstänger, spiltor, krubbor och annat dylikt,

ledningar för uppvärmning, belysning, luftväxling samt vattens och andra ämnens inledande eller bortförande,

annat som i vägg, tak eller golv är inmurat eller intimrat, samt

vad till stadigvarande bruk för byggnaden blivit anskaffat såsom dubbeldörrar, innanfönster, nycklar, järnspislar, järnugnar, kaminer och brandredskap m. m.

Utmärkande för de först nämnda tre kategorierna av föremål är deras mekaniska samband med byggnaden. De har också sitt egentliga värde till­

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969 23

sammans med denna. Uttryckligen krävs dock inte att föremål tillhörande dessa tre grupper — till skillnad från vad som gäller i fråga om den sista gruppen — anskaffats för stadigvarande bruk. I praxis har emellertid fasta skåp, hyllor och diskar i apotek samt fastskruvade bänkar i biograflokal inte ansetts utgöra fast egendom, och grunden härtill torde ha varit, att föremålen i fråga inte ansetts anskaffade till stadigvarande bruk för byggnaden.

Såsom tillbehör till byggnad har i praxis räknats bl. a. tvättställ, badkar, vattenklosetter, värmepannor och värmeelement, oljeeldningsaggregat, brännoljecisterner och hissar. Även fastighetsägaren tillhöriga korkmattor, markiser, kylskåp, tvättmaskiner o. d. torde vara att anse som byggnadstillbehör.

Till fabrik eller annan för industriell verksamhet inrättad byggnad skall utöver nyss nämnda tillbehör till byggnader i allmänhet räknas ”varje motor, maskin, kärl eller därmed jämförligt redskap, som för sin användning kräver och jämväl vilar på fast från grunden berett underlag så ock kraftledningar med därtill hörande inrättningar, dock med undantag av sådana ledningar, som från det allmänna ledningssystemet överföra kraft till särskild maskin, som ej är att hänföra till fast egendom”.

Beträffande sistnämnda tillbehörsgrupp, de s. k. fasta maskinerna, gäller, att de vid inkomstberäkningen inte behandlas såsom hörande till byggnad. Avdrag för värdeminskning på dessa tillgångar medges enligt de för inventarier givna avskrivningsreglerna. Vid fastighetstaxeringen fastställs vilka föremål, som skall behandlas på detta sätt och det värde varmed fasta maskiner ingår i det taxerade byggnadsvärdet (särskilt maskinvärde). Enligt punkt 5 av anvisningarna till 10 § KL skall särskilt maskinvärde anges för sådana fasta maskiner, som är avsedda att i huvudsak direkt tjäna industriellt eller därmed jämförligt ändamål. Sådant värde skall åsättas maskin, som utgör tillbehör till byggnad, även om byggnaden inte är i huvudsak inrättad för industriell verksamhet. Däremot kan särskilt maskinvärde inte förekomma i fråga om byggnad, som uteslutande är avsedd för bostadsändamål.

Såsom exempel på fasta maskiner som är använda för ändamål, jämförliga med industriella ändamål, nämns i anvisningarna anordningar för distribution av eldfarliga oljor samt vissa anordningar i spannmålslagerhus och automobilgarage.

Det är inte uteslutet att byggnadsvärdet i sin helhet kan anges som särskilt maskinvärde. Detta kan exempelvis vara fallet med sådan förvaringscistern för eldfarliga oljor, som är att anse som byggnad.

I det särskilda maskinvärdet skall inräknas värdet av ledningar och liknande inrättningar, om de närmast är att betrakta som tillbehör till maskinerna och har sitt väsentliga värde tillsammans med dem samt det

24 Kungi. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

kan antas att borttagande av maskinerna skulle föranleda, att även dessa anordningar avlägsnades. Såsom sådant maskintillbehör har t. ex. inte betraktats ett betongfundament för en stor rotationspress. Därför har värdeminskningsavdrag medgetts efter samma procentsats som för byggnaden och inte efter den för pressen tillämpade.

Sambandet mellan reparationsavdrag och byggnadsavskrivning

Enligt gällande beskattningsregler får värdet av byggnad avdras genom årliga värdeminskningsavdrag, vilka beräknas till viss procent av byggnadens värde. Hela byggnadsvärdet avskrivs härvid efter en enhetlig procentsats, vilken är så avvägd att den svarar mot byggnadens beräknade livslängd. Undantag från denna enhetliga behandling gäller dock beträffande värdet av viss maskinell utrustning, som enligt praxis får utbrytas ur byggnadsvärdet och avdras efter viss högre procentsats.

Då en byggnads livslängd alltid begränsas av den fysiska varaktighetstiden hos byggnadsstommen, blir kostnaderna för denna och för i varaktighetshänseende därmed jämställda delar normalt i sin helhet avdragna genom avskrivningsförfarandet. Av totalkostnaderna under en byggnads livslängd för anskaffandet av sådana mindre varaktiga delar, som måste utbytas en eller flera gånger under denna tid, ingår däremot blott en del i byggnadens ursprungliga värde. Avdragsrätten för denna del är dessutom otillräcklig såtillvida, att kostnaderna för dessa byggnadselement fördelas över en tid, som ofta är väsentligt längre än deras varaktighetstid. Utbyte av dessa mindre varaktiga delar är emellertid enligt gällande rätt att hänföra till reparation och underhåll. I princip blir sålunda även kostnaderna för dessa byggnadselement helt avdragna, och genom att utbyteskostnaderna är omedelbart avdragsgilla erhålls jämväl kompensation för den alltför låga avskrivningstakten beträffande kostnaderna för föremålens första anskaffande.

Även om fördelningen på olika kostnadsslag såvitt avser byggnad principiellt inte är avgörande för avdragsrätten som sådan utan blott gäller avdragsmetoden, är dock gränsdragningarna mellan å ena sidan reparation och underhåll och å andra sidan ny-, till- och ombyggnad mycket betydelsefulla från avdragssynpunkt. Att så är fallet har sin grund i byggnaders normalt sett långa varaktighetstider och därmed sammanhängande relativt låga procentsatser för värdeminskningsavdragets beräkning. Vid avskrivning på taxerat byggnadsvärde gäller dessutom, att uppnåendet av ett principiellt riktigt resultat förutsätter, att nedlagda kostnader bedöms på samma sätt vid fastighetstaxeringen som vid inkomsttaxeringen. Om kostnader som vid inkomstberäkningen avdragits som reparationer tillåts påverka byggnadsvärdet uppåt vid fastighetstaxeringen, blir resultatet att avdrag kommer att åtnjutas med mer än den verkliga kostnaden. Och bortses vid

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969 25

fastighetstaxeringen från kostnader, som vid inkomsttaxeringen bedömts såsom ombyggnadskostnader, erhålls inte något avdrag för dessa.

Byggnadsreparationer Såsom allmän definition på vad som skatterättsligt är att hänföra till reparations- och underhållsarbete brukar anges, att därmed är att förstå sådana åtgärder, som erfarenhetsmässigt måste vidtas med en byggnad någon eller några gånger under dess livslängd för att den skall bevaras i sitt ursprungliga skick. Hit är alltså att hänföra åtgärder som ommålning, omtapetsering, lagning av väggar och golv, omläggning av tak, utbyte av fönster och dörrar m. m. I fråga om utbyte gäller dock i princip den begränsningen, att om en i och för sig till underhåll hänförlig åtgärd inte endast syftar till ett återställande i ursprungligt skick utan -— exempelvis genom användning av ett dyrbarare material än tidigare — till ett bättre skick, omedelbart avdrag endast får ske för vad det skulle ha kostat att utföra arbetet med ursprungsmaterialet, .förutsatt givetvis att detta ställt sig billigare. Till reparation och underhåll är som tidigare nämnts inte att räkna utbyte av en byggnads varaktiga delar, då sådana åtgärder normalt inte behöver vidtas under byggnadens användningstid. Omedelbart avdrag torde sålunda i regel inte kunna erhållas vid utbyte av byggnadsgrunden eller andra bärande konstruktioner såsom bjälklag och takstolar. Utbyte av genom röta eller på jämförligt sätt skadade delar av sådana varaktiga byggnadselement synes däremot vara att anse som underhåll. Medan begreppet reparation och underhåll omfattar arbeten, varigenom en byggnad återställs eller bibehålls i sitt ursprungliga skick, innebär tilloch ombyggnad åtgärder, som medför en förändring av byggnadens skick. I princip avgörande för om en kostnad skall få avdras på en gång eller genom avskrivning är sålunda den vidtagna åtgärdens tekniska karaktär. Nedlagda kostnader som tekniskt sett avser reparation och underhåll är omedelbart avdragsgilla även om de för byggnadens ägare innebär en uppenbar förbättring av byggnaden, såsom kan vara fallet då under många år ackumulerade reparationsbehov blivit på en gång tillgodosedda. Vid bedömningen av om vidtagna åtgärder inneburit återställande eller förändring utgår man vidare alltid från byggnadens skick såsom nyuppförd (resp. om- eller tillbyggd). Ägaren av en i dåligt skick förvärvad byggnad erhåller därför i princip avdrag för alla kostnader för dess upprustning, som tekniskt är att anse som reparations- och underhållskostnader. Av det förut sagda följer vidare, att kostnaderna för åtgärder, som tekniskt sett inte utgör reparation och underhåll, måste aktiveras och avdras genom årliga värdeminskningsavdrag även om de inte medfört någon förbättring av byggnaden. Vanligen .förekommande ändringsarbeten av dylikt

26 Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

slag torde vara upptagande av nya fönster- och dörröppningar samt ändring av rumsindelningen.

Som ett undantag från regeln, att kostnader för åtgärder som tekniskt sett är att anse som om- eller tillbyggnad inte är omedelbart avdragsgilla, gäller att avdrag får ske för kostnader för anskaffning och insättning av sådana utrustningsdetaljer i skyddsrum, vilka endast har värde från civilförsvarssynpunkt.

Reparation av mark och markanläggning

I princip torde gälla, att rätt till avdrag för reparations- och underhållskostnader föreligger enligt i huvudsak samma regler som i fråga om byggnad. I den mån en markanläggning är underkastad värdeminskning medges alltså avdrag för kostnaderna för att återställa den i ursprungligt skick, under förutsättning att åtgärderna vidtagits för att avhjälpa uppkomna brister. Likaså torde i princip gälla att, i det fall utförda reparationsarbeten inte blott inneburit ett återställande i lika skick utan även viss förbättring, en mot förbättringen svarande del av kostnaderna inte är avdragsgill. Till skillnad från vad som gäller i fråga om byggnad är dock inte blott utbyte av delar av markanläggning utan även utbyte av hel sådan anläggning att hänföra till reparation och underhåll. Denna olikhet betingas av det förhållandet att kostnaderna för en nyuppförd markanläggning inte såsom kostnaderna för en ny byggnad får avskrivas.

Underhållsavdrag medges exempelvis för grusning av vägar och gårdar samt för lagning och omläggning av asfalterade planer. Då tidigare grusbelagda ytor asfalteras torde vanligen blott en del av kostnaderna anses avdragsgilla.

Som markanläggningar räknas ledningar för elektrisk ström, vatten och avlopp. För underhåll av dylika anläggningar föreligger givetvis avdragsrätt. Där en omläggning av förslitna ledningar medför delvis förbättring, såsom då vid utbyte av elektriska ledningar övergång sker från lik- till växelström eller till högre spänning, betraktas merkostnaden som inte avdragsgill förbättring. En förutsättning för att någon del av utbyteskostnaderna skall få avdras är även här, att de gamla ledningarna inte varit i fullgott skick utan i behov av underhåll. I de fall omläggning av elektriska ledningar föranletts av att strömleverantören ämnat ändra spänningen i ledningsnätet, har dock avdrag medgetts trots att de gamla ledningarna inte varit i behov av underhåll.

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969 27

Avskrivning på rörelsebyggnad

De närmare bestämmelserna angående beräkningen av värdeminskningsavdrag för i ägarens rörelse använd byggnad finns i punkt 7 av anvisningarna till 29 § KL. Beträffande avskrivningsunderlagets bestämning stadgas däri att avdraget bör bestämmas till viss procent av byggnadens värde, samt att hinder inte möter att, där utredning rörande anskaffningsvärde som avses i punkten 3 av anvisningarna till 29 § förebringas, beräkna värdeminskningsavdraget enligt avskrivningsplan. Enligt sistnämnda anvisningspunkt skall som tillgångs anskaffningsvärde anses, då den förvärvats genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, den verkliga kostnaden för dess anskaffande och, då tillgången annorledes övergått till rörelsen, dess allmänna saluvärde vid tiden för övergången. I vissa fall skall dock såsom anskaffningsvärde för tillgång, som förvärvats annorledes än genom köp, byte eller jämförligt fång eller som övertagits i samband med fusion, anses det belopp, som i beskattningsavseende kvarstår oavskrivet för överlåtaren. Därjämte skall stundom en skälig jämkning av anskaffningsvärdet ske till undvikande av att den skattskyldige eller någon honom närstående bereds obehörig förmån i beskattningsavseende.

I princip skall värdeminskningsavdraget enligt gällande rätt beräknas på byggnads faktiska anskaffningsvärde. Föreligger utredning angående detta värde skall det sålunda utgöra avskrivningsunderlag. Exakt sådan utredning kan i allmänhet förebringas när fastighetsägaren själv uppfört eller låtit uppföra byggnaden, men inte i de fall byggnaden förvärvats tillsammans med den mark på vilken den är uppförd. En proportionering av köpeskillingen för en fastighet efter förhållandet mellan det taxerade byggnadsvärdet och hela taxeringsvärdet för att beräkna det i köpet ingående värdet på byggnad har i regel inte ansetts uppfylla kravet på tillfredsställande utredning om det verkliga anskaffningsvärdet.

Vid fastställandet av avskrivningsunderlaget för byggnad skall värdet av sådana fasta maskiner, som vid fastighetstaxeringen åsatts eller kommer att åsättas särskilt maskinvärde, frånräknas byggnadsvärdet. Dessa tillgångar skall i avskrivningshänseende behandlas som inventarier och får avskrivas enligt de i punkterna 3 och 4 av anvisningarna till 29 § KL givna reglerna om planenlig och räkenskapsenlig avskrivning. Har föremål som här är i fråga en gång hänförts till inventarier, skall de, om inte taxeringsnämnd i samförstånd med den skattskyldige bestämmer annat, behandlas såsom sådana, även om de vid senare fastighetstaxering inte inbegrips i särskilt maskinvärde.

För byggnadsavskrivningarna tillämpas, vare sig avdragen beräknas på de faktiska anskaffningskostnaderna enligt avskrivningsplan eller på det för varje beskattningsår gällande taxeringsvärdet, i princip lineär avskriv-

28 Kungl. Maj. ts proposition nr 100 år 1969

ningsmetod, dvs. värdeminskningsavdragen skall fördelas lika över hela avskrivningstiden. De sålunda fördelade avdragen är bundna till de år på vilka de belöper. Ett avdrag, som inte kunnat utnyttjas ett år, får sålunda inte — bortsett från de möjligheter härutinnan, som föreligger vid beräkning av utrangeringsavdrag samt enligt förordningen om förlustutjämning — förskjutas och avräknas ett senare år.

Den procentsats efter vilken avdrag skall medges bör bestämmas olika efter den tid en byggnad anses kunna utnyttjas. Hänsyn skall därvid tas inte bara till den fysiska livslängden utan även till den ekonomiska. Enligt anvisningarna skall också sådana omständigheter beaktas som att byggnadens ekonomiska varaktighetstid kan antas komma att röna inflytande av framtida rationaliseringar, förändringar med hänsyn till teknikens utveckling, omläggning av verksamhet och liknande. Även andra omständigheter, som begränsar värdet av en i rörelse använd byggnad till relativt kort tid, kan påverka storleken av avskrivningsprocenten. Såsom exempel härpå nämns i anvisningarna byggnad för utnyttjande av en begränsad malmfyndighet samt på annans mark belägen i rörelse använd byggnad, som vid nyttjanderättens upphörande inte skall inlösas av jordägaren. I fråga om rent tillfälliga byggnader, avsedda att användas endast ett fåtal år, får byggnadsko stnaden i sin helhet avdras redan samma år som den uppkommit.

Den i praxis medgivna avskrivningsprocenten är beroende av den utredning som i varje enskilt fall lämnas angående den beräkneliga livslängden hos en byggnad. Normalt torde avdrag för värdeminskning medges med 2-4 % i fråga om fabriks- och andra industribyggnader samt med 0,6-2 % beträffande affärsbyggnader.

I princip skall avskrivningsprocenten tillämpas på hela byggnadsvärdet exklusive värdet av fasta maskiner. Dock medges enligt praxis beträffande viss maskinell utrustning, som hör till byggnad men inte till fasta maskiner, avdrag efter en högre procentsats än för byggnaden i övrigt. Sådant förhöjt värdeminskningsavdrag har fått tillämpas på värdet av dyrbarare anordningar såsom värmepannor, oljeeldningsaggregat, hissmaskinerier, varmvattenberedare och luftkonditioneringsaggregat. Avskrivningsunderlaget för byggnad skall härvid reduceras med det värde, på vilket förhöjt avdrag ges. Såsom sistnämnda värde anses föremålens anskaffningsvärde — även i de fall byggnadsavskrivningarna i övrigt beräknas på taxeringsvärdet. Den utbrutna delen av byggnadsvärdet får avskrivas enligt särskild värdeminskningsplan. Årligt avdrag brukar i fråga om oljeeldnings- eller liknande anordning medges med 10 % av anskaffningsvärdet och beträffande övrig utbrytbar utrustning med 5 %.

Då byggnadsavskrivningarna beräknas på utredda verkliga anskaffningskostnader får avdrag för värdeminskning naturligen inte åtnjutas längre än

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969 29

till dess slutavskrivning uppnåtts. Grundas däremot avskrivningarna på det taxerade byggnadsvärdet torde avdrag medges så länge byggnaden används i rörelsen.

Ehuru några bestämmelser härom inte meddelats i anvisningarna har stundom avdrag medgivits för överpris och merkostnad då byggnad anskaffats för utnyttjandet av en speciell konjunktur.

Om en i rörelsen använd byggnad utrangeras eller nedrivs och utredning föreligger om anskaffningsvärde och vid taxeringen åtnjutna värdeminskningsavdrag, får avdrag ske för vad som återstår oavskrivet av anskaffningsvärdet, i den mån detta belopp överstiger vad som influtit vid avyttring av byggnadsmaterial o. d. i samband med utrangeringen eller rivningen. Vid beräkningen av oavskrivet värde behöver därvid endast sådana värdeminskningsavdrag beaktas, som verkligen blivit utnyttjade vid taxeringen. Rätt till utrangeringsavdrag torde i princip föreligga då en i rörelse använd byggnad blivit obrukbar för sitt ändamål. För förlust, som uppkommit vid försäljning av byggnad, torde utrangeringsavdrag dock i allmänhet inte vara medgivet. Dylik förlust torde vanligen anses utgöra kapitalförlust.

Vinst vid försäljning av byggnad, som utgör anläggningstillgång i rörelse, beskattas enligt realisationsvinstreglerna i 35—37 §§ KL. Det sagda gäller även den del av vinsten, som motsvarar i samband med försäljningen återvunna värdeminskningsavdrag som tidigare utnyttjats vid taxeringen.

Avskrivning på maskiner och inventarier i rörelse

Då utredningens förslag innebär att vissa mark- och byggnadstillbehör kommer att i skatteavseende behandlas enligt de regler som gäller för maskiner och andra inventarier använda i rörelse, är det lämpligt att här något redogöra för den huvudsakliga innebörden av även dessa regler.

Bestämmelserna avser rörelseidkaren tillhöriga maskiner och inventarier som är avsedda för stadigvarande bruk i rörelsen. Beräknas tillgångens varaktighetstid inte överstiga tre år får den dock avskrivas direkt som omkostnad under anskaffningsåret.

Man skiljer mellan planenlig avskrivning och räkenskapsenlig avskrivning.

Den planenliga avskrivningen innebär att det årliga värdeminskningsavdraget normalt bestäms enligt avskrivningsplan till viss bråkdel av anskaffningsvärdet. Värdeminskningsavdraget skall vara så avpassat att detta värde i sin helhet kan avdras under den tidrymd tillgången beräknas vara ekonomiskt användbar. I praktiken torde planenligt avdrag för värdeminskning utan särskild utredning regelmässigt medges med åtminstone 10 % av anskaffningsvärdet, när inte fråga är om inventarier som uppen­

30 Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

barligen är underkastade hastigare värdeminskning (t. ex. bilar). I vissa speciella fall kan värdeminskningsavdrag medges med större belopp än som följer av huvudregeln. Så är t. ex. fallet, om rörelseidkaren visar att tillgångens värde nedgått avsevärt mer än som motsvarar sammanlagda beloppet av de värdeminskningsavdrag han gjort under beskattningsåret och tidigare år. Avdrag för överpris och merkostnad kan medges om tillgången anskaffats för ett särskilt arbetstillfälle eller för en tillfällig konjunktur.

Ett karakteristiskt uttryck för det skatterättsliga inkomstbegreppet som gäller för rörelse är den i detta sammanhang viktiga regeln att, när tillgång varom här är fråga avyttras eller utrangeras därför att den blivit obrukbar i rörelsen, avdrag får ske för vad som i beskattningsavseende återstår oavskrivet av anskaffningsvärdet. Å andra sidan skall belopp, som erhålls vid tillgångens avyttring, i sin helhet upptas som intäkt av rörelse. I motsats till vad som gäller byggnad i rörelse kommer alltså någon realisationsvinstbeskattning inte i fråga vid en sådan avyttring.

Rätt att för maskiner och andra inventarier avsedda för stadigvarande bruk tillämpa räkenskapsenlig avskrivning i stället för planenlig avskrivning kan medges rörelseidkare som begär det. Som förutsättning härför gäller att rörelseidkaren haft ordnad bokföring som avslutas genom vinstoch förlustkonto samt att tillfredsställade utredning föreligger om vad som återstår oavskrivet i beskattningsavseende av tillgångarnas anskaffningsvärde. Vidare måste tillgångarna och avskrivningarna på dem redovisas på sådant sätt i räkenskaperna att vid tillgångarnas avyttring möjligen uppkommande vinster inte undgår taxering.

Den räkenskapsenliga avskrivningen kan, utom lösa maskiner och inventarier, även omfatta fasta maskiner och andra till en byggnad hörande inventarier, för vilka vid fastighetstaxeringen redovisats särskilt maskinvärde. Med sådana tillgångar likställs, när fråga är om tillgångar som ännu inte varit föremål för fastighetstaxering, tillgångar för vilka särskilt maskinvärde bör redovisas vid sådan taxering. För andra maskiner som ingår i en fastighets byggnadsvärde gäller alltså inte den räkenskapsenliga avskrivningen.

Huvudregeln för räkenskapsenlig avskrivning är att avdrag får åtnjutas, med högst 30 % för år räknat av summan av tillgångarnas bokförda värde enligt räkenskaperna vid beskattningsårets ingång och anskaffningsvärdet på sådana under beskattningsåret anskaffade tillgångar som vid beskattningsårets utgång fortfarande tillhörde rörelsen. Detta gäller oavsett när under beskattningsåret tillgångarna anskaffats. Om detta år omfattar kortare eller längre tid än 12 månader skall avskrivningsbeloppet jämkas i motsvarande mån.

Vid sidan av huvudregeln gäller dock vissa kompletterande regler. Bl. a. gäller att rörelseidkaren under alla förhållanden får tillgodoräkna sig avdrag för avskrivning med belopp, som erfordras för att det bokförda vär­

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969 31

det inte skall överstiga anskaffningsvärdet på samtliga nu ifrågavarande tillgångar, vilka vid utgången av beskattningsåret fortfarande tillhörde rörelsen, sedan på detta värde avräknats en beräknad årlig avskrivning av 20 %. Om en skattskyldig visar, att tillgångarnas verkliga värde understiger även sålunda beräknat värde, får avdrag medges också för härav betingad ytterligare avskrivning. Den nämnda 20-procentregeln innebär rätt för ett företag att när som helst och under hur många år som helst falla tillbaka på en lineär avskrivning med 20 % och därefter återgå till huvudregeln när så befinns lämpligt.

Om tillgång, som anskaffats under beskattningsåret, avyttras, förloras eller såsom obrukbar utrangeras under samma år, skall den inte inräknas i anskaffningsvärdet enligt vare sig huvudregeln eller 20-procentregeln. För sådan tillgång får omedelbart avdrag ske för anskaffningsvärdet eller oavskriven del därav (avdrag kan t. ex. ha medgivits på kontraktstadiet) men för inventarierna inflytande belopp skall upptas som intäkt. Med avyttring likställs att tillgång uttas ur rörelsen för att tillföras annan rörelse, som utgör särskild förvärvskälla, eller för att nyttjas för annat ändamål.

Har den avyttrade tillgången anskaffats före beskattningsåret medges intet utrangeringsavdrag utan tillämpas en särskild ”nettometod”. Denna innebär att avdrag medges för vad som erhållits vid försäljningen. Å andra sidan skall det enligt huvudregeln framräknade avskrivningsunderlaget reduceras med detta avdrag och 30-procentavdraget sålunda beräknas på resterande belopp.

Avskrivning på hyreshus m. m.

Beträffande avskrivningsunderlaget för sådan byggnad som är hänförlig till annan fastighet — hit hör bl. a. hyreshusen — stadgas i punkt 2 av anvisningarna till 25 § KL, att såsom byggnads värde skall anses taxeringsvärdet (byggnadsvärdet) under beskattningsåret, om inte särskilda omständigheter föranleder annat. Taxeringsvärdet torde också enligt hittillsvarande praxis i regel utgöra värdeminskningsunderlag för ifrågavarande byggnader. Stundom har dock, där utredning angående det faktiska anskaffningsvärdet förebringats, värdeminskningsavdragen i stället fått beräknas på grundval av detta värde.

Då förutom bostadsbyggnader också fastigheter som uthyrts för användning i rörelse skall redovisas såsom annan fastighet vid inkomstberäkningen, kan särskilt maskinvärde ifrågakomma även beträffande byggnad som är hänförlig till detta inkomstslag. Värdet av fasta maskiner får därvid avskrivas enligt de i punkt 3 a—c av anvisningarna till 29 § givna bestämmelserna om avdrag för värdeminskning på inventarier. Dessa regler skiljer sig från de för inventarier i rörelse gällande främst däri, att den vid rörelse­

32 Kungl. Maj. ts proposition nr iOO år 1969

beskattningen medgivna räkenskapsenliga avskrivningsmetoden inte får tillämpas, varjämte vinst vid försäljning av inventarier inte såsom vid rörelse utgör intäkt i förvärvskällan utan behandlas enligt realisationsvinstbestämmelserna.

Värdeminskningsavdraget för byggnad bör enligt anvisningarna bestämmas till viss procent av byggnadens värde, olika alltefter den tid en byggnad av ifrågavarande art anses kunna för sitt ändamål utnyttjas. I fråga om bostadsbyggnader medges i praxis regelmässigt avdrag med 0,6 % av byggnadsvärdet då byggnadsmaterialet är sten och med 1,0 % då byggnaden är av trä. Beträffande för rörelseändamål upplåtna byggnader torde samma normalprocentsatser gälla som förut angetts för i ägarens rörelse använd byggnad.

Rätt att ur avskrivningsunderlaget för byggnad utbryta anskaffningsvärdet av viss maskinell utrustning och att på detta åtnjuta till 5 eller 10 % förhöjda värdeminskningsavdrag gäller i samma mån som i fråga om rörelse redovisad byggnad, överensstämmelse mellan de båda inkomstslagen föreligger även vad avser värdeminskningsavdragens bundenhet till de beskattningsår, på vilka de belöper, samt beträffande vinstbegreppets utformning vid försäljning av byggnad. Däremot är utrangeringsavdrag inte medgivet i fråga om till annan fastighet hänförlig byggnad.

Utredningens förslag

Inledning

I det avsnitt av betänkandet som berör utgångsläget för utredningens arbete framhåller utredningen — med en redovisning av händelseutvecklingen alltsedan utredningens tillsättande i maj 1960 — att det inom utredningen bedömts som angeläget att snarast få till stånd en omprövning av reglerna om avdrag för kostnader som företagen nedlagt på byggnader och andra anläggningar avsedda för deras verksamhet. Utredningen påpekar att nuvarande bestämmelser på detta område ansetts vara till sin innebörd stridande mot företagsekonomiskt betingade principer och från beskattningssynpunkt klart otillfredsställande. Vidare är bestämmelserna i tillämpningen komplicerade. Enligt utredningen har angivna förhållanden också ägnats betydande uppmärksamhet av riksdagen, som vid flera tillfällen under senare år uttalat sig för angelägenheten av en reform. Utredningen konstaterar att viss kritik riktats även mot reglerna angående avdrag vid inkomsttaxeringen för värdeminskning av hyresfastighet och andra därmed sammanhängande frågor. Dessa regler kritiserades såsom alltför restriktiva och chefen för finansdepartementet hade enligt utredningen uppenbarligen funnit frågan lämpligen böra prövas av företagsskatteutredningen i samband med genomgången av avskrivningsreglerna för byggnader i rörelse. Utred-

Kungl. Maj. ts proposition nr 100 år 1969 33

ningen tillägger att ytterligare skäl härför ryms i det förhållandet att en fastighet av annan fastighets natur kan vara till viss del använd i rörelse och i övrigt nyttjad för bostadsändamål.

Rörelsefastigheter

I betänkandet anges att utredningens syfte både vid omprövningen av avskrivningsreglerna beträffande rörelsefastigheter och vid den närmare utformningen av dessa regler varit att så långt möjligt skapa förutsättningar för att från företagsekonomiska synpunkter motiverade kostnadsavdrag skall kunna åtnjutas vid taxeringen. Utredningen fortsätter. Den liberalisering av avdragsreglerna, som ett skäligt tillgodoseende av nämnda syfte enligt utredningens bedömande nödvändiggör, kan också i viss män sägas tillgodose från andra synpunkter stundom framförda önskemål om en förbättrad avdragsrätt. Sålunda erhåller företagen härigenom ökade möjligheter att med bibehållen grad av självfinansiering genomföra för verksamhetens bestånd nödvändiga nyinvesteringar. Målsättningen har dock i och för sig inte varit att skapa förbättrade finansierings- eller konsolideringsmöjligheter utan såsom nyss framhållits endast att uppställa skatteregler som bygger på eller i rimlig mån ansluter sig till det företagsekonomiska kostnadsbegreppet. Med utgångspunkt från den angivna målsättningen har utredningen föreslagit ändrade gränser mellan vad som skattemässigt skall hänföras till mark, byggnader och inventarier.

Avskrivningsrätt beträffande markanläggningar

Som motiv för avskrivningsrätt beträffande markanläggningar — vilka i princip inräknas i det markvärde som fastställs vid den allmänna fastighetstaxeringen och följaktligen enligt gällande regler inte alls får avskrivas vid inkomsttaxeringen — anför utredningen bl. a. att gruppen markanläggningar numera ökat väsentligt i betydelse, både anlalsmässigt och värdemässigt. Härtill kommer enligt utredningen, att man vid bedömningen av den tid, över vilken anskaffningskostnaderna för en byggnad skall få fördelas till avdrag, så småningom kommit att ta allt större hänsyn till att dess ekonomiska användningstid kan vara betydligt kortare än dess fysiska. Om på motsvarande sätt vid bedömningen av markanläggningarna hänsyn las till ekonomisk värdeminskning, torde avdragsrätt kunna anses motiverad för en betydande del av dessa, framhåller utredningen. I sin beskrivning av markanläggningarnas karaktär konstaterar utredningen, att de i tekniskt hänseende har en nära anknytning till marken men i övrigt företer såväl fysiskt som fuktionellt mycket betydande olikheter. Att vissa av dem måste anses underkastade värdeminskning är enligt 2 Bihartg till riksdagens protokoll 1969. 1 samt. Nr 100

34 Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

utredningens mening uppenbart, bl. a. med hänsyn till att de gränsdragningar mot inventarier och byggnader som nu gäller inte är av det slag att genom dem varaktiga tillgångar avskiljs från inte varaktiga. Härom anför utredningen.

Framför allt gäller detta om sådana inventarie- eller byggnadsliknande konstruktioner, vilka inte har till något primärt syfte att åstadkomma en förändring av själva markytan och vilka därför inte heller kan anses som markförbättrande i egentlig mening. Exempel på anläggningar av detta slag utgör ledningar för vatten, avlopp, gas, elektrisk ström in. m., stängsel och andra avspärrningsanordningar, transportanordningar såsom järnvägsspår och traversbanor samt brunnar, cisterner och källare. Dylika anläggningar är i regel av en sådan konstruktion att de redan med hänsyn härtill måste anses underkastade värdeminskning. Stundom har de också en nära .funktionell anknytning till byggnader eller inventarier. Ledningar för vatten och avlopp är sålunda nödvändiga för en byggnads användning, och på motsvarande sätt är till maskiner dragna ledningar för högspänd elektrisk ström nödvändiga för maskinernas funktion. I nu nämnda fall av stark ändamålsgemenskap är anläggningarna närmast att betrakta som naturliga tillbehör till byggnaden resp. maskinerna, och de har en av dem beroende begränsad ekonomisk varaktighet. Men även anläggningar av ifrågavarande slag, vilka inte på dylikt sätt har sin användning direkt knuten till byggnader eller inventarier, torde få anses underkastade ekonomisk värdeminskning, då de vanligen är uppförda för att tjäna viss bedriven verksamhet och inte är av det slag, att de kan förväntas komma till användning oavsett framtida ändringar i denna.

Utredningen kommer fram till slutsatsen att man, då markanläggningar na i ökad omfattning till betydande del är underkastade värdeminskning, inte längre bör hålla fast vid de från civilrätten hämtade gränsdragningarna mot inventarier och byggnader såsom avgörande för vad som är avdragsgilla resp. inte avdragsgilla kostnader.

Som ett ytterligare skäl för den ifrågasatta reformen framhåller utredningen i detta sammanhang den risk för en snedvridande effekt på företagens investeringar som annars kan uppkomma. Med anknytning till ett aktuellt fall angående en körbana för provning av motorfordon anför utredningen.

När som i detta fall en anläggning om den utförs på det från rent företagsekonomisk synpunkt mest lämpliga sättet blir att anse som markanläggning, men den — om ytterligare företagsekonomiskt mte motiverade kostnader nedläggs — blir att anse som byggnad, är det givetvis tankbart, att företagaren med hänsyn till skattereglerna finner från driftsynpunkt omotiverade extra investeringar lönsamma. Risken för att beskattnmgseffekterna på dylikt sätt skall erhålla en självständig betydelse vid företagens planering bör i möjlig mån undvikas.

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969 35

Markanläggningar som bör hänföras till byggnad eller inventarier

Med utgångspunkt från att markanläggningarna ofta har ett nära funktionellt samband med byggnader eller inventarier och därigenom får karaktär av naturliga tillbehör till dessa föreslår utredningen att vissa anläggningar, i stället för att som nu hänföras till marken, vid beskattningen skall behandlas som byggnadstillbehör och andra som inventarier. Därigenom skulle anläggningarna i fråga bli avskrivningsbara antingen på det sätt utredningen föreslår för rörelsebyggnader eller efter de procentsatser som i allmänhet tillämpas beträffande inventarier.

Utredningens förslag innebär att till byggnad hänförs sådana markanläggningar, som har sin huvudsakliga användning tillsammans med byggnad och som är nödvändiga för byggnadens allmänna funktioner. Det är med andra örd fråga om anordningar som är väsentligen oberoende av vilken särskild näringsverksamhet som bedrivs i byggnaden. Som exempel härpå anger utredningen ledningar för vatten, avlopp, elektrisk ström, gas m. m. och jämförliga anordningar.

Sådana markanläggningar som är avsedda att nyttjas tillsammans med vissa maskiner eller andra inventarier i rörelse räknas däremot enligt förslaget i avdragshänseende till inventariegruppen. Här nämner utredningen som exempel fundament och liknande anordningar, t. ex. räls, som används som underlag för lyftkran e. d., industrispår, traversbanor samt ledningar för vatten, avlopp, elektrisk ström, gas m. m. Det är alltså fråga om till produktionsprocessen hörande ledningssystem och annan utrustning.

Till denna grupp hänför utredningen även stängsel, varmed utredningen likställer andra avstängningsanordningar såsom grindar, bommar och räcken, vilka normalt har en sådan konstruktion och allmän karaktär, att de från varaktighetssynpunkt kan jämställas med inventarier.

I de fall ledningar e. d. har blandad användning genom att de tillgodoser såväl byggnadens normala funktioner som den aktuella produktionens särskilda behov förutsätter utredningen att en uppdelning av kostnaderna får ske på en byggnadsdel och en inventariedel. Enligt utredningen får en sådan uppdelning ske med stöd av det material som den skattskyldige kan prestera.

Markanläggningar som bör avskrivas särskilt

Även om en utvidgning av inventarie- och byggnadsbegreppen genomförs i den omfattning utredningen föreslagit, kommer enligt utredningen likväl att bland återstående markanläggningar finnas sådana som måste anses ha en begränsad ekonomisk varaktighet. En rätt till avdrag för värdeminskning får också i dessa fall anses motiverad, framhåller utredningen, som tillägger.

36 Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

Här åsyftas anläggningar, som uppförts för att användas i viss verksamhet och som inte är av det slag, att de kan antas vara till nytta i ekonomisk verksamhet överhuvudtaget. Gränsdragningen mellan anläggningar av denna begränsat användbara typ och sådana som är att anse som i verklig mening markförbättrande är emellertid flytande, och svårigheter föreligger därför att skapa en praktiskt användbar bestämning av ett dylikt avskrivningsunderlag.

I den författningstext som utredningen föreslagit har utredningen valt att lösa svårigheterna i .fråga om gränsdragningen genom att delvis använda en negativ bestämning av avskrivningsunderlaget, dvs. genom att ange vilka markanläggningar som skall anses över huvud taget inte avdragbara.

Till de inte avdragsberättigande markanläggningarna räknas således enligt utredningsförslaget främst sådana åtgärder som företrädesvis vidtas i samband med markens första iordningställande för ekonomisk verksamhet och som syftar till att göra den fast och plan, såsom röjning, dvs. avlägsnande av träd, buskar, stubbar o. d., bortsprängning av uppskjutande berg, schaktning av jord och sten jämte tillhörande transporter. Vidare är hit att hänföra grundförstärkande eller markstabiliserande åtgärder av olika slag som pålning och uppförandet av stödmurar ävensom torrläggning av marken. Såsom avdragsgilla markanläggningar är heller inte att anse för transporter till och från fastigheten anlagda vägar och andra tillfarter, exempelvis kanaler och hamninlopp.

Genom denna definition av vad utredningen anser utgöra egentliga markförbättringar kommer enligt förslaget att till avskrivningsbara markanläggningar hänföras en rad anordningar av mycket varierande konstruktion och varaktighet. Utredningen anför.

Hit blir sålunda att räkna vissa mer eller mindre byggnadsliknande anläggningar såsom brunnar och källare, i den mån sådana anläggningar inte är att anse som byggnader. Vidare kommer bland avdragsberättigande anläggningar att ingå ytbehandlingar av skilda slag såsom parkeringsplatser, fabriksgator och -gårdar, körplaner, upplagsplatser m. m. och vägar för interna transporter. Även anläggningar, som har ett mera indirekt samband med verksamheten, kommer att omfattas av avdragsrätten. Sålunda bör på en rörelsefastighet gjorda anordningar av personalkostnadskaraktär såsom planteringar, fotbollsplaner och tennisbanor anses avdragsgilla. Jämväl anläggningar av dylikt slag torde i viss utsträckning vara för sin varaktighet beroende av de omdispositioner med avseende på markens utnyttjande, som föranleds av ändringar i verksamheten.

Utredningen är medveten om att med den föreslagna definitionen av ej avdragsgilla markkostnader vissa gränsdragningsproblem kan uppkomma vid den praktiska tillämpningen och tillägger.

Riskerna för att betydande sådana svårigheter skall uppstå bör dock inte överbetonas. Dels torde av naturliga skäl markförbättringarna till väsentlig del vara koncentrerade till tiden för markens första iordningställande, dels synes möjligheterna att tekniskt särskilja sådana arbetsmo­

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969 37

ment som är att hänföra till en avdragsgill anläggning på marken från de markförbältrande vara nöjaktiga. I detta sammanhang bör framhållas, att till de angivna ytbehandlingarna inte endast är att räkna själva beläggningen med asfalt eller liknande utan även till dylika konstruktioner tekniskt hänförliga lager av grus, sand eller annat material.

Byggnadstillbehör som bör hänföras till inventarier

Utredningens förslag till ändrad indelning i avskrivningshänseende berör inte endast vad som nu räknas till mark och markanläggningar. Även i fråga om de byggnadstillbehör som ingår i taxerat byggnadsvärde föreslår utredningen en viss omgruppering. Också här har utredningen ansett avgränsningen böra ske med utgångspunkt från ändamålsgemenskapen. Därvid är det dock, framhåller utredningen, angeläget att tillbehörskretsen bestäms så snävt, att till byggnad inte hänförs föremål som vid en framtida omläggning av verksamheten kan befaras inte längre komma till användning. Av detta skäl, tillägger utredningen, kan en i förhållande till de civilrättsliga reglerna i viss mån skiljaktig bestämning av byggnadstillbehören synas mera ändamålsenlig i fråga om vissa slag av rörelsebyggnader.

Utredningen syftar här närmast på industribyggnader samt byggnader som inrymmer affärs- och butikslokaler.

I fråga om industribyggnader anser utredningen att det med hänsyn till svårigheterna att skilja mellan föremål som är resp. inte är allmänt användbara i industribyggnader, oavsett deras särskilda användning, är mer ändamålsenligt att hänföra alla för industribyggnader speciella tillbehör till inventarier.

Omfattningen av de — enligt reglerna för byggnad avskrivningsbara — byggnadstillbehören skulle enligt utredningen härigenom komma att begränsas till föremål av de slag som allmänt sett är nödvändiga för en byggnads funktion som sådan och för att den skall vara lämplig som uppehållsplats för människor.

Som inventarier skulle däremot enligt utredningen komma att betraktas viss i industribyggnader förekommande utrustning som enligt gällande rätt utgör byggnadstillbehör eller beträffande vilken det nu är ovisst om den skall anses hänförlig till byggnad. Utredningen anför härom.

Hit är exempelvis att räkna för maskiner eller annan utrustning uppförda fundament och andra stabiliserande eller ljuddämpande anordningar. Detsamma gäller transportanordningar av skilda slag såsom räls och traversbanor, särskilda för godstransport avsedda hissar och andra lyftanordningar liksom tankar, behållare och ställningar för lagring. Till inventarier blir även att hänföra för den industriella verksamhetens särskilda behov dragna ledningar för vatten, avlopp, elektrisk ström, gas in. m. ävensom speciella värmeanläggningar och ventilationsanordningar inkl. särskilda skorstenar för avledande av vid produktionen alstrade gaser.

38 Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

Som byggnadstillbehör blir då enligt utredningen å andra sidan att räkna alla ledningar och anordningar, som är nödvändiga för en byggnads allmänna funktioner såsom för dess uppvärmning, belysning och vattenförsörjning, liksom alla slags andra anordningar, som främst är ägnade att göra byggnaden lämplig för människor att uppehålla sig i, t. ex. trappor, personhissar, anläggningar för friskluftsventilation och sanitära anordningar.

Utredningen framhåller att vissa tillämpningssvårigheter kan uppkomma, då ifrågavarande ledningar och anläggningar har en blandad användning genom att dels tjäna byggnadens normala behov, dels den bedrivna verksamhetens. Enligt utredningen torde dock den därvid nödvändiga fördelningen av anskaffningskostnaderna på avdragsunderlagen för byggnad och inventarier inte behöva medföra alltför stora praktiska svårigheter.

Utredningen understryker att den här diskuterade gränsdragningen mellan byggnader och inventarier endast gäller egendom av tillbehörskaraktär. Till byggnad hör sålunda enligt utredningen allt, som är att hänföra till själva byggnadsstommen (golv, tak och väggar). Att denna kan vara mer eller mindre speciell är ett förhållande, till vilket hänsyn skall tas vid bestämningen av avdragsprocenten för byggnaden, tillägger utredningen.

Utredningen föreslår i detta sammanhang en uttrycklig föreskrift, innebärande att, om en konstruktion, för vilken byggnadsvärde fastställts vid fastighetstaxeringen, i sin helhet eller till viss del tjänstgör såsom maskin eller redskap, värdet av en sådan konstruktion eller del därav inte skall anses utgöra värde på byggnad. Enligt utredningen är det nämligen enligt anvisningarna till 10 § KL inte uteslutet att det vid fastighetstaxeringen åsatta byggnadsvärdet i vissa fall — som exempel nämner utredningen oljecisterner, siloanläggningar o. d. — i sin helhet bör anges såsom särskilt maskinvärde, varav följer att hela byggnaden får avdras enligt de för inventarier gällande avskrivningsreglerna. En dylik möjlighet att i vissa fall behandla till byggnad hänförliga anordningar som inventarier bör alltså enligt utredningens mening föreligga även i fortsättningen.

De nu nämnda fallen kan enligt utredningen sägas avse sådana konstruktioner, där begreppen byggnad och maskiner sammanfaller. Utredningen tillägger.

I och för sig kunde det anses motiverat att hänföra såsom byggnader betraktade anordningar till inventarier även i vissa fall, där begreppen visserligen inte sammanfaller, men där byggnaden är för sin användning så beroende av den maskin, kring vilken den är uppförd, att dess livslängd sammanfaller med maskinens. Att avgöra när nämnda förhållande föreligger är emellertid svårt, och utredningen anser sig inte böra föreslå någon dylik utvidgning av det skatterättsliga inventariebegreppet. En sådan synes inte heller nödvändig för att tillräckliga avdrag i de åsyftade fallen skall erhållas, då hänsyn till ifrågavarande livslängden hos byggnaden påverkande omständigheter skall tas vid bestämmandet av avdrags-

Kungl. Maj.ts proposition nr 100 år 1969 39

procenten för byggnaden samt då, vid genomförande av utredningens förslag i fråga om avskrivningsunderlagens beräkning, möjligheter att erhålla avdrag för vid utrangering av byggnad kvarstående oavskrivet värde i framtiden kommer att föreligga i annan utsträckning än f. n.

Även när fråga är om byggnader med affärs- och butikslokaler föreslår utredningen att speciella tillbehör till sådana byggnader skall hänföras till inventariegruppen.

Utredningen erinrar om att 1966 års lag om vad som är fast egendom upptar butikslokaler som en av de huvudtyper av byggnader och lokaler, till vilka vissa tillbehör knyts. Som exempel på till butiker hänförliga föremål nämns hyllor, diskar och skyltfönsteranordningar. I anslutning till denna exemplifiering, anför utredningen, uttalas i motiven att det visserligen kan vara tveksamt om samma diskar och hyllor passar för olika typer av butiker, men att man i allmänhet torde kunna göra gällande, att de nämnda inredningsdetaljerna äger en så universell användning i butiker, att de kan inordnas bland byggnadstillbehören ntan att grunderna för huvudregeln därigenom rubbas.

Utredningen konstaterar att den butiksinredning, som enligt den nya lagen sålunda blir att anse som byggnadstillbehör, i betydande utsträckning torde utgöras av föremål, vilka enligt gällande rätt räknas som inventarier. Från avdragssynpunkt synes det, framhåller utredningen, knappast motiverat att överföra kostnader för anskaffandet av sådana tillgångar till avskrivningsunderlaget för byggnader. Enligt utredningens mening torde den inredning, som återfinns i en butikslokal, mera sällan kunna sägas vara till nytta oavsett vilken särskild dylik verksamhet som där bedrivs. Med hänsyn härtill anser utredningen, att bestämningen av tillbehör till varuhus och butikslokaler bör ges motsvarande utformning, som ifrågasatts för industribyggnader, innebärande att till byggnad inte hänförs för affärsverksamheten särskilt avsedd utrustning. Till inventarier kommer därför enligt utredningens förslag i regel att hänföras hyllor, diskar och annan butiksinredning, särskilda avskärmnings- och avspärrningsanordningar, speciella ventilations- och evakueringsanläggningar, rulltrappor, varuhissar m. m.

Den sålunda med hänsyn till förhållandena inom industri och affärsverksamhet ifrågasatta ändrade gränsdragningen mellan byggnader och inventarier har enligt utredningen ansetts böra gälla beträffande alla rörelsebyggnader. Utredningens förslag innebär således, att vid avdragsberäkningen skall till i rörelse använd byggnad endast hänföras sådan utrustning, som inte är avsedd att direkt tjäna byggnadens användning för rörelseändamål.

40 Kungi. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

Avskrivningsunderlagets beräkning

Utredningens förslag bygger på huvudtanken att avskrivningarna överlag skall beräknas på grundval av de faktiska anskaffningskostnaderna. Endast härigenom är det enligt utredningens mening möjligt att uppnå en exakt fördelning av värdeminskningsavdragen över den tid egendomen i fråga beräknas kunna användas. Detta gäller kostnaderna för de tre huvudgrupper av tillgångar som utredningen berör i betänkandet, dvs. markanläggningar, byggnader och inventarier, i den mån inte kostnaderna är att hänföra till reparations- och underhållskostnader.

Såvitt avser inventarier konstaterar utredningen att redan enligt gällande rätt tillgångarnas anskaffningsvärden skall utgöra avskrivningsunderlaget och att i punkt 3 av anvisningarna till 29 § KL regler ges för hur detta värde i olika fall skall bestämmas.

I fråga om byggnad i rörelse gäller — som framgått av den förut lämnade redogörelsen för gällande rätt — att den verkliga anskaffningskostnaden i första hand skall utgöra underlag för de skattemässiga avskrivningarna. Avdragen kan då beräknas enligt plan, vilket är en förutsättning för att det faktiska beloppet av senare nedlagda om- och tillbyggnadskostnader skall få tillföras det ursprungliga avdragsunderlaget. Vid sidan av huvudregeln gäller emellertid att, om det exakta anskaffningsvärdet för en byggnad inte kan utredas, som t. ex. ofta vid köp av en bebyggd fastighet, det taxerade byggnadsvärdet läggs till grund för värdeminskningsavdragens beräkning. För om- och tillbyggnadskostnader som nedlagts efter förvärvet kommer i sådant fall avdrag i princip att åtnjutas genom att hänsyn till dem tas vid senare fastighetstaxering genom eventuell justering av byggnadsvärdet.

Med hänsyn till de brister som enligt utredningens mening vidlåder det taxerade byggnadsvärdet såsom avskrivningsunderlag — utredningen pekar här bl. a. på att dess användbarhet i hög grad är beroende av de värderingsnormer som tillämpas vid fastighetstaxeringen och den noggrannhet med vilken taxeringsvärdena beräknas — föreslår utredningen att metoden att beräkna värdeminskningsavdragen på det för beskattningsåret gällande taxeringsvärdet inte längre skall få tillämpas i fråga om rörelsebyggnader. Utredningen anser att avskrivningarna i princip skall göras på det faktiska anskaffningsvärdet. Därigenom kan avdragsberäkningen enligt utredningen grundas på underlag som beräknas efter enhetliga regler.

För de fall då tillfredsställande utredning angående de verkliga anskaffningskostnadernas storlek inte kan presteras föreslår utredningen särskilda regler.

Sålunda föreslår utredningen att en proportionering skall ske, när fråga uppkommer om anskaffningsvärdets fördelning i samband med att byggnad förvärvats tillsammans med den mark på vilken den är belägen. Som bygg-

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969 41

nådens anskaffningskostnad skall anses så stor del av köpeskillingen för fastigheten som svarar mot förhållandet mellan det vid förvärvet gällande taxerade byggnadsvärdet och hela taxeringsvärdet för fastigheten. Jämkning av ett på detta sätt beräknat byggnadsvärde skall dock ske om den del av fastighetens anskaffningsvärde som härefter återstår visas mera avsevärt över- eller understiga ett efter förhållandena som skäligt beräknat markvärde. Utredningen åsyftar här omständigheter som inträffat efter taxeringsvärdets fastställande och som kan påverka relationen mellan markoch byggnadsvärdena, såsom ändrade stadsplaneförhållanden o. d., ny-, tilleller ombyggnader, rivning av byggnad, eldsvåda m. m.

Har fastighetsförvärvet omfattat även sådana markanläggningar, som enligt utredningens förslag skall vara föremål för en särskild avskrivningsrätt, föreslår utredningen att som köparens anskaffningskostnad för dylika markanläggningar skall anses det belopp, som vid överlåtelsetillfället kvarstår i beskattningsavseende oavskrivet för överlåtaren. Enligt utredningen bör denna regel också gälla vid förvärv av fastighet genom annat fång än köp.

Utredningen har vidare ansett speciella regler erforderliga för avskrivningsunderlagets bestämmande i vissa fall beträffande fastigheter med byggnader som förvärvats före övergången till ett nytt avskrivningssystem. De speciella reglerna föreslås av utredningen vara intagna i övergångsbestämmelserna till den föreslagna lagstiftningen.

Utredningen föreslår att avskrivningsunderlaget för byggnader på fastigheter som förvärvats före den 1 januari 1965 bestäms schablonmässigt med utgångspunkt från det vid 1965 års fastighetstaxering åsatta byggnadsvärdet. Enligt utredningen bör detta värde, ökat med beloppet av de ny-, till- och ombyggnadskostnader, som nedlagts under tiden fr. o. m. år 1965 t. o. in. beskattningsåret före det under vilket övergången sker, och minskat med värdeminskningsavdrag som åtnjutits vid mellanliggande taxeringar till statlig inkomstskatt, anses utgöra det anskaffningsvärde, på vilket värdeminskningsavdragen skall beräknas.

Utredningen förordar inte någon alternativ metod till den på 1965 års taxeringsvärden grundade. Detta innebär dock, framhåller utredningen, inte att de skattskyldiga, som nu beräknar värdeminskningsavdragen på taxeringsvärdet, blir fråntagna den rätt som finns enligt gällande regler att, i den mån tillfredsställande utredning angående de verkliga anskaffningskostnaderna samt dessas skattemässiga restvärden kan visas, i stället uppföra dessa kostnader som avskrivningsunderlag.

Vidare har utredningen ansett det skäligt att man i fråga om byggnader, som förvärvats år 1965 eller senare, skall kunna medge att övergångsvärdet beräknas enligt de regler, som föreslagits gälla för byggnadsvärdets bestämning vid framtida förvärv av bebyggda fastigheter. I sådant fall får

2f Bihang till riksdagens protokoll 1969. 1 samt. Nr 100

42 Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

alltså den skattskyldige enligt förslaget, om han så önskar, såsom avskrivningsunderlag för byggnad använda det vid förvärvet gällande taxeringsvärdet (byggnadsvärdet) eller, om byggnaden förvärvats tillsammans med den mark, på vilken den är uppförd, det belopp som framkommer efter en proportionering med hjälp av taxeringsvärdet enligt det förut sagda, i förekommande fall ökat resp. minskat med de kostnader som nedlagts och värdeminskningsavdrag som åtnjutits efter förvärvet.

Någon rätt att med tillämpning av schablonregeln räkna om värdeminskningsunderlaget för byggnader, beträffande vilka avskrivningarna redan tidigare beräknas på de verkliga anskaffningskostnaderna, har utredningen inte ansett motiverad. Schablonregeln är alltså enligt utredningens förslag endast avsedd att användas i fråga om byggnader, för vilka värdeminskningsavdragen vid tiden för de nya bestämmelsernas ikraftträdande beräknas på taxeringsvärdet.

Också beträffande den omfördelning av kostnaderna för de olika slagen av tillgångar som kan behöva göras i fråga om äldre fastigheter för att anpassa avskrivningsunderlagen till det föreslagna systemet föreslår utredningen särskilda regler.

Enligt de övergångsbestämmelser utredningen föreslagit skall således, när en rörelseidkare övergår till att tillämpa de nya bestämmelserna, en omräkning av avskrivningsunderlagen för byggnader och inventarier efter de faktiska anskaffningskostnaderna tillåtas endast till den del fråga är om kostnader som nedlagts efter den 31 december 1964. Även för markanläggningar gäller enligt förslaget att som ingående avdragsunderlag skall få uppföras de kostnader, som efter nämnda tidpunkt nedlagts för anskaffande av dylika tillgångar. Däremot skall en omfördelning inte vara möjlig beträffande tidigare uppkomna kostnader.

Utredningen påpekar i detta sammanhang att det förhållandet att den utvidgade avdragsrätt, utredningen föreslagit, inte blir gällande för dessa äldre anskaffningar, i undantagsfall kan medföra en i jämförelse med gällande regler något försämrad avdragsrätt. Utredningen har dock inte ansett sig böra föreslå någon särskild övergångsregel för dessa fall med hänsyn till bl. a. de praktiska olägenheterna med en sådan regel.

De beräkningar av avskrivningsunderlagen, som måste göras i samband med de nya bestämmelsernas ikraftträdande, kan enligt vad utredningen framhåller stundom föra med sig ett tämligen omfattande utredningsarbete, särskilt i de fall den skattskyldige finner anledning att vid övergången till avskrivning på faktiska byggnadskostnader söka ntreda dessa i stället för att tillämpa schablonen. För att bereda skälig tid för detta arbete föreslår utredningen en övergångstid på tre år, dvs. tillämpningen av de nya bestämmelserna skall få uppskjutas till senast andra året efter det, under vilket dessa i princip skulle ha tillämpats första gången.

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969 43

Avskrivning av markanläggningar

I fråga om de markanläggningar som utredningen anser bör vara föremål för en särskild avslcrivningsrätt föreslår utredningen att den årliga avskrivningens storlek bestäms till 1 % av anskaffningskostnaderna.

Förslaget är ett uttryck för utredningens ståndpunkt att samtliga kostnader för markanläggningarna i fråga sammanförs till ett enda avdragsunderlag, på vilket värdeminskningsavdragen beräknas efter en enhetlig procentsats. Som skäl för den intagna ståndpunkten anför utredningen bl. a.

En stor del av de på industrifastigheter förekommande här ifrågavarande anläggningarna torde utgöras av asfalteringar, permanentningar och andra ytbehandlingar för skilda ändamål. Genom dylika åtgärder erhålls ofta inte några klart urskiljbara enheter; de flyter samman med övriga liknande anläggningar, och att avgöra om en viss asfalterad yta skall anses utgöra en självständig anläggning eller en del av en större sådan är ofta inte praktiskt möjligt. Värdet av markanläggningarna på en fastighet är vidare regelmässigt tämligen ringa jämfört med de stora kostnadsgrupperna byggnader och inventarier. En individuell behandling av markanläggningarna med uppdelning av dem på ett flertal avskrivningsplaner kan mot bakgrund härav samt med hänsyn till svårigheterna att beräkna varje anläggnings varaktighet synas onödigt tyngande för såväl de skattskyldiga som taxeringsmyndigheterna och en mera schablonmässig utformning av avdragsreglerna måste anses önskvärd.

Enligt utredningen innebär den föreslagna utformningen av avdragsrätten, att de årliga avdragen kommer att motsvara markanläggningarnas antagna genomsnittliga livslängd. Utredningen framhåller att den föreslagna avdragsprocenten kan bli för hög för vissa anläggningar och för låg för andra. Normalt bör emellertid för höga och för låga avdrag i stort utjämna varandra.

Dock medför, konstaterar utredningen, markanläggningarnas ibland nära beroende av tekniska och ekonomiska förändringar i verksamheten, att en anläggning stundom kan antas bli ekonomiskt oanvändbar på väsentligt kortare tid än som svarar mot det föreslagna årliga avdraget. Utredningen kommer därmed in på frågan om och i vad mån utrangeringsavdrag eller utbytesavdrag bör kunna komma i fråga.

Med tanke bl. a. på sådana fall då hela den på en fastighet bedrivna verksamheten nedläggs, särskilt om omständigheterna är sådana att annan rörelse inte sannolikt kommer att etableras på fastigheten, föreslår utredningen en regel innebärande att, om den skattskyldige visar att samtliga de markanläggningar som ingår i avskrivningsunderlaget saknar värde, han får rätt att tillgodoräkna sig utrangeringsavdrag för anläggningarnas skattemässiga restvärde. Avdrag skulle alltså inte kunna medges för utrangering av en enstaka anläggning. Däremot förordar utredningen att nuvarande rätt till omedelbart avdrag vid utbyte av markanläggning bibehålls oförändrad.

44 Kiingl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

Enligt utredningen torde en sådan utformning av avdragsreglerna som den utredningen föreslagit normalt kunna anses lika förmånlig som den för tillämpningen väsentligt mera komplicerade alternativa metoden att beräkna avdragen för varje anläggning för sig med avdragsrätt vid utrangering men med aktiveringsplikt vid utbyte av anläggning.

Avdragen för värdeminskning på markanläggningar bör enligt utredningen beräknas enligt avskrivningsplan. Härom anförs i betänkandet.

Därvid torde i enlighet med vad som gäller vid avskrivning på byggnader värdeminskningsavdragen böra anses bundna till de beskattningsår på vilka de belöper. Någon rätt att jämka eller förskjuta avdragen enligt regler motsvarande dem, som gäller vid den planenliga avskrivningen på inventarier, har sålunda, med nämnt undantag, främst av praktiska skäl inte föreslagits, och en sådan rätt torde heller inte med hänsyn till föreliggande möjligheter att erhålla avdrag för förlustutjämning kunna anses särskilt angelägen. Den avskrivningsplan som erfordras kan därvid göras jämförelsevis enkel. Den synes sålunda kunna begränsas till att utöver anskaffningsår och anskaffningskostnader lämna upplysning om det sammanlagda beloppet av tidigare åtnjutna avdrag, på beskattningsåret belöpande avdrag och vid beskattningsårets utgång oavskrivet restvärde.

Som ett undantag från den en-procentiga avskrivningen föreslår utredningen att i fråga om rent tillfälliga markanläggningar, avsedda att användas endast ett fåtal år, hela anskaffningskostnaden får avdras under anskaffningsåret. Utredningen hänvisar till att en liknande regel gäller beträffande byggnader och inventarier. Utredningen har ansett en motsvarande regel motiverad för markanläggningarna med hänsyn till tänkbara provisorier.

Avskrivning av byggnader

Utredningen konstaterar att nu gällande avskrivningsregler för byggnad använd i rörelse ofta inte medger en från företagsekonomisk synpunkt tillfredsställande avdragsrätt. En viss förbättring av avskrivningsmöjligheterna är därför enligt utredningens mening motiverad. Utredningen anför vidare.

Någon beräkning av storleken av de värdeminskningsavdrag, som erfordras för att tillgodose rimliga krav på beaktande av de för en snabbare avskrivning anförda skälen, låter sig naturligen inte göra. Inte heller kan avskrivningsreglernas utformning uteslutande bestämmas efter vad som från sagda synpunkter befinns önskvärt, utan måste hänsyn tas jämväl till andra omständigheter. Sålunda måste bl. a. effekten av utredningens övriga förslag till ändrade regler för behandlingen av fastighetskostnader beaktas. Av särskild betydelse är därvid byggnadsbegreppets utformning och gränsdragningen mellan byggnadskostnader, som skall vara omedelbart avdragsgilla, och sådana, för vilka avdrag skall åtnjutas genom årliga värdeminskningsavdrag. Den överföring av vissa till byggnad nu hänförliga tillgångar till inventarier, som byggnadsbegreppets ändrade be­

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1960 45

stämning bl. a. innebär, avser just sådan verksamhetsberoende utrustning, som vid driftsomläggningar och moderniseringar i första hand blir utrangerad. Och genom utvidgningen av rätten till omedelbart avdrag för byggnadskostnader sörjs för, att vid normala dylika förändringar nedlagda kostnader för byggnads omdisponering inte på ett ekonomiskt omotiverat sätt ökar byggnadens skattemässiga restvärde. Den förbättring i avdragsrätten som sagda ändringar medför för därav berörda anordningar och åtgärder är mycket betydande, överföringen av viss utrustning från byggnad till inventarier betyder sålunda en förkortning av den tid, över vilken kostnaderna ifråga skall fördelas, från såvitt gäller industribyggnader normalt 25—50 år och ned till fem år vid den räkenskapsenliga inventarieavskrivningen, och effekten av utvidgningen av rätten till omedelbart avdrag är ju i denna mening ännu större. Överhuvudtaget torde nu nämnda och övriga tidigare förordade förbättringar av rätten till avdrag för fastighetskostnader vara så relativt betydande totalt sett, att anledning kan finnas till viss återhållsamhet vid omprövningen av avskrivningsreglerna för byggnad. Det bör å andra sidan enligt utredningens mening inte ifrågakomma att bibehålla reglerna i sin nuvarande utformning.

I diskussionen kring utformningen av ett annat bättre system för byggnadsavskrivningarna har utredningen berört olika därmed sammanhängande spörsmål.

Utredningen har bl. a. diskuterat frågan om särskilt hänsynstagande till penning svärdets förändringar.

Utredningen erinrar om att redan företagsbeskattningskominittén på sin tid behandlat frågan om avskrivning på återanskaffningsvärdet vid dess omprövning av inventarie- och byggnadsavskrivningsreglerna (SOU 1954: 19 s. 109 och 142). Kommittén hade, framhåller utredningen, som ett tungt vägande argument mot en avskrivning på nuvärdet framhållit bl. a. att utomordentliga praktiska svårigheter skulle vara förenade därmed. Vidare erinrar utredningen om att avskrivning på nuvärdet senare varit föremål för viss diskussion inom värdesäkringskommittén i samband med dess behandling av frågan om införande av indexlån (se SOU 1964: 2 s. 214).

För sin del konstaterar utredningen beträffande denna avskrivningsform, att avskrivning på återanskaffningsvärdet (nuvärdet) i och för sig kan motiveras från vissa aspekter på en riktig (real) vinstbeskattning samt från finansieringssynpunkt. Utredningen tillägger emellertid.

Då utredningen vid sin omprövning av avdragsrätten för fastighetskostnader ansett sig böra begränsa sin målsättning till att söka tillgodose företagsekonomiska synpunkter på en skälig kostnadsfördelning, har anledning inte befunnits föreligga att närmare ingå på frågan om det berättigade i en dylik avskrivning i syfte att öka företagens finansieringsmöjligheter. Vad åter gäller önskemålet om en real vinstberäkning måste enligt utredningens mening införandet av en avskrivningsmetod för byggnad, som innebär totalt avdrag med annat och vid fortgående penningvärdeförsämring högre belopp än den historiska anskaffningskostnaden, med hänsyn till att beskattningen i övrigt av såväl rörelseinkomst som inkomster av andra slag vilar på en nominalistisk beräkningsgrund inge be­

46 Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

tänkligheter. Principiellt kan sålunda införandet av rätt till avskrivning på återanskaffnings- eller nuvärde för i rörelse använd byggnad anses motiverat först vid en allmän övergång till ett på realvärden grundat inkomstskattesystem.

Utredningen anför vidare.

Vid sidan av de teoretiska invändningar, som sålunda måste riktas mot en avskrivning på nuvärdet, är såsom företagsbeskattningskommittén framhållit införandet av en sådan avdragsrätt förenat med stora praktiska problem. Oavsett vilken metod för en årlig omräkning av avskrivningsunderlaget som än väljs torde den praktiska tillämpningen av avskrivningsreglerna i hög grad försvåras varjämte en betydande ojämnhet i resultaten synes vara att påräkna.

Ett annat problem som utredningen behandlat i detta sammanhang gäller betydelsen av inkomstbegreppets utformning vid försäljning av byggnad.

Utredningen pekar här på det förhållandet att vinst, som uppkommer vid försäljning av byggnad, använd såsom anläggningstillgång i rörelse, enligt gällande rätt — i motsats till vad som gäller beträffande t. ex. inventarier — hänförs till inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet och att inte ens den del av vinsten, som motsvarar tidigare åtnjutna värdeminskningsavdrag, behandlas som intäkt av rörelse. Om försäljningsvinsten skall beskattas eller inte är alltså, konstaterar utredningen, en fråga som i sin helhet skall bedömas enligt reglerna för realisationsvinstbeskattning vid överlåtelse av fastighet. Utredningen konstaterar emellertid även att den ursprungliga principen att försäljning av alla slags anläggningstillgångar behandlas som icke yrkesmässig under årens lopp gång efter annan genombrutits och att enligt gällande rätt såsom inkomst av rörelse beskattas vinst vid avyttring av inventarier, goodwill, hyresrätt och patenträtt.

Utredningen kommer fram till att de tekniska möjligheterna att med tillfredsställande säkerhet åstadkomma den för utvidgningen av inkomstbegreppet nödvändiga vinstberäkningen vid försäljning av byggnad numera synes .föreligga i större utsträckning än vid tidigare omprövningar av denna fråga. Utredningen anför.

Vid genomförande av de föreslagna ändringarna med avseende på avskrivningsunderlagets bestämning samt av generell skyldighet att tillämpa avskrivningsplaner kommer de i framtiden ytterligare att förbättras. Även vad avser beskattningsef.fekten synes de invändningar, som kan anföras mot en utvidgning av inkomstbegreppet, mindre nu än tidigare. De ifrågavarande mot en utvidgning av inkomstbegreppet anförda omständigheterna måste dock alltjämt, om än med mindre tyngd än tidigare, anses tala mot en sådan ändring.

Huruvida de år 1967 vidtagna ändringarna i bestämmelserna om beskattning av realisationsvinst vid överlåtelse av fastighet bör tillmätas betydelse i här ifrågavarande sammanhang är delvis svårt att bedöma. Med hänsyn till det schablonmässiga förfarande, som — bortsett från de fall, där försäljning äger rum inom två år från förvärvet — enligt de nya reglerna skall tillämpas vid vinstens beräkning, samt till att endast 75 % av

Kungl. Maj. ts proposition nr 100 år 1969 47

den framfaknade vinsten skall beskattas, är det dock uppenbart, att nämnda ändringar i realisationsvinstbeskattningen inte motsvarar den utvidgning av inkomstbegreppet vid försäljning av byggnad, som måste gälla som förutsättning för en långtgående liberalisering av avskrivningsreglerna. Å andra sidan kan det förhållandet att försäljningsvinst inklusive återvunna värdeminskningsavdrag numera oavsett innehavstidens längd i princip alltid är skattepliktig måhända i någon mån minska behovet av en rörelsebeskattning av sådan vinst.

Enligt utredningens uppfattning är frågan om betydelsen av vinstbegreppets utformning för möjligheten att uppmjuka avskrivningsreglerna i viss mån speciell i fråga om byggnader. Utredningen anför.

I motsats till vad som exempelvis synes vara förhållandet beträffande inventarier torde försäljning av byggnader i stor utsträckning, kanske huvudsakligen, ske i samband med överlåtelse av hel rörelse eller verksamhetsgren. Är därvid fråga om av juridiska personer bedrivna rörelser får överlåtelserna vanligen formen av försäljning av aktier eller andelar och inte av byggnader, inventarier etc. Då vinst vid avyttring av aktier och andelar behandlas enligt reglerna för realisationsvinstbeskattning, erhålls vid en utvidgning av inkomstbegreppet beträffande byggnader i praktiken endast mycket begränsade möjligheter att beskatta till byggnad hänförlig försälj ningsvinst. Med hänsyn härtill synes, ehuru byggnadsavskrivningarnas storlek i och för sig inte påverkas av dylika aktie- och andelsförsäljningar, en sådan liberalisering av avskrivningsreglerna, som medför risker för betydande överavskrivningar i vissa fall, möta invändningar från fiskalisk synpunkt, även om en utvidgning av vinstbegreppet vid försäljning av byggnad genomförs.

Utredningen berör även några konjunkturpolitiska synpunkter.

Som allmän utgångspunkt fastslår utredningen att en liberalisering av avskrivningsreglerna ger företagarna vissa förbättrade avskrivningsmöjligheter, vilket i sin tur kan — om än marginellt — förmånligt påverka företagarnas möjligheter att utnyttja eget kapital i investeringssyfte och att en lagstiftning av sådan innebörd kan antas ha en viss investeringsstimulerande effekt.

Mot en uppmjukning av avskrivningsreglerna för byggnader som används i rörelse kan enligt utredningen måhända å andra sidan med hänsyn till de i och för sig inte obetydliga värden som dessa representerar från konj unkturpolitiska synpunkter invändas, att härigenom ökade belopp ställs [ill företagens fria förfogande att användas till investeringar under högkonjunktur. Utredningen uttalar som sin mening att innebörden av invändningen inte bör överdrivas och anför vidare.

En av starka företagsekonomiska skäl motiverad jämkning av bestämmelser för den årliga taxeringen torde f. ö. knappast böra hållas tillbaka av skäl av antydd art. Vidare kan möjligen göras gällande att en liberalisering av avdragsrätten skulle kunna minska företagarnas intresse av att göra avsättningar till investeringsfonder. Även om viss teoretisk grund allmänt sett kan föreligga för invändningar av nu nämnt slag, synes dessa likväl inte kunna antas vara mer vägande. Intresset för avsättningar till

48 Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

investeringsfonderna är beroende av en vinstsituation, som allenast marginellt kan påverkas av de ifrågasatta förbättrade avdragsmöjligheterna, och de skattemässiga fördelar, som investeringsfondslagstiftningen kan möjliggöra, är i de individuella fallen normalt vida större än vad de nu ifrågasatta bestämmelserna skulle medföra.

Med avseende på valet av avdragsmetod är enligt utredningens uppfattning i princip den strikt lineära avskrivningen från konjunkturpolitiska synpunkter att föredra framför ett system med högre värdeminskningsavdrag under en byggnads första användningstid. Utredningen tillägger.

Ökade byggnadsinvesteringar under högkonjunktur medför vid tillämpning av sistnämnda metod särskilt höga avdrag i detta läge. Dock synes en primäravskrivning av den storleksordning, som här kan komma ifråga, inte böra tillmätas någon avgörande betydelse från nämnda synpunkter. Till undvikande av viss konkurrens med konjunkturpolitiska åtgärder för att stimulera eller hämma investeringsverksamheten på byggnadsområdet kan dock vissa skäl anföras för att en såsom permanent avsedd primäravskrivning inte konstrueras så att avdraget kan fritt fördelas efter den skattskyldiges eget önskemål eller eljest så att det i sin helhet kan avdras omedelbart eller under loppet av blott ett par år.

Utredningens val av avskrivningsmetod

Som framgår av det nu sagda har utredningen vid sin omprövning av avskrivningsreglerna för byggnad stannat för två metoder för de uppmjukningar i regelsystemet, som utredningen ansett motiverade. Utredningen anför.

Båda metoderna synes kunna tillgodose vad som åsyftas och framstår som praktiskt användbara. Enligt den ena metoden bibehålls nuvarande regler för de årliga värdeminskningsavdragens beräkning, men kombineras dessa med en rätt till primäravskrivning av viss del av anskaffningskostnaden. Den andra metoden innebär fortsatt strikt lineär avskrivning med i lag fastställda, i förhållande till nuläget uppräknade procentsatser för olika typer av byggnader.

Utredningen framhåller att den sistnämnda metoden kan vara att föredra från vissa synpunkter. Den anknyter nämligen enligt utredningen nära till vad som nu praktiseras och den kan, åtminstone i förstone, synas enkel i tillämpningen. I fortsättningen anför utredningen.

Det torde emellertid knappast visa sig möjligt att i författning ange med tillräcklig differentiering de olika procentsatser, som skall tillämpas. Även om vida mer exakta regler än de nuvarande kan tänkas, måste hela tiden finnas utrymme för jämkningar med hänsyn till de särskilda omständigheterna. Viss risk för minskat hänsynstagande till särskilt olika industribyggnader emellan föreliggande skillnader i ekonomisk varaktighet får också anses vara förenad med användningen av väsentligen .fastställda procentsatser. Även om dessa betraktas som normal- eller minimiavdrag och sålunda får överskridas, torde svårigheterna för en skattskyldig att visa skäligheten av annan avdragsprocent ofta vara så stora, att de kan

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969 49

antas bli i hög grad normerande. Risker för taxeringstvister måste därför förutses parallellt med fara för en försämrad eller eljest otillfredsställande avdragsrätt i vissa fall. Det senare kan självfallet undvikas genom att procentsatserna sätts höga i överkant. Därvid kommer emellertid också ökade risker att uppstå för att avdragsreglerna i andra fall skulle medföra överavskrivning med mera betydande belopp, vilket förhållande möter invändningar bl. a. på grund av de bristande korrigeringsmöjligheterna vid försäljning av byggnad.

Med hänsyn till det nu sagda anser utredningen att man bör behålla gällande regler, enligt vilka endast anges att värdeminskningsavdragen skall beräknas för varje byggnad efter dess antagna användningstid.

Utredningen kommer fram till att de särskilda förhållanden som motiverar en ökad avskrivningstakt bör beaktas genom att ett primäravdrag medges.

Såsom lämplig extra avskrivning förordar utredningen 10 % av anskaffningskostnaden. Primäravdraget skall enligt utredningens förslag åtnjutas vid sidan av oförändrade lineära värdeminskningsavdrag sådana de i praxis i dag beräknas eller bör beräknas. Härigenom förstärks enligt utredningen effekten av primäravskrivningen och uppnås slutavskrivning sedan 90 % av den beräknade användningstiden för en byggnad förflutit.

Primäravdraget föreslås skola fördelas lika över en femårsperiod. Denna utformning av primäravskrivningen anser utredningen lämplig främst av praktiska skäl och finner den även tillgodose de konjunkturpolitiska synpunkterna. Förslaget innebär alltså enligt utredningen, att utöver de ordinarie värdeminskningsavdragen extra avskrivning får åtnjutas med 2 % av anskaffningskostnaden under vart och ett av de fem första åren.

Utredningen framhåller, att av de förhållanden, som utgör skäl för en primäravskrivning, följer att densamma inte endast bör få åtnjutas i fråga om byggnader som nyuppförts utan även beträffande äldre för rörelseändamål förvärvade byggnader. Undantag härifrån bör dock gälla vid överlåtelse mellan varandra närstående personer. I dessa fall skall förvärvarens ingångsvärde med tillämpning av bestämmelserna i punkten 3 b av anvisningarna till 29 § KL beräknas till det belopp som för överlåtaren kvarstår oavskrivet i beskattningsavseende.

Det bör tilläggas att när här talas om äldre förvärvade byggnader utredningen åsyftar endast förvärv som ägt rum efter det nya systemets införande.

Utredningen anser vidare att primäravskrivning i stor utsträckning är motiverad beträffande sådana efter förvärvet av en byggnad nedlagda kostnader, för vilka rätt till omedelbart avdrag inte föreligger vid taxeringen. Då utredningen anser att det knappast är möjligt att göra en uppdelning av sådana kostnader, föreslår utredningen att avdraget av praktiska skäl beräknas på alla belopp som uppförs på avskrivningsplan för byggnad.

50 Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

Enligt utredningen är primäravskrivning motiverad inte endast för industribyggnader utan även i fråga om övriga typer av rörelsebyggnader, alltså även lager-, affärs- och kontorsbyggnader samt byggnader använda för personalbostäder. De främsta skälen härför anser utredningen vara osäkerheten med avseende på beräkningen av den totala ekonomiska livslängden och hänsynen till de med åren ökande reparationskostnaderna.

Utredningen understryker att införandet av primäravdrag givetvis inte bör medföra ökad restriktivitet vid bedömningen av procentsatserna för den ordinarie lineära avskrivningen. Utredningen fortsätter.

Dessa skall sålunda alltfort bestämmas med beaktande av alla de omständigheter, som kan förväntas påverka den ekonomiska livslängden hos en byggnad. Från näringslivets sida har såsom tidigare nämnts vid upprepade tillfällen gjorts gällande, att den på .företagsbeskattningskommitténs förslag verkställda omredigeringen av anvisningarna till 29 § KL inte medfört den åsyftade uppjusteringen av procentsatserna. Vikten av att hänsyn vid avdragsprocentens bestämmande i tillräcklig grad tas till rörelsebyggnaders begränsade ekonomiska varaktighet och av att utredningen angående denna verkligen i skälig mån beaktas bör därför ånyo understrykas. Inom utredningen har diskuterats lämpligheten av att riksskattenämnden erhöll uppdrag att utfärda generella anvisningar angående skälig avskrivningsprocent för olika typer av byggnader. Någon bestämmelse av dylik innebörd föreslås dock inte främst på grund av de tidigare berörda med tillämpningen av fastställda normalprocentsatser förenade riskerna för minskat hänsynstagande till individuella olikheter. Utredningen tillåter sig å andra sidan uttala önskvärdheten av att nämnden ville ha sin uppmärksamhet fäst vid frågan om storleken av värdeminskningsavdrag på byggnad och överväga lämpligheten av uttalanden i ämnet, ägnade att närma praxis till lagstiftarens dokumenterade intentioner på området ifråga.

I detta sammanhang föreslår utredningen avskaffande av den nuvarande rätten att ur avskrivningsunderlaget för byggnad utbryta och i särskild ordning avskriva viss del av anskaffningskostnaden för byggnad. Utredningen påpekar bl. a. att, sedan man till inventarier överfört all den utrustning som särskilt anskaffats för den bedrivna rörelseverksamheten, de anordningar som fortfarande skall räknas till byggnad kommer att vara av det slag som allmänt förekommer i byggnader oavsett vilken särskild användning dessa har. Med hänsyn härtill och till anordningarnas relativt obetydliga värde anser utredningen att tillräckliga motiv för bibehållande av denna särskilda avdragsrätt saknas.

Utredningen avvisar tanken på en särskild bestämmelse innebärande att skattskyldig, som kan göra troligt att det verkliga värdet av byggnad vid viss tidpunkt nedgått avsevärt under det taxeringsmässiga restvärdet, skall få göra avdrag för skillnadsbeloppet omedelbart. Förutom de mycket stora praktiska svårigheter, som är förenade med tillämpningen av en sådan me­

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969 51

tod, tillkommer här, anför utredningen, det för byggnad speciella förhållandet, att vinst vid försäljning endast i begränsad utsträckning blir .föremål för beskattning. Enligt utredningen måste därför starka invändningar från fiskalisk synpunkt anföras mot införandet av en dylik avdragsrätt, och skulle en sådan likväl beslutas, torde tillämpningen av densamma kunna förväntas bli så restriktiv, att den i praktiken inte kom att fylla behovet av en särskild avdragsrätt i vissa fall.

Utredningen tillägger.

Sistnämnda mot en rätt till engångsavdrag anförda skäl bör dock inte anses utgöra hinder för en omprövning av de årliga värdeminskningsavdragens storlek i fall, där den från början medgivna procentsatsen visar sig otillräcklig. Inträffar sådana väsentliga förändringar i förutsättningarna för en byggnads användande att den skattskyldige kan göra troligt, att dess ekonomiska brukstid till följd därav kommer att bli betydligt kortare än som ursprungligen ansetts sannolikt, bör han sålunda medges en häremot svarande förhöjning av procentsatsen. Denna rätt till uppjustering av avdragsprocenten bör inte anses förbehållen fall, där det framstar som mer eller mindre uppenbart, att byggnaden inom viss tid måste i sin helhet utrangeras, utan bör även gälla, där en sådan varaktig ändring av byggnads användning sker, som medför att dess reella värde väsentligen kommer att understiga det aktuella skattemässiga restvärdet. Inte heller bör krävas att de ändrade förhållanden, som motiverar förhöjning av värdeminskningsavdragen, redan skall ha inträffat. Tillräckligt bör vara, att den skattskyldige kan göra troligt att sådana förhållanden kommer att inträda. Överhuvud bör vid omprövning inte ställas större krav på utredning än som är fallet vid den första beräkningen av avdragens storlek.

Införandet av en primäravskrivning med den utformning utredningen förordat har av utredningen inte ansetts kräva ändring i det förhållandet, att ett visst år inte utnyttjat värdeminskningsavdrag inte får förskjutas och åtnjutas ett senare år. Med hänsyn härtill kan enligt utredningen den för värdeminskningsavdragens beräkning nödvändiga avskrivningsplanen göras förhållandevis enkel.

Utrangering av byggnad

Utredningen föreslår inte någon ändring i sak av nu gällande bestämmelse om rätt till avdrag för oavskrivet restvärde vid utrangering av byggnad använd i rörelse.

Utredningen menar att den schablonmetod för avdragsunderlagets beräkning som utredningen föreslagit i fråga om äldre byggnader, för vilka avskrivningarna hittills beräknats på taxeringsvärdet, uppenbarligen inte uppfyller det krav på utredning om anskaffningsvärde och åtnjutna värdeminskningsavdrag som nu gäller för medgivande av utrangeringsavdrag. Utredningen — som föreslår att detta krav formellt skall utgå som en följd

52 Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

av att anskaffningsvärdet principiellt skall ligga till grund för avskrivningarna — anför bl. a.

Det är heller inte utredningens mening att ett enligt denna metod uppskattat ingångsvärde för den planenliga avskrivningen skall få användas som utgångspunkt för beräkningen av vid utrangering oavskrivet värde. Eftersom schablonmetoden i vissa fall med säkerhet kan förväntas ge för höga restvärden skulle en sådan rätt stundom medföra, att de sammanlagda värdeminsknings- och utrangeringsavdragen komme att överstiga byggnadens faktiska anskaffningskostnader. I de fall schablonmetoden tillämpas för övergångsvärdets beräkning bör sålunda vid en framtida utrangering krävas att det faktiska restvärdet vid tidpunkten för övergången av den skattskyldige utreds för att läggas till grund för beräkningen av oavskrivet värde.

Även i övrigt diskuterar utredningen de närmare förutsättningarna för medgivande av utrangeringsavdrag. Enligt utredningen är frågan, när dessa förutsättningar skall anses föreligga i det enskilda fallet, ofta mycket svårbedömd. Utredningen pekar i detta sammanhang bl. a. på att den omfattande bevisning som måste förebringas för att avdrag skall medges — i vart fall om byggnad inte nedrivits — motiveras av möjligheten av att byggnaden så småningom åter kan komma till användning i den skattskyldiges rörelse samt möjligheten av en framtida försäljning. I samband med en sådan försäljning kan nämligen eventuellt återvunnet utrangeringsavdrag inte bli föremål för beskattning i vidare mån än som följer av reglerna om beskattning av realisationsvinst. Utredningen kommer därmed in på frågan om införandet av en generell beskattning av försäljningsvinster. Utredningen uttalar emellertid som sin uppfattning att enbart den omständigheten, att vid enstaka fastighetsförsäljningar risk föreligger för att vissa i princip avdragsberättigande kostnader inte kommer till avdrag, inte motiverar en sådan ändring av inkomstbegreppet.

Rivningskostnader

I anslutning till frågan om utrangeringsavdrag har utredningen också funnit anledning beröra frågan om behandlingen av kostnader för rivning av rörelsebyggnad, dock utan att föreslå särskilda bestämmelser härom.

Enligt utredningens mening är det betraktelsesätt, som innebär att rivningen anses hänförlig till den framtida användningen av fastigheten, det principiellt riktiga. Utredningen anför.

I enlighet härmed bör, då rivningen skett i samband med nybyggnad och den nya byggnaden kan anses ha ersatt den gamla, rivningskostnaden tillföras avskrivningsunderlaget för nybyggnaden. Avdragsrätten för rivningskostnader bör dock inte vara beroende av att dylik ersättningsbyggnad uppförs, utan bör sådan rätt alltid föreligga då fråga är om förfarande användning av en fastighet för rörelseändamål. I den mån rivningskostnaden sålunda inte kommer att ingå i nybyggnadskostnad bör den

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969 53

tillföras avskrivningsunderlaget för markanläggningar. Rivningskostnaden bör i förekommande fall minskas med belopp som kan ha influtit vid försäljning av byggnadsmaterial m. m. i samband med rivningen, givetvis under förutsättning av att sålunda influtet belopp inte beaktats vid beräkning av utrangeringsavdrag för den rivna byggnaden. Vad nu sagts beträffande behandlingen av kostnader för rivning av byggnad bör jämväl gälla vid rivning av markanläggningar, dvs. kostnaden för rivning av en markanläggning för att lämna plats för en byggnad bör tillföras avskrivningsunderlaget för byggnaden men eljest avdragsunderlaget för markanläggningar.

Reparations- och underhållskostnader

Utredningen konstaterar att även med de föreslagna ändrade bestämmelserna för värdeminskningsunderlagets bestämning och avskrivningsreglernas utformning vissa frågor, där de skatterättsliga avdragsreglerna från företagsekonomiska synpunkter betraktas som otidsenliga och otillräckliga, kommer att kvarstå. Till dessa frågor hör reglerna angående avdrag för reparation och underhåll av byggnad. Utredningen anför härom.

Då en byggnads lokaler till följd av ändrade verksamhetsbetingelser omdisponeras och därvid nya fönster- och dörröppningar upptas och innerväggar flyttas in. m., erhålls i allmänhet inte omedelbart avdrag för kostnaderna, eftersom arbetena ifråga syftar till en förändring av byggnadens tekniska skick. Ändrad verksamhetsinriktning, teknisk och ekonomisk utveckling medför emellertid ofta, att värdet av dessa omdisponeringsåtgärder inte blir bestående. De kan stundom i stället återkomma tämligen regelmässigt och med relativt korta tidsintervaller. Genom aktivering av samtliga dessa kostnader kan därför ekonomiskt oriktiga byggnadsvärden erhållas. Vid en strikt tillämpning av gällande principer skall vidare, då utbyte av delar eller tillbehör till en byggnad sker, reparationsavdrag endast åtnjutas om de utbytta föremålen blivit oanvändbara genom fysisk förslitning samt till fulla kostnaden blott i den mån en förbättring av byggnadens skick inte blivit följden genom att exempelvis ett bättre material kommit till användning. Att bringa klarhet i nu nämnda hänseenden är självfallet inte lätt vare sig för de skattskyldiga eller taxeringsmyndigheterna, och då fråga är om mindre omfattande åtgärder synes det härför erforderliga omfattande utredningsarbetet onödigt tyngande.

För att på detta område anpassa de skatterättsliga reglerna efter vad som från företagsekonomisk synpunkt kan anses riktigt föreslår utredningen, att med reparation och underhåll i vedertagen bemärkelse skall jämställas sådana ändringsarbeten, som normalt kan förväntas bli vidtagna någon eller några gånger under en byggnads användningstid. Härmed avses dock endast åtgärder vidtagna inom ramen för byggnadens avsedda huvudsakliga användningsområde, dvs. för dess fortsatta begagnande för affärs-, kontors-, verkstads-, lagrings- eller liknande ändamål och inte åtgärder av sådan omfattning att byggnadens karaktär på ett mera väsentligt sätt förändras.

54 Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

Som exempel på avdragsgilla ändringsarbeten anges i den av utredningen föreslagna författningstexten upptagande av nya fönster och dörröppningar samt flyttning av innerväggar och inredning i samband med omdisponering av lokaler. Som exempel på icke avdragsgilla arbeten anges det fallet att en verkstadsbyggnad ombyggs för att i stället användas för affärs-, kontors- eller lagringsändamål.

Anordningar för vatten- och luftvård

Vid sin översyn av avskrivningsreglerna för rörelsefastigheten har utredningen haft anledning att pröva även frågan om avdrag vid beskattningen för kostnader för vatten- och luftvård.

I betänkandet fastslår utredningen att dess förslag till ändrade bestämmelser beträffande rätten till avdrag för kostnader hänförliga till rörelsefastighet har en principiell och företagsekonomiskt betingad grund. Bestämmelserna har i enlighet härmed, framhåller utredningen, givits en generell räckvidd. Utredningen fortsätter.

Vad som föreslagits har i och för sig inte föranletts av önskemål att genom beskattningsreglernas utformning stimulera åtgärder av beskaffenhet att motverka vatten- och luftföroreningar etc. Likväl medför utredningens förslag i vissa hänseenden en mycket betydande förbättring av avdragsrätten för kostnader avseende dylika åtgärder. Särskilt får den ändrade bestämningen av vad som i avskrivningshänseende skall behandlas såsom inventarier stor betydelse härför. Såsom direkt framgår av exemplifieringarna i punkterna 7 och 16 av anvisningarna till 29 § KL skall de kanske mest kostnadskrävande anordningarna för vatten- och luftvård, nämligen särskilda avloppsledningar och skorstenar, såsom direkt tjänande den bedrivna verksamheten hänföras till inventarier och inte såsom nu till mark eller byggnad. Även i anslutning till dylika anläggningar gjorda anordningar för rening av utsläpp är naturligen att betrakta såsom i motsvarande grad rörelseberoende. Härav följer att exempelvis kostnaden för anskaffande av bassänger för avlägsnandet av förorenande ämnen från avloppsvatten bör behandlas såsom inventariekostnad. Bassänger och liknande anordningar för rening av avloppsvatten bör enligt utredningens mening behandlas enligt inventarieavskrivningsreglerna jämväl i de fall deras konstruktion är sådan, att de blir att anse såsom självständiga byggnader med hänsyn till att de på samma sätt som en silobyggnad tjänstgör som maskin eller redskap. De föreslagna bestämmelserna har så utformats, att de täcker en avdragsrätt av denna innebörd. Tillläggas må att vad nyss sagts angående vatten- och luftvårdsanläggningars hänförande till inventarier torde i betydande utsträckning gälla också i fråga om andra slags immissionsförebyggande anordningar.

Utredningen kommer vid sitt ställningstagande till slutsatsen att i varje fall nu aktuella anordningar för vatten- och luftvård kommer att i avskrivningshänseende bli behandlade som inventarier, om man genomför de ändrade gränsdragningarna mellan inventarier, å ena sidan, samt mark och byggnader, å andra sidan. Vid sådant förhållande har utredningen inte fun­

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969 55

nit erforderligt föreslå någon särbehandling av ifrågavarande kostnader. Utredningen anför i anslutning härtill.

I och för sig kunde visserligen en omedelbar avdragsrätt eller ett annat avskrivningsförfarande ifrågasättas, men då tillämpningen av den räkenslcapsenliga inventarieavskrivningen medger en fördelning av kostnaderna på så kort tid som fem år, synes de skäl för en ännu förmånligare avdragsrätt som kan anföras inte rimligen uppväga de praktiska nackdelar, som skulle vara förenade med en särbehandling av dem. Å andra sidan kan det naturligtvis i framtiden visa sig, att immissionsförebyggande anordningar av betydelse i viss utsträckning inte inryms i det av utredningen åsyftade utvidgade inventariebegreppet. Om så blir fallet synes i första hand böra övervägas att föreskriva att dylika anordningar skall hänföras till inventarier. Sådana regler torde med hänsyn till att för bedömningen erforderlig experthjälp bör kunna påräknas från naturvårdande organ inte behöva medföra väsentliga tillämpningssvårigheter.

Avslutningsvis tillägger utredningen.

Vad gäller jordbruksfastighet bör enligt utredningens mening såsom tidigare framhållits fortsatt prövning ske av möjligheterna att införa rätt till avdrag för fastighetskostnader enligt regler liknande dem som nu föreslås för i rörelse använd fastighet. Det sagda bör jämväl gälla avdragsrätten för vatten- och luftvårdsanläggningar.

Hyresfastigheter

Utredningen berör i betänkandet den kritik som i olika avseenden riktats mot nu gällande regler om avdrag vid beskattningen för kostnader som nedläggs på hyresfastighet. Som tidigare nämnts har kritiken gått ut på att dessa regler varit alltför restriktiva i fråga om avdragsrätten.

Mot bakgrund av de förslag som utredningen framlagt angående ändrade regler om avdrag för kostnader, som nedläggs på rörelsefastigheter, vilka vid fastighetstaxeringen taxerats som annan fastighet, har utredningen i första hand undersökt i vad mån de för inkomstslaget rörelse föreslagna reglerna bör medföra ändringar och justeringar även av motsvarande regler inom inkomstslaget annan fastighet.

Utredningen påpekar att behovet av en översyn av avdragsreglerna inom detta inkomstslag kan sägas vara mest framträdande i de fall då en fastighet helt eller delvis uthyrs för rörelseändamål eller i de fall då blandad användning .förekommer, dvs. när en fastighet används delvis i ägarens egen rörelse och delvis för annat ändamål. Trots detta har det dock för utredningen framstått som angeläget att undersöka om och i så fall i vilken utsträckning det av likformighets- eller andra skäl är påkallat med ändringar av reglerna också för de fall, då annan fastighet helt används för annat ändamål än rörelse. Enligt utredningen är användningen för bostadsändamål den som därvid i främsta rummet kommer i fråga.

I sitt fortsatta resonemang konstaterar emellertid utredningen bl. a. att.

56 Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

när det gäller i ägarens rörelse använd byggnad, även enligt det av utredningen föreslagna systemet kostnaderna för sådana tillbehör eller andra föremål, vilka tjänar byggnadens allmänna funktioner eller gör den lämplig som uppehållsplats för människor, skall inräknas i avskrivningsunderlaget för byggnad. I byggnad som helt används för bostadsändamål kommer självfallet, framhåller utredningen, uteslutande att ingå föremål eller tillbehör av nämnda slag. Den utvidgning av avdragsrätten och förbättring av avdragstakten som föreslagits skola gälla för kostnader, som nedläggs på i ägarens rörelse använd fastighet, påkallar därför enligt utredningens mening inte ändringar av reglerna för beräkning av inkomst av hyresfastighet. Det är alltså i andra avseenden som utredningen föreslår ändrade avdragsregler beträffande hyresfastigheter.

Värdeminskningsavdragen

I fråga om avskrivningen av hyresfastigheter har utredningen för sin del funnit såväl principen för avdragsunderlagets bestämmande i viss mån otidsenlig som de tillämpade procentsatserna för låga. Därför har utredningen ansett att reglerna bör överses i båda dessa hänseenden. Vad först angår avskrivningsunderlaget konstaterar utredningen bl. a. att den nu gällande bestämmelsen, att avdragen för värdeminskning av hyresfastighet i regel skall beräknas på grundval av det för beskattningsåret gällande taxerade byggnadsvärdet, av olika skäl kan medföra att avdragen inte svarar mot beloppen av de på fastigheten faktiskt nedlagda anskaffningsoch förbättringskostnaderna. Utredningen pekar på sådant som att grunderna för taxeringsvärdenas fastställande och de tämligen grova schabloner som därvid används gör att avdragsunderlaget stundom avviker från det underlag som skulle framkommit, om de faktiska anskaffnings- samt till- och ombyggnadskostnaderna i stället utgjort avskrivningsunderlag. Då utredningen ansett att en överensstämmelse mellan avdragsunderlaget och de faktiska kostnaderna i och för sig bör eftersträvas, har utredningen övervägt om de nuvarande bestämmelserna om avdragsunderlaget bör ersättas med regler, liknande dem som föreslagits för rörelsebyggnader. Utredningen fortsätter. Att införa en obligatorisk planenlig avskrivning beträffande samtliga hyresfastigheter på grundval av faktiska anskaffningskostnader eller framräknade avdragsunderlag har utredningen emellertid inte funnit vara så angeläget att förslag därom ansetts böra framläggas. Värdeminskningsavdragen kommer nämligen även vid en planenlig avskrivning på grundval av faktiska anskaffnings- och förbättringskostnader att bli i viss mån schablonmässigt bestämda. Det kan nämligen förmodas att man även framdeles vid bestämmandet av värdeminskningsavdraget för viss byggnad normalt utgår från det procenttal, som allmänt tillämpas för den typ av fastigheter till vilken den aktuella byggnaden hör.

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969 57

En övergång till planenlig avskrivning av samtliga efter konventionell metod taxerade hyreshus skulle dessutom självfallet innebära en stor belastning på taxeringsmyndigheterna under övergångstiden. Metoden att beräkna värdeminskningsavdragen på grundval av det för resp. beskattningsår gällande taxerade byggnadsvärdet har — såsom förut framhållits -— genom sin enkelhet vid tillämpningen så stora fördelar, att den enligt utredningens mening alltjämt bör få tillämpas. Härtill kommer, att ingångsvärdena vid införandet av en planenlig avskrivningsmetod i ett stort antal fall torde -— i avsaknad av andra godtagbara värden — bli just de vid ikraftträdandet av ett nytt regelsystem gällande taxerade byggnadsvärdena. Dessa värden kan visserligen komma att ändras vid framtida fastighetstaxeringar, men detta förhållande är enligt utredningens mening inte av sådan betydelse, då fråga är om hyresfastighet, att på grund härav en övergång till planenlig avskrivning på grundval av de vid ikraftträdandet gällande taxerade byggnadsvärdena bör vara obligatorisk.

För att tillgodose önskemål från fastighetsägarnas sida om en ökad anknytning i vissa fall av värdeminskningsunderlaget till de faktiskt nedlagda anskaffnings- och förbättringskostnaderna föreslår utredningen, att övergång till avskrivning enligt plan skall kunna ske när fastighetsägaren så önskar. Har övergång till planenlig avskrivning en gång skett, får enligt förslaget en återgång till schablonmässig beräkning av värdeminskningsavdragen på grundval av det för resp. beskattningsår gällande taxerade byggnadsvärdet inte komma i fråga. Den nu medgivna rätten att från att beräkna dessa avdrag på faktisk anskaffningskostnad i stället övergå till att beräkna dem på taxerat byggnadsvärde, bör inte längre få användas, anser utredningen. Något uttryckligt stadgande härom har utredningen inte funnit påkallat.

Beträffande hyreshus som uppförs efter ikraftträdandet av det föreslagna regelsystemet innebär utredningens förslag alltså, att värdeminskningsavdragen får beräknas antingen enligt plan på grundval av faktiska byggnadsoch förbättringskostnader eller schablonmässigt med ledning av de för resp. beskattningsår gällande taxerade byggnadsvärdena.

Efter köp av hyresfastighet bör ingångsvärdet av byggnaden enligt utredningens mening kunna bestämmas efter samma grunder som föreslagits beträffande rörelsebyggnader. I första hand skall alltså till ledning vid beräkningen av den andel av köpeskillingen för en bebyggd fastighet, som skall anses utgöra köparens anskaffningskostnad för byggnad, tjäna det förhållande, i vilket fastighetens taxerade byggnadsvärde vid tidpunkten för överlåtelsen står till hela taxeringsvärdet. På detta sätt beräknat byggnadsvärde skall dock enligt utredningen kunna jämkas, om återstoden av köpeskillingen visas mera avsevärt över- eller understiga ett efter förhållandena såsom skäligt ansett markvärde. Det sålunda bestämda ingångsvärdet tjänar då såsom avskrivningsunderlag och får därefter påbyggas med senare tillkommande byggnadskostnader, vilka avser ny-, till- eller ombyggnad eller därmed jämförlig förbättring av byggnaden.

58 Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

Utredningen behandlar även frågan om möjligheten att övergå till planenlig avskrivning för dem som äger hyresfastigheter, när det föreslagna regelsystemet träder i kraft.

I detta avseende föreslår utredningen bestämmelser som nära ansluter sig till vad utredningen föreslagit skola gälla för ägare av rörelsebyggnader. Modifikationerna är föranledda av de särskilda förhållanden som föreligger beträffande hyresfastigheter.

Med utgångspunkt från att de av utredningen föreslagna bestämmelserna första gången skall kunna tillämpas vid 1970 års taxering föreslår utredningen att skattskyldig som senast vid 1972 års taxering övergår till planenlig avskrivning som ingångsvärde för sin fastighet får välja mellan taxerat byggnadsvärde och anskaffningsvärde.

I det förra fallet är det det taxeringsvärde (byggnadsvärde) som gäller för byggnaden vid ingången av det beskattningsår då övergången sker som enligt förslaget får utgöra underlag för avskrivningarna.

I det senare fallet utgörs underlaget av den faktiska anskaffningskostnaden. En förutsättning för att få använda denna som avskrivningsunderlag är dock enligt förslaget att den skattskyldige kan förebringa tillförlitlig utredning om denna och dessutom beträffande de värdeminskningsavdrag han fått åtnjuta vid den statliga inkomsttaxeringen. Det är särskilt med tanke på att ge den skattskyldige tillfälle att förebringa sådan utredning som utredningen föreslår att övergången skall kunna ske såväl under det första året efter ikraftträdandet som under något av de därpå följande två åren. Enligt utredningen kommer denna metod för framräkning av avskrivningsunderlaget i första hand att kunna tillämpas av de fastighetsägare som vid de nya reglernas ikraftträdande äger fastigheter som de själva uppfört eller låtit uppföra.

När det gäller fastigheter som förvärvats före den 1 januari 1965, föreslår utredningen att den skattskyldige, om han så önskar, som avskrivningsunderlag får använda det taxerade byggnadsvärde som åsatts byggnaden vid 1965 års allmänna fastighetstaxering. Detta byggnadsvärde skall i förekommande fall ökas med beloppet av de kostnader för ny-, till- eller ombyggnad som nedlagts på byggnaden efter 1965 års ingång resp. minskas med de värdeminskningsavdrag som åtnjutits vid den statliga inkomsttaxeringen efter denna tidpunkt. Kan den skattskyldige utreda anskaffningsvärdet och de vid den statliga inkomsttaxeringen tidigare åtnjutna värdeminskningsavdragen, har han även möjlighet att i enlighet med vad förut sagts välja anskaffningsvärdet som avskrivningsunderlag.

Är fråga om fastighet som den skattskyldige förvärvat efter den 31 december 1964 får den skattskyldige enligt utredningens förslag alternativt begära att avskrivningsunderlaget för fastigheten bestäms till belopp som svarar mot det taxeringsvärde (byggnadsvärde) som gäller för fastigheten vid förvärvet. Även i detta fall gäller enligt förslaget, att det taxerade bygg­

Kungl. Maj.ts proposition nr 100 år 1969 59

nadsvärdet skall ökas med de kostnader för ny-, till- eller ombyggnad som nedlagts efter förvärvet resp. minskas med de värdeminskningsavdrag som åtnjutits efter förvärvet. Har fastighetsförvärvet omfattat byggnad jämte marken får vidare enligt förslaget byggnadsvärdet framräknas genom proportionering av anskaffningsvärdet efter förhållandet mellan byggnadsvärdet och det totala taxeringsvärdet i likhet med vad utredningen föreslagit beträffande rörelsefastigheter. Även om ägare av hyresfastighet i samband med uppförandet av byggnad eller efter förvärv av bebyggd fastighet eller i samband med ikraftträdandet av det nya regelsystemet väljer att tillgodogöra sig avdrag för värdeminskning av byggnaden på grundval av det för resp. beskattningsår gällande taxerade byggnadsvärdet, bör han emellertid enligt utredningens mening äga möjlighet att ett senare beskattningsår övergå till att beräkna värdeminskningsavdragen enligt plan. Härom anför utredningen. Det ingångsvärde som därvid skall utgöra underlag för den planenliga avskrivningen bör, främst av praktiska skäl, vara det taxerade byggnadsvärde som gäller vid ingången av det beskattningsår, under vilket övergången sker. Annat ingångsvärde bör i regel inte komma ifråga. Det kan nämligen förutsättas bli förenat med avsevärda svårigheter att fastställa ett ingångsvärde, vilket skulle framräknas t. ex. på grundval av en för kanske flera år sedan erlagd köpeskilling samt med beaktande av under mellanliggande beskattningsår på byggnaden nedlagda förbättringskostnader och åtnjutna värdeminskningsavdrag. De fall, där en senare övergång till planenlig avskrivning kan önskas, torde vara sådana, där mera betydande kostnader för om- och tillbyggnad eller annan förbättring avses skola nedläggas på fastigheten. Det taxerade byggnadsvärde som därvid skall utgöra ingångsvärdet för den planenliga avskrivningen bör självfallet vara det som var åsatt byggnaden innan de mot de ifrågavarande kostnaderna svarande arbetena påbörjades.

Avskrivningsprocenten

l fråga om hyresfastigheter föreslår utredningen att det procenttal, efter vilket värdeminskningsavdraget skall beräknas, uttryckligen anges i författningstexten. I detta avseende har utredningen alltså intagit en annan ståndpunkt än beträffande rörelsefastigheter. Som skäl härför anför utredningen bl. a. Ehuru man med säkerhet vet, att de olika hyreshusens användningstider starkt varierar och en differentiering av värdeminskningsavdragens storlek med hänsyn härtill i och för sig vore motiverad, föreligger emellertid den svårigheten att man på förhand i regel inte vet vilka byggnader som kommer att användas förhållandevis lång tid och vilka som relativt snart kommer att ha tjänat ut. Livslängden påverkas av många faktorer, vilka tid efter annan förändras. En omständighet, som kan sägas minska behovet av en bedömning av de enskilda byggnadernas livslängder, är att användningssättet för samtliga bostadsfastigheter är tämligen

60 Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

likartat, varigenom förslitningen till följd av nyttjandet vanligen inte på ett avgörande sätt påverkar den faktiska livslängden. De nu angivna omständigheterna medför, att en individuell bedömning av användningstiden för en hyresfastighet i praktiken vanligen inte är möjlig att göra. Ett förhållande, som minskar värdet av en mera exakt avvägning av värdeminskningsavdragets storlek i det enskilda fallet, är att avdragsunderlaget även framgent kan förväntas i ett stort antal fall hli det för resp. beskattningsår gällande taxerade byggnadsvärdet. Underlaget kan därför förutsättas komma att undergå flera förändringar under byggnadens användningstid och den exakthet, vartill en individuell bestämning av värdeminskningsavdragets storlek skulle syfta, kommer härigenom i betydande utsträckning att gå förlorad. Utredningen fastslår vidare att en tillämpning av enhetliga procentsatser för beräkning av avdrag för värdeminskning av bostadsbyggnader innebär att väsentliga praktiska fördelar från taxeringssynpunkt vinns. Enligt utredningen bör därför värdeminskningsavdragen för hyresfastigheter även framdeles i regel ske efter enhetliga normer. Emellertid bör enligt utredningen den differentiering som f. n. sker av procentsatsen för sten- resp. trähus — i regel 0,6 % och 1,0 % — bibehållas. Vidare understryker utredningen att även framgent avdrag efter högre procentsats bör kunna erhållas, om det visas föreligga särskilda omständigheter vilka på ett mera påtagligt sätt kan förväntas minska en byggnads beräknade återstående användningstid.

Enligt utredningens förslag skall för normalfallen procentsatsen för det årliga värdeminskningsavdraget bestämmas till 1,0 % när fråga är om byggnad av sten, tegel, betong eller liknande material och till 1,5 % för byggnad av trä. Som principiell utgångspunkt för utredningens förslag i fråga om de procentsatser efter vilka avdrag för hyresfastighet i regel bör medges ligger uppfattningen att dessa bör grundas på antaganden om den genomsnittliga eller normala användningstiden för byggnader av denna art. Utredningen går härefter in på de olika — enligt utredningens mening svårbedömbara — faktorer som kan påverka den normala användningstiden. Härvid berör utredningen sådana omständigheter som föråldrade planlösningar och bostadskonsumenternas anspråk på bättre teknisk utrustning. Ett flerfamiljshus kan således enligt utredningen så småningom förväntas bli omodernt eller ekonomiskt föråldrat på grund av utvecklingen. Utredningen framhåller att, i sådana fall då det är nödvändigt att lägga ner betydande reparationskostnader på en äldre bostadsbyggnad och byggnaden dessutom saknar en mera betydande del av de inrednings- och utrustningsdetaljer som utmärker nya bostadsbyggnader, nybyggnadsalternativet av ekonomiska skäl ofta rycker i förgrunden. Reparation och modernisering av den gamla byggnaden kan i dylikt fall, anför utredningen, bli

Kungl. Mäj:ts proposition nr 100 år 1969 61

direkt olönsam och byggnadens användningstid måste därmed anses ha gått till ända.

Enligt utredningen har emellertid i samband med önskemål om högre värdeminskningsavdrag framhållits att även i framtiden inrednings- och utrustningsdetaljernas andel av den totala byggnadskostnaden kan förmodas öka ytterligare. Också för nya och i framtiden uppförda byggnader kan enligt vad som framhållits utvecklingen därför antas medföra att varaktighetstiderna blir förhållandevis korta, eftersom nybyggnad relativt snart blir ekonomiskt fördelaktigare än att genom reparation återställa den gamla byggnaden i ursprungligt skick.

Vidare har enligt utredningen framhållits, att den fortgående stegringen av realinkomsterna i framtiden kommer att medföra krav på högre bostadsstandard. Dessa ökade krav skulle inte blott omfatta anspråk på ökad teknisk utrustning i bostäderna utan även önskemål om större bostadsyta. Dessa krav kunde leda till att det nuvarande och det framtida bostadsbeståndet föråldrades snabbt och således behövde ersättas med större och med teknisk utrustning bättre inredda lägenheter.

Utredningen hänvisar i detta sammanhang till att i en år 1961 av statens råd för byggnadsforskning publicerad utredning, ”Värdeminskning hos flerfamiljshus”, behandlats den inverkan som skilda faktorer kan beräknas ha på en fastighets värdeminskning.

Utredningen konstaterar att man i denna undersökning kommit till att skäl finns som talar för att anta livslängden för flerfamiljshus till mellan 50 och 80 år samt att som normallivslängd välja 60 år. I undersökningen förordas enligt vad utredningen framhåller att man för att erhålla en grund för beräkningen av värdeminskningsavdragen anknyter avdragen till amorteringarna på fastighetslånen på så sätt att avskrivningarna för varje år får uppgå till den under året fullgjorda verkliga amorteringen på lånen. Avskrivningen skulle dock inte något år få överstiga 1,67 % av den ursprungliga byggkostnaden.

För egen del anför utredningen i anslutning till de av utredningen föreslagna procentsatserna 1, 0 % resp. 1,5 % följande.

För företagsskatteutredningen har det inte varit ett primärt syfte att tillgodose finansieringssynpunkter vid avdragsreglernas utformning, utan utredningen har i första hand strävat efter att anpassa värdeminskningsavdragen till vad som har bedömts såsom skäligt med hänsyn till styrkan av de skilda faktorer som kan antas påverka den ekonomiska livslängden för hyresfastigheter. Enligt utredningens mening talar emellertid övervägande skäl för att man framdeles bör räkna med kortare varaktighetstider än som svarar mot de nu i praxis tillämpade procentsatserna för värdeminskningsavdragen och att dessa procentsatser sålunda bör höjas.

62 Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

Avskrivning av maskinell utrustning

Utredningen har övervägt om man inte av praktiska skäl skulle kunna avskaffa den nuvarande rätten att ur avskrivningsunderlaget för byggnad utbryta värdet av viss maskinell utrustning, såsom värmeledningspannor, oljeeldningsaggregat m. m., för beräkning av högre avdrag än för byggnaden i Övrigt. Som framgår av den förut lämnade redogörelsen har utredningen föreslagit att denna utbrytningsrätt skall slopas i fråga om byggnad använd i rörelse.

Utredningen anser emellertid utbrytningsrätten vara av väsentligt större betydelse för ägare av bostadsbyggnader än för rörelseidkare, främst på grund av att avdraget för värdeminskning i regel beräknas efter väsentligt lägre procentsatser för bostads- än för rörelsebyggnader samt att primäravdrag ej medges på anskaffningskostnaderna för de förra. Härtill kommer enligt utredningen att värdet av sådan för utbrytning aktuell utrustning torde vara större i nyuppförda hyresfastigheter än i äldre dylika byggnader. En på grund härav i och för sig önskvärd differentiering av värdeminskningsavdraget mellan nya och äldre byggnader har emellertid av praktiska skäl inte ansetts möjlig att införa, framhåller utredningen. Genom att bibehålla rätten att på värdet av nu ifrågavarande maskinella utrustning beräkna avdrag för värdeminskning efter högre procentsats än som tillämpas för värdet av byggnaden i övrigt har utredningen velat möjliggöra ett visst hänsynstagande till nämnda skillnad mellan nya och äldre hyresfastigheter.

Reparations- och underhållskostnader

I fråga om kostnaderna för reparation eller underhåll av hyresfastighet -— vilka kostnader enligt gällande regler är avdragsgilla vid inkomstberäkningen för det år under vilket de verkligen blivit bestridda av den skattskyldige — föreslår utredningen att man inför en möjlighet att även på senare år fördela avdragsrätten för de kostnader som uppkommit under ett visst år.

Förslaget innebär närmare bestämt att avdrag får ske utom vid inkomstberäkningen för beskattningsåret också vid inkomstberäkningen för något av de två följande beskattningsåren. Det får enligt utredningen ankomma på den skattskyldige att själv bestämma hur mycket av reparationsbeloppet som han vill tillgodogöra sig under resp. år. Skulle avdraget, trots fördelningen, något av de tre åren bli så betydande, att fastighetsägarens deklaration visar underskott, får avdrag härför, anför utredningen, självfallet åtnjutas inom ramen för förlustutjämningsförordningens bestämmelser.

Angående den föreslagna rätten att sålunda fördela reparations- och underhållsavdragen anför utredningen bl. a.

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969 63

Syftet med rätten att på några år få fördela ett enligt gällande periodiseringsregler till visst beskattningsår hänförligt reparationsavdrag är att i görlig mån mildra de slcatteskärpande verkningarna av beskattningsårets slutenhet. Den föreslagna fördelningsrätten kan, om man så vill, ses såsom ett komplement till bestämmelserna i förlustutjämningsförordningen. Ändamålet med fördelningen är sålunda inte att åstadkomma en från kostnadsfördelningsmässiga synpunkter riktigare fördelning av avdragen på de olika beskattningsåren än som följer av de nuvarande reglerna.

Fördelningstidens begränsning till en treårsperiod motiveras av utredningen enligt följande.

Av kontrolltekniska skäl bör sålunda ett reparationsavdrag inte så att säga få stå öppet under alltför många år. Avdragets riktighet bör kunna kontrolleras medan uppgifter om reparationsarbetets art är någorlunda aktuella och sålunda relativt lätt kan kompletteras. Högt ställda krav i nu angett hänseende skulle självfallet tillgodoses, om prövningen i hela dess vidd av avdraget för reparationskostnaderna skedde redan i samband med taxeringen för reparationsåret. Ett sådant fastställande på förhand av ett avdrag är emellertid något främmande och mindre väl förenligt med de taxeringsprocessuella reglerna. En regel av antydd innebörd skulle också medföra, att en fastställelse av en reparationskostnad skedde även i det fall den skattskyldiges taxering utvisade underskott, något som skulle komma i strid med förlustutjämningsförordningens bestämmelser på denna punkt.

Det sist anförda innebär, att en prövning av en till visst år hänför1ig reparationskostnad kan komma att ske inte blott under fördelningstiden utan jämväl under en därefter följande förlustutjämningsperiod. Kontrolltekniska skäl talar alltså för att fördelningsperioden inte görs för lång. Mot en alltför kort period talar syftet med fördelningsrätten. En fördelning på några år torde emellertid tillgodose önskemålen i de flesta fall.

Det bör nämnas att utredningen även diskuterat en möjlighet för fastighetsägare att skattefritt avsätta på något sätt limiterade belopp till ett reparationskonto eller en reparationsfond. De avsatta medlen skulle vara avsedda att tas i anspråk för framtida reparationskostnader. Utredningen avvisar emellertid för sin del tanken på en sådan metod. Utredningen anför bl. a.

För att en inkomst- och därmed en progressionsutjämning i skälig omfattning skulle uppnås vid tillämpning av en fond- eller kontometod borde de årliga avsättningarna i huvudsak motsvara den genomsnittliga årskostnaden för underhåll och reparation av fastigheten. Understiger avsättningarna detta medeltal kommer snart nog de avsatta beloppen att vara förbrukade och anordningen förlorar sin inkomstutjämnande funktion. Om å andra sidan rätten att verkställa avsättningar görs så omfattande, att de avsatta beloppen överstiger de framtida reparationskostnaderna, erhåller fond- eller kontometoden en annan och vidare innebörd än som därmed åsyftas; metoden skulle medföra ett icke avsett eller motiverat skatteuppskov.

Utredningen pekar också på de praktiska svårigheterna och anför.

64 Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

En på angivet sätt anordnad fond- eller kontometod skulle innebära, att varje ägare av hyresfastighet ägde rätt att årligen verkställa avsättningar till fonden eller kontot. Antalet fonder eller konton skulle bli mycket stort. Avsättningar till fonden eller kontot eller ianspråktagande av dit avsatta medel måste antas komma att ske praktiskt taget varje år. Ett på dylikt sätt uppbyggt konto- eller fondsystem skulle ställa stora krav av redovisnings- och kontrollteknisk natur. Härtill kommer de särskilda svårigheter som skulle yppa sig' i de ganska vanliga fall där tvist mellan fastighetsägaren och taxeringsmyndigheterna uppkommer om huruvida vissa på fastigheten nedlagda kostnader helt eller delvis är av avdragsgill natur eller ej. Förs sådana tvister under skattedomstolarnas prövning måste man räkna med att frågan avgörs först efter åtskilliga år. Under mellantiden kan förutses bli aktuellt med nya avsättningar och nya ianspråktaganden. Storleken av de senare kunde bli beroende av hur den nämnda taxeringstvisten till sist löstes. Det kunde bli behövligt för endera eller båda parterna att genom reservationsbesvär hålla en rad taxeringar öppna. Endast tungt vägande skäl av annat slag skulle motivera en skattelagstiftning med sådana komplikationer.

Avslutningsvis anför utredningen. Vissa av de angivna kontrolltekniska och andra svårigheterna med en fond- eller kontometod skulle minskas, om avsättning varje år i stället fick ske med ett relativt stort belopp, men gjorda avsättningar å andra sidan måste antingen tas i anspråk för sitt ändamål eller återföras till beskattning inom förhållandevis få år, kanske fem eller högst tio år. Härigenom skulle en möjlighet öppnas för den fastighetsägare som planerade att verkställa mer omfattande reparationer att på kontot eller fonden hopsamla härför erforderliga medel och han skulle härigenom kunna uppnå en fördelning av reparationskostnaderna på några år. En på dylikt sätt i tiden begränsad rätt att verkställa avsättningar till en reparationsfond eller ett reparationskonto skulle emellertid till sina verkningar, förutom viss inkomstutjämnande effekt, inte i någon större utsträckning skilja sig från verkningarna av de nu gällande reglerna. Tidigareläggningen av en del av ett till visst beskattningsår hänförligt avdrag skulle härvid bli förhållandevis obetydlig.

Fastigheter med blandad användning

Utredningen konstaterar att, om man genomför dess förslag till ändrade bestämmelser för behandlingen av fastighetskostnader vid beräkningen av inkomst av rörelse resp. inkomst av annan fastighet, kommer olika avdragsregler att i väsentligt ökad utsträckning gälla för de båda inkomstslagen. Att så blir fallet, anför utredningen, har sin grund i att rörelsereglerna utformats med hänsyn till de speciella förhållanden och risker som är förenade med rörelseanvändningen, medan bestämmelserna om avdrag vid beräkningen av inkomst av annan fastighet i första hand anpassats för fastigheter använda för bostadsändamål. Enligt utredningen måste emellertid de regler utredningen föreslagit för beräkningen av rörelseinkomst i fråga om avskrivningsunderlagets

Kungi. Maj:ts proposition nr i00 år 1969 65

bestämning, avdrag för värdeminskning på markanläggningar, primäravdrag för byggnader in. m. i huvudsak anses lika motiverade i fråga om fastighet som ägaren hyr ut för att användas i rörelse som beträffande fastighet som han använder i sin egen rörelse. Enligt utredningen bör därför i princip samma bestämmelser gälla i båda fallen.

I enlighet härmed föreslår utredningen att ägare av hyresfastighet kan, om han vill, begära att de för rörelsefastigheter avsedda avdragsreglerna blir tillämpliga på fastigheten, i den mån den är upplåten för rörelseändamål. Enligt utredningen innebär detta att de föreslagna reglerna i 29 § KL om avdrag för kostnader på mark och byggnad skall tillämpas helt, vilket bl. a. betyder att avdragen för värdeminskning av byggnad alltid skall beräknas enligt plan på de faktiska anskaffningskostnaderna. Förslaget innebär också att rätt till utrangeringsavdrag föreligger.

Utredningen framhåller, att härigenom reduceras olikheterna i avdragsregler mellan fastighet som används i ägarens rörelse och fastighet som upplåtits för användning i rörelse till alt avse skiljaktigheter beträffande behandlingen av inventarier. I fråga om kostnaderna för anskaffande av maskiner och inventarier föreslår nämligen utredningen endast rätt till planenlig avskrivning enligt de regler som vid rörelsebeskattningen gäller för sådan avskrivning. Rätt till räkenskapsenlig avskrivning skulle alltså inte föreligga beträffande sådana tillgångar.

Utredningen betonar att det enligt förslaget skall stå ägaren av en för rörelseändamål upplåten fastighet fritt att beträffande hela fastigheten i stället tillämpa de avdragsregler som skall gälla för hyresfastighet.

Enligt utredningens mening bör det inte komma i fråga att beträffande fastighet med blandad användning tillämpa efter olika grunder beräknade avskrivningsunderlag för olika delar av samma byggnad.

Därför föreslår utredningen att, när kostnaderna för rörelsedelen av fastighet med blandad användning avskrivs enligt rörelsereglerna, också den andra delen av byggnaden skall avskrivas på grundval av anskaffningskostnaden. I dessa fall skall enligt utredningens förslag inte föreligga rätt att ur avskrivningsunderlaget för byggnad utbryta och i särskild ordning avskriva värdet av viss maskinell utrustning.

Däremot föreslår utredningen inte någon begränsning av rätten att fördela avdraget för reparations- och underhållskostnader på högst tre år. Denna avdragsrätt skall enligt utredningens förslag kunna tillämpas även på rörelsedelen av fastighet med blandad användning.

Utredningen framhåller, att dess förslag beträffande behandlingen av fastigheter med blandad användning inte innefattar någon ändring av gällande bestämmelser angående schablonmässig beräkning av fastighetsinkomst i vissa fall. Villaschablonen skall alltså enligt utredningen alltjämt tillämpas på en- eller tvåfamilj sfastighet, vilken vid sidan av användningen såsom

3 Bihang till riksdagens protokoll 1969. 1 samt. Nr 100

66 Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

stadigvarande bostad i ringa utsträckning är upplåten för att användas i rörelse. Likaså skall bostadsdelen av villafastighet, som till en del används i ägarens egen rörelse, fortfarande schablontaxeras.

Nyttjanderättshavares avdragsrätt

Utredningen påpekar att rörelseidkare, som nedlägger kostnader på förhyrd eller arrenderad fastighet, enligt gällande rätt i allmänhet åtnjuter omedelbart avdrag härför, oavsett om vidtagna åtgärder är att hänföra till reparation och underhåll eller ny-, till- eller ombyggnad eller grundförbättring. Utredningen framhåller att härutinnan innebär utredningens nu framlagda förslag i princip inte någon ändring, även om de ändrade bestämningarna av vad som i avskrivningshänseende skall räknas till inventarier och byggnad också kan bli av viss betydelse för nyttjanderättshavares avdragsrätt.

Utredningen fäster uppmärksamheten på att den rätt till omedelbart avdrag, som hyresgäst och arrendator sålunda har för kostnader, vilka för ägare av fastighet i motsvarande fall överhuvud inte är avdragsgilla eller endast får dras av genom årliga värdeminskningsavdrag, stundom har kritiserats. Utredningen erinrar i detta sammanhang om att skatteflyktskommittén i sitt betänkande ”Om åtgärder mot skatteflykt” (SOU 1963:52) framlagt förslag till lagreglering på förevarande område utan att detta föranlett lagstiftning. Utredningen anför härom bl. a.

Ehuru en viss utjämning av nu föreliggande skillnader i avdragsrätt för fastighetskostnader mellan ägare och nyttjanderättshavare uppnås vid genomförande av utredningens förslag, kvarstår dock frågan om införande av särskilda lagregler i syfte att eliminera vissa risker för åtgärder av skatteflyktskaraktär. Med hänsyn till att sådana regler om möjligt bör vara enhetligt utformade för annan fastighet och jordbruksfastighet synes den närmare prövningen av förevarande spörsmål böra anstå till dess frågan om ägares avdrag för fastighetskostnader blivit löst också för jordbrukets del.

Shatteutfallet

Rörelsefastigheter

Enligt utredningen kan de stats- och kommunfinansiella verkningarna av utredningens förslag till ändrade avskrivningsregler in. in. beträffande i rörelse använd fastighet med någorlunda säkerhet uppskattas blott lad gäller effekten av den förordade primäravskrivningen. Med utgångspunkt från den officiella statistiken över investeringarna i byggnader och anläggningar kan, anför utredningen, primäravdraget för det första året efter ikraftträdandet förväntas medföra minskade skatteintäkter med ca 40 milj. kr., varav ca 25 milj. kr. belöper på staten. Det femte året efter ikraftträ­

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969 67

dandet, fr. o. m. vilket år primäravskrivningen får full genomslagskraft, dvs. kommer att avse fem års anskaffningskostnader, blir vid oförändrad investeringsnivå intäktsbortfallet enligt utredningen i storleksordningen 125 milj. kr. för staten och 75 milj. kr. för kommunerna.

Vad beträffar verkningarna på skatteutfallet av övriga föreslagna ändringar, dvs. av den ändrade indelningen i kostnadsgrupper samt av införandet av rätt till avskrivning på markanläggningar, har enligt utredningen några säkrare beräkningar inte kunnat göras. Ehuru dessa förslag i det enskilda fallet kan vara av väsentlig betydelse torde de dock, framhåller utredningen, från det allmännas synpunkt inte innebära något mer betydande intäktsbortfall, uppskattningsvis 40 milj. kr. för staten och 30 milj. kr. för kommunerna under vart och ett av några av de närmaste åren efter ikraftträdandet.

Det sammanräknade skattebortfallet vid ett genomförande av utredningens .förslag vad gäller inkomstslaget rörelse kan alltså enligt utredningen för det första året efter ikraftträdandet uppskattas till 65 milj. kr. för staten och 45 milj. kr. för kommunerna. Motsvarande beräkningar för det femte året skulle föra fram till 165 milj. kr. för staten och 105 milj. kr. för kommunerna.

Utredningen framhåller i detta sammanhang bl. a. att vid en samhällsekonomisk bedömning av förslagen bör uppmärksammas betydelsen från naturvårdssynpunkt av rationella avskrivningsregler för vatten- och luftvårdsanläggningar.

Hyresfastigheter

Verkningarna på skatteutfallet för stat och kommun av de föreslagna reglerna inom inkomstslaget annan fastighet torde enligt utredningen uteslutande eller så gott som uteslutande härröra från de föreslagna höjningarna av procentsatserna för beräkning av värdeminskningsavdrag för byggnader från 0,6 och 1,0 % till 1,0 resp. 1,5 %. Värdet av byggnader av trä torde vara obetydligt i förhållande till värdet av byggnader av sten, anför utredningen. Den föreslagna höjningen av värdeminskningsavdragen kan därför enligt utredningens mening antas komma att ungefärligen motsvara 0,4 % av det totala byggnadsvärdet för de enligt konventionell eller exakt metod taxerade fastigheterna. Då nämnda värde kan beräknas uppgå till 20 å 25 miljarder kr., kan det totala årliga skattebortfallet enligt utredningen uppskattas till ungefär 40 å 45 milj. kr., varav ca 30 milj. kr. kan antas falla på staten och återstoden på kommunerna.

68 Kungl. May.ts proposition nr 100 år 1969

Remissyttrandena

Allmänna synpunkter

I de flesta remissyttrandena vitsordas behovet av skattemässiga avskrivningsregler för rörelse- och hyresfastigheter som i högre grad än de nuvarande reglerna är anpassade till det företagsekonomiska kostnadsbegreppet och som bättre beaktar vad som kan anses vara den ekonomiska livslängden för en fastighet. Flertalet remissinstanser tillstyrker därför i princip utredningens förslag till ändrade avskrivningsregler för rörelse- och hyresfastigheter. Till de positivt inställda instanserna hör i främsta rummet de organisationer som representerar näringslivet. Men också från myndigheternas sida accepterar man i stor utsträckning utredningens förslag, även om man i vissa delar redovisar en annan uppfattning beträffande de nya reglernas utformning.

Emellertid har även starkt kritiska synpunkter gentemot utredningens förslag kommit till uttryck i flera remissyttranden. Till de kritiskt inställda hör riksskattenämnden, några länsstyrelser samt löntagarorganisationerna.

Således anser riksskattenämnden att, även om utredningens förslag principiellt är välgrundade, från andra synpunkter bestämda invändningar kan riktas mot förslagen. Nämnden anför bl. a.

Utredningen har anmärkt, att nuvarande regler är komplicerade och svårtillämpade och som motiv för den föreslagna reformen anfört behovet av mera lättillämpade regler. Att det förordade systemet skulle medföra en förenklad tillämpning kan riksskattenämnden emellertid inte finna. Tvärtom torde med fog kunna hävdas, att tillämpningssvårigheterna kommer att öka om utredningens förslag genomförs i oförändrat skick.

Riksskattenämnden, som framhåller att de ändrade inventarie- och byggnadsbegreppen är av grundläggande betydelse för utredningens förslag, anser vidare att den föreslagna grupperingen av anläggningstillgångarna bör samordnas med det skatterättsliga fastighetsbegreppet. Då detta begrepp f. n. omprövas av utredningen om det skatterättsliga fastighetsbegreppet, bör enligt nämndens mening ett ställningstagande till företagsskatteutredningens förslag anstå till dess nyssnämnda utredning avslutat sitt arbete.

Ett annat skäl för att inte redan nu genomföra en lagstiftning på grundval av utredningens förslag är enligt nämnden att förslagen inte omfattar byggnader och anläggningar i jordbruk.

Riksskattenämnden berör även frågan angående inkomstbegreppet och anför.

Såsom vår skattelagstiftning numera är utformad upprätthålls inte längre den ursprungligen klart uppdragna gränsen mellan vinst på omsättningstillgångar och vinst på anläggningstillgångar. Enligt gällande rätt beskattas vid bokföringsmässig inkomstredovisning även genom värdeökning uppkommen vinst på sådana anläggningstillgångar som inventarier. Det kan

Kungl. Maj. ts proposition nr 100 år 1969 69

därför göras gällande att praktiskt taget all vinst, som hänför sig till en förvärvsverksamhet, skattemässigt är att anse såsom ett led i denna verksamhet och att anledning till skillnad mellan inkomst i egentlig mening och kapitalförvärv knappast föreligger. Företagsekonomiskt sett torde också en dylik skillnad framstå som orealistisk. Eftersträvar man en minskning av klyftan mellan företagsekonomiska och skatterättsliga begrepp bör det alltså vara konsekvent att utmönstra realisationsvinstbegreppet i fråga om fastighet som används i rörelse. Genom en sådan ändring av vinstbegreppet skulle förutsättningar skapas för förenklingar i det föreslagna avdragssystemet.

Även andra remissinstanser ifrågasätter en ändring av inkomstbegreppet när fråga är om avyttring av rörelsefastighet.

Länsstyrelsen i Stockholms län, som medger att förslaget enligt länsstyrelsens uppfattning äger många förtjänster, anmäler tveksamhet mot ett genomförande av detsamma i dess nuvarande utformning med hänsyn till de stora svårigheter och problem som kan förutses uppkomma vid den praktiska tillämpningen. Detta gäller enligt länsstyrelsen i all synnerhet svårigheter som genom ändrad gränsdragning mellan mark, byggnad och inventarier kan antas uppkomma vid fastställande av avskrivningsunderlagen för de olika slagen av dylika anläggningstillgångar, beskattningsproblem vid fastighetsöverlåtelser, primäravdragens tillämpning på äldre byggnader samt den vidgade möjligheten till omedelbart avdrag för ombyggnadskostnader.

Länsstyrelsen i Malmöhus län ifrågasätter, om inte tiden är inne att söka skapa ett enhetligt fastighetsbegrepp och därmed befria beskattningsmyndigheter såväl som skattskyldiga från den ofta svårlösta problematik som beroendet av de civilrättsliga reglerna medfört. Förslaget aktualiserar dessutom enligt länsstyrelsen frågan om en omprövning av inkomstbegreppet. En utredning även i detta hänseende torde enligt länsstyrelsen vara en angelägenhet av vikt före ett slutligt ställningstagande till förslaget.

Länsstyrelsen i Jönköpings län, som riktar vissa anmärkningar mot förslaget såvitt gäller rörelsefastighet, anser att förslaget inte bör läggas till grund för ändrad lagstiftning utan överarbetning.

Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län beklagar att utredningen inte kunnat finna ett avskrivningssystem som kan tillämpas generellt för alla förvärvskällor. Vidare måste man enligt länsstyrelsen beklaga att det förslag som nu framlagts betyder ett ytterligare steg i komplikationernas snårskog. Länsstyrelsen skulle gärna ha sett ett friare och enklare avskrivningssystem och en lättare förståelse för sambandet mellan avskrivning och finansiering. Med hänsyn till att ett sådant system som länsstyrelsen efterlyser inte kan realiseras utan ytterligare utredningar och överväganden vill länsstyrelsen emellertid inte avvisa huvudlinjerna i det förslag som utredningen framlagt och varom enighet i stort sett nåtts under utredningsarbetet.

Länsstyrelsen i Västernorrlands län avstyrker att utredningens förslag i

70 Kungl. May.ts proposition nr 100 år 1969

oförändrat skick görs till föremål för lagstiftning. Det av utredningen uppställda målet att möjliggöra företagsekonomiskt berättigade avskrivningar av fastighet kan enligt länsstyrelsens mening i väsentliga delar uppnås inom ramen för gällande lagstiftning. Även om förslagets detaljer var för sig kan anses välgrundade, kan länsstyrelsen inte värja sig från intrycket att det samlade förslaget innebär en avsevärd komplicering av redan förut invecklade regler.

LO anser att åtskilliga brister vidlåder utredningen. Enligt LO:s mening borde de av utredningen behandlade frågorna ha tagits upp i ett större sammanhang. LO erinrar härvid bl. a. om frågan om möjligheterna att komplettera den nuvarande nettovinstbeskattningen med olika former av s. k. bruttoskatt. Vidare anser LO att utredningen borde ha givit en närmare redovisning av vilka teoretiska redovisningsprinciper man ansluter sig till, kompletterad med en undersökning av nuvarande redovisningspraxis inom näringslivet.

Avskrivningsreglerna för rörelse- och hyresfastigheter måste enligt LO:s mening ses i samband med värderingsreglerna för andra slags tillgångar. LO åsyftar här närmast reglerna för värdeminskning av inventarier, som enligt LO — trots 1955 års reform på företagsbeskattningens område — alltjämt måste anses som synnerligen liberala. Med hänsyn till att den ändrade gränsdragning mellan byggnader och inventarier som utredningen föreslår tillför det senare tillgångsslaget en rad objekt av i allmänhet relativt lång utnyttjandetid ifrågasätter LO om inte reglerna för inventarieavskrivningar kan behöva skärpas.

LO befarar även att de skattemässiga följderna av utredningens förslag kan bli betydligt mer omfattande än de uppskattningar som utredningen presenterar.

Det kan inte heller uteslutas, anför LO, att ett genomförande av utredningens förslag skulle minska verkningsförmågan av investeringsfondssystemet i dess nuvarande utformning.

LO yttrar slutligen.

Sammanfattningsvis anser LO således, att skäl talar för en reformering av avskrivningsreglerna för rörelse- och hyresfastigheter av i princip den karaktär som utredningen säger sig åsyfta. LO anser emellertid, att de nu framlagda förslagen inte bör genomföras innan de betydande brister i utredningen som påtalats avhjälpts. Avskrivningsreglerna för fastigheter måste således sättas in i och bedömas i ett perspektiv som omfattar hela resultatberäkningen i samband med företagsbeskattningen. Samtidigt måste de skattemässiga konsekvenserna av förslagen klart framgå.

Även TCO anser att företagsbeskattningen borde utredas och ses över i sin helhet. Då utredningen endast behandlat vissa delproblem är det enligt organisationen svårt att ta ställning till de ändringsförslag som förs fram i utredningen. Enligt organisationens uppfattning bör därför inga stora änd­

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969 71

ringar vidtas i företagsbeskattningen förrän man sett över denna i dess helhet. De föreslagna ändringarna är, framhåller utredningen, till största delen inte av brådskande karaktär, och ett ställningstagande till dem kan därför vänta. Det torde endast vara utredningens förslag om att anordningar till förebyggande av vatten- och luftföroreningar skall föras till inventarier som fordrar ett omedelbart beslut. TCO ansluter sig i denna fråga till utredningens förslag och vill understryka vikten av att företagen stimuleras att investera i sådana för samhället angelägna anläggningar.

TCO berör även frågan i vilken utsträckning utredningens förslag inverkar på fördelningen av skatt på juridiska resp. fysiska personer. Enligt TCO:s uppfattning bör inte skattetrycket omfördelas på ett sådant sätt att en ökad del av skatteinkomsterna kommer att betalas av fysiska personer.

SACO anlägger liknande synpunkter som de båda nyssnämnda organisationerna. SACO kan emellertid tillstyrka utredningens förslag under den bestämda förutsättningen att kompensation för de skatteintäkter som samhället härigenom förlorar inhämtas inom företagsbeskattningens ram.

Svenska landstingsförbundet tar likaledes upp frågan om skattebortfallet, särskilt för kommunerna, och anför.

Landstingen befinner sig därvid i en väsentligt ogynnsammare situation än primärkommunerna, eftersom fördelarna med de föreslagna ändrade avskrivningsreglerna kommer landstingen till del endast i mycket ringa omfattning jämfört med primärkommuner med omfattande rörelse. Landstingen kommer därför att drabbas synnerligen hårt och icke likformigt med övriga kommuner vad avser sammanlagt intäktsbortfall, om utredningens förslag genomförs.

Förbundet tillägger.

Med hänsyn till de intressen landstingsförbundet har att företräda är förbundsstyrelsen beredd att tillstyrka företagsskatteutredningens förslag om ändrade avskrivningsregler för rörelse- och hyresfastigheter under den förutsättningen, att landstingskommunerna kompenseras för det uppkommande skattebortfallet.

Kommerskollegium, som tillhör de till förslaget positivt inställda instanserna, förordar att, så snart normala förhållanden inträtt på bostadsmarknaden, en närmare överensstämmelse skapas mellan avskrivningsreglerna för hyres- och rörelsefastigheter.

Rörelsefastigheter

1. Gränsen mellan mark, byggnader och inventarier

Kammarrätten uppehåller sig främst vid de föreslagna ändringarna beträffande rörelsefastigheternas markanläggningar och yttrar.

Till den kategori markanläggningar, för vilka avdrag inte skall ifrågakomma, räknas ”sådana företrädesvis i samband med det första ianspråk-

72 Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

tagandet av mark för användning i rörelse vidtagna åtgärder, genom vilka marken göres plan eller fast såsom röjning av träd, buskar och annat, schaktning av jord- och bergmassor, pålning, uppförande av stödmurar och torrläggning av marken”. Såvitt kammarrätten känner till inräknas nu kostnaden för en del sådana arbeten nämligen schaktning, pålning in. m., som erfordras för uppförande av byggnad, regelmässigt i anskaffningsvärdet för byggnaden. Något rättsfall från regeringsrätten rörande denna fråga synes inte finnas. Eftersom dessa kostnader är nära förbundna med uppförandet av en byggnad och det synes ovisst om genom dem skapas något värde som består längre än byggnaden, ifrågasättes om inte förslaget i detta hänseende bör ändras så att kostnader för sprängning, schaktning, pålning m. m. som fordras för uppförande av själva byggnadskroppen får inräknas i anskaffningskostnad för byggnaden.

Även riksskattenämnden berör dessa slags markarbeten och framhåller att utredningen inte gör skillnad mellan allmänt markförbättrande och speciella åtgärder av dylikt slag. Stundom föreligger emellertid här påtagliga olikheter, anför nämnden. Enligt nämnden torde pålning under en speciell del av en byggnad eller för en tung maskin många gånger vara av så speciell natur att det synes främmande att betrakta pålningen som markförbättrande. Nämnden ifrågasätter därför om inte pålningskostnaden i ett dylikt fall bör hänföras till anskaffningskostnaden för byggnaden eller maskinen i fråga. Vidare kan enligt nämnden från praktiska synpunkter ifrågasättas, om man bör genomföra ett system som skiljer på tillfartsvägar och interna vägar.

Kommerskollegium är inne på liknande synpunkter och ifrågasätter med hänsyn till gränsdragningssvårigheterna — inte minst till följd av den fortgående tekniska utvecklingen — om inte alla till mark hänförliga tillgångar bör behandlas lika i avskrivningshänseende.

Byggnadsstyrelsen tillstyrker förslaget att vidga området för de avskrivningsbara tillgångarna och att differentiera dessa bl. a. genom införandet av gruppen markanläggningar och anför.

Utredningen har som underlag vid bedömningen av gränsdragningen mellan mark-, byggnads- och inventariebegreppen i första hand beaktat sådana faktorer som funktion, varaktighet och livslängd. Detta betraktelsesätt korresponderar väl med byggnadsstyrelsens system för en fastighets uppdelning på samhällsknutna, byggnadsknutna och verksamhetsknutna delar, där dessa delar i stort sett kan anses motsvara utredningens begrepp mark, byggnad och inventarier.

Allmänt tveksam mot ett genomförande av förslaget är länsstyrelsen i Stockholms lön med hänsyn till de stora svårigheter och problem som kan förutses uppkomma vid den praktiska tillämpningen. Bland svårigheterna nämner länsstyrelsen dem som kan antas uppkomma genom ändrad gränsdragning mellan mark, byggnad och inventarier vid fastställande av avskrivningsunderlagen för de olika slagen av dylika anläggningstillgångar. Länsstyrelsen anför härom.

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969 73

Gränsdragningsproblemen torde bli av sådan svårighetsgrad att taxeringsmyndigheternas nuvarande resurser inte förslår till erforderlig prövning av de skattskyldigas fördelning av anläggningskostnaderna på de olika slagen av avskrivningsbara tillgångar. I många fall torde taxeringsmyndigheterna bli hänvisade till att helt utan prövning godta de skattskyldigas fördelningsgrunder. Problemets omfattning kan belysas av att enligt förslaget fyra olika markbegrepp uppkommer, dels mark i egentlig mening som ej kan bli föremål för avskrivning, dels markanläggning ej hänförlig till byggnad eller inventarier men för vilken särskild avskrivningsrätt skulle föreligga, dels även markanläggning hänförlig till byggnad samt slutligen markanläggning hänförlig till inventarier. När en skattskyldig anlitar en och samma entreprenör för iordningställande av marken, anläggande av särskilda markanläggningar samt uppförande av byggnader inses lätt svårigheten att fördela kostnaderna på de olika markbegreppen. Då återvunna värdeminskningsavdrag för mark och byggnader endast beskattas i begränsad utsträckning vid fastighetsför sälj ning kan genom en felaktig fördelning av kostnaderna och genom den föreslagna liberaliseringen i avskrivningsreglerna uppnås avsevärda inte materiellt betingade skattelättnader. Man torde vidare vid överlåtelse av fastighet ofta få räkna med att säljare och köpare inte har samma uppfattning ifråga om köpeskillingens fördelning på de olika slagen av tillgångar. Tidigare gällande bestämmelser beträffande överlåtelse av inventarier, goodwill och liknande tillgångar föranledde ej sällan segslitna skatteprocesser till och med då i köpeavtalet angivits hur köpeskillingen fördelade sig på ifrågavarande tillgångar. De nu föreslagna reglerna synes skapa fördelningsproblem av större vidd och svårighetsgrad än nämnda bestämmelser. En och samma försäljning synes också inte sällan kunna föranleda skatteprocess både vad gäller säljarens och köparens taxering.

Svårigheterna att i den praktiska tillämpningen göra en riktig gränsdragning framhålls även av länsstyrelserna i Östergötlands, Jönköpings, Kalmar, Malmöhus, Göteborg och Bohus, Jämtlands samt Västernorrlands län.

Länsstyrelsen i Kalmar län, som trots de befarade svårigheterna inte anser sig ha tillräckliga skäl att motsätta sig förslagets genomförande, vill som en alternativ lösning ifrågasätta höjda avskrivningssatser med — såvitt möjligt — anskaffningskostnaderna såsom underlag utan att avskrivningsunderlaget uppdelas på ett flertal olika kategorier med olika avskrivningsregler. Vid sistnämnda lösning finner länsstyrelsen en utvidgad planenlig avskrivning befogad beträffande vissa markanläggningar av betydelse för viss verksamhet, såsom provbanor för bilar, pipe-lines o. d.

Näringslivets skattedelegation, som helt ansluter sig till utredningens allmänna målsättning att skattereglerna i största möjliga utsträckning bör utformas med sikte på vad som från företagsekonomisk synpunkt framstår som ett riktigt kostnadsbegrepp, finner det vara helt omotiverat att sätta markanläggningar av begränsad varaktighet i en oförmånlig undantagsställning enbart föranledd av deras civilrättsliga karaktär. Delegationen anför bl. a.

3t Bihang till riksdagens protokoll 1969. 1 saml. Nr 100

74 Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

Såsom icke avskrivningsbara markanläggningar bör enligt vår mening endast behandlas arbeten som huvudsakligen avser råmarkens .första iordningställande för bebyggelse. Tillika bör krävas att arbetena inte endast kan antas bli fysiskt bestående under avsevärd tid utan de bör också ha sådan allmängiltig karaktär att de kan antagas bli till nytta, oavsett vilken verksamhet som i framtiden kommer att bedrivas på fastigheten i fråga. De skall med andra ord medföra bestående värdeökning av marken. Till denna grupp bör hänföras schaktning för att göra jorden plan eller fast, bortsprängning av berg, röjning av träd och stubbar m. m.

Anläggande av vägar till och från en industrifastighet synes i normalfallet likaså böra hänföras till nyss angivna grupp av arbeten. Däremot bör avskrivning medges för vägar inom fastigheten. Ersätts en industribyggnad av en ny kommer vägarna till och från byggnaden i allmänhet att sakna ekonomiskt värde. En byggnads planlösning påverkas ytterst sällan av det förhållandet att vägar redan finns på fastigheten.

Den ekonomiska livslängden för hamnar och kanaler är ofta beroende av en råd .faktorer, på vilka näringsidkaren inte kan inverka. I många fall kommer dylika anläggningar att förlora sitt värde på grund av omöjligheten att öka deras kapacitet i takt med kraven från framtidens transportväsende. Kostnader för arbeten av denna art bör därför hänföras till den grupp, för vilken värdeminskningsavdrag medges enligt den särskilda schablonen.

Det är inte helt klart om utredningen avsett att till icke avdragsgilla markkostnader hänföra kostnader för pålning vid det första uppförandet av byggnad på fastighet. Som bekant är kostnader av detta slag för större industrifastigheter ofta betydande. Vanligen förhåller det sig så att pålningen har ett funktionellt samband med byggnaden och vid en eventuell nybyggnad kommer pålningen att helt eller delvis sakna värde, såvida inte byggnaden uppförs på exakt samma plats som den gamla och inte mera avsevärt avviker i .fråga om storlek o. dyl. Enligt vår uppfattning bör kostnaderna för sådan pålning — i likhet med vad fallet är i dag — hänföras till kostnader för byggnadens uppförande och avskrivas i samma takt som denna. I övriga fall bör kostnaderna för pålning hänföras till sådana markanläggningar som bör vara avdragsgilla genom värdeminskningsavdrag enligt den särskilda schablonen.

I övrigt tillstyrker delegationen utredningens förslag att vissa i dag såsom markanläggningar behandlade tillgångar i avskrivningshänseende behandlas som byggnad eller som maskiner och andra inventarier. Delegationen finner det riktigt att sådana markanläggningar, som har en nära faktisk och funktionell samhörighet med antingen byggnader eller inventarier, i avskrivningshänseende behandlas på samma sätt som den tillgång, tillsammans med vilken de har sin användning.

Även lantbrukets skattedelegation berör denna gränsdragning och anför.

De typer av markanläggningar, som utredningen vill skatterättsligt hänföra till byggnader eller inventarier är genomgående av så specifik karaktär, att gränsdragningssvårigheter av betydelse knappast behöver uppkomma. Undantag måste dock göras för uppdelningen av ledningssystem på en byggnadsdel och en inventariedel. Sådana gränsdragningar torde bli aktuella i ett stort antal fall och delegationen har den uppfattningen

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969 75

att den tänkta uppdelningen knappast kan göras enbart med hjälp av schabloner. Delegationen vill därför ifrågasätta om det inte vore mera praktiskt att samtliga ledningar, som betjänar byggnader vari bedrivs industriell produktion eller liknande, finge hänföras till inventarier, och att ledningar till övriga byggnader finge hänföras till byggnad.

Delegationen säger sig inte dela utredningens uppfattning att anläggningsarbeten, vilka har till ändamål att åstadkomma en förändring av själva markytans beskaffenhet — såsom bortsprängning av berg i dagen, röjning av träd och stubbar, schaktning av berg- och jordmassor samt torrläggning av marken — fortfarande är att anse som grundförbättrande i detta ords egentliga mening. Delegationen framhåller bl. a. att ett uteslutande av vissa markanläggningar från avdragsrätt kommer att skapa gränsdragningsproblem. Enligt delegationen torde det vidare bjuda svårigheter att på ett effektivt sätt kontrollera att kostnaderna för dylika markanläggningar verkligen hålls utanför avskrivningsunderlaget. Delegationen finner därför utredningens ställningstagande i materiellt avseende vara ogrundat. Med hänsyn härtill samt till de relativt ringa kostnader, som åtgärder av angivet slag i allmänhet betingar, vill delegationen föreslå att markanläggningar, som icke genom ändrad gränsdragning kommer att hänföras till inventarier eller byggnad, utan inskränkning skall få bli föremål för avskrivning.

Länsstyrelsen i Västernorrlands län anser att starka skäl talar för att vissa slag av markanläggningar bör få avskrivas. Hit hör i främsta rummet ledningar för vatten, avlopp, gas, elektrisk ström samt stängsel och andra avspärrningsanordningar, transportanordningar såsom järnvägsspår och traversbanor samt vidare brunnar, cisterner och källare. Markanläggningar av denna typ bör enligt länsstyrelsens mening få tillföras avskrivningsunderlaget för byggnad. Hänsyn till kostnaderna för de nu uppräknade anläggningarna torde regelmässigt inte beaktas vid bestämmande av markvärde vid fastighetstaxering. Däremot torde vissa av kostnaderna kunna ingå i särskilt maskinvärde. Det sagda innebär, att länsstyrelsen inte kan tillstyrka att markanläggningar i vidare mån än som sker vid allmän fastighetstaxering hänförs till inventarier.

Som exempel på svårigheter vid gränsdragningen som kan vara av komplicerad natur och gälla ekonomiskt betydande belopp anknyter länsstyrelsen i Jämtlands län till vad utredningen anför beträffande vattenledningar till cellulosaindustrin. Länsstyrelsen anför.

Dessa äro i vissa fall gjorda som grova ledningar i vanlig bemärkelse men i vissa fall som sprängda tunnlar men måste givetvis oavsett byggnadssättet ur avskrivningssynpunkt behandlas enhetligt och sådan bedömning synes också förenlig med den föreslagna lagtexten (p. 16 av anvisningarna till 29 § KL). Efter ordalagen skulle emellertid sistnämnda lagrum också bli tillämpligt på den mycket speciella form av till eller från

76 Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

en maskin ledande vattenledning, som till- och avloppstunnlar till kraftverksturbiner utgör. Att dessa nästan undantagslöst mycket dyrbara tunnlar, som torde ha en i det närmaste obegränsad fysisk och i vart fall mycket lång ekonomisk livslängd, skulle få avskrivas såsom inventarier synes föga rimligt.

En liknande uppfattning uttalas av riksskattenämnden, som anser att under alla förhållanden bör anges hur dylika anläggningar skall behandlas.

Svenska elverks föreningen och Svenska kraftverks föreningen anser att den föreslagna författningstexten på ett tydligare sätt bör ge uttryck åt utredningens uttalanden att distributionsledningar för elkraft skall avskrivas som inventarier.

Enligt allmänna ombudet hos mellankommunala prövningsnämnden, som pekar på svårigheterna i tillämpningen beträffande t. ex. ledningar som dras i en gemensam kulvert eller liknande anordning, skulle för elektriska ledningar i praxis strömstyrkan ofta kunna utgöra lämplig grund för avgränsningen när det gäller att bedöma vilka ledningar som är nödvändiga för byggnads användning i allmänhet och vilka som är avsedda att utnyttjas tillsammans med vissa maskiner etc.

Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län anser det önskvärt att ett uttalande görs av innebörd att kostnad för en tunnel, som anlagts endast för vatten- eller avloppsledning och som kan antas bli värdelös om sådan ledning borttas, skall följa samma regler som ledningen, dvs. i beskattningshänseende räknas som inventarium.

Svenska Jcraftverksföreningen anför i fråga om kostnaderna för vattenkraftsanläggningarna — till vilka enligt föreningen hänförs bl. a. kostnader för förvärv av mark och rätt till mark för kraftstationer, dammar och andra anläggningar, ersättningar för dämningsskador och andra skador, ersättningar för motparts rättegångskostnader, egna rättegångskostnader, domstolsavgift och andra domstolskostnader — att avskrivning och utrangeringsavdrag enligt .föreningens mening bör få tillämpas även beträffande dessa värden, som hittills och även enligt utredningens förslag hänförts till den icke avslcrivningsbara gruppen. Enligt föreningen bör detta få ske i enlighet med regler för avskrivning av inventarier, byggnader eller markanläggningar.

I fråga om avskrivningsvärdenas anpassning till de nya reglerna anför föreningen bl. a.

Man kan förstå, att det kan stöta på praktiska svårigheter att göra en omfördelning mellan samtliga kategorier utan någon tidsbegränsning. Ett undantag från en sådan tidsbegränsning bör likväl kunna ske beträffande en av kategorierna, nämligen sådana kostnader som enligt nuvarande regler icke är avslcrivningsbara men blir det genom de nya reglerna. Hit hör bl. a. kostnader för elkablar och vissa markanläggningar. Det finns beträffande dem ett särskilt skäl för ett undantag, nämligen att hittills­

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969 77

varande hinder för avskrivning av dylika anläggningar varit av mycket formell art och framstått såsom knappast överensstämmande med rättvisesynpunkt. Det horde därför vara möjligt att nu rätta till detta förhållande även beträffande kostnader som nedlagts före år 1965, allt under förutsättning att utredning kan framläggas om storleken av dessa kostnader. I detta sammanhang kan hänvisas till bestämmelserna i bokföringslagen § 13 om skyldighet att förvara räkenskaper under tio år. En rätt till avskrivning av kostnader av ifrågavarande art, uppkomna under de senaste tio åren, borde sålunda kunna föreskrivas. Kraftverksföreningen hemställer om en dylik ändring i de föreslagna bestämmelserna.

Svenska elverksföreningen framför liknande synpunkter.

Sveriges centrala restaurang aktiebolag säger sig ha haft anledning att, i anslutning till utredningens diskussion av gränsdragningen mellan mark och byggnad, överväga bl. a. behandlingen i avskrivningshänseende av swimmingpool eller annan i anslutning till hotell tillkommen anläggning eller anordning för rekreation, motion eller eljest för service till hotellets gäster. Bolaget yttrar härom följande.

Med hänsyn till sådan anläggnings anknytning icke till byggnaden som sådan utan till den däri bedrivna verksamheten och den för hotellrörelsen anskaffade utrustningen synes utredningens förslag böra förstås så att poolanläggningar och liknande i anslutning till hotell skall avskrivas enligt inventariereglerna. Härför talar bl. a. vad som angives om industribassänger, vilka .förutsättes skola behandlas enligt inventarieavskrivningsreglerna jämväl i de fall deras konstruktion är sådan, att de blir att anse som sj älvständiga byggnader. Det kunde dock vara av värde för den blivande praktiska tillämpningen, om ett klarläggande uttalande beträffande här berörda rekreationsanläggningar m. m. gjordes under ärendets vidare behandling.

I några remissyttranden diskuteras den av utredningen föreslagna gränsdragningen mellan byggnader och inventarier.

Länsstyrelsen i Västernorrlands län tvivlar på möjligheterna att utan tillgång till teknisk expertis vid taxeringarna kontrollera anläggningskostnadernas fördelning mellan byggnad och inventarier och ifrågasätter beträffande utredningens förslag rörande byggnadstillbehören — innebärande att som inventarier skall anses praktiskt taget allt utom själva byggnadsstommen, dvs. golv, tak och väggar —- om en sådan utvidgning av inventariebegreppet kan anses företagsekonomiskt motiverad. Länsstyrelsen tillägger.

Uppenbarligen är en mångfald byggnadstillbehör av en varaktighet som följer byggnadens egen. I den mån så icke är fallet föreligger ju avdragsrätt vid utbyte. Förslaget innebär enligt länsstyrelsens mening en avsevärd komplicering såväl av företagens redovisning som av taxerings- och kontrollförfarandet. Vid upplåtelse av byggnadsarbetet på entreprenad uppkommer exempelvis frågan om uppdelning av entreprenadkostnaden. För redan befintliga byggnader torde en uppdelning efter objektiva grunder ofta möta nära nog oöverstigliga svårigheter.

78 Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

Länsstyrelsen avstyrker med hänsyn till det sagda förslaget till utvidgning av inventariebegreppet.

Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län däremot vill för sin del inte avstyrka att en uppdelning av anläggningskostnaden på ”ren” byggnadsdel resp. ”ren” inventariedel får göras efter funktionell metod. Länsstyrelsen anser emellertid angeläget, att anvisningar meddelas som visar, när kostnaderna skall hänföras till det ena eller det andra slaget. Huvudregeln torde få vara, att vad som fysiskt sett är ”ren” byggnad också i skattehänseende räknas dit. Endast om det med fog kan göras gällande, att byggnaden eller anordningen inte tjänar annat syfte än att utgöra ett hölje eller tillbehör till inventariet och att byggnaden blir värdelös om inventariet utrangeras bör byggnadsdelen få räknas som inventarium.

Länsstyrelsen i Jämtlands län anför bl. a.

Enligt länsstyrelsens uppfattning skulle en i den praktiska tillämpningen enklare metod för gränsdragningen i förevarande hänseende vara att till byggnad räknades endast själva byggnadsstommen såsom grund, bjälklag, väggar och tak medan övriga beståndsdelar borde hänföras till inventarier. Endast sådana beståndsdelar av en byggnad, som erfarenhetsmässigt aldrig behöva utbytas under byggnadens varaktighetstid, skulle vid sådan metod för gränsdragning bli föremål för avskrivning enligt reglerna för byggnad. Övriga beståndsdelar, dvs. sådana delar som äro föremål för snabbare förslitning och därför tid efter annan måste utbytas, skulle däremot i sin helhet behandlas enligt reglerna för inventarieavskrivning. Ur ekonomisk synpunkt torde den utvidgning av inventariebegreppet, som den nu föreslagna gränsdragningen skulle innebära, sannolikt bli av förhållandevis ringa betydelse.

Enligt näringslivets skattedelegation är det mycket svårt att ange i vad mån utredningens förslag, som formellt utvidgar inventariebegreppet, innebär någon reell förbättring av betydenhet. Delegationen anför bl. a.

Procenttalen varierar naturligtvis inom olika branscher men inom åtskilliga företag utgör de fasta maskinernas andel av hela byggnadsvärdet mer än hälften. Denna andel avskrivs således redan nu enligt de regler som gäller för maskiner i allmänhet. Av återstående byggnadsvärde torde ytterligare en inte alltför obetydlig del avskrivas på samma sätt i praktiken. Det vill därför synas som om utredningens förslag på denna punkt totalt sett knappast skulle vara särskilt kostnadskrävande. Men för vissa företag och då framför allt företag utanför industrisektorn skulle det sannolikt medföra väsentligt förbättrade avskrivningsmöjligheter.

Delegationen konstaterar att från praktisk taxeringssynpunkt utredningens förslag är ändamålsenligt och att det blir förhållandevis lätt att fastställa vad som skall hänföras till anskaffningsvärde för byggnaden och vad som återstår att avskriva såsom inventarier. Delegationen tillägger.

Från ekonomisk synpunkt kan det visserligen ifrågasättas om det t. ex. är rimligt att en personhiss skall ha samma varaktighetstid som byggnaden medan en hiss för godstransporter anses ha en kortare varaktighets-

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969 79

tid. Det är emellertid från förenklingssynpunkt en stor fördel med att ha ett gemensamt rekvisit för vad som skall hänföras till själva byggnadskroppen att vi kan acceptera den av utredningen gjorda gränsdragningen, även om den i vissa fall kan te sig omotiverad med hänsyn till tillgångarnas likartade varaktighetstid.

Svenska företagares riksförbund föreslår, att icke bärande mellanväggar som relativt lätt går att flytta får avskrivas som inredning och inte behöver anses tillhöra huskroppen i rörelsefastighet.

Frågan om gränsdragningen mellan olika slags anläggningstillgångar för avskrivningsunderlagets bestämmande kan även komma upp i samband med en fastighetsförsäljning, då det gäller att avgöra hur köpeskillingen fördelats på de tillgångar som omfattats av försäljningen. Några remissinstanser har i sina yttranden kommit in på denna fråga.

Kammarrätten anför.

Det förutsättes i förslaget att av säljare och köpare gjord fördelning av köpeskillingen för en rörelse mellan fastighet och övriga tillgångar — sålunda även inventarier — bör kunna följas. Huruvida så kan ske synes emellertid bero på om båda parterna utgår från samma fastighetsbegrepp och om det blir klarlagt vilket fastighetsbegrepp de åsyftar. Det finns ju numera två fastighetsbegrepp, nämligen dels det som är bestämt i 1895 års lag om vad till fast egendom är att hänföra och som med vissa mindre avvikelser gäller vid inkomst- och förmögenhetsbeskattningen och dels det som nu gäller inom civilrätten enligt nya jordabalken. Det kan också tänkas att säljare eller köpare i anledning av de föreslagna avskrivningsreglerna inte hänför till fastighet utan till inventarier sådana markanläggningar, som i avskrivningshänseende skall räknas såsom inventarier. Missförstånd om vad som avses kan vålla tvister och oriktiga taxeringar.

Beträffande fördelning av köpeskillingen för en fastighet på byggnader och mark föreslås en proportionering efter relationen mellan i taxeringsvärdet ingående byggnadsvärde och markvärde med viss jämkningsmöjlighet. Denna relation torde inte alltid avspegla det verkliga ekonomiska förhållandet — särskilt torde ofta byggnadsvärdet för äldre byggnader sättas väl högt på markvärdets bekostnad. Med hänsyn härtill och till att till tiden obegränsad beskattning av värdestegring av fastighet nu är genomförd synes det ofta kunna finnas skäl för jämkning till överensstämmelse med den fördelning varom parterna i köpet kan ha överenskommit.

Fördelningssvårigheterna när fastighetsförsäljningen inkluderar inventarier berörs även av länsstyrelsen i Stockholms län som yttrar.

Utredningen torde här ha förutsatt att parterna i köpeavtal kommer att angiva hur mycket av köpeskillingen som belöper på dylika tillgångar. Eftersom inventarier av det slag varom här är fråga civilrättsligt utgör fast egendom, torde emellertid kunna förväntas att någon särskild värdering av tillgångar som skattemässigt är att hänföra till inventarier ofta inte kommer till stånd. Det kan också förhålla sig så, att parterna gjort en värdering men att denna uppenbarligen inte är riktig. Man frågar sig hur taxeringsmyndigheterna skall förfara i dylika fall. En tänkbar utväg

80 Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

är att inventarierna i det förstnämnda fallet antas inte ha något värde. Säljaren skulle då tillerkännas avdrag för slutavskrivning eller utrangering medan köparen inte erhåller något avskrivningsunderlag för inventarierna. En sådan lösning synes dock inte acceptabel ur materiell synpunkt.

Riktigare synes i regel vara att då parterna inte bestämt särskilt värde på inventarietillgångarna räkna det hos säljaren oavskrivna värdet soin ingående värde för köparen. En svårighet ligger emellertid därvid i det förhållandet att fastighetsinventarier av utredningen förutsätts skola redovisas gemensamt med lösa inventarier. Tillämpas räkenskapsenlig avskrivning kan svårligen utrönas hur stor del av bokfört värde som belöper på inventarier i fastighet respektive lösa inventarier. För kontroll av avskrivningsunderlag och avskrivningar och för att underlätta en fördelning av köpeskilling vid fastighetsförsäljning synes därför angeläget att fastighetsinventarier i bokföring och deklaration inte redovisas gemensamt med inventarier som utgör lös egendom. Än vidare bör byggnadsinventarier redovisas åtskilda från markinventarier. En separat redovisning synes böra utgöra en förutsättning för att tillbehör till fastighet skall kunna få avskrivas som inventarier.

Beträffande anskaffningsvärdets fördelning mellan mark och byggnad anför länsstyrelsen.

Vissa betänkligheter kan uttalas mot den proportioneringsmetod soin föreslagits skola tillämpas för fastställande av byggnadens anskaffningsvärde vid samtidigt förvärv av mark och byggnad. Metoden kan visserligen kombineras med en värderingsmetod som beaktar inverkan på det taxerade markvärdet av speciella yttre faktorer såsom ändrad stadsplanering etc., men tar uppenbarligen inte hänsyn till att i de taxerade markoch byggnadsvärdena ingår anläggningar som i avskrivningshänseende hänförs till inventarier och att i markvärdet dessutom ingår anläggningar som hänförs till byggnad. Proportioneringsmetoden äger fördelen att vara enkel i tillämpningen men får anses utgöra en grov schablon. En tänkbar möjlighet att finslipa den skulle vara att ifråga om byggnadsinventarier införa en bestämmelse liknande den som föreslagits gälla ifråga om markanläggningar, nämligen att säljarens skattemässiga restvärde i regel skall övergå till köparen. Vid tillämpning av proportioneringsmetoden skulle därvid den del av köpeskillingen som faller på byggnaden minskas med byggnadsinventariernas restvärde.

Länsstyrelsen i Östergötlands län anser att det för undvikande av tvister om fördelningen av en köpeskilling mellan en fastighet och inventarier skulle vara önskvärt om det kunde föreskrivas att vid försäljning av rörelsefastighet i köpekontraktet alltid bör intas en bestämmelse hur stor del av köpeskillingen som belöper på inventarier. Vidare bör enligt länsstyrelsens mening ur kontrollsynpunkt här ifrågavarande inventarier redovisas särskilt i deklarationen antingen på värdeminskningsplan eller annan särskild redovisning, då avskrivning sker enligt reglerna för räkenskapsenlig avskrivning.

Även länsstyrelsen i Västernorrlands län betonar de svårigheter som med

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969 81

utredningens förslag om utvidgning av inventariebegreppet kan uppkomma vid köpeskillingens fördelning.

Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län är inte beredd tillstyrka den proportioneringsregel som enligt utredningens förslag skulle tillämpas vid förvärv av mark med byggnad. Länsstyrelsen yttrar.

Risk kan föreligga för att avdragsunderlaget för byggnad blir för högt exempelvis i sådana fall då en fabrik överbetalas därför att säljaren där bedriver en lönande rörelse. Köparen kan då så att säga på ett sidospår få möjlighet att göra avskrivning på för högt värde — en möjlighet som inte skulle korrespondera mot en skyldighet för säljaren att skatta för en motsvarande vinst. Som högsta avskrivningsbelopp för byggnad bör normalt gälla det restvärde, till vilket anläggningstillgången i säljarens hand blivit nedskrivet vid försäljningen. Skall på sätt som länsstyrelsen förut föreslagit beskattning av återvunna värdeminskningsavdrag för byggnad kunna komma ifråga, torde avskrivningsunderlaget kunna höjas intill beloppet av säljarens anskaffningskostnad för byggnaden. Bestämmes avskrivningsunderlaget högre än som sålunda antytts, uppkommer risk för att möjligheten till värdeminskningsavdrag kommer att utnyttjas på icke godtagbart sätt.

En regel av antytt slag förutsätter att säljaren skall vara skyldig lämna köparen uppgift om storleken av restvärde respektive anskaffningsvärde å anläggningstillgång som avses i avtalet. Att en sådan upplysningsplikt bör föreligga för säljaren torde ligga i sakens natur. Man torde emellertid också behöva öppna en möjlighet för köparen att — sedan avtalet väl kommit till stånd — direkt hos skattemyndigheten inhämta upplysning om storleken av säljarens restvärde respektive anskaffningsvärde. Någon principiell invändning kan knappast riktas mot att avsteg bör göras från gällande grundsats om deklarationshemlighet.

Även Taxeringsnämndsordförandenas riksförbund uttrycker farhågor beträffande utredningens förslag och anför.

Den föreslagna schablonregeln i fråga om fördelning av anskaffningsvärdet ger vid stigande markpriser, vilket regelmässigt inträffar vid exploatering av t. ex. nya industriområden, ett för högt värde å byggnaden. Man har visserligen intagit bestämmelse att jämkning bl. a. skall kunna ske, om återstående del av anskaffningsvärdet visas mera avsevärt understiga ett efter förhållandena såsom skäligt ansett markvärde, men risk föreligger att en sådan undantagsbestämmelse till följd av bedömningssvårigheter mindre ofta kommer att tillämpas.

Lantbrukets skattedelegation delar utredningens uppfattning att en proportionering av köpeskillingen efter förhållandet mellan fastighetens taxerade mark- och byggnadsvärden är den metod som bäst lämpar sig för att bestämma hur stor del av köpeskillingen för en fastighet som belöper på byggnadsbeståndet. Enligt delegationen är det en absolut nödvändighet alt metoden kompletteras med den av utredningen föreslagna regeln att det sålunda beräknade byggnadsvärdet skall jämkas i den mån återstående del av köpeskillingen visas över- eller understiga ett efter förhållandena såsom skäligt beräknat markvärde.

82 Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

I flera remissyttranden har man ställt sig tveksam även till utredningens förslag, att som anskaffningsvärde för sådana markanläggningar som förvärvats tillsammans med den fastighet på vilken de är belägna, skall anses det belopp som vid överlåtelsetillfället kvarstår i beskattningsavseende oavskrivet för överlåtaren.

Sålunda anför lantbrukets skattedelegation beträffande detta förslag.

Detsamma innebär att köparen för sin möjlighet till avdrag är beroende av medverkan från säljarens sida. Om sådan medverkan av en eller annan anledning vägras är det tveksamt om taxeringsmyndigheterna med hänsyn till sekretessbestämmelserna kan tillhandahålla erforderliga upplysningar. Frågan är förmodligen av relativt ringa betydelse men delegationen vill dock ifrågasätta om köpare inte bör ha en alternativ möjlighet att efter utredning beräkna avskrivningsunderlaget för markanläggningar efter skälig grund.

Delegationen har vidare uppmärksammat att oavskrivet restvärde på markanläggningar kan överstiga markvärdets efter proportionering framräknade andel i köpeskillingen. I en sådan situation torde den särskilda jämkningsregeln komma i tillämpning.

Länsstyrelsen i Stockholms län anför.

Det förekommer att företag som går med förlust eller ger så ringa vinst att befintliga avskrivningsmöjligheter inte kan utnyttjas överlåter tillgångar till vinstgivande företag, som utnyttjar möjligheterna. Utredningens förslag synes i sin kategoriska utformning inte ge möjlighet att beakta dylika förhållanden. Tillgångarna ifråga kan kanske före överlåtelsen ha förlorat hela eller större delen av sitt värde.

Det bör enligt länsstyrelsen finnas möjlighet att frångå regeln om säljarens restvärde när omständigheterna påkallar detta.

Även länsstyrelserna i Malmöhus och Östergötlands län påtalar de tillämpningssvårigheter som utredningens förslag i denna del kan föranleda.

Näringslivets skattedelegation anför.

Det är svårt att nu bedöma om det över huvud taget är möjligt för köparen att kunna förebringa utredning om säljarens oavskrivna restvärden å mark och markanläggningar. Å andra sidan är det naturligtvis i praktiken ofta svårt att göra en rimlig fördelning av den totala anskaffningskostnaden å byggnader, mark som inte får avskrivas, markanläggningar som får avskrivas enligt den speciella schablonregeln och övrigt. En sådan fördelning underlättas om samma regel får gälla för värdeminskningsavdrag å mark som nu gäller för värdeminskningsavdrag beträffande byggnad, nämligen att återföring skall ske i normalfallet. Då bör å andra sidan den nye ägaren erhålla avdrag för värdeminskning å anskaffningskostnaden för markanläggningen och inte endast å föregående ägares restvärde.

Uppfattningen att den faktiska anskaffningskostnaden, dvs. i flertalet fall den avtalade köpeskillingen, bör godtas som avskrivningsunderlag för markanläggningarna i dessa fall delas av flera av handelskamrarna.

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969 83

2. Föreslagna regler för avskrivning av markanläggningar

Utredningens förslag att värdeminskningsavdraget för de avskrivningsbara markanläggningar som inte hänförs till byggnader eller inventarier skall beräknas till 1 % av det sammanlagda anskaffningsvärdet lämnas i allmänhet utan erinran av remissinstanserna. I några remissyttranden förordas dock ett högre avdrag än vad utredningen föreslagit.

Bland de instanser som vill ha bättre avskrivningsmöjligheter för markanläggningar än de som nu står till buds är näringslivets skattedelegation, som anför.

Enligt vårt sätt att se bör vid bedömandet av frågan om värdeminskningsavdrag skall medges för mark eller markanläggningar utgångspunkten vara den motsatta mot i dag. Endast sådana på mark nedlagda kostnader, som med mycket stor grad av sannolikhet kan antas bli av bestående värde för de närmaste 100 å 200 åren bör kunna hänföras till den s. k. nollgruppen och således falla utanför möjligheterna till avdrag för värdeminskning. I övrigt bör avdrag medges för värdeminskning på utförda markarbeten. Därvid bör avskrivningsprocenten anpassas till en schablonmässigt bestämd varaktighetstid som är väsentligt kortare än nyss angivna tidsrymder och i vart fall inte understiga 1,5 %.

Lantbrukets skattedelegation uttalar sin förvåning över den restriktivitet utredningen funnit befogad beträffande värdeminskningsavdraget för markanläggningar. Delegationen anför.

Om utredningen för vissa slag av markanläggningar vill frångå den uppfattning som ligger bakom nuvarande lagstiftning, nämligen att sådana anläggningar har ett bestående värde, torde det ligga närmast till hands att anta att varaktigheten sammanfaller med varaktigheten av den bedrivna verksamheten. Varaktigheten av näringsverksamhet tenderar att bli allt kortare vilket varit särskilt märkbart under de senaste årens strukturrationalisering, som tagit sig uttryck i sammanslagningar och nedläggelser. Under sådana förhållanden synes det delegationen naturligt att procentsatsen i vart fall inte bestäms lägre än till 2 procent av anskaffningskostnaderna.

I likhet med ett par andra handelskammare anser även Smålands och Blekinge handelskammare den föreslagna avskrivningsprocenten för markanläggning i rörelse vara alltför låg. Det kan enligt handelskammaren inte anses realistiskt att markanläggning skall vara till nytta under drygt tre generationer.

Länsstyrelsen i Östergötlands län säger beträffande den föreslagna enhetliga procentsatsen, att även om länsstyrelsen i princip inte har något att erinra mot utredningens förslag i denna del, kostnad för markanläggning av extraordinärt slag som har en förhållandevis kort ekonomisk varaktighet enligt länsstyrelsens mening bör kunna redovisas särskilt och värdeminskningsavdrag medges med en högre procentsats.

Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län anser att ett avdrag med 1 % per

84 Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

år kan tillstyrkas men förutsätter att avdrag av sådant slag skall kunna återföras till beskattning vid försäljning av fastighet på samma sätt som förut föreslagits beträffande avdrag för värdeminskning av byggnad.

Frågan om avdragets återförande till beskattning berörs även av näringslivets skattedelegation, som med konstaterande av att återföringen enligt utredningsförslaget skall ske vid realisationsvinstberäkningen, föreslår att i den föreslagna lagtexten den ändringen bör vidtas att återföring ej skall ske av avdrag för värdeminskning av markanläggning, om vid försäljning ersättningen skall återföras till intäkt av rörelse.

Motorbranschens riksförbund yttrar.

Förslaget om ett särskilt avskrivningsförfarande beträffande markanläggningar har positiv betydelse bl. a. med tanke på växande behov av parkerings- och uppställningsplatser för kund- och inbytesbilar. Erfarenheten visar att för ett rationellt utnyttjande av en verkstadsanläggning erfordras i allmänhet att uppställningsplatsens yta är minst tre gånger så stor som verkstadsytan. Med hänsyn till den intensiva användningen anser MRF att den i detta fall föreslagna avskrivningsnormen, 1 %, är för låg

Förbundet påyrkar att ifrågavarande markanläggningar i avskrivningshänseende bedöms från fall till fall med tillbörlig hänsyn till förutsättningarna.

Kammarrätten sammankopplar avskrivningsregelns lydelse enligt utredningens förslag med utrangeringsavdraget. Kammarrätten anför bl. a.

När det gäller dyrbara anläggningar av speciellt slag t. ex. en sådan körbana för bilprovning, som avses i det i betänkandet åberopade rättsfallet RÅ 1960 ref 3, synes den föreslagna anordningen kunna leda till mindre tillfredsställande resultat. Den föreslagna avskrivningen efter 1 procent om året kan vara helt otillräcklig och rätten till avdrag vid utrangering blir beroende av om på samma fastighet finns andra markanläggningar, som alltjämt har värde. Uppföres en sådan anläggning på en fastighet utan andra markanläggningar föreligger ju rätt till avdrag vid utrangering. Placeringen av en anläggning kan då tänkas ske mera efter skattemässiga än efter företagsekonomiska överväganden. På grund härav ifrågasättes sådan ändring i förslaget att en anläggning, som av den skattskyldige hålles såväl fysiskt som räkenskapsmässigt skild från markanläggningar tillhörande det allmänna avskrivningsunderlaget å en fastighet, tillåtes bilda särskilt avskrivningsunderlag. Om hinder skulle anses möta för en sådan ordning, synes här ifrågavarande önskemål kunna tillgodoses genom en bestämmelse, liknande den om inventarier som återfinnes i punkt 3 c av anvisningarna till 29 § kommunalskattelagen, att högre avdrag än med den lagfästa procentsatsen skall medges om det visas, att markanläggningarnas värde understiger i beskattningshänseende oavskriven anskaffningskostnad.

Remissinstanserna godtar i allmänhet även de regler som enligt utredningens förslag i övrigt skall gälla beträffande markanläggningar. Det gäller här bl. a. förslagen att det som kvarstår oavskrivet enligt avskrivningspla­

Kungl. Maj:ls proposition nr 100 år 1969 85

nen kan få dras av genom utrangeringsavdrag, om den skattskyldige visar att markanläggningarna på fastigheten saknar värde, samt att avdrag även kan erhållas för utbyte av anläggning, förutsatt att utrangeringsavdrag ej erhållits. Detsamma gäller förslagen om rätt till omedelbar avskrivning av rent tillfälliga markanläggningar och om avskrivningsunderlagets beräknande när markanläggningar förvärvats tillsammans med den fastighet, på vilken de är belägna.

Angående utby tesavdraget anför kammarrätten.

Enligt gällande rätt medges avdrag — utom för reparation — för utbyte av markanläggning. En förutsättning för avdrag vid utbyte torde emellertid enligt praxis vara att markanläggningen är fysiskt .förbrukad eller måste utbytas till följd av yttre omständighet, varöver ägaren inte kan råda. Eftersom utredningen föreslår att rätten till utbytesavdrag för markanläggningar skall bibehållas utan att närmare gå in på frågan om vilka förutsättningar, som måste föreligga för sådant avdrag, kan man möjligen draga den slutsatsen att gällande praxis på detta område inte skall brytas. Detta antagande motsäges å andra sidan av att den föreslagna bestämmelsen i punkt 17 av anvisningarna till 29 § om att såsom reparation skall anses även vissa ändringsarbeten gäller inte bara byggnad utan även markanläggningar. Det synes emellertid för att undvika tvekan vara lämpligt att ett uttalande göres att utbytesavdrag får åtnjutas även om utbytet sker av tekniska eller ekonomiska skäl.

Beträffande utrangeringsavdraget anför kammarrätten.

Avdrag för markanläggningar skall enligt förslaget få åtnjutas i form av värdeminskningsavdrag jämte utbytesavdrag. Avdrag vid utrangering skall inte förekomma annat än såsom en slutavräkning, om hela fastighetens markanläggningar blir värdelösa. Som skäl för att välja denna ovanliga kombination anför utredningen praktiska synpunkter. Dessa synes också vägande. Den gängse metoden med avdrag för värdeminskning i .förening med utrangeringsavdrag skulle medföra att endast underhålls- och utrangeringskostnader fick avdragas omedelbart medan andra kostnader skulle upptagas å värdeminskningsplan. Därav skulle följa tvister och besvär för såväl skattskyldiga som beskattningsmyndigheter. Kammarrätten har därför ingen erinran mot förslaget i denna del.

Lantbrukets skattedelegation gör i fråga om utredningens förslag angående utrangeringsavdrag och utbytesavdrag en jämförelse med de avskrivningsregler som för jordbrukets vidkommande gäller beträffande täckdikningsanläggningar och skogsvägar. Delegationen erinrar om att man i fråga om dessa bl. a. medger avskrivning med 10 % av avskrivningsunderlaget och alt rätt till omedelbart avdrag ej föreligger vid utbyte av anläggning. Delegationen framhåller, att innan nu gällande regler för avskrivning på täckdikningsanläggningar infördes inom lantbruket ofta förekom taxeringstvister huruvida ett täckdikningsföretag avsåg omdikning eller nydikning. Om den av utredningen föreslagna låga avskrivningsprocenten på markanläggningar i rörelse skulle införas, kan man, anför delegationen, förutse att likartade skatteprocesser kommer att bli vanliga på rörelsesidan. Enligt delega­

86 Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

tionen har de för Läckdikningsanläggningar tillämpade avskrivningsreglerna i praktiken fungerat så väl att delegationen vill ifrågasätta om det inte finns anledning att överföra desamma även till inkomstslaget rörelse. Delegationen tillägger att man i så fall givetvis inte behöver känna sig bunden till den procentsats, som gäller för lantbruket. Delegationen anser dock att betänkligheterna mot en relativt hög procentsats ej behöver vara alltför stora.

En liknande mening framförs av riksskattenämnden som beträffande markanläggningarna ifrågasätter att avskrivningsrätten i enlighet med vad som gäller för skogsvägar begränsas till viss del av anskaffningskostnaderna. Nämnden anför härom.

Enligt riksskattenämndens mening är en sådan begränsning rimlig med: hänsyn till att de markanläggningar varom här är fråga, i likhet med skogsvägarna, till stor del är av betydande varaktighet. Genom en dylik lösning kunde avskrivningstiden begränsas till förslagsvis 20 år och årligt värdeminskningsavdrag sålunda medges med 5 procent. Genom att begränsa avskrivningsrätten till de kostnader den skattskyldige själv bestritt och vid försäljning medge överlåtaren avdrag för i beskattningsavseende oavskriven kostnad skulle jämväl de nackdelar, som är förenade med den av utredningen förordade kontinuitetsprincipen, undvikas.

Beträffande utredningens förslag om omedelbar avdragsrätt för rent tillfälliga markanläggningar, avsedda att användas endast ett fåtal år, framhåller T axer ing snämndsordför andenas riksförbund, att anläggningar av detta slag torde vara så sällan förekommande att direkt avdragsrätt knappast är påkallad. Man skulle enligt förbundet vid tillämpningen hos taxeringsnämnderna komma alt ställas inför besvärliga bevisningsfrågor.

Kammarrätten framhåller att gränsdragningen mellan tillfälliga och permanenta markanläggningar med hänsyn till de stora olikheterna beträffande avdragsrätten kan bli betydelsefull. Enligt kammarrätten är därför en bestämmelse, som medger rätt till omedelbart avdrag för kostnader för markanläggning, vars varaktighet kan antagas inte överstiga ett visst antal —förslagsvis fem eller tio — år, att föredraga. 3

3. Föreslagna regler för avskrivning av byggnader

Remissinstanserna godtar den principiella utgångspunkten för utredningens förslag att värdeminskningsavdragen för byggnad som används i rörelse skall beräknas enligt plan på grundval av den faktiska anskaffningskostnaden och att det taxerade byggnadsvärdet i fortsättningen inte skall få användas som avskrivningsunderlag.

Näringslivets skattedelegation berör i sitt yttrande möjligheten av att verkställa avskrivning på återanskaffningsvärdet eller i vart fall på nuvärdet och erinrar om att värdesäkringskommittén ansett det från teoretisk synpunkt motiverat att lägga nuvärdet till grund för avskrivning. Delegationen, som delar denna uppfattning, konstaterar emellertid att gjorda ut-

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969 87

redningar visat att det föreligger avsevärda tekniska svårigheter att på ett riktigt sätt tillämpa sådan avskrivning. Delegationen anser sig därför kunna avstå från att yrka avskrivning på nuvärdet. Detta förutsätter dock enligt delegationen att varaktighetstiden av taxeringsmyndigheterna inte beräknas högre än 30 år för rörelsebyggnader i allmänhet och att det av utredningen föreslagna primäravdraget höjs i enlighet med vad delegationen föreslår. Även styrelsen för Sveriges advokatsamfund finner sig böra godta utredningens förslag i denna del, även om det enligt styrelsens uppfattning synes uppenbart att det föreslagna primäravdraget knappast kommer att kunna helt innefatta kompensation för penningvärdeförsämringen.

Svenska sparbanksföreningen, som anser att i det gällande systemet taxeringsvärdenas successiva anpassning till saluvärdena åtminstone delvis inneburit en viss anpassning till förhöjda återanskaffningsvärden, hävdar att en möjlighet bör finnas till val mellan anskaffningsvärde och taxeringsvärde som avskrivningsunderlag.

Remissinstanserna har i allmänhet även godtagit utredningens förslag att den planenliga avskrivningen för äldre byggnader skall ske på ett avskrivningsunderlag som, för det fall att de verkliga anskaffningskostnaderna inte utreds, skall framräknas med utgångspunkt från det taxerade byggnadsvärdet den 1 januari 1965.

Lämpligheten av denna övergångsbestämmelse ifrågasätts dock av länsstyrelsen i Jönköpings län, som anser att man i stället bör överväga en anknytning till de faktiska anskaffningskostnaderna, låt vara med en liberal inställning vid fördelning av kostnaderna mellan byggnad och mark. En tillämpning av de av utredningen föreslagna reglerna skulle enligt länsstyrelsens mening konservera den orättvisa som redan finns mellan skattskyldiga, som beräknat värdeminskningsavdrag till viss procent av det taxerade byggnadsvärdet och skattskyldiga, som sedan lång tid tillbaka beräknat värdeminskningsavdrag på grundval av byggnadernas anskaffningsvärde.

Länsstyrelsen i Jämtlands län anför.

Då det kan antagas att ny lagstiftning på förevarande område tidigast kommer att tillämpas vid 1971 års taxering, synes det från praktisk synpunkt lämpligare att anknyta avskrivningsunderlaget till det vid 1970 års allmänna fastighetstaxering åsatta byggnadsvärdet. Därvid skulle bl. a. vinnas att den många gånger tidsödande kontrollen av de ny-, till- eller ombyggnadskostnader, som belöper på tiden fr. o. m. 1965 inte skulle behöva åläggas taxeringsnämnderna. En viss förenkling i samband med övergången till värdeminskning å ”faktisk” anskaffningskostnad synes för övrigt kunna uppnås genom införande av en schablonregel av innebörd att skattskyldig, som förmår visa att ny-, till- eller ombyggnad av icke alltför ringa värde ägt rum efter det gällande taxerade byggnadsvärdet bestämts, finge utan ytterligare utredning såsom avskrivningsunderlag tillgodoräkna sig ett belopp förslagsvis motsvarande 110 % av byggnadsvärdet. En sådan

88 Kungl. Maj:ts proposition nr tOO år 1969

schablonregel torde medföra att åtskilliga beioppsmässigt små men från utredningsteknisk synpunkt likväl tidsödande skattetvister skulle kunna undvikas.

Vad utredningen föreslagit om skattemässig avskrivning av rörelsebyggnader genom årliga värdeminskningsavdrag som avvägs efter byggnadens antagna ekonomiska livslängd i kombination med s. k. primäravdrag med 2 % under vart och ett av de fem första åren accepteras av många remissinstanser. Olika meningar om den lämpliga avskrivningstakten framkommer dock i flera yttranden. Det är framför allt det föreslagna primäravdraget som är föremål för diskussion. Även den vanliga lineära avskrivningens storlek berörs.

Till de instanser som i stort sett ansluter sig till utredningens förslag beträffande byggnadsavskrivningarna hör kammarrätten, riksskattenämnden, kommerskollegium, byggnadsstyrelsen, länsstyrelserna i Östergötlands samt Göteborgs och Bohus län, länsstyrelserna i Skaraborgs och Jämtlands län, allmänna ombudet hos mellankommunala prövningsnämnden, handelskamrarna i Göteborg och för Örebro och Västmanlands län, Svensk industriförening, Svenska företagares riksförbund, Kooperativa förbundet, Sveriges advokatsamfund, Svenska turisthotellens riksförbund, Sveriges hotell- och restaurantförbund, Motorbranschens riksförbund och Svenska tidningsutgivar ef öreningen.

Ett högre primäravdrag förordas i några yttranden. Som tidigare nämnts avstår näringslivets skattedelegation från att yrka avskrivning på nuvärdet under förutsättning bl. a. att viss höjning av primäravdraget sker. Enligt delegationens mening bör detta avdrag utgöra 2 % om året och utgå åtminstone under en tidrymd av 10 år. Delegationen anser att rätt bör föreligga att i efterhand utnyttja tidigare icke åtnjutna primäravdrag.

Delegationen tillägger i detta sammanhang att, om primäravdraget får den utformning delegationen förordat, det är tveksamt om det även skall få åtnjutas vid överlåtelse av byggnad som redan tidigare kommit i åtnjutande av primäravdrag. Delegationen fortsätter.

Enligt vår uppfattning bör sådant avdrag medges endast en gång under byggnadens livstid. Detta innebär att för äldre fastigheter, som uppförs före övergången till de nya bestämmelserna, primär avdrag bör få åtnjutas först sedan fastigheten överlåtits. För nyuppförda fastigheter får primäravdrag åtnjutas under de tio närmaste åren efter uppförandet. Överlåtes fastigheten under denna tioårstid bör den nye ägaren få åtnjuta outnyttjad del av primäravdraget, varvid det för föregående ägare gällande anskaffningsvärdet bör läggas till grund.

Även lantbrukets skattedelegation föreslår att primäravdraget skall höjas i likhet med vad näringslivets skattedelegation föreslagit. Lantbrukets skattedelegation anför som motiv för en dylik höjning.

Kungi. Maj:ts proposition nr 100 år 1969 89

Delegationen har bl. a. från livsmedelsindustrisidan den erfarenheten att en industrianläggning efter c:a 10 år ofta måste byggas om på ett så genomgripande sätt att det därefter kvarstående taxeringsmässiga restvärdet i många .fall väsentligt överstiger den ursprungliga nyanläggningskostnaden. Trots ombyggnaden är anläggningen sällan så ändamålsenlig som en helt ny anläggning skulle ha varit, ehuru denna skulle ha kunnat uppföras till lägre kostnad än den ombyggda anläggningens restvärde. Den inträffade situationen visar att den avskrivningsprocent — oftast 3 procent — som tillämpats under den gångna tioårsperioden varit för låg. Det föreslagna primäravdraget är också otillräckligt, varför en utbyggnad av detta till 20 procent behövs för att uppnå täckning av den faktiska värdenedgången.

Därtill kommer att en större ny-, till- eller ombyggnad i regel måste åtminstone delvis finansieras genom kortfristiga lån, oftast med 10-årig amorteringstid. Allteftersom självfinansieringsgraden minskat inom näringslivet torde dylika korta krediter ha kommit att tas i anspråk i en ökande takt även vid byggnadsinvesteringar. Att 20 procent eller mer av de totala byggnadskostnaderna täcks av kortfristiga lån är redan i dag vanligt. Utredningen har visserligen uttalat att målsättningen i fråga om avskrivningsreglerna inte i och för sig bör vara att skapa förbättrade finansierings- och konsolideringsmöjligheter. Delegationen anser emellertid att amorteringstiden för topplån vid nyinvestering i byggnad kan sägas vara ett uttryck för långivarens bedömning av takten i värdenedgången. Med hänsyn härtill ter sig en anpassning av primäravdragets storlek till amorteringstiden också skattemässigt motiverad.

Skattedelegationen anser att primäravdrag bör få åtnjutas även för de nyinvesteringar som gjorts på sådana byggnader vilkas ingångsvärde anknyter till taxerade byggnadsvärdet per den 1 januari 1965.

Andra remissinstanser som förordar högre primäravdrag är Föreningen Auktoriserade revisorer och Sveriges handelsträdgårdsmästareförbund. Förbundet förordar med tanke på växthusen att den av utredningen föreslagna primäravskrivningen under fem år får ske med samma procentsats som för den fasta avskrivningen. Förbundet hänvisar härvid till de generösa avskrivningsregler för växthusanläggningar som tillämpas i andra länder. Alternativt .föreslår förbundet att den fasta årliga avskrivningen för växthus fastställs till 6 %.

Allmänna ombudet hos mellankommunala pr övning snämnden gör beträffande det föreslagna primäravdraget följande påpekande.

De .föreslagna bestämmelserna om ”initialavskrivning” i tredje stycket punkt 7 c av anvisningarna till 29 § kommunalskattelagen torde ofta icke kunna utnyttjas av nystartade företag i full utsträckning, eftersom inkomsterna under de första verksamhetsåren i regel äro små. Den i lagtexten föreslagna bestämmelsen att ifrågavarande avdrag skall utgå från och med beskattningsår varunder byggnad förvärvats eller ny-, till- eller ombyggts torde för nystartade företag skäligen kunna utbytas mot den i utredningens sammanfattning av förslaget upptagna fördelningen å de första fem åren efter förvärvet respektive nybyggnaden om företaget så begär.

90 Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

Några remissinstanser vänder sig särskilt emot det av utredningen föreslagna primäravdraget.

Sålunda anför riksrevisionsverket.

För en rimlig anpassning av avskrivningsrätten till företagsekonomiska krav torde även med beaktande av verkningarna av .föreslagna ändringar i gränsdragningen mellan å ena sidan byggnad och å andra sidan inventarier och mark en justering uppåt av avskrivningsprocenten böra ske. I fråga om avskrivningsbestämmelsernas tekniska utformning kan det enligt riksrevisionsverkets mening ifrågasättas om beräkningen av avskrivningens storlek på grundval av byggnadens ekonomiska livslängd skall behöva kompletteras med en särskild regel om tilläggsavskrivning för att avskrivningsbestämmelsernas syfte skall uppnås. Det synes lämpligare att den nu gällande grundläggande avskrivningsprincipen endast kompletteras med regler om det sammanlagda avskrivningsbeloppets fördelning över avskrivningstiden och att önskvärd utveckling av taxeringsmyndigheternas praxis vid avskrivningsreglernas tillämpning tillgodoses genom i administrativ ordning utfärdade anvisningar. Riksrevisionsverket får erinra om att ämbetsverket i utlåtande över landskontorsutredningens betänkande SOU 1967: 22 uttalat meningen att riksskattestyrelsen bör få en i förhållande till utredningens förslag vidgad befogenhet att meddela anvisningar för tillämpningen av författningsbestämmelserna på styrelsens verksamhetsområde.

Länsstyrelserna i Jönköpings och Kalmar län är inte heller övertygade om att skäl föreligger för införande av ett primäravdrag. Gentemot den av utredningen hävdade uppfattningen att gällande regler med hänsyn till den rådande snabba tekniska och ekonomiska utvecklingen numera ofta inte lämnar utrymme för företagsekonomiskt motiverade avdrag åberopar länsstyrelsen i Jönköpings län bl. a. det förhållandet att yrkanden om avdrag för utrangeringsförlust enligt länsstyrelsens erfarenhet synes vara tämligen sällsynta i länet, trots att antalet rörelsefastigheter är jämförelsevis stort. Samma erfarenhet redovisas av länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län. Inte heller länsstyrelsen i Västernorrlands län finner det nödvändigt att komplicera avskrivningsförfarandet med den föreslagna initialavskrivningen.

Länsstyrelsen i Stockholms län hyser stora betänkligheter mot primäravdrag för äldre byggnader, som inte är kombinerat med någon form av beskattning för återvunna avdrag vid försäljning. Länsstyrelsen anför.

Avdraget kommer många gånger att avse stora belopp. Utredningen har för att förhindra missbruk genom överlåtelse mellan närstående personer endast föreslagit undantag för sådan överlåtelse där med tillämpning av punkt 3 b av anvisningarna till 29 § kommunalskattelagen förvärvarens ingångsvärde skall beräknas till det för överlåtaren i beskattningsavseende kvarstående oavskrivna beloppet. Av nämnda anvisningspunkt kan dock utläsas att en jämkning av anskaffningsvärdet endast kan ske då köpeskillingen är högre än som synes rimligt och därvid endast i skälig mån. Att jämkning skall ske just till säljarens restvärde har inte utsagts. En så långt gående jämkning torde knappast komma ifråga i tider med

Kiingl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969 91

stigande fastighetspriser och sjunkande penningvärde. Den föreslagna inskränkningen i rätten att erhålla primäravdrag lär exempelvis inte kunna hindra ägare av fåmansbolag att genom att förvärva eller till bolaget avyttra rörelsefastighet med femårsintervaller omväxlande låta sig själv och bolaget komma i åtnjutande av primäravdrag. Länsstyrelsen kan av ovan angivna skäl inte tillstyrka att rätt till primäravdrag skall föreligga vid förvärv av äldre byggnader. Primäravdrag bör endast medges för nyuppförd byggnad. Om överlåtelse sker inom femårsperioden bör dock köparen äga rätt att åtnjuta avdrag för återstående del av perioden.

Beträffande den lineära avskrivningen anför näringslivets skattedelegation.

Vi delar utredningens uppfattning att procenttal för värdeminskningsavdrag inte bör anges i lagtexten. Däremot bör riksskattenämnden branschvis kunna utfärda anvisningar om beräknad varaktighetstid för inom branschen använda byggnader. Härigenom kan ett mer omfattande material införskaffas för bedömningen än vad det enskilda företaget kan prestera i en taxeringsprocess. Genom sådana vägledande anvisningar bör den nuvarande olikformigheten i olika län kunna undanröjas och samtidigt ökas möjligheterna i praktiken att ge även den ekonomiska varaktighetstiden beaktande, önskvärt är att nämnden vid fastställande av varaktighetstiden söker i möjligaste mån anpassa denna till den tid under vilken företagen enligt sina kalkyler beräknar kunna utnyttja byggnaden.

Även lantbrukets skattedelegation anser att det skall ankomma på riksskattenämnden att utfärda generella anvisningar angående skälig avskrivningsprocent för olika typer av byggnader.

I fråga om den omprövning av de årliga värdeminskningsavdragens storlek som enligt utredningen skall ske, om förutsättningarna för en byggnads användning så ändras, att en väsentlig höjning av avskrivningsprocenten kan anses befogad, föreslår delegationen den modifikationen att rätt till korrigering skall föreligga oavsett ändringens storlek.

Behovet av en något högre årlig avskrivningsprocent än den, som f. n. tillämpas i praxis framhålls av Skånes handelskammare med tanke på den pågående utvecklingen på byggnadsområdet, vilken enligt handelskammaren går i riktning mot att industribyggnaderna såsom sådana får en alltmera framträdande teknisk funktion och därmed också en kortare ekonomisk livslängd. Handelskammaren pekar härvid på den centrala roll som det interna transportsystemet spelar för byggnadernas konstruktion. Enligt handelskammarens bedömande torde efterhand en mindre restriktiv praxis komma att mer eller mindre tvinga sig fram i fråga om de årliga planenliga avskrivningarna på själva byggnadsstommen under ökat hänsynstagande till företagens skiftande individuella förhållanden. Samma uppfattning uttalas av Gotlands handelskammare samt av Västernorrlands och Jämtlands läns handelskammare.

Svenska företagares riksförbund föreslår att rörelsefastigheter under alla omständigheter får avskrivas på 30 år.

92 Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

Sveriges centrala restaurangaktiebolag framhåller — med hänvisning till de väsentliga ombyggnader m. m. som ofta föranleds av publiksmakens snabba växlingar inom restaurangbranschen -— de avskrivningsbehov som i särskilt hög grad gör sig gällande beträffande hotell- och restaurangbranschens fastigheter. Enligt bolaget kunde det vara tjänligare för hotelloch restaurangbranschen, om gällande avskrivningsregler för byggnad ändrades genom uppräkning av tillämpade procentsatser för lineär avskrivning av olika byggnadstyper i stället för att, som utredningen föreslagit, förbättras genom primäravskrivning av viss de! av anskaffningskostnaden. Med hänsyn till utredningens uttalande om önskvärdheten av att riksskattenämnden har sin uppmärksamhet fäst på frågan och härvid överväger lämpligheten av uttalanden i ämnet har bolaget emellertid ansett sig kunna räkna med att avskrivningsbehovet för hotell- och restaurangfastigheter skall kunna tillgodoses även inom ramen för den av utredningen förordade metoden.

Även länsstgrelsen i Västernorrlands län anser det befogat med lättnader i den nuvarande rättstillämpningen. Enligt länsstyrelsen kan detta ske utan lagändring och för att uppnå likformighet i en framtida liberalare rättstillämpning föreslår länsstyrelsen att riksskattenämnden får i uppdrag att på grundval av på senare tid vunna erfarenheter utarbeta rekommendationer rörande värdeminskningsprocenten i normalfallen för byggnader i olika typer av rörelse.

Även i andra remissyttranden understryks behovet av vägledande anvisningar från riksskattenämnden angående avskrivningsprocenten för rörelsebyggnader.

Riksskattenämnden instämmer i utredningens uttalande att införande av primäravdrag inte skall medföra ökad restrilctivitet med avseende på de årliga värdeminskningsavdragens bestämning. Nämnden anser sig emellertid å andra sidan böra framhålla, att någon generell höjning av nu tillämpade procentsatser inte kan anses motiverad; nämnden beaktar därvid de föreslagna reglerna om primäravskrivning och överföring till inventarier av byggnadsdelar ävensom möjligheterna att utnyttja investeringsfonder. 4

4. Utrangering av byggnad

Frågan om avdrag för utrangering av byggnad i rörelse tas upp till diskussion i några remissyttranden.

Näringslivets skattedelegation konstaterar att utredningen i sak inte föreslagit någon ändring av vad som gäller beträffande utrangeringsavdrag för byggnad i rörelse och att av utredningens motivering inte framgår om man velat ha till stånd en uppmjukning av nuvarande praxis som innebär att avdrag för utrangering endast medges då byggnaden fysiskt nedrivits eller försålts. Den omständigheten att byggnaden definitivt övergivits men fort-

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969 93

farande står kvar — det kan ju i många fall vara onödigt att också ådraga sig rivningskostnader — har enligt delegationen endast undantagsvis ansetts utgöra en sådan omständighet som bör berättiga till utrangeringsavdrag.

Delegationen anför i fortsättningen.

Sannolikt har orsaken till denna restriktiva inställning i praxis varit den omständigheten att byggnaden eventuellt kunnat säljas utan vinstbeskattning enligt tidigare gällande rätt. Här har som redan nämnts en väsentlig ändring vidtagits och samma skäl föreligger inte längre att vägra utrangeringsavdrag i den antydda situationen, om det är i hög grad sannolikt att byggnaden helt eller delvis inte kommer att utnyttjas vare sig för tidigare ändamål eller för annat ändamål. Hur skattesituationen blir om man låter byggnaden stå kvar och så att säga förfalla av sig själv är enligt gällande rätt ovisst men mycket talar för att det då skulle ställa sig svårt att vägra utrangeringsavdrag när förfallet gått tillräckligt långt. Det måste emellertid vara helt orimligt att ägaren antingen måste vänta med utrangeringsavdraget till dess eller ådraga sig rivningskostnader för att få utrangeringsavdrag. Vi anser det därför i hög grad motiverat att en uppmjukning sker av gällande praxis. För att åstadkomma detta synes en ändring böra vidtas i lagtexten att avdrag såsom för utrangering skall medges dels när byggnaden verkligen nedrivs eller då det av andra skäl inte längre är sannolikt att den kommer att utnyttjas. Utrangeringsavdrag bör vidare medges även om avdrag för värdeminskning i byggnaden beräknats helt eller delvis på taxeringsvärdet.

Även Skånes handelskammare anser att kravet på bevisning beträffande definitiv utrangering bör lindras och att detta bör komma till uttryck i lagtexten. Till detta önskemål ansluter sig kommerskollegium.

Lantbrukets skattedelegation yttrar sig beträffande frågan om utrangeringsavdrag för rörelsebyggnader med utgångspunkt från vad utredningen uttalat beträffande möjligheten till utrangeringsavdrag för sådana byggnader för vilka avskrivningarna hittills beräknats på taxeringsvärdet. Enligt utredningen är det nämligen inte meningen att ett ingångsvärde som uppskattats enligt den schablonmetod som utredningen föreslagit för avskrivningsunderlagets beräkning skall få användas som utgångspunkt för beräkningen av vid utrangering oavskrivet värde. Delegationen anför bl. a.

Delegationen kan inte godtaga utredningens resonemang om övergångsvärdet. Det uppskattade ingångsvärdet skall uppföras på avskrivningsplan och blir, om byggnaden består under hela den beräknade varaktighetstiden, avskrivet till 100 procent. Konsekvensen av utredningens restriktivitet torde följaktligen bli, att en uttjänt byggnad får stå kvar tills den är helt avskriven. Förslaget blir också svårt om ens möjligt att tillämpa i praktiken i de fall det schablonmässigt beräknade ingångsvärdet avser inte en utan flera byggnader. Om utredningens tankegång skall kunna fullföljas torde vid sådant förhållande krävas, att den utrangerade byggnadens andel i detta ingångsvärde individualiseras och därefter avförs ur avskrivningsplanen. Åtskilliga rörelseidkare torde med förtigande av vad som förevarit i fråga om utrangeringar helt enkelt fortsätta med oföränd­

94 Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

rat avskrivningsunderlag. Härigenom kommer, oavsett lagstiftarens intentioner, utrangeringsavdrag ändock att erhallas ehuru ej omedelbai t utan genom fortsatta värdeminskningsavdrag. Skattedelegationen kan för sin del ej heller finna något stötande häri. Har det, såsom tidigare framhållits, en gång accepterats att ett uppskattat ingångsvärde skall .få avskrivas till 100 procent bör detta gälla även om byggnadens varaktighet på grund av fysisk eller ekonomisk förslitning blir kortare än \ad som ursprungligen beräknats. Den uppkomna förlustsituationen kan för övrigt ha sin grund däri, att den skattskyldige ej från början vunnit gehör för sitt yrkande angående avskrivningsprocent. Om utrangeringsförlusten har sin grund i en genom eftersyn konstaterbar felbedömning från beskattningsmyndigheternas sida synes det ännu nrer stötande att a^ drag ej medges.

Delegationen finner således att utrangeringsavdrag bor medges aven då ingångsvärdet fastställts schablonmässigt. Om ingångsvärdet också omfattar byggnader, som ej utrangerats, synes den enklaste vägen vara att utrangeringsavdrag medges i form av fortsatt avskrivning på oförändrat avskrivningsunderlag. Kan avskrivningsunderlaget för den utrangerade byggnaden på ett någorlunda tillfredsställande sätt individualiseras, bör dock omedelbart avdrag kunna erhållas.

I ett följande avsnitt framhåller utredningen att en förutsättning för utrangeringsavdrag skall vara, att byggnaden har varit använd i rörelsen i fråga. Har den förvärvade byggnaden inte anskaffats för användning i rörelsen __ utredningen finner presumtion härför föreligga då utrangering äger rum endast ett fåtal år efter förvärvet skulle den skattskyldige inte äga rätt till avdrag vare sig för årlig värdeminskning eller utrangering.

Delegationen vill ej reservationslöst ansluta sig till det sagda. Har den skattskyldige förvärvat en i gång varande rörelse bör avdrag i vanlig^ ordning medges även om en eller flera byggnader av det övertagna beståndet efter några år utrangeras.

Länsstyrelsen i Stockholms län framhåller likaså att det i den sistnämnda situationen inte synes möjligt att vägra årligt värdeminskningsavdrag så länge en utrangering inte kommit till stånd.

Kooperativa förbundet, som menar att utredningen förutsätter att en viss restriktivitet fortfarande skall iakttas från skattemyndigheternas sida beträffande procentsatsen för avskrivningar på byggnader, anser sig kunna acceptera detta under förutsättning att som korrektiv utrangeringsavdrag kan erhållas i den mån ett objekt ej blir fullt avskrivet inom ramen för den ekonomiska livslängden. Förbundet tillägger.

Den form utrangeringen härvid får bör sakna betydelse. Det kan t. ex. ske genom fysisk nedrivning, försäljning till slumpvärde eller avskrivning av projekteringskostnader för ej realiserade anläggningar. Styrelsen uttalar därvid den förhoppningen att reglerna om utrangeringsavdrag i eu kommande lagstiftning får en så klar utformning, att de skattskyldiga blir garanterade kompensation för eventuellt för låg avskrivning under tillgångens användningstid.

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969 95

Svenska kraftverksföreningen anför.

På grund av den tekniska utvecklingen kommer äldre kraftanläggningar framdeles att i vissa fall läggas ned. Frågan om utrangeringsavdrag blir då av särskild betydelse. Någon ändring i princip i denna fråga har icke föreslagits av utredningen. Frågan är emellertid när en byggnad kan anses utrangerad. I praxis har hittills uppställts ganska stränga krav härför. Inom kraftindustrin råder i viss mån speciella förhållanden. Byggnadernas och markanläggningarnas karaktär medför att det ofta är ekonomiskt olämpligt att riva ned dem även om de helt tages ur bruk. Det är därför önskvärt att icke alltför stränga krav på bevisning fordras för att byggnad, markanläggningar eller inventarier för kraftproduktion skall anses utrangerade. De bör kunna anses utrangerade när driften är nedlagd och det framgår att den ej kommer att tagas upp igen.

5. Rivningskostnader

Frågan om rivningskostnadernas skattemässiga behandling berörs i några yttranden.

Näringslivets skattedelegation anför.

Enligt utredningens uttalande i betänkandet bör rivningskostnad i de fall då rivning sker i samband med nybyggnad tillföras avskrivningsunderlaget för den nya byggnaden och, om nybyggnad ej sker, till avskrivningsunderlaget för markanläggning. Enligt vårt sätt att se är detta från teoretisk synpunkt en diskutabel lösning. Om man för det resonemanget, att marken efter byggnadens utnyttjande skall vara i samma skick som innan byggnaden uppfördes, borde rätteligen den framtida kostnaden för rivning av en byggnad inräknas i dennas avskrivningsunderlag. Av praktiska skäl är emellertid en sådan ordning knappast tänkbar. Alternativet är då att låta rivningskostnaden bli avdragsgill när den inträder dvs. i och med att en nybyggnad uppförs eller marken skall användas för annat ändamål vilket framtvingar rivning av befintliga byggnader. Det bör då inte ha någon betydelse vem som utför rivningen — om detta är den föregående ägaren till den rivna byggnaden eller om det är en nytillträdande ägare, vars första åtgärd är att riva byggnaden för att uppföra en ny. I det sistnämnda fallet kommer han uppenbarligen att tvingas ta hänsyn till rivningskostnaderna vid bestämmandet av det belopp han anser sig kunna betala för fastigheten. Med den av utredningen anvisade lösningen skulle, inte minst inom industrisektorn där en successiv förändring av byggnadsbeståndet är mycket vanlig, en kontinuerlig stegring av aktiverade rivningskostnader ske. Rivningskostnaden såsom sådan innebär inte någon värdeökning från företagsekonomisk synpunkt och det vore ägnat att förvirra begreppen, om man just på denna punkt skulle ha en annan inställning gentemot vad som är företagsekonomiskt motiverat än eljest. Reglerna bör därför ges den utformning vi ovan antytt. Några praktiska problem torde detta inte behöva medföra.

Även lantbrukets skattedelegation uttalar betänkligheter gentemot den lösning utredningen föreslagit beträffande rivningskostnaderna och anför.

Oavsett hur reglerna om utrangeringsavdrag utformas bör under alla förhållanden rätt till omedelbart avdrag föreligga beträffande rivningskos t-

96 Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

nåder för byggnader i förvärvskällan. För byggnader av det slag, som här är ifråga, måste det i normalfallet vara så, att de ej kan tillåtas att så småningom förvittra av sig själva. Rivningskostnader har således varit påräkneliga. De har dock ej kunnat tillgodoses i de årliga värdeminskningsavdragen, varför det synes naturligt att medge omedelbart avdrag när kostnaderna uppkommer. En dylik behandling i kostnadshänseende står också i god överensstämmelse med sunda företagsekonomiska redovisningsprinciper.

I det fall en fastighet köps enbart i avsikt att ersätta det befintliga byggnadsbeståndet med nytt kan det dock vara motiverat att vägra omedelbart avdrag för rivningskostnaderna. Det kan då givetvis diskuteras huruvida rivningskostnaden är att hänföra till marken eller till den blivande byggnaden. Det synes dock delegationen ändamålsenligast att rivningskostnaderna i sådana fall får aktiveras som byggnadslcostnad, givetvis med beaktande av vad som influtit vid försäljning av rivningsvirke m. m. Ett sådant betraktelsesätt förefaller också riktigast eftersom konsekvensen annars skulle bli att upprepade rivningar under viss period ledde till i sak omotiverade höjningar av markvärdet. Endast i det fall bebyggd fastighet inköps för användning som upplagsplats o. d. bör rivningskostnad tillföras avskrivningsunderlaget för markanläggningar.

Skånes handelskammare anser att rivningskostnaden skall vara avdragsgill i form av utrangeringsavdrag för den rivna byggnaden. Även Föreningen Auktoriserade revisorer finner det mest konsekvent att ett särskilt rivningsavdrag uttryckligen medges även om rivningen skett i samband med nybyggnad.

Länsstgrelsen i Stockholms län anför.

I anledning av vad utredningen anfört ifråga om kostnad för rivning av byggnad vill länsstyrelsen som sin mening uttala att det synes mest logiskt och praktiskt att alltid hänföra den till den rivna byggnaden eller till den mark varå den är belägen och inte till en ny byggnad som kanske inte på minsta sätt övertar den gamla byggnadens funktioner. Det synes inte förenligt med god bokföringspraxis att i anskaffningsvärdet för ett föremål — vare sig detta är av fast eller lös egendoms natur -— inräkna kostnad för något annat än föremålet. Om syftet med förvärvet av en fastighet inte är att nyttja byggnaden på fastigheten utan endast att få tillgång till marken, varå byggnaden är belägen, och därför marken friställs från byggnaden är ingångsvärdet för byggnaden för köparen negativt och detta negativa värde motsvaras av ett markvärde. Köpeskillingen för fastigheten eller rivningskostnaden bör då inte till någon del berättiga till utrangeringsavdrag. Detta gäller även evakueringskostnader, vilka ej sällan uppgår till avsevärda belopp. 6

6. Upphävande av rätt att utbryta vissa avskrivningsobjekt

Lantbrukets skattedelegation ansluter sig till utredningens förslag att upphäva rätten att ur avskrivningsunderlaget för byggnad utbryta och i särskild ordning avskriva viss maskinell utrustning. Däremot delar delegationen ej uppfattningen, att slopandet av den ifrågavarande utbrytningsrätten

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

bor träda i kraft omedelbart. Ett tidigareläggande av ikraftträdandet i enbart denna del synes föga angeläget och torde endast medföra onödiga komplikationer, anser delegationen. Länsstyrelsen i Jämtlands län anser att, om för sådan maskinell utrustning som här avses förhöjda värdeminskningsavdrag tidigare åtnjutits, vid kommande utbyte avdragsbeloppet (avskrivningsunderlaget) bör reduceras med de tidigare åtnjutna avdragen. I annat fall skulle uppenbarligen en icke motiverad dubbelkompensation uppkomma, framhåller länsstyrelsen.

7. Förskjutning av värdeminskningsavdrag

I ett par yttranden kritiseras den ståndpunkt utredningen intagit beträffande rätten att förskjuta värdeminskningsavdrag. Kooperativa förbundet anför i denna fråga. Vad gäller avskrivningar på byggnader och markkostnader förutsätter utredningsförslagen att samma princip skall tillämpas som nu gäller för byggnader, innebärande att avskrivningsplanen är bunden och att förskjutning mellan åren icke kan ske av de skattemässiga avdragsbeloppen. En helt annan princip gäller för inventarieavskrivningarna, där förutsättning för avdrag är att den skattskyldige även i sin bokföring gjort motsvarande avskrivning. Styrelsen vill ifrågasätta, om det är rimligt att bibehålla dessa olika grundprinciper för avskrivningsberäkningarna, eller om inte tillfället kunde begagnas för att få en större enhetlighet i avskrivmngsreglerna för alla slag av tillgångar utsatta för värdeminskning Även Föreningen Auktoriserade revisorer framför liknande synpunkter och finner skäl nu föreligga att rätt till förskjutning av värdeminskningsavdrag på markanläggningar och byggnader införs.

8. Reparation och underhåll

I några yttranden berörs utredningens förslag, att med reparation och underhåll i vedertagen mening skall jämställas sådana ändringsarbeten som normalt kan förväntas bli vidtagna någon eller några gånger under en byggnads användningstid. Näringslivets skattedelegation anför. Vi hälsar med tillfredsställelse att utredningen söker undanröja den oegenthghet som i dag föreligger beträffande den skatterättsliga behandlingen av kostnader för omdisponering av en byggnad genom sitt förslag att kostnaderna i dylika fall skall få avdragas på en gång. I princip har axermgsmyndigheterna inte velat godkänna att exempelvis kostnader för flyttning av en vägg betraktas såsom avdragsgilla på en gång utan avdrag ar endast medgivits för kostnaden i fråga genom årliga värdeminskningsavdrag. Något utrangeringsavdrag för motsvarande icke avskriven del av den borttagna väggen har i sådant fall således inte medgivits. Den nuvarande ordningen har också lett till den egendomligheten att ju fler ombyggnader av dylik art som verkställs desto högre har avskrivningsunderlaget blivit eftersom kostnaderna ackumulerats. 4 Bihang till riksdagens protokoll 1969. 1 samt. Nr 100

98 Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

Kritisk mot förslaget beträffande de ifrågavarande reparations- och underhållskostnaderna är däremot länsstyrelsen i Stockholms län som anför. Med gällande regler är det ofta svårt att avgöra vad som är avdragsgill underhållskostnad och inte avdragsgill ombyggnadskostnad för fastighet. De föreslagna reglerna synes dock bli än svårare att tillämpa. Nuvarande bestämmelser synes trots allt ha en rätt klar teoretisk grund, vilket knappast kan sägas om förslagets regler. Dessa jämte de motiveringar till reglerna som utredningen lämnat kommer säkerligen inte att utesluta mycket delade meningar vid reglernas tillämpning. Liknande regler torde redan i praxis tillämpas i fall där hyresgäst lägger ned kostnad på förhyrd ■fastighet och fråga är om fastighetsägarens skattskyldighet för värdet av de arbeten som hyresgästen bekostat. Den stora tveksamhet som brukar föreligga i dylika fall utgör en anledning att mer precisera sådana arbeten som kan föranleda avdragsrätt trots att de tekniskt utgör ombyggnad. Om ändringsarbeten utförs på grund av övergång till verksamhet som är mer investeringskrävande ifråga om lokaler än den tidigare verksamheten finns knappast materiell grund för avdrag för arbetena. Som exempel kan nämnas ombyggnad av affärslokal till banklokal med särskilda anordningar ifråga om kassavalv m. in. Det synes dock tveksamt om man kan vägra avdrag för dylika arbeten med den utformning förslaget fått. Särskilt om de lokaler som ändras endast omfattar en mindre del av byggnaden kan den skattskyldige hävda att avdragsrätt föreligger med hänsyn till att inte, som angivits i förslaget till lagtext, tillgångens användningssätt väsentligen förändras.

Några länsstyrelser anser att, om en utvidgad avdragsrätt för ändringsarbeten införs beträffande rörelsefastigheter, motsvarande avdragsrätt bör gälla även i fråga om byggnader som är hänförliga till jordbruksfastighet och annan fastighet. Samma uppfattning uttalas av riksskattenämnden, som dessutom framhåller att man enligt nämndens mening kan vinna den åsyftade liberaliseringen — utan att därvid riskera en alltför vidsträckt tolkning — om man i stället för den föreslagna lagtexten allenast i anvisningarna anger, att såsom ombyggnad ej skall anses mindre ändringar, samt låter det ankomma på riksskattenämnden att vid behov ge anvisningar beträffande tolkningen härav. Sveriges centrala restaurangaktiebolag framhåller. Utredningens förslag innebär på ett flertal punkter icke oväsentliga liberaliseringar. Det kan därför t. ex. för ett företag, vilket står i begrepp att företaga en sådan ombyggnad, som enligt gällande regler icke kan hänföras till reparation och underhåll, men enligt utredningens förslag skulle bedömas på detta sätt, te sig lockande att uppskjuta arbetet i avvaktan på att utredningens förslag genomföres. Risken för sådana icke önskvärda förskjutningar i företagens ombyggnadsplanering skulle reduceras i samma mån som tiden mellan det slutliga ställningstagandet till utredningens förslag och förslagets genomförande begränsas.

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969 99

9. Andra frågor

Länsstyrelsen i Jönköpings län, som anser att förslaget, såvitt gäller rörelsefastighet, bör överarbetas innan det läggs till grund för lagstiftning, framhåller att ett spörsmål som lämpligen bör regleras i samband med en översyn av avskrivningsreglerna är bestämmandet av avskrivningsunderlag vid återuppförande av brunnen byggnad, som ursprungligen uppförts med investeringsfondsmedel eller för vilken föreslagna bestämmelser om initialavskrivning tillämpats. I samband med diskussionen om avskrivning av fastigheter i rörelse anser sig länsstyrelsen böra fästa uppmärksamheten på ett förfarande, som innebär obehöriga förmåner i avskrivningshänseende, och fortsätter.

Som ett led i konkurrensen om företagsetablering uppför en kommun industribyggnad, som uthyres till ett företag mot en hyra, som innefattar större eller mindre avbetalning av kapitalkostnaden. Företaget erhåller option på förvärv av fastigheten efter visst antal år mot en köpeskilling, motsvarande kommunens självkostnad med avdrag för den i årshyrorna ingående kapitalkostnadsdelen. Storleken av denna del är helt avhängig av företagets förmåga att bära kostnadsbelastningen. På detta sätt möjliggöres en praktiskt taget obegränsad avskrivning av byggnadskostnaden.

Länsstyrelsen i Östergötlands län är tveksam beträffande den skattemässiga behandlingen vid införandet av de av utredningen föreslagna reglerna beträffande företagens utbetalningar för anslutningsavgifter för vatten och värme till kommunala verk. Enligt länsstyrelsens mening vore det därför lämpligt med ett uttalande på denna punkt.

10. Hänsyn till naturvårdsintressena

Utredningens ståndpunkt att hänsyn i önskvärd utsträckning tagits till behovet av avskrivningsmöjligheter för kostnader för vatten- och luftvård genom att i varje fall nu aktuella anordningar för vatten- och luftvård kommer att hänföras till inventarier enligt den ändrade gränsdragning för mark, byggnader och inventarier som utredningen föreslagit har allmänt accepterats av remissinstanserna.

Sålunda framhåller statens naturvårdsverk att de i betänkandet framlagda förslagen sedan länge från de vattenvårdande myndigheternas sida ansetts vara en synnerligen angelägen reform. Naturvårdsverket tillstyrker därför nämnda förslag.

Verket vill härvid särskilt erinra om att mycket förmånliga avskrivningsregler gäller i flera länder och att det inom EEC framhållits vikten av att jämförliga regler tillämpas inom olika till organisationen anslutna länder.

Länsstyrelsens i Malmöhus län vattenvårdsgrupp ansluter sig till utredningens uppfattning att någon särbehandling av ifrågavarande kostnader inte är erforderlig vid nu angivna förhållanden, men framhåller att frågan

100 Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

framdeles kan tänkas ånyo bli aktualiserad genom att immissionsförebyggande anordningar av betydelse inte kommer att inrymmas i det av utredningen föreslagna utvidgade inventariebegreppet. I övrigt finner vattenvårdsgruppen det ytterst angeläget att generella åtgärder vidtas med omedelbar verkan och med sådan utformning, att jordbruksföretagen kommer i åtnjutande av samma skattefinansieringsmöjligheter som industrin i allmänhet.

Länsstyrelsen i Jönköpings län tillstyrker att rätt till avdrag för värdeminskning av anläggningar för vatten- och luftvård införs genom särskild lagbestämmelse på sätt som skett med utrustningsdetaljer till skyddsrum.

Institutet för vatten- och luftvårdsforskning anför.

Jämfört med förhållandena i vissa andra länder där primäravskrivningen kan uppgå till 50 % är förslaget icke att anse som särskilt långt gående. Det förutsättes att inte endast de direkta anordningarna utan även nödvändiga kompletteringar såsom t. ex. skärmdiken kring magasinen omfattas av den ifrågavarande avskrivningsregeln.

Inom svensk industri har man traditionellt sökt bemästra miljövårdsproblemen genom att modifiera och förbättra de använda processerna i utsläppsbegränsande riktning. Det kan därför ofta vara svårt att dra en klar gräns mellan å ena sidan investeringar dikterade av processtekniska skäl, å den andra investeringar med enbart miljövårdande effekt. Utredningens linje att beträffande avskrivningstiden jämställa de ifrågavarande typerna av investeringar synes därför vara ändamålsenlig och praktisk.

Svenska kraftverksföreningen vill med hänsyn till de praktiska svårigheter som ett urskiljande av en särskild grupp inom begreppet inventarier skulle medföra, inte begära, att man i detta avseende tillåter avskrivning i större omfattning än utredningen föreslagit. Skulle emellertid utredningens förslag komma att ändras beträffande avskrivning av inventarier, finns skäl att införa en särskild regel för snabb avskrivning av anläggningar för vatten- och luftvård.

Hyresfastigheter

1. Allmänna synpunkter

Flertalet remissinstanser har i princip lämnat utredningens förslag till ändrade avskrivningsregler för hyresfastigheter utan erinran. I en del yttranden redovisas dock olika uppfattningar i fråga om vissa detaljer i förslaget.

Näringslivets byggnadsdelegation, lantbrukets skattedelegation och Svenska byggnadsentreprenörföreningen, vilka mera utförligt yttrat sig över utredningens förslag i denna del, har gett uttryck åt uppfattningen att för hyresfastigheter bör gälla i stort sett samma regler som för rörelsefastigheter. Man anser att de olika regler som föreslagits för rörelsefastigheter och

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969 101

för hyresfastigheter innebär en onödig komplicering för såväl de skattskyldiga som för beskattningsmyndigheterna. Lantbrukets skattedelegation kritiserar således att utredningen beträffande hyresfastigheter i motsats till vad som föreslagits beträffande rörelsefastigheter som ett alternativ vill behålla den schablonmässiga avskrivningen på grundval av det taxerade byggnadsvärdet. Delegationen kan för sin del ej finna att utredningen förebragt något enda bärkraftigt motiv härför. Den mycket uttömmande motivering, som föregick utredningens förslag om ett slopande av rätten till schablonmässig avskrivning av rörelsefastigheter, gäller enligt delegationen givetvis med samma styrka beträffande hyresfastigheter. Att en schablonlösning måste tillgripas i samband med övergången är ofrånkomligt av samma skäl som för rörelsebyggnader medges emellertid av delegationen. De tre nämnda instanserna är kritiska även mot de föreslagna reglernas utformning och hemställer, att anvisningar och övergångsbestämmelser utformas på sådant sätt, att de blir överskådliga och för de skattskyldiga lätta att tyda, även om detta i vissa fall kan medföra upprepningar. Näringslivets byggnadsdelegation ifrågasätter för sin del om det finns skäl att behandla inkomst av hyresfastighet som särskild inkomst och tillägger. Nuvarande system medför redovisnings- och taxeringstekniska problem ll1ta'1 tjäna ett reellt syfte. Delegationen vill i detta sammanhang särskilt peka pa den utbrytning av fastighetsinkomster och -utgifter som alltid maste ske vid inkomstredovisningen i de fall ett företag har inkomst av flera förvärvskällor. Denna metod försvårar såväl upprättandet av deklarationer som granskningen av dessa. Starka skäl talar därför för att inkomst av hyresfastighet bör hänföras till förvärvskällan rörelse. 2

2. Avskrivningsunderlaget

Beträffande utredningens förslag att avdrag för värdeminskning av hyresfastighet skall beräknas på grundval av det för beskattningsåret gällande taxerade byggnadsvärdet, om den skattskyldige inte föredrar att avskriva anskaffningsvärdet enligt avskrivningsplan, anför kammarrätten, som ansluter sig till utredningens förslag, följande. Principiella skäl synes tala för att värdeminskningsavdragen skall beräknas på anskaffningskostnad. Det synes inte heller i allo tilltalande att ge de skattskyldiga en valrätt mellan anskaffningsvärde och taxerat byggnadsvärde såsom avskrivningsunderlag, eftersom valet måste ske på grundval av okända faktorer såsom penningvärdets och därmed taxeringsvärdenas förändringar. I början av ett fastighetsinnehav eller när tastighetsagaren nyligen utfört mera omfattande byggnadsarbeten å sin fastighet ar i regel anskaffningskostnaden högre än taxerat byggnadsvärde. Väljer han då att beräkna värdeminskningsavdragen å anskaffningsvärdet, får han sedermera inte övergå till att beräkna dem på taxerade byggnadsvärdet om detta skulle stiga och bli fördelaktigare såsom avskrivnmgsunderlag. Liksom utredningen anser emellertid kammarrätten

102 Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

att taxeringsvärdet såsom avskrivningsunderlag har så stora praktiska fördelar att detta alternativ bör bibehållas. Om det blev tvång att beräkna värdeminskningsavdragen å anskaffningskostnad skulle troligen de skattskyldiga komma i svårigheter, som de inte alltid kunde bemästra, och taxeringsmyndigheterna åsamkas ett betydande arbete.

Med utgångspunkt från uppfattningen att för hyresfastigheter bör gälla samma regler som för rörelsefastigheter anför lantbrukets skattedelegation. Den beträffande rörelsefastigheterna ändrade gränsdragningen mellan mark, byggnader och inventarier bör likaledes enligt delegationens uppfattning slå igenom även beträffande hyreshus. Sålunda bör även i förvärvskällan annan fastighet kostnader för markanläggningar få bli föremål för planenlig avskrivning. Vad inventarier beträffar föreligger i denna förvärvskälla endast möjlighet till planenlig avskrivning av denna tillgångsgrupp. Det torde för dagen knappast finnas förutsättningar för införande av rätt även till räkenskapsenlig avskrivning. Däremot torde det ej vara ogörligt att kretsen byggnadsdetaljer, som får utbrytas ur det ordinarie avskrivningsunderlaget för byggnader och göras till föremål för avskrivning i snabbare takt, vidgas. Det ter sig därvid naturligt att sådana byggnadsdetaljer, som på en rörelsebyggnad skulle ha hänförts till inventarier, får utbrytas och avskrivas snabbare. Ett sådant förfarande låter sig för övrigt bättre förenas med planenlig avskrivning än schablonmässig. Beträffande avgränsningen mellan kostnader för markanläggningar och andra näraliggande kostnader anför näringslivets bgggnadsdelegation och Svenska byggnadsentreprenörföreningen i nästan likalydande yttranden. Enligt förslaget skall avdrag i viss omfattning få åtnjutas för kostnad för markanläggningar. Reglerna härvidlag synes emellertid enbart avse rörelsefastigheter. Det är svårt att finna hållbara motiv för upprätthållande av en åtskillnad mellan rörelsefastigheter och bostadsfastigheter i berörda hänseende. Avdragsrätten i fråga bör följaktligen utsträckas till att gälla alla fastigheter oavsett användningssättet. Som markkostnad bör enligt vår mening betraktas enbart själva råmarken och kostnaden för dess iordningställande. Övriga kostnader bör hänföras till byggnadskostnader, oavsett om de tekniskt sett berör åtgärder utanför eller innanför byggnadens väggar. Det är nämligen alltid uppförandet av byggnaden som föranleder dessa kostnader och inte marken. Pålningskostaader i samband med första ianspråktagandet skall enligt förslaget betraktas som markkostnad. Senare pålning hänförs till byggnadskostnad. Enligt vår uppfattning är det inte riktigt att betrakta någon del av pålningskostnaden som markkostnad, eftersom pålningen som sådan inte förändrar värdet av marken. Pålningens omfattning och utförande har ett nära samband med arten av ovanpåliggande byggnad varför det synes naturligt att betrakta pålningen som en ren byggnadskostnad. I detta sammanhang vill vi fästa uppmärksamheten på ytterligare några kostnadstyper som blivit allt mer omfattande och som är helt beroende av uppförandet av byggnader, nämligen grönområden och parkeringsplatser. Grönområden kan antingen ligga på den egna fastigheten eller också vara gemensamma för flera fastigheter. Om grönområdet inte är ett självstän­

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969 103

digt lånesubjekt, inräknas vid den statliga belåningen preliminärt ett visst pris per in2 tomtyta samt slutligt tillägg per m2 våningsyta. Dessa belopp hänförs inte till markkostnad vid den statliga belåningen. I konsekvens härmed bör kostnad för utbyggnad av grönområden skattemässigt betraktas som byggnadskostnad.

Beträffande parkeringsplatser är förhållandet analogt med grönområden. För fastighetsägare inom centrala delar av städer uppkommer problem att lösa parkeringsfrågan vid ny- eller ombyggnad. I många fall måste saken ordnas på så sätt att fastighetsägaren ingår som delägare i en gemensamhetsanläggning. Ett deltagande i en sådan anläggning måste betraktas på samma sätt som om parkeringsplatser inrättades i den egna byggnaden. I annat fall skulle vissa fastighetsägare komma i sämre ställning än andra.

Anslutningsavgifter för vatten och avlopp bör behandlas på samma sätt som insats i parkeringsanläggning och följaktligen berättiga till avdrag vid taxering.

Vi vill i sammanhanget också något beröra två andra kostnadsslag, som på senare tid tilldragit sig uppmärksamhet, nämligen rivningskostnader och evakueringskostnader.

Utredningen har beträffande rörelsefastigheter förordat, att rivningskostnader för en byggnad för att ersätta denna med en annan byggnad skall få hänföras till avskrivningsunderlaget för byggnaden. Motiven för denna ståndpunkt har bärkraft även i fråga om bostadsfastigheter, eftersom det i dessa fall regelmässigt torde vara meningen att ersätta den gamla byggnaden med en ny. I de fall då en rivning avser tillskapande av exempelvis grönområde, parkeringsplatser, m. m., bör rivningskostnadcn hänföras till anläggningen och följa de avskrivningsregler som gäller för anläggningen som sådan.

För att rivning skall kunna möjliggöras erfordras att evakuering av fastigheten har skett. Vi anser, liksom beträffande rivningskostnad, att evakueringskostnad bör hänföras till byggnadskostnad. Behandlingen av rivnings- och evakueringskostnader bör regleras genom uttrycklig föreskrift i lagstiftningen.

I sammanhanget vill vi avslutningsvis ifrågasätta om det är nödvändigt att skilja markanläggningskostnader från byggnadskostnader, när det gäller bostadsfastigheter. För dessa är markanläggningen och byggnaden intimt sammankopplade och markanläggningen följer automatiskt byggnaden och dess användning. Ett urskiljande av markanläggningen komplicerar redovisning och kontroll och skapar besvärliga gränsdragningsproblem. Dessutom utgör markanläggningskostnaden endast en mindre del av den totala byggnadskostnaden (5—10 %). På grund härav och med hänsyn till det stora antalet berörda skattskyldiga ifrågasätter vi om inte markanläggning och byggnad bör få betraktas som en enhet, vad gäller bostadsfastigheter. 3

3. Värdeminskningsavdragets storlek (byggnad)

Mot utredningens förslag att fasta nedre gränser för värdeminskningsavdragens storlek för byggnad bestäms i skatteförfattningarna har kammarrätten intet att erinra. Enligt kammarrätten torde de föreslagna pro-

104 Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

centsatserna för värdeminsltningsavdragen inte framstå såsom för höga med den uppfattning om den framtida livslängden av hyreshus som nu synes råda enligt utredningen. Även riksskattenämnden samt länsstyrelserna i Kalmar och Jämtlands län tillstyrker förslaget om höjning av procentsatserna vid avskrivning på hyresfastigheter och om ökade möjligheter att tillämpa planenlig avskrivning. Bland andra tillstyrkande instanser kan nämnas Taxeringsnämndsordförandenas riksförbund och Sveriges advokatsamfund.

Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län tillstyrker förslaget men undrar om det inte vore en smidigare metod att låta riksskattenämnden meddela anvisningar om procentsatserna. Länsstyrelsen tillägger i detta sammanhang att en fråga som bör besvaras är hur värdeminskningsavdragen skall beräknas för landshövdingehus — en mellanform mellan trähus och stenhus. För egen del anser länsstyrelsen att landshövdingehusen liksom nu bör följa reglerna för trähus. Även länsstyrelsen i Jönköpings län, som inte är helt övertygad om det berättigade i förslaget att generellt höja de tillämpade procentsatserna och inte heller anser det lämpligt att låsa fast procentsatserna i lagen, förordar att det överlåts åt riksskattenämnden att meddela dylika anvisningar.

En sådan lösning rekommenderas också av lantbrukets skattedelegation som antar att svårigheterna att ernå en anpassning kommer att bli ännu större om i framtiden en lagändring skall vara erforderlig. Enligt delegationen är med hänsyn till de slutsatser statens råd för byggnadsforskning dragit angående antaglig livslängd en justering uppåt direkt påkallad. Procentsatsen för stenhus bör enligt delegationen uppenbarligen ej sättas lägre än till 1,25 % och för trähus ej lägre än till 2 %. Det synes dock lämpligt, anför delegationen, att innan procentsatserna första gången fastställs överläggningar i frågan sker med forskningsrådet.

Även Svenska byggnadsentreprenörföreningen anser att de föreslagna procentsatserna är för låga och anför.

En rad olika faktorer har medverkat till att man för bostadsbyggnader, som idag uppförs, måste räkna med en betydligt kortare varaktighet än nuvarande skattepraxis förutsätter. En av dessa faktorer har samband med utvecklingen av själva byggnadstekniken. Under 1930-talet representerade byggnadsstommen omkring 70—80 procent av den totala byggnadskostnaden. En väsentlig förskjutning mellan stomkostnader och övriga byggnadskostnader har sedermera ägt rum. Numera utgör stomkostnaderna endast ca 20—30 procent av totalkostnaden. Denna förskjutning är ägnad att avsevärt förkorta byggnadernas ekonomiska varaktighet. Ju mindre del av totalkostnaden som belöper på själva byggnadsstommen, desto kortare blir nämligen byggnadens ekonomiska livslängd. Detta sammanhänger dels med att inrednings- och installationsdetaljer underkastas värdeminskning i snabbare takt än själva byggnadsstommen, dels med att inredningarna efter en användningstid av omkring 25—40 år i regel inte lönar sig att utbyta. Ett hantverksmässigt utfört utbyte av inredningsdetaljer m. m. i

Kungl. Maj.ts proposition nr 100 år 1969 105

bostadshus, som är några tiotal år gamla, ställer sig nämligen synnerligen kostsamt. Vid nybyggnad anpassas priserna på inredningsdetaljer till långa seriebeställningar, något som inte kan ifrågakomma vid ersättning av gamla installationer.

Det är emellertid inte bara kostnaderna för utbyte av inredningar och installationer som kommer i blickpunkten vid upprustning av äldre bostadshus. Även själva planlösningen påkallar här uppmärksamhet. Skulle en ändrad planlösning bedömas erforderlig för att möta konsumentens krav, blir mycket stora kostnader ofrånkomliga.

Bland annat på grund av nyssnämnda omständigheter kan man, för bostadsbyggnader som numera uppförs, inte räkna med längre ekonomisk varaktighet än omkring 60 år. Denna bedömning har stöd av utredningar som utförts av olika organ, t. ex. statens råd för byggnadsforskning. För en beräknad varaktighetstid av omkring 60 år uttalar sig också fastighetstaxeringskommittén i sitt nyligen framlagda betänkande ”Fastighetstaxeringens regler och organisation”, SOU 1968:32.

Med utgångspunkt från en sextioårig varaktighet borde värdeminskningsavdraget bestämmas till 1,67 procent vid linjär avskrivning, om bostadsbyggnader skall bli skattemässigt fullt avskrivna under sin användningstid. Det är enligt vår mening nödvändigt att avskrivningsprocenten inte avpassas efter en längre användningstid än 60 år, särskilt med hänsyn (ill att gällande rätt inte medger utrangeringsavdrag i inkomstkällan annan fastighet. Tilläggas bör att de nyligen införda reglerna om evig realisationsvinstbeskattning för fastigheter ställt frågan om värdeminskningsavdragets avvägning i helt annat läge än tidigare. Enligt de nya reglerna kommer åtnjutna värdeminskningsavdrag av viss omfattning att återföras till beskattning, när avyttring sker — oavsett innehavstidens längd. Därmed bortfaller ett av de grundläggande motiven för hittillsvarande restriktiva behandling av värdeminskningsavdragen.

Liknande synpunkter utvecklas av näringslivets byggnadsdelegation, som i sitt allmänna resonemang även framhållit bl. a. följande.

Såväl myndigheters krav på lägenheternas utrustning, grönområden, parkeringsplatser m. m. som konsumentens krav på en anpassning av boendet till dagslägets betingelser skapar sålunda ett behov av att riva fastigheterna på ett tidigare skede än som hittills skett. Nuvarande förhållande på hyresmarknaden har medfört, att konsumenten i stort sett tar vad som helst för att erhålla en bostad. I framtiden måste man emellertid räkna med större krav från konsumenten på utformningen av bostaden och därmed risk för hyresförluster i sådana fastigheter som inte kan anpassas till dessa. Under sådana förhållanden kommer en fastighet att snabbare gå mot förslumning genom att den inte är ekonomiskt bärkraftig. Bostadsefterfrågan ger i en balanserad marknad relativt snart fastighetsägaren anvisning om när det är tid att tänka på ombyggnad eller rivning för att undvika en ekonomiskt ogynnsam utveckling för fastigheten.

Delegationen som i likhet med Svenska byggnadsentreprenörföreningen kommit fram till att avskrivningsprocenten borde sättas till 1,67 % — särskilt som annan avskrivningsmetod än den lineära inte ifrågasatts — tilllägger bl. a., att den tekniska och ekonomiska utvecklingen, när det är fråga om bostadsfastigheter, enligt delegationens uppfattning medför att dessa

4f Bihang till riksdagens protokoll 1969. 1 samt. Nr 100

106 Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

kan bedömas ha en lika kort varaktighet som rörelsefastigheter. Härvidlag bör beaktas, anför delegationen, att ägaren till en bostadsfastighet, till skillnad från ägaren till en rörelsefastighet, har relativt stora svårigheter att i nämnvärd grad påverka varaktigheten.

Beträffande utredningens förslag att för ombyggnad bör tillämpas samma procentsats som för byggnaden i övrigt anför delegationen.

Detta förslag torde inte vara realistiskt. Man kan rimligen inte förutsätta, att en ombyggnad av exempelvis en 40-årig fastighet skulle medföra att byggnadens livslängd utsträcks till 140 år. I sådana fall där väsentligare ombyggnad av fastighet förekommer, bör denna få avskrivas med en procentsats som bättre motsvarar den återstående livslängden hos fastigheten i övrigt. Härvid borde man utgå från att varaktighetstiden är 60 år. Delegationen får dock som förslag framföra att sådana väsentliga ombyggnader — vilka torde inträffa ytterst sällan — schablonmässigt får avskrivas på 25 år. Som kriterium på att det gäller en väsentligare ombyggnad skulle kunna uppställas, att fastigheten bör åsättas nytt taxeringsvärde. Härigenom undviker man att få in mindre ombyggnadsarbeten, eftersom den särskilda fastighetstaxeringen enbart tar hänsyn till sådana ombyggnadsarbeten, som omfattar minst 1/5 av fastighetens värde. En sådan möjlighet till högre avskrivning i samband med ombyggnad torde även kunna bidra till att göra ombyggnadsalternativet mera ekonomiskt konkurrenskraftigt gentemot rivningsalternativet, vilket i många fall från såväl miljömässig som samhällsekonomisk synpunkt kan vara eftersträvansvärt.

Samma uppfattning hävdas av Svenska byggnadsentreprenörföreningen som tillägger.

Ombyggnad av mindre genomgripande slag, som inte tillför fastigheten något ökat värde, bör skattemässigt betraktas som reparation och följaktligen behandlas som omedelbart avdragsgill kostnad till fulla beloppet. Några bärande skäl för att göra åtskillnad mellan bostadsfastigheter och rörelsefastigheter i detta hänseende har inte förebragts.

4. Särskild avskrivning på inventarier

Kammarrätten anser att frågan om särskilt värdeminskningsavdrag för maskinell utrustning i hyreshus bör bli .föremål för reglering i kommunalskattelagen för att därigenom undanröja ovissheten om hur avskrivningsunderlaget skall beräknas. Kammarrätten framhåller att de sparsamt förekommande rättsfallen endat delvis ger besked om rätten till särskilt värdeminskningsavdrag och anför.

Avskrivningsunderlaget torde i de fall då fastighetsägaren låtit installera maskinerna bestämmas till inköpskostnaden med tillägg för monteringskostnad. Hur underlaget skall beräknas vid förvärv av hyresfastighet synes däremot oklart. I allmänhet torde vid oneröst fång köparen som avskrivningsunderlag få räkna ett med hänsyn till maskinernas återstående beräknade varaktighetstid uppskattat skäligt värde. Hur avskrivningsunderlaget brukar .fastställas vid benefika förvärv förefaller mer ovisst.

Kungl. Maj:ts proposition nr iOO år 1969 107

Ofta torde den nye ägaren erhålla samma värdeminskningsavdrag, som skulle ha tillkommit förre ägaren, om denne fortfarande ägt fastigheten. Måhända förekommer också att hans avskrivningsunderlag bestämmes till förre ägarens skattemässiga restvärde å maskiner.

Enligt kammarrätten bör alltså frågan om avskrivningsunderlaget närmare regleras. Kammarrätten fortsätter.

Därvid synes böra övervägas föreskrift att — på sätt föreslås beträffande markanläggningar å rörelsefastighet — såsom anskaffningsvärde å maskiner för ny ägare av fastighet skall anses det belopp som kvarstår oavskrivet för den förre ägaren. De invändningar som kan framställas mot en sådan ordning — kanske framför allt att skattebördan kan bli felaktigt fördelad mellan säljare och köpare — torde inte väga särskilt tungt. Därjämte synes böra tillses att avdragsrätt inte går förlorad vid utrangering. Antingen kan utrangeringsavdrag medges eller kan utbytt maskin få kvarstå i avskrivningsplanen tills den är slutavskriven. Den omständigheten att avdrag inte medges vid utrangering av hel byggnad synes inte i och för sig vara tillräckligt skäl att vägra utrangeringsavdrag för maskiner i byggnaden. Skyldighet att vid deklaration foga värdeminskningsplan bör också föreskrivas.

Som exempel på de gränsdragningsproblem som på grund av den tekniska utvecklingen uppkommer även beträffande hyresfastigheter anger länsstyrelsen i Stockholms län på tal om rätten att tillämpa högre avskrivningsprocent för viss maskinell utrustning det allt vanligare förhållandet att konventionella uppvärmningsanordningar ersätts med en anslutning till ett fjärrvärmesystem. Detta kräver, framhåller länsstyrelsen, avsevärda kostnader för apparatur, rördragning och elinstallation. Det kan enligt länsstyrelsen här vara tveksamt hur kostnaderna skall fördelas på den avskrivningsbara maskinella utrustningen och på ombyggnad och underhåll.

Länsstyrelsen i Malmöhus län har en annan uppfattning än utredningen om rätten till särskild avskrivning av viss maskinell utrustning och anför.

Utredningen har föreslagit att för bostadsfastigheter rätten att ur avskrivningsunderlaget för byggnader utbryta och i särskild ordning avskriva värdet av viss maskinell utrustning skulle kvarstå men så ej för rörelsefastigheter. Även för byggnader som delvis användes som bostad och delvis som rörelse skulle dylik utbrytning få ske. Med tanke på den rätt som föreligger att vid taxering omedelbart erhålla avdrag för utbyteskostnader av dylika inventarier torde samma regler böra gälla för såväl hyres- som rörelsefastigheter, dvs. att nu berörda tillgångar icke bör avskrivas i särskild ordning utan avskrivas med samma procentsats och i samma takt som byggnaden i övrigt.

Även länsstyrelsen i Östergötlands län anser att den särskilda avskrivningsrätten bör avskaffas och anför.

Länsstyrelsen vill därvid särskilt understryka, att möjligheterna till kontroll i ifrågavarande hänseende i det praktiska taxeringsarbetet visat

108 Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

sig vara små. Föreskrivna uppgifter om anskaffningsår och anskaffningsvärde beträffande ifrågavarande tillgångar är mycket ofta ofullständiga. Det kan befaras, att avdrag för värdeminskning göres även sedan tillgången ifråga helt avskrivits. Det torde också förekomma, att när en dylik tillgång utbytes, kostnaden avdrages som reparationskostnad. Då utredningen föreslagit, att avdrag för värdeminskning av byggnad medges med högre procentsats än vad som för närvarande är praxis vill länsstyrelsen med hänsyn jämväl härtill förorda att den berörda rätten avskaffas.

Lantbrukets skattedelegation anser däremot att utbrytningsrätten bör bibehållas.

Svenska byggnadsentreprenörföreningen anför.

Nuvarande praxis medger förhöjt avdrag för värdeminskning å vissa inventarier i bostadsfastighet. Tillämpningen är emellertid restriktiv. Normalt får särskilt avdrag åtnjutas endast för pannor, pumpar och ett begränsat antal andra inventarier. Allmänt kan sägas att skattepraxis här inte anpassat sig till den tekniska och ekonomiska utvecklingen inom fastighetsförvaltningen. En ökad automatisering kännetecknar dagens fastighetsförvaltning. Fastighetsskötseln tar numera vad beträffar den inre skötseln bara 25 procent av den anställdes tid under det att den yttre skötseln tar resterande 75 procent i anspråk. Detta beror delvis på ökade krav på grönområden och lekplatser samt kraven på parkeringsplatser för bilar. För den inre skötseln har mekaniseringen i hög grad ökat och det är angeläget att praxis inställning, vad gäller inventariebegreppets omfattning, anpassar sig till den utveckling som ägt rum.

Enligt vår uppfattning bör åtminstone följande objekt få göras till föremål för inventarieavskrivning: Värmepanna, oljecistern, pumpar, rökningsaggregat, rökgasfläktar, tryckregulator, variatoranläggning, varmvattenberedare, varmluftsbatterier, undercentraler till fjärrvärme, värmeväxlare, evakueringsfläktar med maskineri, motorventiler, varmluftsaggregat, befuktningsanläggning, centralsug (Vibrasug), tvättmaskiner, centrifuger, mangel, torktumlare, torkskåp, piskmaskin, hissmaskineri med hisskorg, sopkomprimator, sopkarusell, förstärkaranläggning för radio och TV.

Uppräkningen gör inte anspråk på att vara fullständig. Den måste under alla förhållanden successivt ses över och kompletteras med hänsyn till den teknisk-ekonomiska utvecklingen. Förutsättningen för att ett objekt skall få hänföras till inventarier bör vara, att objektets varaktighetstid på objektiva grunder kan antas avsevärt understiga byggnadens livslängd. Inventariet bör vidare kunna identifieras och kostnaden specificeras.

De procenttal som för närvarande tillämpas vad gäller avskrivning å inventarier i inkomstkällan annan fastighet tar enligt vår erfarenhet inte tillräcklig hänsyn till den tekniska och ekonomiska livslängden. Det vore befogat att här anknyta till reglerna för avskrivning å inventarier i rörelse. Hittillsvarande förbud mot utrangeringsavdrag kan från materiell synpunkt inte anses försvarbart och bör följaktligen elimineras.

Vad gäller utrangeringsavdrag bör uppmärksamheten särskilt riktas mot de åtgärder som aktualiseras genom myndigheternas beslut rörande högsta tillåten svavelhalt i rökgaserna. Dessa beslut .framtvingar övergång till nya värmeanläggningar, speciellt fjärrvärme, och avdrag bör rimligen få åtnjutas för oavskriven del av tidigare nyttjade anordningar.

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969 109

Liknande synpunkter anförs av näringslivets byggnadsdelegation, som dessutom anser att, där bokföringsmässig redovisning tillämpas, räkenskapsenlig avskrivning skall få bli ett komplement till den planenliga avskrivningen.

5. Reparationskostnader

Utredningens förslag att kostnaderna för reparation och underhåll av hyresfastigheter skall kunna få fördelas på beskattningsåret och de två följande beskattningsåren tillstyrks av riksskattenämnden, som emellertid framhåller bl. a. att förslaget i denna del skapar vissa tillämpningsproblem. Nämnden anför härom.

Deklarationsbilagan kommer sålunda att kompliceras. Vidare kommer taxeringskontrollen att försvåras främst genom att prövningen av reparationsavdragen ofta kommer att ske senare än nu är fallet. Från kontrollsynpunkt torde det vara nödvändigt att den skattskyldige, även om han helt eller delvis inte utnyttjar de under ett år nedlagda reparationskostnaderna för omedelbart avdrag, likväl åläggs att ange kostnaderna i en särskild fördelningstablå på fastighetsbilagan.

Även kammarrätten och flera länsstyrelser påpekar de utredningstekniska svårigheter som kan uppkomma i den praktiska tillämpningen. Om förslaget antas bör därför enligt dessa instanser redan i fastighetsbilagan till deklarationen lämnas fullständiga uppgifter om samtliga kostnader för reparationer resp. ny-, till- eller ombyggnader under beskattningsåret, eventuellt även, när fråga är om icke färdiga arbeten, för de beräknade totala kostnaderna för planerade byggnadsarbeten. Ett par länsstyrelser ifrågasätter om inte rätten att fördela reparationskostnaderna skall vara beroende av att dessa överstiger ett visst lägsta belopp.

Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus lån förordar i stället att fördelningsrätten regleras så, att den skattskyldige är berättigad till avdrag för samtliga reparationskostnader, för vilka likvid erlagts redan under beskattningsåret. Önskar den skattskyldige endast till en del utnyttja avdragsrätten likvidåret bör enligt länsstyrelsen möjlighet föreligga att uppföra det icke utnyttjade beloppet på värdeminskningsplan. Sådan plan bör löpa på ett bestämt antal år, förslagsvis fem, anför länsstyrelsen.

Länsstyrelserna i Östergötlands och Västernorrlands län avstyrker utredningens förslag i denna del med hänsyn till de taxeringstekniska komplikationerna med avseende på kontrollen m. m.

Lantbrukets skattedelegation ansluter sig till utredningens förslag men anser att en fördelningsperiod om tre år inte är tillräcklig för ett ernående av de avsedda effekterna. Enligt delegationen bör perioden i vart fall utsträckas till åtminstone sex år. Delegationen har härvid gjort jämförelse med förlustutjämningsförordningens bestämmelser. Även några av handelskamrarna förordar en längre fördelningstid än tre år.

no Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

Några remissinstanser anser att reparationskostnadernas fördelning i beskattningsavseende mellan olika år hellre bör tillgodoses genom bestämmelser av i princip samma innebörd som reglerna om skogskonto. Man skulle enligt dessa instanser med andra ord möjliggöra avsättning till ett reparationskonto. Till dessa instanser hör länsstyrelsen i Jämtlands län som yttrar.

Länsstyrelsen är medveten om att både ett dylikt system och det av utredningen föreslagna måste medföra praktiska komplikationer men bedömer dock inte dessa såsom större än att betänkligheterna bör få stå tillbaka för rättvisekravet på en viss progressionsutjämning. Självfallet erfordras vid ett system med reparationskonton regler, som medför återföring till beskattning om avsatta medel inte tagas i anspråk inom en period av förslagsvis 10 år. Därest den av utredningen förordade metoden för kostnadsfördelning likväl anses böra genomföras, torde — för att inskränka tillämpningen till ett begränsat antal verkligt angelägna fall — vissa begränsningsregler böra uppställas. Vid sådan begränsning torde böra krävas viss relation mellan bruttointäkterna av fastigheten och reparationskostnaderna.

Även byggnadsstyrelsen och bostadsstyrelsen anser att det bör övervägas om inte fondmetoden borde kunna tillämpas. Enligt bostadsstyrelsen är det inte minst för nytillkomna hus önskvärt att det första stora reparationsbehovet, som vanligen uppkommer efter ca 10 år, kan finansieras i förväg. Styrelsen anför.

Styrelsen är medveten om svårigheterna, men anser att metoden har sådana fördelar att den ändå bör övervägas. En ny prövning bör ske mot bakgrunden av de regler som införs i den nya hyreslagen och den ändrade hyresregleringslagen. Den nya hyreslagen innebär vidgad skyldighet för hyresvärd att underhålla lägenhet. Inom hyresregleringens ram blir det möjligt för hyresvärd och hyresgäst att avtala om hyrestillägg för förbättrings- och reparationsarbeten. Det kan förmodas att dessa förhållanden kommer att ställa krav på ökade kunskaper om det framtida reparationsbehovet. Vidare torde bestämmelserna minska möjligheterna till missbruk och ge en god överensstämmelse mellan avsatta reparationsmedel och verkligt utförda reparationer, vilket minskar behovet av en särskild skatteteknisk kontroll.

En liknande uppfattning redovisas av näringslivets byggnadsdelegation, som gentemot vad utredningen anfört om att kontrollproblemet skulle bli arbetskrävande och förorsaka merarbete för taxeringsmyndigheterna framhåller, att utvecklingen inom bostadsbyggandet gått mot allt större enheter, vilket direkt medför större krav på kapitalinsatser från fastighetsägarens sida. Enligt delegationen är det därför mycket sannolikt att morgondagens fastighetsägareklientel kommer att bestå av större fastighetsbolag. Tillgänglig statistik över olika ägarekategorier inom fastighetsförvaltningen pekar på en sådan utveckling. Härigenom kommer kontrollproblemet att avsevärt reduceras, anför delegationen.

Svenska byggnadsentreprenörföreningen understryker som sin mening att om schablonbeskattningen för allmännyttiga företag anses böra bibehål­

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969 111

las, det är angeläget att — som ett steg på vägen mot ökad likformighet —införa möjlighet för övriga kategorier fastighetsägare att erhålla avdrag vid taxeringen för avsättning till reparationsfond.

I samband med frågan om reparationskostnaderna framför näringslivets bgggnadsdelegation önskemålet, att sådana ombyggnader som inte påverkar fastighetens värde skall få betraktas som avdragsgilla reparationskostnader. Detta är också konsekvent med hänsyn till de skatteregler som gäller för hyresgästen, framhåller delegationen. Denne får nämligen direkt avdrag för kostnaderna, om han låtit utföra arbetet.

6. Övergång till annan avskrivningsmetod

Näringslivets bgggnadsdelegation tar upp utredningens förslag att vid övergång till avskrivning av hyresfastighet efter anskaffningsvärdet det vid övergången gällande taxerade byggnadsvärdet skall utgöra ingångsvärde och att vid köp en proportionering av köpeskillingen skall ske efter taxerat mark- resp. byggnadsvärde. Delegationen ifrågasätter med hänvisning till att fastighetstaxeringarna — särskilt 1957 års fastighetstaxering — för hyresfastigheter medfört en mycket kraftig förskjutning till markfrån byggnadsvärde under det att det totala taxeringsvärdet som regel fått en begränsad höjning, om inte för tidigare förvärvade fastigheter, där anskaffningskostnaden kan styrkas med exempelvis köpekontrakt, proportionering bör tillåtas av denna efter de vid förvärvstillfället gällande taxeringsvärdena. Delegationen föreslår, att regler härom intas i övergångsbestämmelserna.

Delegationens uppfattning delas av Sveriges fastighetsägareförbund.

Fastigheter med blandad användning

Utredningens förslag att de avdragsregler som gäller beträffande rörelsefastighet skall, om fastighetsägaren så önskar, kunna tillämpas även beträffande hyresfastighet i den mån sådan fastighet uthyrs för rörelse har föranlett vissa invändningar.

Riksskattenämnden framhåller att förslaget att den skattskyldige, oavsett hur liten del av hans fastighet som är upplåten för rörelseanvändning, skall äga rätt att för denna del tillämpa rörelsereglerna, kan komma att leda till betydande tillämpningssvårigheter. Nämnden anför.

Antalet dylika blandfall synes nämligen vara stort. Enligt riksskattenämndens mening är det endast beträffande de egentliga rörelsefastigheterna, som kravet på likabehandling gör sig gällande. I fråga om dessa fastigheter föreligger å andra sidan inte anledning att medge valrätt mellan rörelsereglerna och reglerna för annan fastighet. Riksskattenämnden vill därför föreslå, att rörelsereglerna skall tillämpas endast beträffande fastighet, som uteslutande eller så gott som uteslutande är upplåten för

112 Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

användning i rörelse. För andra fall av upplåtelse för rörelseändamål bör de för annan fastighet gällande reglerna tillämpas. Någon valrätt bör i intetdera fallet föreligga. Genom den sålunda föreslagna ordningen vinns en förenkling samtidigt som man löser de problem, som i förevarande hänseende föreligger i fråga om industriföretagens fastighetsförvaltande dotterföretag.

Näringslivets bgggnadsdelegation framhåller till att börja med att enligt delegationens mening markanläggningarna bör få göras till föremål för avskrivning på samma sätt som markanläggningar av allmän karaktär i rörelse. Godtas inte denna princip, yttrar delegationen, kommer svåra gränsdragningsproblem att uppstå vid fördelningen av dessa kostnader för fastigheter med blandad användning.

Vad beträffar den anskaffningskostnad som skall kunna ligga till grund för värdeminskningsavdragen är delegationen inne på liknande tankegång som riksskattenämnden och ifrågasätter om det inte vore lämpligare att fastigheten i dess helhet med hänsyn till användningen antingen beskattades efter rörelsereglerna eller efter reglerna för hyresfastigheter. Detta innebär bl. a., framhåller delegationen, att man i fastighetsförvaltningen har givna regler att beakta vid eventuella framtida omdispositioner. Med hänvisning till den kategoriindelning som statistiska centralbyrån tillämpar i sin fastighetsprisstatistik anser delegationen att till reglerna för hyresfastigheter bör hänföras sådana fastigheter som har mindre än 15 % av hyresinkomsten från kommersiella lokaler. Övriga fastigheter bör enligt delegationen behandlas som rörelsefastigheter. Delegationen tillägger, att utvecklingen medfört att man huvudsakligen bygger antingen affärsfastigheter eller bostadsfastigheter. Vid fastställandet av vilken grupp en fastighet skall tillhöra bör därför enligt delegationen vid nybyggnad förhållandena vid fastighetens uppförande gälla och för äldre fastigheter förhållandet vid övergången till nya regler.

Liknande synpunkter anförs av Svenska byggnadsentreprenörföreningen.

I anslutning till vad byggnadsdelegationen anfört om en kategoriindelning efter hyresintäkter anför Sveriges köpmannaförbund.

Köpmannaförbundet vill i detta sammanhang framhålla önskvärdheten av att det beredes möjligheter för att en fastighet, som hänföres till en av kategorierna skall kunna överföras till den andra kategorin i de fall så avsevärda omdispositioner av fastigheten eller väsentliga ändringar av fastighetens användningssätt göres att en sådan överföring kan anses befogad med hänsyn till ovannämnda regler för gränsdragningen mellan hyresfastigheter och rörelsefastigheter.

Länsstyrelsen i Stockholms län tar upp frågan om beskattningen av värdeminskningsavdrag som återvunnits i samband med försäljning av hyresfastighet som även varit använd såsom rörelsefastighet. Länsstyrelsen anför.

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969 113

Vid försäljning av fastighet som ingått i den skattskyldiges rörelse skall enligt förslaget som intäkt av rörelsen upptas vad som erhålls för maskiner och andra inventarier. Detta gäller däremot inte fastighet hänförlig till förvärvskällan annan fastighet. Utredningen har inte berört det förhållandet att fastighet under ägarens innehavstid övergår från förvärvskällan rörelse till annan fastighet eller vice versa. Förslaget synes emellertid innebära att förhållandena vid tidpunkten för försäljningen skall vara avgörande för om särskild beskattning för intäkt av försålda inventarier skall ske eller inte. Om detta är rätt uppfattat kan rörelseidkare, som drivit rörelsen i egen fastighet och vill överlåta fastigheten med eller utan rörelsen, först hyra ut fastigheten och därigenom undgå beskattning för den överlåtelse som därefter sker. Detta är givetvis inte tillfredsställande med tanke på att den räkenskapsenliga avskrivningen ofta torde ge möjlighet till avskrivningar långt utöver den faktiska värdeminskningen. Dessutom bör framhållas att det över huvud taget inte vid överlåtelser, där fastigheten har karaktär av annan fastighet hos säljaren och av rörelsefastighet hos köparen, finns något sådant självreglerande moment som utredningen nämner om och som består i att säljaren och köparen har motsatta intressen vad gäller köpeskillingens fördelning. Länsstyrelsen ifrågasätter om man inte i varje fall bör införa eu beskattning för återvunna avdrag vid överlåtelse av annan fastighet vad gäller inventarier som avskrivits i särskild ordning.

Övriga frågor

Länsstyrelsen i Malmöhus län anser att till behandling bör upptas de problem som sammanhänger med sådana fastigheter som utgör lagertillgång i t. ex. byggnadsföretag. Länsstyrelsen yttrar.

Dylika fastigheter redovisas, i den mån de utgör hyresfastigheter, som annan fastighet dvs. hyresintäkter och kostnader för fastigheten redovisas å särskild fastighetsbilaga och värdeminskningsavdrag å fastigheten erhålles i enlighet med reglerna för annan fastighet. Samtidigt redovisas fastigheten som lagertillgång i rörelsen och kan nedskrivas i enlighet med av riksskattenämnden utfärdade anvisningar för värdering av byggnadsföretagens lagertillgångar. Det synes oriktigt att för en och samma tillgång samtidigt tillåta både värdeminskningsavdrag och rätt till nedskrivning såsom varulagertillgång. Enligt länsstyrelsens uppfattning bör i konsekvens med att fastigheten utgör lagertillgång såväl intäkter som utgifter avseende fastigheten redovisas i förvärvskällan rörelse. En redovisning vid taxeringen efter dessa riktlinjer skulle innehära att den närmare anslöts till byggnadsföretagens egen redovisning i räkenskaperna.

Departementschefen

Företagsskatteutredningen har i sitt betänkande föreslagit ändrade regler beträffande avdrag vid inkomstbeskattningen för avskrivning av rörelse- och hyresfastigheter. I det följande kommer jag att behandla de två slagen av fastigheter var för sig. Dessutom tar jag särskilt upp frågan om vad som bör gälla för fastigheter med blandad användning.

114 Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

Rörelsefastigheter

Inledning

Enligt en grundläggande princip vid inkomstbeskattningen medges avdrag för alla kostnader för förvärv och underhåll av egendom, som används i rörelse. Avdrag medges antingen genom årlig avskrivning i form av s. k. värdeminskningsavdrag eller på en gång i samband med att kostnaderna läggs ned. Den sistnämnda formen förekommer främst för reparations- och underhållsarbeten. Vad beträffar årliga avdrag för värdeminskning gäller olika regler för skilda slag av egendom på fastigheten. För själva byggnaden sker avskrivningen på anskaffningskostnaden, om den kan visas, eller annars på det taxerade byggnadsvärdet. Procentsatsen för det årliga värdeminskningsavdraget varierar beroende på den fysiska och ekonomiska livslängd som byggnaden antas ha. Endast om byggnaden är underkastad exceptionell värdeminskning tillämpas en så hög procentsats som 5. Ofta torde avskrivningen grunda sig på en antagen livslängd för byggnaden av 50 år och avskrivning således medges med 2 % årligen.

En annan grupp utgörs av inventarier i rörelsen. Dessa avskrivs regelmässigt i betydligt snabbare takt än byggnaderna. Skattskyldiga som kan tillämpa s. k. räkenskapsenlig avskrivning har rätt att skriva av inventarierna med 30 % på bokfört värde eller 20 % på anskaffningsvärdet. Vid s. k. planenlig avskrivning görs avskrivningen i förhållande till inventariernas antagna användningstid. Lägre avskrivning än 10 % på inventarier torde inte förekomma.

Slutligen återstår marken som i princip inte är föremål för någon avskrivning alls enligt f. n. gällande beskattningsregler.

De ändringsförslag som utredningen framlagt syftar till att bättre anpassa avskrivningsreglerna till det företagsekonomiska ^stadsbegreppet.

Utredningen föreslår i detta syfte betydligt ökade avskrivningsmöjligheter för de skattskyldiga i förhållande till vad nu gäller. I korthet går förslaget ut på att ett s. k. primäravdrag införs beträffande byggnadsavskrivningar, innebärande att 10 % av avskrivningsunderlaget får avskrivas i början av avskrivningsperioden i stället för sist i perioden. Vidare överförs enligt utredningsförslaget vissa tillgångar som i dag inräknas i avskrivningsunderlaget för byggnad till gruppen inventarier, varigenom en snabbare avskrivning erhålls. Förslaget innebär också att en del tillgångar, som f. n. inte får avskrivas därför att de hänförs till mark, överförs antingen till byggnad eller till inventarier med de för resp. tillgångsslag föreslagna avskrivningsmöjligheterna. Slutligen innebär förslaget att en rätt till avskrivning införs för vissa markanläggningar.

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969 115

Allmänna synpunkter

Allmänt sett föreligger knappast delade meningar om behovet av regler för skattemässig avskrivning av rörelsefastigheter som i högre grad än de nuvarande är anpassade till det företagsekonomiska kostnadsbegreppet och som bättre beaktar vad som kan anses vara den ekonomiska livslängden för en fastighet. Som utredningen framhållit har nuvarande bestämmelser på detta område ansetts vara till sin innebörd stridande mot företagsekonomiska principer och från beskattningssynpunkt klart otillfredsställande. Likaså har, som påpekats av utredningen, riksdagen vid flera tillfällen under senare år uttalat sig för angelägenheten av en reform.

Behovet av nya regler har också kommit till uttryck i remissyttrandena över utredningens förslag. Av dessa framgår att flertalet hörda instanser i princip tillstyrker utredningens förslag.

Den kritik som framförts i vissa yttranden kan knappast sägas rikta sig mot förbättrade avskrivningsregler i och för sig. Kritiken ligger enligt min mening på ett annat plan.

Sålunda har från löntagarorganisationerna befarats bl. a. att utredningens förslag, om det genomfördes, kunde medföra en ökad skattebelastning lör löntagare och konsumenter i förhållande till företagarna, något som utredningen inte närmare utrett enligt organisationerna. I anledning härav vill jag framhålla att utredningen med sitt förslag inte åsyftat annat än att åstadkomma tekniska förbättringar inom ramen för nu gällande beskattningssystem. Enligt min mening är ett genomförande av förslaget inte ägnat att medföra en sådan övervältring av skattebördan på löntagare och konsumenter som kan anses vara av betydelse. För min del anser jag det vara angeläget och till fördel för det allmänna att de avskrivningsregler som det här är fråga om får en sådan utformning att företagen inom ramen för nu gällande system kan utveckla större effektivitet och ökad produktivitet. Utredningen har anvisat lösningar av de komplicerade frågor det här rör sig om, som är ägnade att främja en sådan utveckling och som hör vara praktiskt användbara. Enligt min mening har utredningen på ett förtjänstfullt sätt fullgjort sitt uppdrag.

Vidare har viss kritik riktats mot den ändrade gränsdragningen mellan olika slags fastighetstillbehör som utredningen föreslagit. Förslaget innebär att gränserna mellan de tillgångsgrupper som i avskrivningshänseende skall hänföras till mark och markanläggningar, byggnader och inventarier inte blir desamma som enligt hittills gällande regler utan dragna på annat sätt. Enligt den framförda kritiken är detta, bl. a. med hänsyn till taxeringsmyndigheternas bristande tillgång till teknisk expertis, ägnat att försvåra den taxeringsmässiga bedömningen av till vilken kategori de olika tillgångarna är att hänföra. I detta sammanhang har man menat att svårigheterna skulle ytterligare accentueras genom att man på grund av den änd­

116 Kungl. Maj:ts proposition nr JOO år 1969

rade gränsdragningen skulle komma att frångå det skatterättsliga 1'astighetsbegrepp som nu gäller och som i huvudsak bygger på 1895 års lag angående vad till fast egendom är att hänföra. Man pekar här också på den omprövning av det skatterättsliga fastighetsbegreppet som anförtrotts åt en särskild utredning och framför uppfattningen att en ändring av nuvarande avskrivningsregler bör anstå i avvaktan på resultatet av denna översyn.

För att bl. a. reducera betydelsen av de nämnda gränsdragningarna och minska de därmed förenade svårigheterna har flera remissinstanser ifrågasatt att man i detta sammanhang skulle genomföra en ändring av det inkomstbegrepp som nu ligger till grund för rörelsebeskattningen. Ändringen skulle syfta till att vinst vid avyttring av rörelsefastigheter på samma sätt som vinst vid försäljning av rörelseinventarier beskattades som rörelseinkomst i stället för som realisationsvinst. I så fall skulle det, menar man, vara möjligt att förenkla avskrivningsreglerna.

Gentemot de nu nämnda synpunkterna av olika slag vill jag anföra följande.

Det kan inte förnekas att svårigheter stundom kan tänkas uppkomma vid tillämpningen av nya regler som innebär en ändrad gränsdragning i huvudsaklig överensstämmelse med dem utredningen föreslagit. Men sådana svårigheter kan uppkomma även med nu gällande regler när det gäller t. ex. att bedöma om en viss anordning är att hänföra till sådant inventarium som skall avskrivas enligt de för inventarier gällande reglerna eller om anordningen skall räknas som tillbehör till en byggnad och därför avskrivas på samma sätt som byggnaden. Enligt min mening har man i den framförda kritiken överdrivit de befarade svårigheterna av denna art. Med en ändrad gränsdragning som i enlighet med utredningens förslag tar sikte på de olika tillgångarnas funktionella uppgifter bör, enligt min mening, tvärtom klassificeringen i avskrivningshänseende i allmänhet ställa sig lättare än nu. I varje fall bör det knappast vara svårare att t. ex. för en industrifastighet i sin helhet till inventariegruppen hänföra en och samma ledning, som behövs för tillförseln av en i den industriella produktionen använd vätska, än att som nu kanske behöva dela upp ledningen i olika delar, som följer olika avskrivningsregler, beroende på om ledningen är nedlagd i marken, ingår i fabriksbyggnaden eller utgör del av den maskinella utrustningen. Att jämkningar i avskrivningsunderlaget kan bli påkallade när det gäller anordningar med blandad funktion bör enligt min mening inte utgöra något hinder mot att införa en gränsdragning som i princip följer tillgångarnas funktionella uppgifter. Inte heller bör det förhållandet att tillgångarnas indelning i avskrivningshänseende kan komma att delvis skilja sig från den uppdelning på olika värden som kommer till användning vid fastighetstaxeringen tillmätas sådan betydelse att det i sig självt bör hindra en reform. Vid fastighetstaxeringen är det inte nödvändigt att göra den mer nyanserade gränsdragning mellan olika egendomsslag

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969 117

som är behövlig när det gäller att genom avskrivningsregler komma fram till ett riktigt resultat vid inkomstbeskattningen. Att utredningen om det skatterättsliga fastighetsbegreppet ännu inte framlagt något förslag är inte ett tillräckligt skäl för att uppskjuta en i och för sig önskvärd reform av avskrivningsreglerna. Det sagda hindrar givetvis inte att, när resultatet av denna utredning föreligger, en samordning sker om en sådan befinns lämplig.

Den i en del remissyttranden framförda uppfattningen att det inkomstbegrepp som nu ligger till grund för rörelsebeskattningen bör ändras så att även avyttring av rörelsefastighet kan ge anledning till beskattning för inkomst av rörelse skulle såvitt jag kan finna medföra en principiell överensstämmelse med den skattemässiga behandlingen vid avyttring av flertalet andra rörelsetillgångar. Tanken är därför enligt min mening värd att övervägas, även om behovet av en sådan reform i viss mån minskat genom den ändring av reglerna för beskattningen av realisationsvinst vid fastighetsförsäljningar som genomfördes år 1967. En reform av detta slag är emellertid så pass genomgripande att frågan måste mera ingående utredas innan något förslag kan läggas till grund för lagstiftning. Att beskattningsfrågan inrymmer svårigheter av teknisk art framgår bl. a. av vad jag i ett senare sammanhang har att säga beträffande frågan om utrangeringsavdrag i vissa fall. Härtill kommer den av utredningen berörda omständigheten att i de fall, då överlåtelse sker i form av försäljning av aktier eller andelar i ett företag i stället för byggnaden, möjligheterna att beskatta till byggnaden hänförlig vinst i praktiken blir små även om inkomstbegreppet utvidgas på angivna sätt. Vidare inger det enligt min mening betänkligheter att innan man vunnit större erfarenheter av 1967 års lagstiftning om realisationsvinstbeskattning av fastighetsvinster genomföra en ännu mer ingripande reform på rörelsebeskattningens område. Jag är därför inte beredd att nu föreslå någon ändring av det för rörelsebeskattningen gällande inkomstbegreppet i fråga om fastigheter.

Några remissinstanser har framhållit att avskrivningsreglerna bör prövas i samband med avskrivningen av jordbrukets byggnader. Vad beträffar jordbrukets fastighetskostnader har jag i november förra året tillkallat särskilda sakkunniga för att verkställa en översyn av gällande bestämmelser för inkomstbeskattning av jordbruk. Av de för utredningsuppdraget meddelade direktiven framgår att det skall ankomma på de sakkunniga att ta upp även frågan om avskrivning för jordbrukets byggnader och att med hänsyn härtill beslut fattats om att företagsskatteutredningens arbete skall anses avslutat. I direktiven angav jag bl. a. att det givetvis är ett önskemål att kommunalskattelagens bestämmelser om avskrivning av byggnader så långt möjligt är lika för alla förvärvskällor. Jag framhöll i detta sammanhang att de bestämmelser som kan komma att beslutas med anledning av företagsskatteutredningens förslag därför bör vara vägledande för

118 Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

motsvarande bestämmelser för jordbruksbyggnader. Anledning föreligger därför inte att dröja med ställningstagandet beträffande företagsskatteutredningens förslag.

På grund av det anförda tillstyrker jag införandet av ändrade avskrivningsregler för rörelsefastigheter som i stort sett överensstämmer med företagsskatteutredningens förslag. De ändrade avskrivningsreglerna bör således som redan angivits syfta till att i högre grad än nu är fallet anpassa reglerna till det företagsekonomiska kostnadsbegreppet •och att bättre beakta fasligheternas ekonomiska livslängd.

Gränsen mellan mark, byggnad och inventarier

De förbättrade avskrivningsmöjligheter som utredningen velat tillskapa för rörelsefastigheter sammanhänger i hög grad med en ändrad gränsdragning mellan de olika slagen av tillgångar. Ett väsentligt moment i förslaget, som samtidigt är av stor principiell betydelse, är att även markanläggningar och markarbeten i viss utsträckning skall kunna skattemässigt avskrivas i motsats till vad som nu gäller.

Enligt min mening har utredningen anfört vägande skäl för att avskrivningsrätten utsträcks även till markanläggningar och markarbeten. En sådan avskrivningsrätt får, såsom framhållits av utredningen, anses ligga i linje med principerna för vår skattelagstiftning. Rätt till värdeminskningsavdrag har sedan länge funnits i fråga om byggnader och inventarier. Det kan knappast bestridas att utvecklingen medfört att även markanläggningar och markarbeten i ökad omfattning är underkastade värdeminskning. Därför anser jag i likhet med utredningen att det inte längre finns anledning att låta de från civilrätten hämtade gränsdragningarna vara avgörande för vad som är avdragsgilla och inte avdragsgilla kostnader.

När det gäller att ta ställning till frågan om den gränsdragning som bör gälla för de olika avskrivningsgrupperna faller det sig naturligt att börja med de anordningar som enligt hittillsvarande betraktelsesätt har med marken att göra.

Som utredningen framhållit är det anläggningsbegrepp det här är fråga om mycket vidsträckt och omfattar alla slags anordningar och konstruktioner i och på marken.

Av dessa har utredningen utskiljt en viss grupp, beträffande vilken det är alldeles påtagligt att de är underkastade större värdeminskning än övriga anordningar. Detta gäller enligt utredningen framför allt om sådana inventarie- eller byggnadsliknande konstruktioner, vilka inte har till primärt syfte att åstadkomma en förändring av själva markytan och vilka därför inte heller kan anses som markförbättrande i egentlig mening. Som exempel på anläggningar av detta slag anger utredningen ledningar för vatten, avlopp, gas, elektrisk ström m. in., stängsel och andra avspärrningsanordningar, transportanordningar, såsom järnvägsspår och traversbanor, cisterner m. m.

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969 119

I fråga om dessa slags anläggningar, vilkas värde enligt nuvarande regler — trots att de regelmässigt tillverkats av särskilt material — ingår i det markvärde som fastställts vid fastighetstaxeringen, har utredningen föreslagit att de alltefter sin faktiska och funktionella samhörighet med byggnader eller inventarier i avskrivningshänseende skall behandlas på samma sätt som byggnader resp. inventarier.

Till byggnad skall således enligt utredningen vid avdragsberäkningen hänföras alla nu till marken hörande ledningar och jämförliga anordningar, som är nödvändiga för byggnadens allmänna funktioner, dvs. väsentligen oberoende av vilken särskild näringsverksamhet som där bedrivs. Hit hör alltså vanliga ledningar för vatten, avlopp, elektricitet, gas och annat samt andra anordningar som brukar behövas för att en byggnad skall kunna användas såsom uppehållsplats för människor.

Däremot skall enligt utredningen till inventariegruppen räknas sådana anordningar som är avsedda att nyttjas tillsammans med vissa maskiner eller andra inventarier i rörelse eller som är nödvändiga för den bedrivna verksamheten. Även här anger utredningen som exempel ledningar för vatten, avlopp, elektrisk ström, gas m. m. Vidare nämns sådant som fundament, industrispår och traversbanor och liknande anordningar för interna transporter. Till inventariekategorin hänför utredningen slutligen också stängsel och andra avspärrningsanordningar såsom grindar, bommar och räcken vilka normalt har en sådan konstruktion och allmän karaktär att de från varaktighetssynpunkt kan jämställas med inventarier.

Jag finner det riktigt och lämpligt att markanläggningar av nu nämnt slag i avskrivningshänseende efter funktionell grund hänförs antingen till byggnad eller till inventarier på sätt utredningen föreslagit. Jag tillstyrker därför att indelningen i princip genomförs på detta sätt.

På tal om ledningarna föreslår utredningen att, om dessa har en blandad användning genom att de förser såväl byggnaden med de kvantiteter vatten, kraft m. m. som är nödvändiga för dess normala funktioner som den aktuella produktionen med dess särskilda behov, en uppdelning av kostnaderna får ske på en byggnadsdel och en inventariedel. I detta sammanhang uttalar utredningen som sin mening att någon huvudsaklighetsprincip knappast bör föreskrivas, eftersom relationen byggnadsanvändning — rörelseanvändning kan antas vara i hög grad varierande. Enligt utredningen får i stället en skälig uppdelning ske utifrån det material som den skattskyldige kan prestera till stöd härför.

Jag kan för min del i princip ansluta mig till utredningens ståndpunkt även i denna del. Lantbrukets skattedelegation bär emellertid beträffande markanläggningar ifrågasatt om det inte vore mera praktiskt att samtliga ledningar, som betjänar byggnader vari bedrivs industriell produktion eller liknande, fick hänföras till inventarier och att ledningar till övriga byggnader fick hänföras till byggnad.

120 Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

Enligt min mening bör möjligheterna att förenkla den praktiska tillämpningen givetvis beaktas, där så lämpligen kan ske. Som utredningen påpekat kan emellertid stora variationer föreligga hos företagen i fråga om fördelningen mellan ledningar av det ena eller andra slaget. Så kan t. ex. den industriella produktion som bedrivs i en byggnad vara obetydlig både i förhållande till hela verksamheten och i förhållande till lokalerna för rörelsen. Såtillvida bör emellertid en förenkling kunna ske att i sådana fall, då det framstår som uppenbart att kostnaderna för den del av ledningssystemet som kan anses hänförlig till rörelsebyggnadernas allmänna funktion utgör en obetydlig del av totalkostnaderna för hela ledningssystemet, det totala kostnadsbeloppet utan vidare kan hänföras till avskrivningsunderlaget för maskiner och inventarier. Jag tänker här närmast på de fall då ledningssystemet till helt övervägande del betjänar en eller flera fabriksbyggnader som så gott som uteslutande används för industriell produktion, dvs. byggnader med en omfattande maskinell utrustning. En förenkling av angivna slag skulle i fall som dessa i väsentlig grad underlätta arbetet för såväl den skattskyldige som taxeringsmyndigheterna utan att man därmed i nämnvärd grad skulle efterge det allmännas skatteanspråk.

Vad som i detta sammanhang skall anses utgöra en obetydlig del bör i princip bedömas efter kostnadsrelationen på sätt jag angivit med hänsynstagande till förhållandena i det enskilda fallet. För min del anser jag att förutsättning bör kunna föreligga för att till inventariegruppen hänföra ett ledningssystem som i och för sig tillgodoser både allmänna byggnadsfunktioner och en industriell verksamhet, om kostnadsandelen för de allmänna funktionerna kan antas inte överstiga 25 % av totalkostnaden. Omvänt bör gälla att, om kostnadsandelen för de industriella funktionerna är lika obetydlig, hela ledningssystemet bör hänföras till byggnadsdelen. Den fördelning som en gång gjorts bör inte påverkas av mindre ändringar i ledningssystemets sammansättning som kan inträffa senare.

Beträffande markanläggningar av det slag jag nu berört föreslår jag alltså bestämmelser angående deras indelning i avskrivningshänseende av den innebörd jag här angivit.

Det kan vara anledning att i likhet med utredningen framhålla att, i den mån anskaffningskostnaderna för ledningar enligt den indelning jag här föreslagit, skall hänföras till avskrivningsunderlaget för byggnad resp. inventarier, så skall ske oavsett vem som är ägare till den mark där ledningarna är dragna. Kostnaderna i fråga skall alltså enligt de föreslagna reglerna behandlas lika oberoende av om ledningarna är belägna på ägarens mark eller på annans mark.

Med anledning av vad som påpekats i en del remissyttranden vill jag ansluta mig till den uppfattning som utredningen i betänkandet uttalat i fråga om distributionsledningar. Självfallet bör distributionsledningar för elkraft m. in. behandlas på samma sätt som för rörelseverksamheten använda in­

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969 121

ventarier. Detsamma bör gälla även t. ex. ett vattenverks ledningar för omhändertagande, behandling och återförande till natnren av avloppsvatten.

Däremot är jag inte beredd att tillmötesgå de önskemål vilka framförts av elverks- och vattenverksföretagen i fråga om behandlingen av deras tunnlar. Enligt dessa instanser borde tunnlarna i avskrivningshänseende behandlas som inventarier. Även om jag har förståelse för synpunkten att ett avskrivningsbehov föreligger beträffande dessa tunnlar, som kan vara både kostnadskrävande och underkastade värdeminskning, skulle det enligt min mening vara alltför stridande mot den gängse uppfattningen av inventariebegreppet att utan vidare likställa dem med inventarier i en rörelse. Om och i vilken mån en tunnel i fastighetstaxeringshänseende kan hänföras till byggnad, när tunneln i viss omfattning kompletterats med mera byggnadsliknande konstruktioner, framgår inte klart av de rättsfall som finns. I varje fall synes tunnel utan sådana anordningar hittills inte ha räknats som byggnad. Frågan om hur tunnlar skall behandlas i fastighetstaxeringsavseende är något som den pågående utredningen om det skatterättsliga fastighetsbegreppet bör ha anledning att ta ställning till. I nu förevarande avseende anser jag att tunnlar närmast bör betraktas som markanläggning, i den mån de inte vid fastighetstaxering ansetts utgöra byggnad. I deras egenskap av markanläggningar bör de enligt min mening kunna bli föremål för den särskilda avskrivning som jag i det följande föreslår beträffande sådana anläggningar.

Jag kommer nu in på den återstående kategori markanläggningar som av utredningen inte ansetts böra behandlas som inventarier eller byggnad.

Beträffande denna kategori har utredningen, som jag redan nämnt, föreslagit en indelning i två grupper, en avskrivningsbar och en icke avskrivningsbar. Den förra gruppen skulle enligt utredningen avse vissa anläggningar på marken, som tillkommit för att användas i samband med en på fastigheten bedriven industriell eller därmed jämförlig verksamhet eller i samband med en affärsverksamhet. Hit hör enligt utredningen bl. a. ytbehandlingar av olika slag som parkeringsplatser, körplaner, upplagsplatser m. m. och vägar för interna transporter. Kostnaderna för alla markanläggningar av detta slag som kan förekomma på en rörelsefastighet skulle enligt utredningens förslag sammanföras till ett enda avdragsunderlag, på vilket den årliga värdeminskningen skulle beräknas efter 1 %. Till den inte avdragsberättigande gruppen skulle däremot enligt utredningen räknas sådana åtgärder som företrädesvis vidtas i samband med markens första iordningställande och som syftar att göra marken fast eller plan. Här nämner utredningen sådant som röjning av träd och buskar in. m., scb aktning av jord och sten, pålning och uppförande av stödmurar, torrläggning o. d.

Utredningen har i stort sett motiverat sitt förslag att från avskrivnings-

122 Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

rätten undanta de kostnader som hänför sig till den sistnämnda gruppen med att här är fråga om markkostnader som medfört ett bestående värde och att man vid avskrivningsreglernas utformning inte kan bortse därifrån.

Emellertid framhåller utredningen själv i betänkandet att gränsdragningen mellan anläggningar av den begränsat användbara typen och sådana som är att anse som i verklig mening markförbättrande är flytande och att därför svårigheter föreligger att skapa en praktiskt användbar bestämning av avskrivningsunderlaget. Även med beaktande av att man enligt utredningen inte bör överbetona riskerna för sådana svårigheter, kan det enligt min mening ifrågasättas om det är lämpligt att komplicera taxeringsarbetet genom en sådan gränsdragning. Även i en del remissyttranden har framhållits svårigheterna att på ett effektivt sätt kontrollera att de enligt utredningens förslag icke avdragsgilla markkostnaderna verkligen hålls utanför avskrivningsunderlaget och att det här i allmänhet gäller relativt ringa kostnader. Jag är därför mera böjd för att ta fasta på de förslag som framförts i dessa yttranden och som går ut på att kostnaderna för samtliga de åtgärder som det här är fråga om skall medräknas i avskrivningsunderlaget. Hänsyn till att det ofta kan vara fråga om åtgärder av mera bestående art kan enligt min mening tas genom valet av avskrivningsmetod. Även andra faktorer kan inverka på detta val. Eftersom jag i detta sammanhang endast tar upp gränsdragningsfrågorna återkommer jag emellertid senare till metodfrågan.

På tal om markkostnaderna har jag dock anledning att här ta upp en fråga som berörts i flera remissyttranden. Det gäller kostnaderna för pålning i syfte att stabilisera underlaget för byggnad. Utredningen har ansett att sådana kostnader inte får inräknas i avskrivningsunderlaget för byggnad och i stället hänfört dem till de kostnader som inte får avskrivas. Pålningskostnaderna har alltså av utredningen ansetts jämförliga med kostnaderna för de andra åtgärder som går ut på att göra marken fast eller plan. Enligt vad åtskilliga remissinstanser, representerande såväl det allmänna som de enskilda organisationerna, framhåller, är den vedertagna uppfattningen att dessa pålningskostnader i allmänhet inräknas i avskrivningsunderlaget för byggnad. Enligt min mening saknas anledning att i detta hänseende göra avsteg från vad som nu torde gälla. På motsvarande sätt bör kostnaderna för pålning under en tung maskin behandlas som en del av kostnaderna för maskinen. Någon uttrycklig föreskrift om pålningskostnaderna torde inte behövas.

Beträffande de tillfarter för transporter till och från en fastighet som utredningen berört, bör som riksskattenämnden gjort framhållas att fråga givetvis endast är om tillfartsvägar inom fastigheten. Med den likabehandling av alla kostnader för markanläggningar av hithörande kategori jag föreslagit saknas anledning att skilja mellan sådana tillfartsvägar och vägar

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969 123

för interna transporter. Ett förtydligande i dessa avseenden bör ske. Vidare bör som nämnden även erinrat de avskrivningsbara fritidsanläggningarna för personal i detta sammanhang inte avse annat än fotbollsplaner och liknande anordningar.

I fråga om byggnader har utredningen, som framgått av min förut lämnade redogörelse, föreslagit en liknande överföring i avskrivningshänseende till inventariegruppen som beträffande vissa markanläggningar. Även här är det således fråga om tillgångar som anskaffats för att direkt tjäna industriell eller kommersiell verksamhet. Utredningens förslag i detta avseende har överlag godtagits av remissinstanserna. Jag föreslår därför regler som är så utformade att dessa slags tillgångar får avskrivas som inventarier.

Härav följer att avskrivningsunderlaget för byggnad, på sätt utredningen föreslagit, i princip kommer att omfatta endast anskaffningsvärdet för själva byggnadsstommen och de anordningar som behövs för byggnadens allmänna funktioner. Hit hör också de utomhusledningar som tillgodoser dessa funktioner.

Markavskrivningar

I fråga om värdeminskningsavdragen har utredningen, som framgått av den förut lämnade redogörelsen, föreslagit olika regler dels för de markanläggningar som enligt utredningens förslag skall kunna avskrivas och dels för byggnadsavskrivningarna. Jag tar här först upp markavskrivningarna.

Det gäller närmare bestämt kostnaderna för de markanläggningar och markarbeten som föreslås kunna vara föremål för avskrivning i särskild ordning.

Beträffande de markarbeten för vilka kostnaderna skall kunna skrivas av särskilt hade utredningen som nämnts från avskrivningsrätten undantagit sådana åtgärder som brukar vidtas i samband med markens första iordningställande. Som förut anförts anser jag att man av praktiska skäl inte bör göra någon skillnad mellan dessa slags åtgärder och övriga anordningar som har mera direkt samband med rörelseverksamheten. Gränsdragningen torde många gånger bli ganska svår och godtycklig. Jag antydde att man ändå genom valet av avskrivningsmetod skulle kunna ta viss hänsyn till att det delvis var fråga om anordningar av mera bestående värde.

Jag tänker här på den avskrivningsmetod som tillämpas på kostnader för täckdikningsanläggningar och skogsvägar vid beräkning av inkomst av jordbruksfastighet. Bland remissinstanserna har såväl riksskattenämnden som lantbrukets skattedelegation framhållit de goda erfarenheter man

124 Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

haft av denna avskrivningsmetod och ifrågasatt om inte denna skulle vara att föredra för markanläggningarna framför den av utredningen föreslagna. Jag ansluter mig till denna uppfattning. Enligt min mening skulle man med en sådan metod kunna uppnå flera fördelar från taxeringssynpunkt.

Metoden i fråga innebär som bekant att kostnaderna får avskrivas under ett relativt begränsat antal år, oberoende av anläggningens beräknade varaktighetstid. För täckdikningar och skogsvägar gäller en avskrivningstid på 10 år. Medan kostnaderna för de förra får skrivas av helt gäller dock att endast en tredjedel av kostnaderna för skogsvägar får avskrivas. Hänsyn har härvid tagits till att skogsvägarnas varaktighet är svår att bedöma och att många skogsvägar, trots den snabba utvecklingen på området, får anses ha ett bestående värde.

Enligt min mening kan man i fråga om här avsedda markanläggningar anlägga ett liknande betraktelsesätt som beträffande skogsvägarna. Även beträffande markanläggningarna kan sägas, särskilt om man utvidgar kretsen på sätt jag föreslagit, att varaktighetstiden är svår att bedöma och att värdet många gånger kan anses bestå oavsett den bedrivna verksamheten. Eftersom det här är fråga om rörelseverksamhet som kan vara av mycket skiftande slag med varierande typer av markanläggningar föreslår jag alt 75 % av anläggningskostnaderna får skrivas av under 20 år enligt särskild avskrivningsplan. Den avskrivningsbara andelen skulle alltså vara större och avskrivningstiden längre än vad som gäller för skogsvägar.

Det är givetvis den på detta sätt reducerade anläggningskostnaden som bör läggas till grund för avskrivning. Avdrag kommer alltså att medges årligen med 5 % av avskrivningsunderlaget från och med det år, då kostnaden uppförts på avskrivningsplanen. Omfattar beskattningsåret kortare eller längre tid än tolv månader, skall avdraget jämkas i motsvarande mån. Med hänsyn till rätten till förlustutjämning saknas anledning att föreskriva rätt att på annat sätt förskjuta avdrag som inte kunnat utnyttjas vid taxeringen.

När en fastighet byter ägare skall enligt utredningen den nye ägaren som sitt anskaffningsvärde för markanläggningarna räkna överlåtarens oavskrivna restvärde. Ett sådant övertagande av avskrivningsunderlaget kan enligt min mening godtas, när fastigheten förvärvats genom arv eller gåva och därmed likställt fång. Däremot kan jag av principiella och praktiska skäl inte tillstyrka, att motsvarande skall gälla när fastigheten förvärvas genom köp, byte eller jämförligt fång. Som påpekats i flera remissyttranden har man här att beakta de svårigheter som många gånger föreligger för köparen att få reda på säljarens oavskrivna restvärde. Starka skäl talar därför enligt min mening för att välja den lösning man stannat för i fråga om täckdikningar och skogsvägar, nämligen att den tidigare ägaren för det år fastigheten säljs på en gång får avdrag för vad som

Kungl. Maj.ts proposition nr 100 år 1969 125

återstår oavskrivet av den del av anläggningskostnaden som är avskrivningsbar. Genom ett sådant restavdrag kan alltså den avskrivningsbara kostnaden bli helt avskriven hos den som haft kostnaden. Köparen däremot får med detta system inte tillgodoräkna sig fortsatta värdeminskningsavdrag på markanläggningarna. Vad han betalt får därför, i den mån det inte avsett byggnader och inventarier, presumeras ha avsett i första hand marken och inte markanläggningar som sådana. Från taxeringsteknisk synpunkt vinner man fördelen av att man inte behöver räkna med hundraåriga avskrivningsplaner såsom enligt utredningens förslag. Rätt till avdrag för oavskrivet restvärde bör även kunna medges, när hela den på fastigheten bedrivna verksamheten nedläggs. Om en markanläggning utrangeras innan den hunnit slutavskrivas inom den medgivna ramen, får värdeminskningsavdrag åtnjutas även efter utrangeringen i enlighet med den ursprungliga planen. Särskilt utrangeringsavdrag behövs alltså inte. Jag förutsätter således, i likhet med utredningen, ingen specificerad redovisning av de olika markanläggningarna, även om de givetvis måste sammanföras gruppvis efter tillkomstår. Någon anledning att föreslå ändring i fråga om rätten till direkt avdrag för rej)arations- och underhållsarbeten på markanläggningar kan jag inte finna. Däremot bör i motsats till utredningens förslag nuvarande rätt till omedelbart avdrag för utbyte av sådan anläggning inte behållas. Givetvis bör i samband med fastighetsför sälj ning iakttas att avskrivning på markanläggning som återvinns i vanlig ordning skall beaktas vid realisationsvinstbeskattningen. I likhet med vad utredningen föreslagit bör hela kostnaden för rent tillfälliga anläggningar, avsedda att användas endast ett fåtal år, få avdras vid taxeringen för det år då anläggningen anskaffades. Jag föreslår regler i enlighet med det anförda.

Byggnadsavskrivningar

1. Avskrivningsunderlaget

I likhet med flertalet remissinstanser anser jag mig kunna godta den principiella utgångspunkten för utredningens förslag att värdeminskningsavdrag för byggnad som används i rörelse skall beräknas på anskaffningsvärdet enligt plan och att det taxerade byggnadsvärdet i fortsättningen inte skall få användas som avskrivningsunderlag. Jag föreslår därför att de nya avskrivningsreglerna utformas med denna utgångspunkt. Emellertid kompliceras frågan om avskrivningsunderlagets bestämmande av att en fastighetsöverlåtelse oftast inkluderar inte bara byggnad utan också den till fastigheten hörande marken. Härtill kommer att överlåtelsen även kan omfatta sådana i byggnaden ingående fasta maskiner som vid fastighetstaxering åsatts särskilt maskinvärde och dessutom, om de för­

126 Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

slag som jag förut redovisat genomförs, sådana byggnadstillbehör som framdeles skall räknas som inventarier. Det gäller då att få fram hur stor del av köparens förvärvskostnad som belöper på de olika tillgångarna. Av de remissinstanser som representerar de tillämpande myndigheterna har flera framhållit att fördelningen av köpeskillingen för en fastighet mellan de olika tillgångsslagen kan föranleda tvister. När det gäller hur stor del av köpeskillingen som belöper på i fastigheten ingående inventarier, kan olika uppfattningar uppkomma både när parterna gjort en sådan fördelning och när de inte gjort en fördelning. Man har från remissinstansernas sida föreslagit olika lösningar, t. ex. att det kunde föreskrivas att i köpekontraktet alltid bör anges hur stor del av köpeskillingen som belöper på inventarier och att inventarierna i fråga alltid skulle redovisas särskilt i deklarationen. Man har även föreslagit införande av samma regel som utredningen föreslagit i fråga om markanläggningar, nämligen att säljarens skattemässiga restvärde skall övergå på köparen. Jag vill med anledning härav erinra om att frågan om hur stor del av köpeskillingen för en fastighet som belöper på de i försäljningen ingående inventarierna inte är något nytt problem. Fördelningsfrågan uppkommer även med nuvarande regler, när en fastighetsförsäljning inkluderar sådana maskiner och liknande tillgångar som vid fastighetstaxeringen åsättes ett särskilt i byggnadsvärdet ingående maskinvärde. Eftersom säljaren enligt gällande regler för beskattningen av rörelseinkomst är skattskyldig för vad han får för maskinerna och köparen för att kunna beräkna sitt avskrivningsunderlag har intresse av att veta hur stor del av köpeskillingen som hänför sig till inventarierna, är båda parterna beroende av en överenskommelse angående köpeskillingens fördelning. En precisering av den del som belöper på maskinerna framtvingas alltså regelmässigt. Här föreligger alltså det sj älvregi erande moment som utredningen hänvisat till och som enligt vad utredningen framhållit är tillräckligt för att den av säljare och köpare gjorda fördelningen i regel skall kunna följas vid beskattningen. Detta torde även gälla om man beaktar att den föreslagna utvidgningen av inventariebegreppet kommer att medföra att fördelningsfrågan aktualiseras i större utsträckning än hittills varit fallet. Föreligger intressegemenskap mellan parterna finns det redan nu möjlighet att korrigera ett oriktigt anskaffningsvärde med stöd av den särskilda bestämmelsen i punkten 3 b av anvisningarna till 29 § KL. Någon annan praktisk användbar metod än den jag här hänvisat till för att i de normala fallen komma fram till ett riktigt avskrivningsunderlagför de i köpet ingående inventarierna finns inte enligt min mening. Har mot förmodan ingen fördelning av köpeskillingen gjorts, är man liksom nu hänvisad till att göra en uppskattning efter vad som kan anses skäligt. Hänsyn kan härvid tas till bl. a. det fasta maskinvärdet om ett sådant finns. Även om det undantagsvis förekommer att någon fördelning inte gjorts, är

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969 127

detta enligt min mening inte tillräcklig anledning alt föreskriva särskild redovisning för avskrivning av fastighetsinventarier i deklarationen. Detta skulle innebära ett avsteg från principerna för räkenslcapsenlig avskrivning i de fall sådan tillämpas. Inte heller är det praktiskt genomförbart att gå på säljarens oavskrivna restvärde. Jag förordar alltså att nuvarande ordning bibehålls för avskrivningsunderlagets bestämmande när det gäller i fastighetsförsäljning ingående maskiner och andra inventarier. Några uttryckliga föreskrifter om detta torde knappast behövas.

Som utredningen framhållit kan däremot parternas uppdelning av köpeskillingen för en fastighet på mark och byggnad inte utan vidare tjäna till ledning för att beräkna byggnadens anskaffningsvärde, då denna fördelning är utan betydelse för säljarens beskattning och något självreglerande moment alltså inte finns. Utredningen föreslår därför att byggnadens andel av köpeskillingen skall framräknas genom proportionering efter förhållandet mellan fastighetens vid fastighetstaxering gällande byggnadsvärde och det totala taxeringsvärdet. Om särskilt maskinvärde ingår i byggnadsvärdet skall detta frånräknas de båda värdena. Utredningen förutsätter en jämkningsmöjlighet om återstående del av köpeskillingen •såsas mera avsevärt över- eller understiga skäligt markvärde.

Den av utredningen föreslagna proportioneringsregeln har i allmänhet godtagits av remissinstanserna även om i några yttranden påpekats att proportioneringen inte i alla lägen ger ett helt riktigt resultat. Då en proportioneringsregel är erforderlig och en jämkningsregel ger vissa möjligheter att rätta ett felaktigt resultat anser jag mig dock kunna föreslå att reglerna i denna del utformas på sätt utredningen föreslagit.

Till frågan om avskrivningsunderlagets bestämmande i fråga om fastigheter som anskaffats före övergången till det nya systemet återkommer jag i samband med frågan om övergångsbestämmelsernas utformning.

2. Avskrivningsmetoden

Beträffande byggnadsavskrivningarna bör, såsom utredningen framhållit, utgångspunkten vara att man bibehåller den för de nuvarande reglerna gällande grundprincipen att värdeminskningsavdragen skall beräknas för varje byggnad efter dess antagna användningstid.

Emellertid talar, som utredningen hävdat i betänkandet och som även flertalet remissinstanser understrukit, företagsekonomiska skäl för en ökning av den takt, i vilken den skattemässiga avskrivningen av rörelsebyggnader bör få ske.

Utredningen har för att tillgodose detta behov föreslagit ett extra värdeminskningsavdrag med 2 % av byggnadens anskaffningsvärde för vart och ett av de första fem åren efter förvärvet. Detta s. k. primäravdrag skall enligt förslaget åtnjutas vid sidan av de vanliga årliga värdeminskningsavdragen och på så sätt verka avkortande på den totala avskrivningstiden.

128 Kungl. Maj.ts proposition nr 100 år 1969

Även om utredningens förslag till snabbare avskrivningstakt genom årliga värdeminskningsavdrag i kombination med primäravdrag under den första innehavstiden i stort sett godtagits av åtskilliga remissinstanser, har likväl delade meningar kommit till uttryck beträffande det föreslagna primäravdraget. Flera länsstyrelser har anfört betänkligheter mot införandet av ett sådant avdrag. En förbättring av primäravdraget har å andra sidan påyrkats av företrädare för det enskilda näringslivet. Enligt deras mening skulle en förlängning av primäravskrivningsperioden till åtminstone tio år innebära en sådan förbättring. För min del är jag beträffande primäravskrivningen beredd godta både den av utredningen föreslagna procentsatsen och den föreslagna avskrivningsperioden på fem år. Primäravskrivningen jämte det årliga värdeminskningsavdraget möjliggör således full avskrivning under en förkortad avskrivningstid. Däremot medges inte avdrag utöver full avskrivning. På en punkt anser jag mig dock böra frångå utredningens förslag och det gäller primäravdrag efter byggnadens överlåtelse. Här har utredningen föreslagit att varje ny innehavare skulle få rätt att tillgodoräkna sig primäravdrag. Ett par instanser, nämligen näringslivets skattedelegation och länsstyrelsen i Stockholms län, har emellertid framfört uppfattningen att primäravdrag bör medges endast en gång under byggnadens livstid. Till denna uppfattning kan jag ansluta mig. Enligt min mening finns skäl att i första hand ta sikte på företagens nyinvesteringar i byggnader. För att kunna genomföra den effektivisering av näringslivet som är önskvärd från allmän synpunkt krävs ett modernare och rationellare byggnadsbestånd framför allt inom industrin men även inom handeln. Kostnaderna härför faller främst på de företagare som själva investerat i ny-, till- eller ombyggnader, ägnade att effektivisera driften eller att skapa bättre arbetsbetingelser för de anställda. Även om den direkta avsikten med mitt förslag inte är att skapa förbättrade finansieringsmöjligheter, är det enligt min mening med den utgångspunkt jag nu angivit naturligt att rätten till primäravdrag förbehålles skattskyldig som verkställt ny-, till- eller ombyggnad på rörelsefastighet. Däremot bör skattskyldig som förvärvat en äldre fastighet inte enbart på denna grund äga rätt till primäravdrag. Om en fastighet överlåts under den fenrårstid inom vilken primäravdrag får åtnjutas, bör å andra sidan den nye ägaren få tillgodoräkna sig primäravdrag för den återstående delen av perioden. Jag föreslår således regler om primäravdrag i enlighet med det anförda.

3. Procentsatsen för årliga värdeminskningsavdrag

I likhet med utredningen anser jag att införandet av primäravdrag inte skall medföra någon ökad restriktivitet vid bedömningen av procentsatserna för den vanliga årliga avskrivningen. Med den av mig föreslagna

Kungi. Maj. ts proposition nr 100 år 1969 129

begränsningen av primäravdraget till att avse endast kostnader för ny-, till- eller ombyggnad måste det tvärtom vara angeläget att man vid avdragsprocentens bestämmande i högre grad än hittills tar hänsyn till att rörelsebyggnad på grund av den tekniska och ekonomiska utvecklingen har en mer begränsad varaktighet än man vid tillämpningen av nuvarande bestämmelser varit benägen att erkänna.

I lagstil tningen har uttryckligen angivits bl. a. att man vid bedömningen av avdragsprocentens storlek skall beakta även sådana omständigheter som att byggnadens ekonomiska varaktighetstid kan antas komma att röna inflytande av framtida rationaliseringar, förändringar med hänsyn till teknikens utveckling, omläggning av verksamhet och liknande. Den allmänna uppfattningen inom näringslivet är emellertid, såsom framgår av remissyttrandena, att man vid den hittillsvarande tillämpningen av bestämmelserna inte tillräckligt beaktat de angivna omständigheterna och varit alltför restriktiv vid avdragsprocentens bestämmande. Man har härvid pekat bl. a. på att den pågående utvecklingen på byggnadsområdet går i riktning mot att industribyggnaderna som sådana får en alltmer framträdande teknisk funktion och därmed också en kortare ekonomisk livslängd.

Starka skäl talar enligt min mening för att man i den praktiska tillämpningen genomför en mera allmän höjning av de procenttal för avskrivning som bör vara tillämpliga på rörelsebyggnader av olika slag. Genom en sådan höjning av avdragsprocenten bör det vara möjligt att i högre grad än nu ta hänsyn till de ekonomiska och tekniska faktorer som påverkar rörelsebyggnadernas antagna användningstid vid sidan av den materiella förslitningen. De omständigheter som sålunda bör beaktas har enligt min mening på ett tillfredsställande sätt angivits i de nuvarande bestämmelserna och i likhet med utredningen anser jag därför inte att någon ändring i deras nu gällande lydelse är i och för sig påkallad.

Efter vad jag inhämtat kommer f. n., allmänt sett, följande procentsatser till användning, åtminstone enligt den praxis mellankommunala prövningsnämnden tillämpar, nämligen 2 % för industribyggnader i allmänhet, 3 % för byggnader inom den tunga industrin och 4 % för byggnader inom cellulosaindustrin och den kemiska industrin. I vissa fall har, efter särskild utredning, värdeminskningsavdrag medgivits efter 5 %. I fråga om varuhus har värdeminskningsavdrag i allmänhet medgetts efter 1 % och i fråga om vanliga kontorshus i tätorter efter 0,6 %. För höghus har dock tillämpats 0,7—0,8 %. Enligt min mening är det befogat att vid den fortsatta beräkningen av värdeminskningsavdragen räkna med en förhöjning av dessa över lag med någon procent. Jag är dock inte nu beredd att ange vilka procentsatser som bör vara tillämpliga för byggnader av olika slag. I likhet med den uppfattning som framförts i flera remissyttranden anser jag att det bör ankomma på riksskattenämnden att på grund av inhämtat material angående den beräknade varalctighetstiden för byggnader inom olika bran-

5 Bihang till riksdagens protokoll 1969. 1 samt. Nr 100

130 Kungl. Maj:ts proposition nr tOO år 1969

scher ange de normalprocentsatser som bör vara tillämpliga. Upplysning om dessa procentsatser bör lämnas i nämndens anvisningar till ledning för inkomsttaxeringen. Den omständigheten att normalprocentsatser angetts bör givetvis inte utesluta att man liksom nu tar hänsyn till individuella olikheter så att högre avdrag kan medges, om en byggnad visas vara underkastad större värdeminskning än normalt.

Jag förutsätter således att riksskattenämnden meddelar anvisningar om normalprocentsatser i enlighet med vad jag här förordat.

Utredningens förslag att upphäva den nuvarande rätten att ur avdragsunderlaget för byggnad utbryta viss maskinell utrustning och göra den till föremål för en förhöjd avskrivning har i allmänhet inte föranlett någon erinran från remissinstanserna. Jag biträder därför förslaget.

4. Utrangering av bgggnad

I fråga om den rätt till avdrag för oavskriven del av anskaffningsvärdet, som medges när rörelsebyggnad utrangeras eller nedrivs, har utredningen föreslagit en ändring av endast redaktionell art. Ändringen, som innebär att kravet på utredning om anskaffningsvärdet och om åtnjutna värdeminskningsavdrag slopas, får ses som en följd av förslaget om en allmän övergång till avskrivning på anskaffningsvärdet. Beträffande fastighet för vilken avskrivningsunderlaget vid övergången till de nya reglerna fått baseras på ett tidigare fastställt taxeringsvärde har utredningen dock bibehållit nämnda krav.

Några remissinstanser har hänvisat till den restriktivitet som kommit till uttryck i praxis i fråga om medgivande av utrangeringsavdrag, särskilt när en byggnad tagits ur bruk i rörelsen men ändå fått kvarstå. Man har därför hemställt om en sådan ändring av bestämmelserna att avdrag kan medges även när det gjorts sannolikt att byggnaden inte längre kommer att användas och alltså inte bara när den rivits ner.

För egen del får jag framhålla att det med en uppmjukad av dragsregel i allmänhet måste bli svårt att bedöma när förutsättningar föreligger för att medge utrangeringsavdrag. Det ligger i sakens natur att en utrangering i egentlig mening måste framstå som definitiv för att den skall kunna beaktas i skattesammanhang. Enligt mitt förmenande är det därför av principiella skäl knappast möjligt att här ställa lägre krav på bevisning härom än f. n. Detta skulle f. ö. inte i någon nämnvärd grad underlätta de tillämpande myndigheternas bedömning i de enskilda fallen. Frågan om när utrangeringsavdrag skall medges måste således till sin natur vara en bevisfråga och jag anser att det liksom hittills bör ankomma på praxis att avgöra när förutsättningarna för avdrag föreligger. Härtill kommer att frågan om avdragsrätten, såsom framgår av de resonemang som utredningen fört i betänkandet, har ett visst samband med det inkomstbegrepp som nu gäller för rörelsebeskattningen och som jag inte f. n. anser bör ändras.

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969 131

Någon remissinstans har även framfört kritik mot utredningens förslag i fråga om förutsättningarna för beviljande av utrangeringsavdrag i sådana fall då avskrivningsunderlaget vid övergång till de nya reglerna baserats på ett taxeringsvärde. Man har därvid vänt sig emot ett uttalande av utredningen, enligt vilket det inte är meningen att ett ingångsvärde som uppskattats enligt en sådan schablonmetod skall få användas som utgångspunkt för beräkningen av det skattemässiga restvärdet. Konsekvensen skulle enligt den nämnda instansen bli bl. a. att en uttjänt byggnad får stå kvar tills den är helt avskriven.

Till detta vill jag framhålla att även här gäller det en bevisfråga, om än av annan art än i det förut berörda fallet. Det gäller här framför allt frågan om beloppet av de värdeminskningsavdrag som den skattskyldige åtnjutit före övergången till de nya reglerna. En sak är att den skattskyldige beretts möjlighet att med ett med hjälp av taxeringsvärdet beräknat ingångsvärde övergå till ett nytt system för byggnadsavskrivning med de fördelar det kan innebära. En annan sak är frågan om han vid en utrangering av byggnaden efter övergången skall få tillgodoräkna sig avdrag för oavskriven del av det nya ingångsvärdet oberoende av de avdrag för värdeminskning av byggnaden som han åtnjutit före övergången. Dessa kan om han haft fastigheten under lång tid uppgå till avsevärda belopp. Om hänsyn inte alls tas till dessa tidigare avdrag, skulle detta som utredningen framhållit kunna medföra att de sammanlagda värdeminsknings- och utrangeringsavdragen kom att överstiga byggnadens faktiska anskaffningskostnader. Jag finner därför inte anledning frångå utredningens förslag i denna del.

5. Rivningskostnader

Utredningen har, utan att föreslå uttryckliga bestämmelser därom, beträffande kostnaderna för rivning av rörelsebyggnader förklarat att, när rivning skett i samband med nybyggnad, kostnaderna bör tillföras avskrivningsunderlaget för nybyggnaden. Har rivning skett utan att nybyggnad aktualiseras skall kostnaden enligt utredningen i stället tillföras avskrivningsunderlaget för markanläggning.

Betänkligheter har anförts i några remissyttranden gentemot utredningens uttalanden. Vissa instanser har förordat en omedelbar avdragsrätt för rivningskostnader.

Man kan, som remissyttrandena också ger belägg för, ha olika uppfattningar om rivningskostnadernas rätta karaktär och om hur de skall behandlas.

Enligt min mening är det emellertid mindre tillfredsställande att frågan om rivningskostnadernas skattemässiga behandling skall bedömas olika, beroende både av när rivningen sker — om den sker före eller efter en fastighetsförsäljning — och om rivningen sker i samband med en nybyggnad eller inte. Rivning av en byggnad är enligt min mening till sin natur

132 Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

jämförbar med de övriga åtgärder som syftar till att göra marken fast eller plan och som enligt vad jag förut anfört bör vara föremål för särskild avskrivning. Jag anser att praktiska skäl talar för att även rivningskostnaderna generellt bör hänföras till markanläggningar. De kommer då att behandlas på samma sätt, oberoende av om det är säljaren eller köparen av en fastighet som verkställt rivningen och oberoende av om denna skett i samband med en nybyggnad eller ej. Jag föreslår därför att rivningskostnader i avskrivningshänseende uttryckligen hänförs till kategorin markanläggningar.

6. Reparations- och underhållskostnader

Jag har i sak intet att invända mot utredningens förslag att med avdragsgilla reparations- och underhållskostnader skall likställas kostnaderna för vissa ändringsarbeten. Jag föreslår därför att avdrag får ske för mindre ändringsarbeten som normalt vidtas i en rörelsebyggnad tid efter annan inom ramen för den bedrivna verksamheten. Däremot bör kostnaderna för sådana ändringsarbeten som tillsammantagna är av mer genomgripande art, som t. ex. i samband med en omläggning av verksamheten, inte berättiga till avdrag. I det senare fallet bör kostnaderna aktiveras för att avskrivas genom årliga avdrag.

7. Anordningar för vatten- och luftvård

De regler för avskrivning av rörelsefastigheter som jag föreslår har som jag förut nämnt till syfte att bättre anpassa de nuvarande avskrivningsbestämmelserna till den företagsekonomiska uppfattningen av kostnadsbegreppet.

I fråga om de föreslagna nya reglernas betydelse för vatten- och luftvården m. m. kan göras samma konstaterande som utredningen gjort beträffande sina förslag. Även om de föreslagna avslcrivningsreglerna i och för sig inte haft till direkt syfte att stimulera till åtgärder mot vatten- och luftföroreningar m. m. får reglerna dock anses medföra en betydande förbättring av avdragsrätten för utrustning som främjar sådana åtgärder. Av särskild betydelse är härvid att de flesta anordningar som nu är aktuella för vatten- och luftvården genom den föreslagna ändrade gränsdragningen kommer att bli behandlade som inventarier. Med anledning av vad riksskattenämnden anfört på denna punkt vill jag framhålla att det enligt min mening måste anses vara en självklar förutsättning för en rörelses bedrivande, särskilt då fråga är om industriell produktion, att verksamheten så långt möjligt inte ger upphov till vatten- och luftföroreningar. De anordningar som behövs för att förebygga sådana föroreningar från t. ex. en industribyggnad får därför enligt min mening anses avsedda att direkt tjäna byggnadens användning för rörelseändamål, även om de i och för sig inte är oundgängliga för den i rörelsen bedrivna produktionen som sådan. Några särskilda avskrivningsregler för dessa anordningar anser jag därför inte behövas.

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969 133

Det bör f. ö. framhållas att det inte är skattemässiga favörer som i första hand bör komma i åtanke för att stimulera till de åtgärder om vilka det här är fråga. Jag vill erinra om att Kungl. Maj :t i årets statsverksproposition föreslagit att statsbidrag i viss ordning skall kunna utgå till vatten- och luftvårdande åtgärder inom industrin (bil. 11 s. 169).

Hyresfastigheter

Inledning

Enligt nuvarande regler gäller att värdeminskningsavdrag för hyreshus, liksom för andra flerfamiljsfastigheter, skall bestämmas till viss procent av byggnadens värde alltefter den beräknade användningstiden. Normalt medges avdrag med 0,6 % av byggnadsvärdet för stenhus och 1,0 % för trähus. Värdeminskningsavdragen beräknas i regel på det taxerade byggnadsvärdet. Är anskaffningsvärdet utrett får dock detta värde användas som avskrivningsunderlag. Ur avskrivningsunderlaget får enligt tillämpad praxis utbrytas värdet av viss utrustning såsom värmepannor m. m. för avskrivning efter högre procentsats än för byggnaden.

Utredningen föreslår i vissa avseenden förbättrade avdragsmöjligheter för hyreshus. Utredningen utgår från att avskrivning i ökad omfattning skall ske på anskaffningsvärdet enligt plan och föreslår att övergång till sådan avskrivning får ske när fastighetsägaren så önskar. Avdrag bör alltså enligt utredningen även i fortsättningen få ske på det taxerade byggnadsvärdet om ägaren i stället föredrar detta. I fråga om värdeminskningsavdragens storlek föreslår utredningen i lag fixerade procentsatser som skall gälla för normalfallen, 1,0 % för stenhus och 1,5 % för trähus.

En annan nyhet är utredningens förslag att reparationskostnaderna för hyresfastigheter får fördelas till avdrag på reparationsåret och något av de två följande åren.

Allmänna synpunkter

Remissinstanserna har i allmänhet varit eniga om behovet av förbättrade avskrivningsmöjligheter även i fråga om hyresfastigheter. Också för egen del har jag blivit övertygad om att starka skäl motiverar ändrade regler. Den allmänna utvecklingen på byggnadsområdet har medfört att man vid beskattningsreglernas utformning även när det gäller hyresfastigheter i högre grad än förut måste bedöma frågan om en byggnads beräknade användningstid från utgångspunkter som nära ansluter sig till de företagsekonomiska.

Detta innebär å andra sidan inte, enligt min mening, att som några remissinstanser hävdat för hyresfastigheter samma regler i alla avseenden

134 Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

bör gälla som för rörelsefastigheter eller att inkomst av hyresfastighet bör räknas som rörelseinkomst. Även om en samordning av reglerna ter sig tilltalande från vissa synpunkter, anser jag att en sådan samordning inte f. n. är praktiskt genomförbar. Det måste nämligen beaktas bl. a. att en i lag reglerad omläggning av inkomstredovisningen efter rörelsemässiga grunder skulle beröra inte bara de större hyresfastigheterna i egentlig mening utan också det stora antalet mindre flerfamilj sfastigheter.

Med hänsyn till det anförda föreslår jag ändrade regler av i huvudsak den innebörd utredningen föreslagit.

Avskrivningsunderlaget

Till stöd för att även i fortsättningen behålla det taxerade byggnadsvärdet som underlag för hyresfastigheternas avskrivningar har utredningen åberopat bl. a. de fördelar som en sådan avskrivningsmetod har genom sin enkelhet vid tillämpningen. Vidare har utredningen pekat på det förhållandet att, om man föreskriver en planenlig avskrivning, ingångsvärdena ändå i många fall kommer att vara de taxerade byggnadsvärdena vid ikraftträdandet.

De av utredningen anförda skälen talar för att behålla taxeringsvärdena som avskrivningsunderlag. Det finns emellertid också anledning att, som utredningen själv gjort, understryka att metoden med avskrivning på taxeringsvärdet dock är behäftad med påtagliga brister och att dessa brister blir mer iögonenfallande om metoden kombineras med höjda procentsatser för avskrivningen. En avskrivning på det taxerade byggnadsvärdet är knappast förenlig med det företagsekonomiska kostnadsbegreppet. Den nu tillämpade metoden med en praktiskt taget »evig» avskrivning på ett tid efter annan ändrat taxeringsvärde anser jag i och för sig vara en anomali. Om man eftersträvar en bättre anpassning av skattesystemets avskrivningsregler till ett ekonomiskt kostnadsbegrepp, är det enligt min mening ofrånkomligt att man även för hyresfastigheternas vidkommande övergår till planenlig avskrivning på ett faktiskt anskaffningsvärde. Eftersom jag också föreslagit en obligatorisk övergång till en sådan avskrivningsmetod i fråga om rörelsebyggnader, föreligger enligt min mening starka skäl för att man nu inför samma metod för hyresfastigheter. Den omständigheten att man vid själva övergången i många fall måste använda sig av byggnadens taxeringsvärde är i och för sig ägnad att i dessa fall underlätta övergången och göra den mera smidig. Det finns därför enligt min mening inte anledning att ytterligare uppskjuta övergången till ett principiellt riktigare avskrivningssystem.

Om man, som jag ämnar föreslå i det följande, inför en möjlighet att övergångsvis använda det taxerade byggnadsvärdet som ingångsvärde vid de fortsatta avskrivningarna i alla de fall då utredning om det faktiska an­

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969 135

skaffningsvärdet inte förebringas, behöver man enligt min mening inte befara att övergången till det nya systemet skall medföra ett alltför stort merarbete för de skattskyldiga och för taxeringsmyndigheterna.

I enlighet med det anförda föreslår jag alltså nya regler för avskrivning av hyresfastigheter som utgår från att det faktiska anskaffningsvärdet skall användas som underlag för värdeminskningsavdragen. Jag återkommer i det följande till frågan om reglerna för övergången till det nya systemet i samband med ikraftträdandet.

Har byggnad förvärvats tillsammans med marken föreslår jag i enlighet med utredningens förslag att anskaffningsvärdet på byggnaden, på samma sätt som jag föreslagit för rörelsebyggnad, skall beräknas genom proportionering i förhållande till de vid fastighetstaxeringen fastställda delvärdena.

Om byggnaden uppförs av fastighetsägaren uppkommer frågan om vilka kostnader som skall inräknas i anskaffningsvärdet.

Den väsentliga kostnaden är självfallet uppförandekostnaden i egentlig mening. I denna bör enligt min mening ingå även kostnaderna för sådan pålning som avser att utgöra underlag för byggnaden i fråga. Detta torde redan nu vara det allmänna betraktelsesättet och någon uttrycklig föreskrift härom torde inte behövas.

Mera oklart är vilka kostnader härutöver som bör inräknas i avskrivningsunderlaget. Fastighetsorganisationerna har i sina yttranden angett en hel rad kostnader av olika slag, vilkas skattemässiga behandling inte alltid är klar och därför kan vara föremål för olika meningar. Jag skall här beröra några av dessa kostnader.

Några av de kostnader som berörts i dessa yttranden har en mer eller mindre nära anknytning till anordningar på marken. Som exempel på kostnader av detta slag anges i yttrandena sådant som kostnader för parkeringsplatser, planteringar och andra jämförliga anordningar, som ägaren av en hyresfastighet anlagt på sin fastighet.

I fråga om anordningar av motsvarande slag på rörelsefastigheter har jag föreslagit att de skall räknas till den kategori markanläggningar som skall avskrivas i särskild ordning.

Hithörande kostnader bör enligt min mening i princip kunna avskrivas även då fråga är om hyresfastighet. Det kan därför övervägas om man inte även för hyresfastigheternas vidkommande skulle kunna tänka sig möjligheten av att sammanföra kostnaderna av denna art för avskrivning enligt plan i särskild ordning. Med hänsyn till att de markanläggningar som i allmänhet förekommer på hyresfastighet är av relativt liten omfattning har jag emellertid inte ansett mig böra föreslå någon motsvarande ordning för deras avskrivande. Av rent praktiska skäl bör således kostnaderna för an­

136 Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

ordningarna i fråga kunna i stället inräknas i avskrivningsunderlaget för byggnaden. Visserligen uppkommer då i förhållande till rörelsefastigheternas markanläggningar den skillnaden att, medan kostnaderna för dessa enligt mitt förslag skulle bli avskrivningsbara till 75 %, hela kostnaden för de markanläggningar som hör till en hyresfastighet skulle få avskrivas. Ur ekonomisk synpunkt får dock denna skillnad relativt sett inte så stor betydelse om man jämför de procentsatser som enligt mitt förslag skall tillämpas för de årliga värdeminskningsavdragen beträffande markanläggning i rörelse resp. hyresfastighet. Jag föreslår alltså i enlighet härmed en bestämmelse, enligt vilken i byggnads anskaffningskostnad får inräknas även ägarens kostnad för plantering, parkeringsplats och annan jämförlig anläggning på fastigheten.

Är frågan om grönområden eller parkeringsplatser på annan mark än den på vilken byggnaden är uppförd, t. ex. sådan som är gemensam för flera fastigheter, föreligger enligt min mening inte en sådan anknytning till hyresfastigheten att kostnaderna för anordningarna kan hänföras till byggnadskostnaden. I sådana fall kan de närmast betraktas som markkostnader i egentlig mening. Någon avdragsrätt för sådana kostnader bör inte ifrågakomma. Det sagda hör alltså gälla även om anordningarna anlagts på en intilliggande fastighet som tillhör samme ägare. En strikt begränsning är enligt min mening nödvändig här.

I anslutning till dessa frågor har i några remissyttranden nämnts det fallet att en fastighetsägare för att lösa parkeringsfrågan vid ny- eller ombyggnad ingår som delägare i en gemensamhetsanläggning. Man har därvid menat att ett sådant deltagande måste betraktas på samma sätt som om parkeringsplatser inrättades i den egna byggnaden.

Med anledning härav vill jag erinra att frågan om gemensamhetsanläggningarnas behandling i fastighetstaxeringsavseende av mig berörts i prop. 1968: 154. Jag framhöll därvid bl. a. att detta var ett komplicerat spörsmål och att det var svårt att överblicka konsekvenserna i inkomstskattehänseende av ett ställningstagande i frågan, särskilt mot bakgrunden att det kan finnas många olika slag av gemensamhetsanläggningar. Jag hänvisade i detta sammanhang också till den pågående utredningen om det skatterättsliga fastighetsbegreppet. Med hänsyn härtill är jag inte beredd att nu föreslå regler varigenom kostnader för gemensamhetsanläggningar för parkering skulle få avskrivas genom värdeminskningsavdrag. Jag avser att låta utreda de beskattningsfrågor som sammanhänger med gemensamhetsanläggningarna.

Av i viss mån liknande slag är också de anslutningsavgifter för vatten och avlopp, som enligt samma remissyttranden borde behandlas på samma sätt som insats i parkeringsanläggning. Inte heller dessa slags avgifter är jag beredd att likställa med sådan anskaffningskostnad för hyresfastighet som bör vara föremål för värdeminskningsavdrag.

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969 137

I fastighetsorganisationernas yttranden har i detta sammanhang även berörts frågan om rivningskostnadernas skattemässiga behandling. Även beträffande dessa kostnader har jag, som framgår av vad jag tidigare anfört, föreslagit att de i avskrivningshänseende bör av praktiska skal hanföras till kostnader för markanläggning, när fråga är om rörelsefastighet. Principiellt borde därför rivningskostnaderna behandlas på samma satt i fråga om hyresfastigheter. Jag framhöll emellertid nyss beträffande hyresfastigheternas markanläggningar i egentlig mening att jag inte ansag nng bora föreslå samma ordning för deras avskrivande som för markläggningar i rörelse. De borde därför av rent praktiska skäl inräknas i avskrivningsunderlaget för byggnad. I överensstämmelse härmed föreslår jag således, även har av praktiska skäl, att rivningskostnader som har samband med uppförandet av en hyresfastighet skall kunna inräknas i anskaffningskostnaden för byggnad. För att rivningskostnader sålunda skall få inräknas i anskaffningskostnaden för hyreshus bör emellertid, med hänsyn till förvärvskällans speciella natur, enligt min mening förutsättas ett visst nära samband mellan rivningen och uppförandet. Detta samband måste vara både lokalt och tidsmässigt. Det forsta kravet innebär att rivningen skett huvudsakligen för att bereda utrymme för nybygget. Det andra kravet förutsätter att rivningen inte ligger så langt tillbaka i tiden att en nybyggnad inte kan antas ha varit aktuell. Var denna tidsgräns går är givetvis svårt att avgöra. För min del anser jag att, om rivningen skett för mer än fem år sedan, det kan vara befogat presumera att nybyggnaden inte varit aktuell. Men det ligger i sakens natur att en bedömning av sambandsfrågan måste grundas på omständigheterna i det enskilda fallet. När det av mig förutsatta sambandet föreligger får således rivningskostnaden aktiveras som en del av anskaffningskostnaden för nybyggnaden. I de fall då sambandet saknas är rivningskostnaderna narmast att betrakta som markkostnader, för vilka avdrag inte kan medges.

I anslutning till frågan om rivningskostnaderna har remissinstanserna också nämnt de evakueringskostnader som fastighetsägaren kan ha haft i samband med en nybyggnad. Evakueringskostnader aktualiseras ofta i samband med rivning av en byggnad, eftersom rivningen i många fall gör det nödvändigt för den som har for avsikt att uppföra en ny byggnad i stället för den rivna att sörja för anskaffande av bostäder åt dem som bebott rivningshuset. Enligt mitt förmenande bör även evakueringskostnaderna kunna inräknas i anskaffningskostnaden för den nya byggnaden, om evakueringen skett i nära anslutning till nybyggnaden. Av naturliga skäl bör man enligt min mening i fråga om evakueringskostnaderna kunna ställa något större krav på det tidsmässiga sambandet med uppförandet av den nya byggnaden än i fråga om rivningskostnaderna. 6 Bihang till riksdagens protokoll 1969. 1 samt. Nr 100

138 Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

Värdeminskningsavdragets storlek

Utredningens förslag att höja avskrivningsprocenterna för hyresfastigheterna har i princip accepterats av de flesta remissinstanserna.

Något delade meningar har dock rått om procentsatserna bör fixeras i lagen, såsom utredningen föreslagit, eller om det i stället bör ankomma på riksskattenämnden att meddela anvisningar om de procentsatser som skall vara tillämpliga. Vidare har önskemål uttalats om högre procentsatser än de av utredningen föreslagna.

Beträffande rörelsebyggnader har jag — som framgår av det föregående — förutsatt att riksskattenämnden meddelar anvisningar om avskrivningsprocenten för olika typer av byggnader. Även om vissa skäl kan tala för samma system beträffande hyreshus anser jag dock inte förhållandena jämförbara. I praktiken rör det sig inte tillnärmelsevis om så stora variationer i fråga om byggnadstyper m. m. som för rörelsefastigheter. Procentsatserna bör därför i enkelhetens intresse fixeras i lagen såvitt angår hyresfastigheter. Bestämmelsen om procentsatsen bör givetvis kompletteras med en föreskrift om rätt till avdrag efter högre procenttal, om särskilda omständigheter föreligger.

Frågan om procentsatsernas storlek måste med nödvändighet vara en komplicerad avvägningsfråga. Utredningen har i betänkandet hänvisat till en av statens råd för byggnadsforskning gjord utredning, enligt vilken normallivslängden för flerfamiljshus kan beräknas till 60 år, vilket ger en årlig avskrivningsprocent på 1,67. Utredningen har emellertid föreslagit att byggnader av sten, betong och liknande material får avskrivas efter 1 % och byggnader av trä efter 1,5 %. En del remissinstanser har å andra sidan, med hänvisning till samma utredning, föreslagit att stenhusen skall få skrivas av efter minst 2 %.

För egen del anser jag att starka skäl talar för en höjning av de procentsatser som bör gälla för hyresfastigheternas värdeminskningsavdrag. Hänsyn måste enligt min mening tas till bl. a. byggnadsteknikens utveckling även på detta område. Jag har med hänvisning till motsvarande utveckling för rörelsefastigheternas vidkommande föreslagit en allmän höjning av avskrivningsprocenterna för dessa fastigheter. En höjning bör enligt min mening rimligen komma även hyresfastigheterna till del. Jag föreslår därför att de normala årliga värdeminskningsavdragen för stenhus och liknande bestäms till 1,5 % och för trähus till 1,75 %. Detta innebär en total avskrivningsperiod av 67 år resp. 57 år. Med anledning av det påpekande som gjorts av länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län vill jag som min uppfattning uttala att de s. k. landshövdingehusen bör avskrivas efter den högre procentsatsen.

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969 139

Särskild avskrivning på inventarier

Den höjning som jag föreslår för byggnadsavskrivningarna aktualiserar fragan om behandlingen av den maskinella utrustning, bestående av värmepanna, oljeeldningsaggregat och annat som brukar finnas i hyresfastigheter.

De nuvarande bestämmelserna i 25 § KL angående omkostnadsavdrag vid inkomstberäkningen för annan fastighet innefattar — om man bortser från de schablonbeskattade en- och tvåfamilj sfastigheterna m. fl. — i princip rätt till avdrag för värdeminskning av såväl byggnaden som de maskiner och andra inventarier som hör till fastigheten och som tillhör fastighetsägaren.

Av anvisningarna till paragrafen framgår emellertid att skillnad görs mellan olika slag av maskiner och inventarier.

I den mån lösa maskiner och inventarier förekommer i hyresfastighet hänvisas i anvisningarna till de regler som enligt anvisningarna till 29 § gäller för planenlig avskrivning av rörelseinventarier. På samma sätt behandlas formellt — genom att de inte uteslutits från denna regel — sådana maskiner och inventarier vilka vid fastighetstaxeringen åsatts särskilt maskinvärde. I praktiken förekommer dessa dock knappast i vanliga bostadsfastigheter. Däremot anges i de nämnda anvisningarna till 25 § uttryckligen att fasta maskiner och andra inventarier, för vilka särskilt maskinvärde ej redovisats, skall inräknas i byggnadens värde och således bli föremål för avskrivning enligt de regler som gäller för avskrivning av byggnaden.

Fragan om den skattemässiga avskrivningen av fasta maskiner och andra inventarier i hyresfastigheter intar alltså en särställning i så måtto att lagstiftaren inte uttryckligen förutsatt en från byggnadsavskrivningen fristående avskrivning av inventariernas värde. Detta har dock inte hindrat att man i den praktiska tillämpningen tillåtit en utbrytning ur avskrivningsunderlaget för byggnaden, vare sig detta utgjorts av anskaffningsvärdet eller det för fastigheten taxerade byggnadsvärdet, av värdet på viss maskinell utrustning som vanligen förekommer i bostadsbyggnader, såsom värmepannor o. d. I praxis har man brukat medge värdeminskningsavdrag med 10 % för anordningar för oljeeldning m. m., annars med 5 %. Denna särskilda avskrivningsrätt har dock i allmänhet inte omfattat mindre detaljer som värmeelement, centralantenner, porttelefoner o. d.

När fastighetsägaren tillämpat särskild avskrivning av dessa fasta inventarier, har han inte ansetts ha rätt till utbytesavdrag annat än för de mera kortvariga inventarierna som inte omfattats av den särskilda avskrivningen. Inte heller har han haft rätt till utrangeringsavdrag. Har han däremot inte tillämpat särskild avskrivning, har han ansetts berättigad till utbytesavdrag oavsett varaktigheten.

Utredningen har övervägt att av praktiska skäl föreslå avskaffande av utbrytningsrätten. Utredningen har dock ansett starkare skäl tala för att be­

140 Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

hålla den nuvarande ordningen och alltså inte föreslagit några ändrade regler i detta avseende.

I remissyttrandena har man framhållit att fasta maskiner och inventarier i hyresfastigheter i betydligt större omfattning än förr är underkastade värdeminskning och att en reglering av avskrivningsrätten är önskvärd med hänsyn till de oklarheter som avsaknaden av uttryckliga bestämmelser ger anledning till i vissa avseenden. Ett par länsstyrelser har dock ansett att den särskilda avskrivningsrätten bör avskaffas, bl. a. med hänsyn till att kontrollmöjligheterna i det praktiska taxeringsarbetet visat sig vara små.

Även om ett upphävande i och för sig skulle innebära betydande förenklingar av deklarations- och taxeringsarbetet kan man knappast komma ifrån att särskilda värdeminskningsavdrag för fasta maskiner och inventarier måste anses befogade från allmänna ekonomiska synpunkter. Som framhållits av såväl utredningen som flera remissinstanser visar utvecklingen att den maskinella utrustningen i hyresfastigheter lika väl som motsvarande tillgångar i rörelsefastigheter får en alltmer ökad andel av de totala byggnadskostnaderna. Att dessa tillbehör av inventariekaraktär är underkastade en snabbare värdeminskning än själva byggnadskroppen kan inte bestridas. Om man upphäver den särskilda avskrivningsrätten för dessa inventarier, måste det därför innebära en väsentlig urholkning av den förhöjda byggnadsavskrivning jag föreslagit. Enligt min mening bör alltså den sedan gammalt vedertagna avskrivningsrätten behållas.

Den särskilda avskrivningsrätten bör emellertid enligt min mening uttryckligen regleras i författningen. Det bör alltså av denna framgå att avskrivningsunderlaget på sätt hittills skett minskas med de ifrågavarande inventariernas värde och att värdeminskningsavdrag för dessa inventarier får beräknas med hänsyn till deras antagna ekonomiska varaktighet. Avskrivningen bör redovisas på särskild plan.

Däremot anser jag det knappast lämpligt att i författningen ange de anordningar som skall omfattas av den särskilda avskrivningen. Med hänsyn till den ständigt fortskridande utvecklingen skulle en sådan uppräkning ändå inte vara praktisk. Å andra sidan bör enligt min mening inte alla tillbehör utan inskränkning vara föremål för särskild avskrivning. Liksom nu bör mindre kostnadskrävande utrustningsdelar undantas från särskild avskrivning. För kostnaden för dessa delar bör avdrag som nu kunna ske genom direktavdrag vid ersättningsanskaffning. Då en gränsdragning likväl behövs för reglernas praktiska tillämpning förutsätter jag att riksskattenämnden i anvisningar till ledning för taxeringen anger vilka anordningar som berättigar till årliga värdeminskningsavdrag. Det är också lämpligt att riksskattenämnden därvid anger vilken procentsats som bör vara tillämplig på olika tillgångar. Enligt min mening bör man i stort sett kunna använda de nu gängse procentsatserna. Endast om särskilt hög grad av förslitning kan göras trolig bör högre procenttal komma i fråga.

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969 141

Utbyts eller utrangeras inventarietillgång på grund av förslitning eller teknikens utveckling innan den slutavskrivits bör avdrag medges för det oavskrivna restvärdet. Däremot kan sådant avdrag liksom nu inte ifrågakomma när fastigheten säljs eller rivs. Vid försäljning bör eventuella återvunna värdeminskningsavdrag i vanlig ordning beaktas vid realisationsvinstbeskattningen.

I samband med en fastighetsförsäljning aktualiseras även frågan om den nye ägarens ingångsvärde för de övertagna inventarierna. I den mån särskilt pris för dessa inte avtalats vid försäljningen är man hänvisad till att göra en skälig uppskattning av anskaffningsvärdet.

Har fastigheten förvärvats genom arv, gåva eller jämförligt fång bör den nye ägaren få överta den förre ägarens oavskrivna restvärde för inventarierna i fråga.

Även beträffande de lösa maskiner och inventarier som kan höra till fastigheten bör planenlig avskrivning få ske.

Jag föreslår således regler om särskild avskrivning av hyresfastigheternas maskiner och inventarier utformade i enlighet med vad jag anfört.

Fördelning på tre år av reparationskostnader

Utredningens förslag att avdrag för kostnaderna för reparation och underhåll skall få fördelas på beskattningsåret och de två följande beskattningsåren har godtagits av flertalet remissinstanser. Några instanser förordar dock i stället ett system med avsättning till reparationskonto.

Frågan om införande av en kontometod för reparationskostnader har tidigare varit uppe i flera sammanhang. Bl. a. fördes frågan fram när bestämmelser om förlustutjämning föreslogs i prop. 1960: 30. Även från jordbrukets sida framfördes då önskemål om en dylik kontometod. Jag kunde då inte tillstyrka kontometodens införande bl. a. med hänsyn till betänkligheter från statsfinansiell synpunkt och komplikationerna för taxeringsförfarandet. Samma betänkligheter kan enligt min mening anföras i dagens läge och jag kan därför inte heller nu biträda de förslag angående reparationskonton som framförts i detta sammanhang.

Däremot kan jag tillstyrka utredningens förslag angående möjligheten att fördela reparationsavdraget på upp till tre år.

Som utredningen framhållit får fastighetsägaren härigenom en möjlighet att fördela reparationskostnaderna även under sådana år då inkomstredovisningen för fastigheten visar överskott och då han alltså inte kan använda sig av förlustutjämningsförordningens bestämmelser. Om förslaget genomförs får framför allt en fysisk person som äger en hyresfastighet en viss möjlighet att motverka de progressionseffekter som annars skulle uppkomma genom att reparationsavdragens storlek växlar. Han blir därmed mera likställd med skattskyldiga som har inkomster av annat slag och som i vissa

142 Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

fall kan använda sig av bestämmelserna om ackumulerad inkomst för att uppnå en progressionsutjämning när inkomsten är onormalt hög.

Fördelningsrätten bör kunna omfatta även avdrag för utbyte av maskinell och därmed jämförlig utrustning i fall då särskild avskrivning enligt plan inte sker. Ett utbyte är i sådana fall i princip att betrakta som reparation eller underhåll.

De betänkligheter mot fördelningsrätten, som anförts av vissa remissinstanser med hänsyn till de taxeringstekniska och andra komplikationer som kan uppkomma, bör enligt min mening inte överdrivas. Att taxeringsfrågans slutliga lösning kan bli ytterligare fördröjd är en konsekvens som man får ta. Om en skattskyldig väljer att till sin fördel slå ut avdraget på tre år måste han själv räkna med möjligheten av en sådan fördröjning, eventuellt genom en förlängd taxeringsprocess, om han inte från början förebringar ordentlig utredning.

En förutsättning för att få utöva fördelningsrätten bör dock enligt min mening vara att hela avdragsbeloppet uppgår till minst 6 000 kr.

Jag föreslår alltså regler angående rätt att fördela reparations- och underhållskostnader i enlighet med vad jag här anfört.

Fastigheter med blandad användning

För fastighet som används delvis för bostadsändamål och delvis för rörelseändamål innebär de gällande reglerna att, när fastighetsägaren själv bedriver rörelsen, en uppdelning av inkomstredovisningen i princip görs på två förvärvskällor som är hänförliga till var sitt inkomstslag. Den för bostadsdelen beräknade inkomsten redovisas som inkomst av annan fastighet, medan rörelsedelen (inklusive personalbostäder) redovisas i rörelsen. Är däremot lokaler uthyrda till annan rörelseidkare, skall hela fastighetsinkomsten i stället redovisas som inkomst av annan fastighet.

Utredningen föreslår regler med väsentligen den innebörden att fastighetsägaren skall kunna få tillämpa de för rörelsefastigheter föreslagna reglerna om avdrag för kostnader för mark och byggnader även på den för rörelseändamål uthyrda fastighetsdelen, om han så önskar. Detta betyder med andra ord att de särskilda reglerna om avskrivning på markanläggningar skall vara tillämpliga och att värdeminskningsavdragen skall beräknas planenligt för byggnaden i sin helhet. Bedriver fastighetsägaren själv rörelse i fastigheten skall enligt utredningens förslag byggnadens anskaffningsvärde utgöra avskrivningsunderlag beträffande även den för annat ändamål använda delen.

Mot utredningens förslag att i viss omfattning samordna avskrivningsreglerna för fastigheter med blandad användning har jag i princip intet att erinra.

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969 143

Några remissinstanser har ifrågasatt vissa gränsdragningar. Så anser t. ex. näringslivets byggnadsdelegation att till hyresfastigheter bör hänföras fastigheter som har mindre än 15 % av hyresinkomsten från kommersiella lokaler, medan övriga fastigheter bör behandlas som rörelsefastigheter. Riksskattenämnden däremot anser att i upplåtelsefallen rörelsereglerna med hänsyn till tillämpningssvårigheterna skall tillämpas endast beträffande fastighet som uteslutande eller så gott som uteslutande är upplåten för användning i rörelse.

Även om skäl kan anföras för en gränsdragning av det ena eller andra slaget anser jag mig inte nu böra förorda någon sådan. Om endast en förhållandevis liten del av fastigheten uthyrts för rörelseändamål, torde man knappast behöva räkna med att en fastighetsägare skulle finna det mera fördelaktigt att gå över till avskrivning efter rörelsereglema. Om man å andra sidan går så långt i restriktivitet som riksskattenämnden rekommenderar, innebär det att man från rätt till avskrivning enligt rörelsereglerna avskär även många fall då fastighetsägaren i icke obetydlig omfattning hyrt ut lokaler för användning i rörelse. Ett sådant resultat anser jag inte tillfredsställande.

Med hänsyn till vad jag nu anfört föreslår jag alltså regler, som i stort sett överensstämmer med utredningens förslag och som innebär rätt för ägare av fastighet med blandad användning att avskriva fastigheten enligt de för rörelsefastigheter föreslagna reglerna.

I enlighet härmed föreslås alltså bl. a., att de för rörelsebyggnader avsedda bestämmelserna om primäravdrag och årliga värdeminskningsavdrag för byggnad skall kunna tillämpas på del av hyreshus som används för rörelseändamål. På motsvarande sätt skall bestämmelserna om värdeminskningsavdrag för markanläggning i rörelse kunna gälla för rörelsedelen av en hyresfastighet. Även de bestämmelser, enligt vilka vissa byggnads- och marktillbehör blir att hänföra till maskiner och inventarier i avskrivningshänseende, kan få sådan tillämpning. Det bör härvid särskilt framhållas att, när rörelseregler tillämpas på en hyresfastighet med blandad användning, den särskilda avskrivningen av värmepannor och annan maskinell utrustning i hyresfastighet inte bör medges beträffande rörelsedelen av fastigheten.

Vad jag anfört om tillämpning av de för rörelsefastigheterna avsedda reglerna på del av hyresfastighet som används för rörelseändamål innebär i och för sig ingen nyhet i förhållande till gällande rätt, när det är fastighetsägaren själv som bedriver rörelsen. Den väsentliga nyheten är att rörelsereglerna i enlighet med utredningens förslag får tillämpas även när en fastighet helt eller delvis är uthyrd för rörelseändamål, om fastighetsägaren begär det.

144 Kungl. Maj. ts proposition nr 100 år 1969

Övriga frågor

Länsstyrelsen i Stockholms län har fäst uppmärksamheten på det förhållandet, att en rörelseidkare som drivit rörelse i egen fastighet och vill överlåta denna först kan hyra ut fastigheten och därigenom undgå beskattning för den överlåtelse som därefter sker. Länsstyrelsen syftar på att vid en sådan överlåtelse skall upptas som inkomst av rörelse vad som erhålls för maskiner och andra inventarier.

Enligt min mening bör givetvis det av länsstyrelsen anmärkta förhållandet beaktas. Jag föreslår därför en sådan komplettering av punkt 1 tredje stycket av anvisningarna till 28 § KL att också det av länsstyrelsen åsyftade fallet inryms däri.

Länsstyrelsen i Malmöhus län har påpekat att hyresfastigheter i vissa fall kan utgöra lagertillgång och att den skattskyldige då kan tillgodogöra sig avdrag för såväl värdeminskning som lagernedskrivning. Det gäller här framför allt byggnadsföretagens och försäkringsföretagens fastigheter.

Frågan har tidigare berörts av 1953 års skatteflyktskommitté. Kommittén ansåg det oriktigt att för en och samma tillgång samtidigt tillåta både värdeminskningsavdrag och rätt till nedskrivning såsom varulagertillgång.

Den senare rättigheten borde enligt kommitténs mening utesluta den förra. Med hänvisning till att en utredning pågick om försäkringsföretagens beskattning framlade kommittén dock inte något konkret förslag i ämnet.

Med hänsyn till att frågan nu åter väckts vill jag framhålla följande.

Att värdeminskningsavdrag beräknas för fastigheterna följer givetvis av det förhållandet att inkomsten av dessa fastigheter enligt gällande regler skall redovisas som inkomst av annan fastighet.

Vad lagernedskrivningen beträffar är denna reglerad i punkt 1 åttonde stycket av anvisningarna till 41 § KL. Enligt denna föreskrift gäller i fråga om skattskyldigs lager av fastigheter en rätt till nedskrivning som är ganska begränsad i förhållande till de annars gällande reglerna för varulagervärderingen. För fastigheter gäller nämligen att lagrets värde skall upptas till vad som med hänsyn till risk för förlust, prisfall m. m. framstår såsom skäligt. Det förutsätts således att någon dold reserv i egentlig mening inte skall uppkomma genom en nedskrivning enligt denna föreskrift.

Riksskattenämnden har till ledning vid inkomsttaxeringen meddelat anvisningar angående värdesättningen av byggnadsföretagens och försäkringsföretagens fastigheter (Meddelanden från riksskattenämnden Serie I 1966 nr 1:2 och nr 5:1). I fråga om de nämnda företagens innehav av fastigheter som utgör lagertillgångar i rörelse har nämnden förklarat att den i räkenskaperna gjorda värdesättningen bör godkännas, om bokförda värdet på fastighetsinnehavet inte understiger 85 % av fastigheternas samman­

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

lagda anskaffningsvärden. Nämnden har härvid särskilt angett att vid lagervardermg enligt angivna regel hänsyn inte bör tas till det avdrag för värdeminskning av byggnader som medges enligt fastighetsbilagan. Av det sagda framgår enligt min mening att vid den maximering som nämnden föreskrivit för den med hänsyn till risk för förlust, prisfall m. m. tillåtna lagernedskrivningen har beaktats det förhållandet att avdrag för vardeminskningsavdrag samtidigt medges i förvärvskällan annan fastighet. Tar man bort rätten till vardeminskningsavdrag ligger det nära till hands att risken för prisfall m. m. när den bedöms vid lagervärderingen kommer att inkludera eventuell fysisk värdeminskning och därmed föranleda ökad lagernedskrivning. F. n. är jag emellertid inte beredd att föreslå ändring av de nu gällande reglerna i de avseenden som jag här berört.

Slutligen föreslår jag en redaktionell ändring av 5 § KL. Denna sammanhanger med att 41 § lagen den 4 januari 1956 (nr 2) om socialhjälp upphävts genom lag den 3 april 1964 (nr 66).

Övergångsbestämmelser m. m.

Enligt min mening är det önskvärt att den föreslagna lagstiftningen träder i kraft så snart som möjligt. Jag föreslår därför att ikraftträdandet för de nya reglerna bestäms till den 1 juli 1969. De bör alltså kunna tillämpas forsta gången redan vid 1970 års taxering och avse beskattningsår för vilka taxering då sker i första instans. Omfattar beskattningsåret tid före ikraftträdandet, vilket regelmässigt torde vara fallet, bör de nya reglerna få tilllämpas för hela beskattningsåret. Givetvis måste sedvanlig justering göras om räkenskapsår omfattar längre eller kortare tid än 12 månader. De nya avskrivningsreglerna förutsätter emellertid beräkning av nya avskrivningsunderlag. Detta kan, som utredningen framhållit, föra med sig ett tämligen omfattande utredningsarbete när det gäller att gå över från avskrivning på taxerat byggnadsvärde till att i stället avskriva på ett anskaffningsvärde. I likhet med utredningen föreslår jag därför att skattskyldig, om han vill, får fortsätta att tillämpa de äldre bestämmelserna även vid 1970 och 1971 års taxeringar. En förutsättning härför bör dock vara att han förvärvat fastigheten före den 1 juli 1969. De nya reglerna blir alltsa fullt ut tillämpliga senast vid 1972 års taxering. Den allmänna övergångsregeln jag nu berört avser både rörelsefastigheter och hyresfastigheter. I fråga om avskrivningsunderlagets bestämmande vid själva övergången har utredningen föreslagit regler för de olika fastighetskategorierna som innefattar vissa alternativa möjligheter för den skattskyldige. Därvid har 6f Bihang till riksdagens protokoll 1969. 1 samt. Nr 100

146 Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

utredningen dock tagit viss hänsyn till skillnaderna i fråga om avskrivningsunderlagen.

Jag anser utredningens förslag i princip kunna godtas och jag föreslår därför övergångsbestämmelser i huvudsaklig överensstämmelse med utredningens förslag. De regler jag i enlighet därmed föreslår innebär i huvudsak följande.

För rörelsefastigheternas vidkommande ges olika valmöjligheter allteftersom fastigheten förvärvats före eller efter 1965 års ingång.

I båda fallen har den skattskyldige möjlighet att som avskrivningsunderlag välja anskaffningsvärdet, om han kan förebringa utredning om detta samt om de förbättringskostnader han nedlagt och de värdeminskningsavdrag han fått efter förvärvet. Har detta skett efter 1965 års ingång kan en byggnads anskaffningsvärde beräknas genom proportionering i förhållande till taxeringsvärdet. Vidare kan den skattskyldige alltid välja det taxerade byggnadsvärde som gäller vid övergången till de nya bestämmelserna.

Har fastigheten förvärvats före 1965 års ingång får den skattskyldige, om han vin, som avdragsunderlag välja det byggnadsvärde som åsatts fastigheten vid 1965 års allmänna fastighetstaxering. Byggnadsvärdet skall justeras med hänsyn till nedlagda förbättringskostnader och erhållna värdeminskningsavdrag.

Är fastigheten förvärvad efter 1965 års ingång kan alternativt som avskrivningsunderlag användas det vid förvärvet gällande taxerade byggnadsvärdet, justerat på nyss nämnt sätt.

När ägaren av rörelsefastighet övergår till att tillämpa de nya bestämmelserna, får en omräkning av avskrivningsunderlagen för byggnader och maskiner ske endast beträffande de faktiska kostnader han nedlagt efter 1965 års ingång eller, om fastigheten förvärvats efter denna tidpunkt, kostnaderna härefter. Även för de markanläggningar, som skall få avskrivas i särskild ordning, gäller att endast de kostnader som nedlagts efter nämnda tidpunkter medräknas i den mån de kan dokumenteras. En omfördelning är alltså inte möjlig beträffande tidigare uppkomna kostnader.

Även i fråga om hyresfastigheter ges vissa valmöjligheter i samband med övergången.

Anskaffningsvärdet står alltid till buds som avskrivningsunderlag, förutsatt att detta värde, nedlagda förbättringskostnader och erhållna värdeminskningsavdrag kan utredas. Avdragsunderlaget kan även vara det vid övergången gällande taxerade byggnadsvärdet.

Har fastigheten förvärvats före 1965 års ingång skall på samma sätt som i fråga om rörelsefastighet 1965 års taxerade byggnadsvärde kunna tjäna som avdragsunderlag, om det justeras med hänsyn till förbättringskostnader och värdeminskningsavdrag.

Är fastigheten förvärvad efter 1965 års ingång kan den skattskyldige använda sig även av det vid förvärvet gällande taxerade byggnadsvärdet,

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969 147

justerat på sätt nyss nämnts. I förekommande fall kan ett proportionerat anskaffningsvärde framräknas som avskrivningsunderlag.

Vid den justering av anskaffningsvärdet resp. byggnadsvärdet som enligt vad jag förut sagt skall göras med hänsyn till erhållna värdeminskningsavdrag bör enligt min mening på motsvarande sätt hänsyn tas även till det förhållandet att kostnaderna för ny-, till- eller ombyggnad i en del fall bestritts genom medel som avsatts till investeringsfonder och andra liknande anordningar för uppskov med inkomstbeskattning. I den mån byggnad ansetts i beskattningsavseende nedskriven genom att sådana medel tagits i anspråk bör alltså detta föranleda motsvarande minskning av ingångsvärdet.

Av redogörelsen för övergångsbestämmelserna framgår, att rörelseidkare som föredrar att följa de gamla bestämmelserna även under 1970 och 1971 års taxeringar därvid också skall ha rätt att liksom nu ur avskrivningsunderlaget utbryta viss maskinell utrustning såsom värmepannor m. m. för avskrivning efter högre procentsats än för byggnaden i övrigt. Han får även tillämpa de andra regler som hittills varit tillämpliga på dessa inventarier.

Skatteutfallet

Utredningen har i betänkandet gjort vissa beräkningar av det skattebortfall som kan tänkas uppkomma om man genomför utredningens förslag.

Utredningen, som i fråga om rörelsefastigheterna understryker att några säkrare beräkningar inte kunnat göras, uppskattade det sammanräknade skattebortfallet till 65 milj. kr. för staten och 45 milj. kr. för kommunerna för det första året efter ikraftträdandet. För det femte året skulle enligt utredningen beräkningarna föra fram till 165 milj. kr. för staten och 105 milj. kr. för kommunerna.

För egen del vill jag framhålla att tillgängligt statistiskt material inte möjliggör en säkrare uppfattning om antalet rörelsebyggnader och om deras värde. Beräkningen av det skattebortfall som kan uppkomma med de av mig föreslagna ändrade avskrivningsreglerna måste därför med nödvändighet bli ganska ungefärlig. Med utgångspunkt från de av utredningen gjorda beräkningarna uppskattar jag, med hänsyn till den generella förhöjning av de årliga värdeminskningsavdragen som jag räknar med skall bli genomförd, att det totala skattebortfallet kommer att överstiga utredningens beräkningar med ca 25 å 50 %.

I fråga om hyresfastigheter har utredningen uppskattat det totala årliga skattebortfallet till ungefär 40 å 45 milj. kr., varav ca 30 milj. kr. kan antas falla på staten och återstoden på kommunerna. Även här torde skattebortfallet få uppjusteras med ca 25 å 50 %.

148 Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

Hemställan

Under åberopande av det anförda hemställer jag, att Kungl. Maj :t genom proposition föreslår riksdagen att antaga inom finansdepartementet upprättat förslag till lag om ändring i kommunalskattelagen den 28 september 1928 (nr 370).

Med bifall till vad föredraganden sålunda med in­

stämmande av statsrådets övriga ledamöter hemställt

förordnar Hans Maj :t Konungen att till riksdagen

skall avlåtas proposition av den lydelse bilaga till det­

ta protokoll utvisar.

Ur protokollet:

Gunnel Anderson

Kungl. Maj. ts proposition nr 100 år 1969 149

Bilaga

Företagsskatteistrednmgens förslag

till

Lag om ändring i kommunalskattelagen den 28 september 1928 (nr 370)

Härigenom förordnas, dels att 29 § 1 mom. ävensom punkt 2 a av anvisningarna till 22 §, punkterna 2 och 3 av anvisningarna till 25 §, punkt 1 av anvisningarna till 28 §, punkt 7 av anvisningarna till 29 §, punkt 1 av anvisningarna till 35 §, punkt 1 av anvisningarna till 36 § samt punkt 2 av anvisningarna till 41 § kommunalskattelagen den 28 september 1928 skall erhålla ändrad lydelse på sätt nedan angives, dels att till anvisningarna till nämnda lag skall fogas, till 25 § tre nya punkter, betecknade 7, 8 och 9, samt till 29 § två nya punkter, betecknade 16 och 17, av nedan angiven lydelse.

1 mom. Från bruttointäkten —------- anställd i rörelsen;

kostnad för reparation och under- kostnad för reparation och underhåll av till driften hörande byggna- håll samt därmed jämförlig åtgärd der, inrättningar, maskiner, inven- å till driften hörande byggnader, intarier och dylikt; rättningar, maskiner, inventarier

och dylikt;

värdeminskning genom slitning, utrangering----------- är underkastad;

värdeminskning å markanläggningar, avsedda för användning i

markägarens rörelse-,

värdeminskning å----------- tillhörande fördelningsledningar.

Har skattskyldig-----------oavskrivna värde.

Anvisningar

till 22 6.

2. a. Avdrag medgives för sådan 2. a. Avdrag medgives för sådan värdeminskning å till jordbruket el­ värdeminskning å till jordbruket eller till dess binäringar eller till ler till dess binäringar eller till skogsbruket hörande driftbyggna­ skogsbruket hörande driftbyggnader, därunder inbegripna för driften der, därunder inbegripna för driften nödiga bostadsbyggnader, som des­ nödiga bostadsbyggnader, som dessa sa även med normalt underhåll och även med normalt underhåll och aktaktsam vård äro underkastade. Av­ sam vård äro underkastade. Avdradraget bör bestämmas till viss pro­ get bör bestämmas till viss procent cent av byggnadens värde. Detta av byggnadens värde. Detta skall anskall anses vara lika med anskaff­ ses vara lika med anskaffningskostningskostnaden. Kan denna icke vi­ naden. Kan denna icke visas, skall sas, skall såsom byggnads värde an- såsom byggnads värde anses två

150 Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

ses två tredjedelar av det under be­ tredjedelar av det under beskattskattningsåret gällande taxerade ningsåret gällande taxerade jordjordbruksvärdet, minskat med däri bruksvärdet, minskat med däri iningående skogsmarksvärde, i den gående skogsmarksvärde, i den mån mån det överstiger 25 000 kronor, det överstiger 25 000 kronor, samt samt med skäligt värde å mera be­ med skäligt värde å mera betydande tydande naturtillgångar och särskil­ naturtillgångar och särskilda förda förmåner. Dessa anses såsom me­ måner. Dessa anses såsom mera bera betydande, om värdet därå över­ tydande, om värdet därå överstiger stiger en tiondedel av det taxerade en tiondedel av det taxerade jordjordbruksvärdet. Procenttalet bör bruksvärdet. Procenttalet bör bebestämmas olika allt efter den tid en stämmas olika allt efter den tid en byggnad av ifrågavarande art anses byggnad av ifrågavarande art anses kunna för sitt ändamål utnyttjas. kunna för sitt ändamål utnyttjas. Vid bestämmande av denna tid skall Vid bestämmande av denna tid skall vederbörlig hänsyn tagas exempelvis vederbörlig hänsyn tagas exempelvis därtill, att en av arrendator uppförd därtill, att en av arrendator uppförd byggnad enligt arrendeavtalet icke byggnad enligt arrendeavtalet icke skall vid arrenderättens upphörande skall vid arrenderättens upphörande lösas av jordägaren (jfr punkt 7 av lösas av jordägaren (jfr punkt 7 c anvisningarna till 29 §). andra stycket av anvisningarna till

29 §).

Såsom för ----------------—--------------- — nödig bostadsbyggnad.

Fasta maskiner--------------- - ■— ------ ------första stycket.

Därest inkomst av jordbruksfas­ Beräknas inkomst av jordbrukstighet beräknas enligt bokförings- fastighet enligt bokföringsmässiga mässiga grunder, skola bestämmel­ grunder, får, om till driften höranserna i punkt 7 sista stycket av an­ de byggnad utrangeras eller nedrivisningarna till 29 § angående av­ ves samt den skattskyldige föredrag för oavskrivet anskaffningsvär­ bringar utredning om anskaffningsde av utrangerad eller nedriven värdet och i beskattningsavseende byggnad i rörelse äga motsvarande åtnjutna värdeminskningsavdrag, tillämpning beträffande sådant av­ avdrag ske för vad som återstår oavdrag i fråga om jordbruksfastighet. skrivet av anskaffningsvärdet, i den

mån detta belopp överstiger vad som influtit vid avyttring av byggnadsmaterialier o. dyl. i samband med

utrangeringen eller rivningen.

till 25

2. Avdrag enligt 25 § 1 mom. med- 2. Avdrag enligt 25 § 1 mom. medgives för sådan värdeminskning, gives för sådan värdeminskning, som byggnad även med normalt un­ som byggnad även med normalt underhåll och aktsam vård är under­ derhåll och aktsam vård är underkastad. Avdraget bör bestämmas till kastad. Avdraget skall, där ej avviss procent av byggnadens värde, skrivning enligt plan sker på sätt i olika alltefter den tid en byggnad av nästfoljande stycke säges, beräknas ifrågavarande art anses kunna för på grundval av taxeringsvärdet sitt ändamål utnyttjas. Såsom bygg­ (byggnadsvärdet) under beskattnads värde skall, där ej särskilda ningsåret.

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969 151

omständigheter annat föranleda, an­ Avdraget för värdeminskning må ses taxeringsvärdet (byggnadsvär­ beräknas enligt avskrivningsplan. det) under beskattningsåret. Därvid skall om avskrivningsunder­

lag gälla vad som stadgas i punkt

7 c första stycket av anvisningarna

till 29 §. Tillämpas planenlig avskrivning först från och med ett senare beskattningsår än det, varunder byggnaden förvärvats eller uppförts, skall såsom avskrivningsunderlag upptagas belopp motsvarande det vid ingången av förstnämnda beskattningsår gällande taxerings­

värdet (byggnadsvärdet).

Det procenttal, efter vilket avdraget för värdeminskning må beräknas, skall utgöra 1,0 procent för byggnad av sten, tegel, betong eller liknande material och 1,5 procent för byggnad av trä. Om särskilda

omständigheter därtill föranleda,

må dock avdraget beräknas efter

högre procenttal.

I fråga om avdrag för värdeminskning av byggnad å fastighet som helt eller delvis användes i rörelse gäller jämväl vad som stadgas

i punkterna 8 och 9.

3. Avdrag enligt 25 § 1 mom. föl- 3. Avdrag enligt 25 § 1 mom. för värdeminskning å maskiner och an­ värdeminskning å maskiner och dra inventarier får ske på sätt och andra inventarier får ske på sätt och 1 den ordning, som enligt punkt 3 i den ordning, som enligt punkt 3 a—c av anvisningarna till 29 § gäl­ a—c av anvisningarna till 29 § gäller om avdrag för värdeminskning å ler om avdrag för värdeminskning dylika tillgångar i rörelse. Fasta ma­ å dylika tillgångar i rörelse.

skiner och andra inventarier, för vilka ej enligt punkt 5 av anvisningarna till 10 § redovisats särskilt maskinvärde, skola dock inräknas i byggnadens värde och således bliva föremål för avskrivning enligt punkt

2 här ovan, med rätt för taxeringsnämnd att i samförstånd med den skattskyldige bestämma, att värdeminskningsavdrag å tillgång, vars värde ej inräknas i särskilt maskinvärde men tidigare varit inräknat i sådant värde, alltjämt skall beräk­

nas såsom för inventarier.

7. Det enligt bestämmelserna i il §

och punkt 2 av anvisningarna till

152 Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

samma paragraf till visst beskatt­

ningsår hänförliga avdraget för kost­

nader för reparation och underhåll

av sådan fastighet, varav intäkterna

skola beräknas enligt 24 § 1 mom.,

må åtnjutas under ifrågavarande

beskattningsår eller något av de två

följande beskattningsåren eller ock

på sätt skattskyldig önskar fördelas

mellan dessa tre år.

8. Avdrag enligt 25 § 1 mom. för

sådana kostnader, vilka nedlagts på

för användning i rörelse upplåten

fastighet eller fastighetsdel och vil­

ka, om de varit hänförliga till fas­

tighet använd i ägarens rörelse,

skulle ha behandlats enligt reglerna

1 punkterna 7, 16 och 17 av anvis­

ningarna till 29 §, skall, därest

skattskyldig så påfordrar, åtnjutas

på sätt och i den ordning, som där

angives. Avdrag för kostnader för

anskaffande av sådana tillgångar,

vilka jämlikt punkterna 7 och 16 av

anvisningarna till sistnämnda para­

graf vid beräkningen av värde­

minsknings av drag skola hänföras

till maskiner och andra inventarier,

åtnjutes dock enligt reglerna i punkt

3 a—c av anvisningarna till 29 §

(jfr punkt 3 ovan).

9. Tillämpas bestämmelserna i

punkten 8 beträffande för rörelse-

ändamål upplåten del av fastighet

eller användes del av fastighet i en

av ägaren bedriven rörelse, skall av­

drag för värdeminskning å sådan till

fastigheten hörande byggnad eller

del därav som användes för annat

ändamål än rörelse beräknas enligt

avskrivningsplan på sätt angives i

punkt 2 andra stycket ovan. Vad nu

sagts har dock icke avseende å fas­

tighet eller fastighetsdel, varav in­

täkterna skola beräknas enligt 24 §

2 eller 3 mom.

1. Till intäkt--------------------------------------- stadgade grunder.

Till intäkt av rörelse hänföres in- Till intäkt av rörelse hänföres intäkt vid avyttring av för stadigva- täkt vid avyttring av sådana för sta-

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969 153

rande bruk avsedda maskiner och digvarande bruk avsedda tillgångar, andra inventarier, vilka icke vid be­ vilka vid beräkning av värdeminskräkning av värdeminskningsavdrag ningsavdrag hänföras till maskiner hänföras till byggnad (se punkt 7 och andra inventarier (jfr punkterav anvisningarna till 29 §), samt in­ na 7 och 16 av anvisningarna till 29 täkt vid avyttring av patenträtt eller §), samt intäkt vid avyttring av paliknande tidsbegränsad rättighet. tenträtt eller liknande tidsbegränDetsamma gäller intäkt vid avytt­ sad rättighet. Detsamma gäller inring av hyresrätt och av varumärke, täkt vid avyttring av hyresrätt och firmanamn eller annan rättighet av av varumärke, firmanamn eller angoodwills natur. nan rättighet av goodwills natur.

Skattskyldig, som driver tomtrö­ Skattskyldig, som driver tomtrörelse, byggnadsrörelse eller handel relse, byggnadsrörelse eller handel med fastigheter, skall såsom intäkt med fastigheter, skall såsom intäkt av rörelsen upptaga vad som influtit av rörelsen upptaga vad som influvid försäljning av sådan fastighet tit vid försäljning av sådan fastigeller del därav, oberoende av sättet het eller del därav, oberoende av sätför fastighetens förvärvande och ti­ tet för fastighetens förvärvande och den för innehavet, varefter frågan tiden för innehavet, varefter frågan om och i vad mån nettointäkt upp­ om och i vad mån nettointäkt uppstått genom försäljningen kommer stått genom försäljningen kommer att bero på resultatet av rörelsen i att bero på resultatet av rörelsen i dess helhet under beskattningsåret. dess helhet under beskattningsåret. Därvid iakttages utöver vad som gäl­ Därvid iakttages utöver vad som gäller enligt anvisningarna till 27 § föl­ ler enligt anvisningarna till 27 § följande. Om fastighet, som utgör la­ jande. Om fastighet, som utgör lagertillgång i tomtrörelse, byggnads­ gertillgång i tomtrörelse, byggnadsrörelse eller handel med fastigheter, rörelse eller handel med fastigheter, förvärvats innan rörelsen påbörjats, förvärvats innan rörelsen påbörjats, beräknas fastighetens värde vid ti­ beräknas fastighetens värde vid tiden för rörelsens påbörjande på den för rörelsens påbörjande på samma sätt som vid beräkning av samma sätt som vid beräkning av realisationsvinst enligt punkterna 1 realisationsvinst enligt punkterna 1 och 2 av anvisningarna till 36 §. Det­ och 2 av anvisningarna till 36 §. ta värde utgör fastighetens uppräk­ Detta värde utgör fastighetens uppnade ingångsvärde i rörelsen även räknade ingångsvärde i rörelsen vid senare års taxeringar. Om en även vid senare års taxeringar. Om skattskyldig, som utövar industriell en skattskyldig avyttrar någon för verksamhet, avyttrar någon för den­ stadigvarande användning i hans röna verksamhet avsedd fastighet, relse avsedd fastighet, skall vad av skall vad av försäljningssumman försäljningssumman belöper å sådabelöper å sådana till fastigheten hö­ na till fastigheten hörande tillgångrande maskiner och andra inventa­ ar, vilka vid beräkning av värderier, vilka icke vid beräkning av minskningsavdrag hänföras till mavärdeminskningsavdrag hänföras skiner eller andra inventarier, upptill byggnad, upptagas såsom intäkt tagas såsom intäkt av rörelsen, varav rörelse, varemot återstående de­ emot återstående delen av försäljlen av försäljningssumman skall ningssumman skall upptagas såsom upptagas såsom intäkt av tillfällig intäkt av tillfällig förvärvsverksamförvärvsverksamhet, i den mån de i het, i den mån de i 35 § angivna

154 Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

35 § angivna förutsättningarna för förutsättningarna för skattepliktig skattepliktig realisationsvinst före- realisationsvinst föreligga. ligga-

Utskiftar svenskt---- -------------- -—■ — -—- — vid utskiftningen.

till 29 §.

7. Avdrag medgives ock för värde­ 7. a. Kostnaden för anskaffande minskning å byggnad, vilken är av­ av byggnad, vilken är avsedd för ansedd för användning i ägarens rörel­ vändning i ägarens rörelse, avdrages se. Avdraget bör bestämmas till viss i regel genom värdeminskningsavprocent av byggnadens värde, olika drag enligt bestämmelserna nedan i allt efter den tid byggnaden anses denna punkt. I fråga om rent tillkunna utnyttjas. Vid denna bedöm­ fälliga byggnader, avsedda att anning skola beaktas jämväl sådana vändas endast ett fåtal år, må dock omständigheter som att byggnadens under anskaffningsåret avdragas ekonomiska varaktighetstid kan an­ hela kostnaden för byggnadens antagas komma att röna inflytande av skaffande. framtida rationaliseringar, föränd­ b. I byggnads anskaffningsvärde ringar med hänsyn till teknikens ut­ inräknas ej värdet av sådant, som veckling, omläggning av verksamhet är avsett att direkt tjäna byggnaoch liknande. Är på grund av sär­ dens användning för rörelseändaskilda omständigheter av annan art mål, ändå att värdet därav ingår i än nyss nämnts byggnadens värde byggnadsvärde som fastställes vid för rörelsen begränsat till förhållan­ fastighetstaxering. I enlighet härdevis kort tid, skall hänsyn även med skall i värdet av industribygghärtill tagas. Så kan vara fallet ex­ nad ej inräknas värdet av för den empelvis då fråga är om byggnad industriella driften avsedda maskiför utnyttjande av en begränsad ner, anordningar för godstransport malmfyndighet, eller då å annans såsom räls, traversbanor och hissar, grund belägen byggnad, som använ­ behållare, ställningar för lagring des i rörelse, vid nyttjanderättens o. dyl., ej heller för användningen upphörande icke skall av jordägaren härav gjorda anordningar såsom lösas. I fråga om rent tillfälliga särskilda fundament. I sådan byggbyggnader, avsedda att användas en­ nads värde skall vidare ej inräknas dast ett fåtal år, må byggnadskost- värdet av ledningar för vatten, avnaden i sin helhet avdragas för det lopp m. m., avsedda att direkt tjäna år, då utgiften för byggnadens upp­ den industriella verksamheten, eller

förande ägt rum. speciella värmeanläggningar, venti­

I byggnads värde inräknas ej vär­ lationsanordningar, särskilda skorsdet å fasta maskiner och andra till tenar för avledande av vid produkbyggnaden hörande inventarier, för tionen alstrade gaser e. dyl. I värdet vilka enligt punkt 5 av anvisningar­ av för affärsändamål avsedd byggna till 10 § särskilt maskinvärde re­ nad skall exempelvis ej inräknas dovisats vid fastighetstaxeringen el­ värdet av hyllor, diskar eller annan ler, såvitt fråga är om tillgångar, butiksinredning, rulltrappor m. m. vilka ännu ej varit föremål för fas­ Tjänstgör konstruktion, för vilken tighetstaxering, bör redovisas vid byggnadsvärde fastställts vid fassådan taxering. Å dem tillämpas reg­ tighetstaxering, i sin helhet eller till lerna i punkterna 3 och 4. Rörande viss del såsom maskin eller redskap, avdrag för värdeminskning å övriga vilket exempelvis kan vara fallet bemaskiner, inventarier m. m., vilkas träffande oljecisterner och siloan-

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969 155

värde inräknas i byggnadsvärde som läggningar, skall värdet av sådan fastställts vid fastighetstaxering, konstruktion eller del därav ej antillämpas däremot de för vär­ ses utgöra värde å byggnad. deminskning å byggnad meddelade Å tillgångar, vilkas värde enligt bestämmelserna. Har på grund av vad i nästföregående stycke sagts ej vad nu sagts tillgång en gång hän­ skall inräknas i byggnads värde, förts till maskiner, inventarier e. skola de i punkterna 3 och 4 för bedyl., skall den, såvida ej taxerings­ räkning av värdeminskningsavdrag nämnd i samförstånd med den skatt­ å maskiner och andra inventarier skyldige annorlunda bestämmer, givna bestämmelserna tillämpas. alltfort behandlas såsom dylik till­ Att värdet av vissa anläggningar gång, ändå att den sedermera ej in- skall inräknas i byggnads anskaffbegripes i särskilt maskinvärde. ningsvärde ändå att de ej ingå i

Hinder möter ej att, där utred­ byggnadsvärde som fastställes vid ning rörande anskaffningsvärde som fastighetstaxering framgår av punkt avses i punkt 3 här ovan förebringas, 16 b tredje stycket. för byggnad, vilken är avsedd för c. Värdeminskningsavdrag för användning i ägarens rörelse, beräk­ byggnad beräknas å anskaffningsna värdeminskningsavdraget enligt värdet, fastställt enligt i punkten 3 avskrivningsplan på sätt i nämnda b sista stycket angivna grunder. Har

punkt angives. byggnad förvärvats tillsammans

med den mark, varå den är belägen,

och uppkommer vid tillämpningen av nämnda grunder fråga om fördelning av anskaffningsvärdet, skall så stor del anses belöpa på byggnaden som svarar mot den andel av det för fastigheten gällande taxeringsvärdet (minskat med däri ingående särskilt maskinvärde), som det vid fastighetstaxeringen redovisade byggnadsvärdet (efter avdrag

för särskilt maskinvärde) utgör.

Jämkning av sålunda beräknat byggnadsvärde må dock ske, därest återstående del av anskaffningsvärdet för fastigheten visas mera avsevärt över- eller understiga ett efter förhållandena såsom skäligt ansett

markvärde.

Det årliga värdeminskningsavdraget beräknas enligt avskrivnings­

plan till viss procent av anskaff­

ningsvärdet. Procentsatsen bestäm­

mes olika allt efter den tid byggna­

den anses kunna utnyttjas. Vid den­

na bedömning skola beaktas jämväl

sådana omständigheter som att

byggnadens ekonomiska varaktig-

hetstid kan antagas komma att röna

inflytande av framtida rationalise-

156 Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

ringar, förändringar med hänsyn till

teknikens utveckling, omläggning av

verksamhet och liknande. Är på

grund av särskilda omständigheter

av annan art än nyss nämnts bygg­

nadens värde för rörelsen begränsat

till förhållandevis kort tid, skall

hänsyn även härtill tagas. Så kan

vara fallet exempelvis då fråga är

om byggnad för utnyttjande av en

begränsad malmfyndighet, eller då

å annans grund belägen byggnad,

som användes i rörelse, vid nyttj an­

derättens upphörande icke skall av

jordägaren lösas.

För det beskattningsår, varunder

byggnad avsedd att användas i äga­

rens rörelse förvärvats eller ny-, till-

eller ombyggts, samt för de närmast

därpå följande fyra beskattnings­

åren äger skattskyldig förutom år­

liga värdeminskningsavdrag som i

föregående stycke sagts åtnjuta av­

drag för värdeminskning med för ett

vart av åren två procent av den å

avskrivningsplanen uppförda kost­

naden härför. Dock må sådant av­

drag ej åtnjutas å anskaffningsvär­

de, som vid överlåtelse mellan var­

andra närstående personer beräknas

till det för överlåtaren i beskatt­

ningsavseende kvarstående oavskriv­

na beloppet.

Utrangeras eller nedrives i rörelse Utrangeras eller nedrives i rörelanvänd byggnad, beträffande vilken se använd byggnad får avdrag ske den skattskyldige förebringar utred­ för vad som återstår oavskrivet av ning om anskaffningsvärdet och i anskaffningsvärdet, i den mån detbeskattningsavseende åtnjutna vär- ta belopp överstiger vad som infludeminskningsavdrag, får avdrag ske tit vid avyttring av byggnadsmateför vad som återstår oavskrivet av rialier o. dyl. i samband med utanskaffningsvärdet, i den mån detta rangeringen eller rivningen. belopp överstiger vad som influtit vid avyttring av byggnadsmaterialier o. dyl. i samband med utrangeringen eller rivningen.

16. a. Kostnaden för anskaffande av nedan vid b omförmälda markanläggningar å fastighet avsedd för användning i ägarens rörelse avdrages i regel genom årliga värdeminskningsavdrag enligt bestämmelserna

Kungl. Maj.ts proposition nr 100 år 1969 157

i denna punkt. I fråga om rent till­

fälliga sådana anläggningar, avsed­

da att användas endast ett fåtal år,

må dock under anskaffningsåret av­

dragas hela kostnaden för anlägg­

ningens anskaffande. Jämväl må un­

der anskaffningsåret avdragas hela

kostnaden för anskaffande av mark­

anläggning till ersättande av tidiga­

re å fastigheten befintlig sådan an­

läggning. Avdrag som sist sagts må

dock ej åtnjutas, därest anskaff­

ningsvärde å ersatt anläggning in­

gått i utrangeringsavdrag som ne­

dan vid c säges.

b. Med markanläggningar, för vil­

ka anskaffningskostnaderna må av­

dragas enligt denna punkt, förstås

tillgångar, vilkas värden skola in­

räknas i markvärde som fastställes

vid fastighetstaxering, såsom kan

vara fallet beträffande brunnar, käl­

lare o. dyl., parkeringsplatser, upp­

lagsplatser, körplaner och vägar,

planteringar, fritidsanläggningar för

personal m. m.

Till markanläggningar som i fö­

regående stycke säges räknas ej så­

dana företrädesvis i samband med

det första ianspråktagandet av mark

för användning i rörelse vidtagna

åtgärder, genom vilka marken göres

plan eller fast såsom röjning av

träd, buskar och annat, schaktning

av jord- och bergmassor, pålning,

uppförandet av stödmurar och torr­

läggning av marken. Ej heller äro

till sådana markanläggningar att

hänföra huvudsakligen för transpor­

ter till och från en fastighet anlag­

da vägar, kanaler, hamninlopp och

andra tillfarter.

Kostnaden för anskaffande av led­

ningar för vatten, avlopp, elektrisk

ström, gas och annat samt därmed

jämförliga för byggnads användning

i allmänhet nödvändiga anordning­

ar skall, ändå att värdet av sådana

anordningar ingår i markvärde, som

fastställes vid fastighetstaxering, ej

avdragas enligt bestämmelserna i

158 Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

denna punkt. Värdet av dylika till­

gångar skall vid beräkning av vär-

deminskningsavdrag inräknas i

byggnads värde, där ej annat följer

av vad i följande stycke säges.

Kostnaden för anskaffande av

stängsel ävensom kostnaden för an­

skaffande av sådana anordningar

som äro avsedda att nyttjas tillsam­

mans med vissa maskiner eller and­

ra inventarier i rörelse eller med för

viss verksamhet använda sådana in­

ventarier såsom fundament och lik­

nande anordningar, industrispår och

traversbanor samt ledningar för vat­

ten, avlopp, elektrisk ström, gas

m. m. skall, ändå att tillgångarna

i fråga inräknas i markvärde som

fastställes vid fastighetstaxering, ej

avdragas enligt bestämmelserna i

denna punkt utan enligt de regler,

som gälla för beräkning av värde-

minslcningsavdrag å maskiner och

andra inventarier.

c. Avdrag för värdeminskning å

markanläggningar beräknas å an­

skaffningsvärdet. Ha markanlägg­

ningar förvärvats tillsammans med

den fastighet, å vilken de äro be­

lägna, skall såsom anskaffningsvär­

de anses det belopp, som vid över­

låtelsetillfället kvarstår i beskatt­

ningsavseende oavskrivet för överlå­

Värdeminskningsavdraget beräk­

nas enligt avskrivningsplan till en

procent av det sammanlagda an­

skaffningsvärdet för markanlägg­

ningar å fastigheten. Ådagalägger

skattskyldig att dessa anläggningar

sakna värde, äger han tillgodoräkna

sig avdrag för vad som kvarstår i

beskattningsavseende oavskrivet en­

ligt avskrivningsplanen.

17. Såsom med reparation och un­

derhåll jämförliga åtgärder äro att

anse sådana ändringsarbeten, som

med hänsyn till teknikens utveck­

ling eller eljest normalt kunna för­

väntas bli vidtagna någon eller någ­

ra gånger under tillgångens använd-

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969 159

mngstid, såsom upptagande av nya

fönster- och dörröppningar samt

flyttning av innerväggar och in­

redning i samband med omdispone­

ring av lokaler i en för rörelseända­

mål använd byggnad. Åtgärder, var­

igenom tillgångens användningssätt

väsentligen förändras, såsom då en

verkstadsbyggnad ombygges för att

i stället användas för affärs-, kon­

tors- eller lagringsändamål, äro dock

ej att jämställa med reparation och

underhåll.

1. Är fråga om beskattning av rea­ 1. Är fråga om beskattning av realisationsvinst vid avyttring av fastig­ lisationsvinst vid avyttring av fashet, som ingått i den skattskyldiges tighet, som ingått i den skattskylrörelse, skall beaktas vad i punkt 1 diges rörelse, skall beaktas vad i av anvisningarna till 28 § sägs rö­ punkt 1 av anvisningarna till 28 § rande beskattning såsom intäkt av sägs rörande beskattning såsom inrörelse av vad som erhålles vid av­ täkt av rörelse av vad som erhålles yttring av maskiner eller andra in­ vid avyttring av sådana tillgångar, ventarier, vilkas värde icke enligt vilka enligt punkterna 7 b första och punkt 7 av anvisningarna till 29 § andra styckena och 16 b sista stycinräknas i värdet av byggnad. ket av anvisningarna till 29 § vid

beräkning av värdeminskningsavdrag skola hänföras till maskiner

och andra inventarier.

till 36 §.

1. Vid beräkning av realisations­ 1. Vid beräkning av realisationsvinst upptages, utom i fall som av­ vinst upptages, utom i fall som avses ses i 35 § 3 mom. andra stycket, så­ 1 35 § 3 mom. andra stycket, såsom som intäkt vad som erhållits för den intäkt vad som erhållits för den avavyttrade egendomen. Avdrag får — yttrade egendomen. Avdrag får — med iakttagande dock av de särskil­ med iakttagande dock av de särskilda föreskrifter som enligt punkt 2 da föreskrifter som enligt punkt 2 nedan gälla beträffande fastighet — nedan gälla beträffande fastighet — ske för alla omkostnader för förvär­ ske för alla omkostnader för förvärvet och avyttringen, således för er- vet och avyttringen, således för erlagd köpeskilling, för vad som ned­ lagd köpeskilling, för vad som nedlagts på förbättring av egendomen, lagts på förbättring av egendomen, för inköps- och försäljningsprovi­ för inköps- och försäljningsprovision, för stämpelkostnader m. m. sion, för stämpelkostnader m. m. Hit räknas jämväl kostnad, som un­ Hit räknas jämväl kostnad, som under tid, då intäkt av avyttrad annan der tid, då intäkt av avyttrad anfastighet eller i förekommande fall nan fastighet eller i förekommande del därav beräknats enligt 24 § 2 el­ fall del därav beräknats enligt 24 § ler 3 mom., nedlagts på reparation 2 eller 3 mom., nedlagts på reparaoch underhåll av fastigheten eller tion och underhåll av fastigheten el-

160 Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

fastighetsdelen, i den mån den avytt­ ler fastighetsdelen, i den mån den rade egendomen på grund därav vid avyttrade egendomen på grund däravyttringen befunnit sig i bättre av vid avyttringen befunnit sig i skick än vid förvärvet. Har den bättre skick än vid förvärvet. Har skattskyldige tidigare fått åtnjuta den skattskyldige tidigare fått åtavdrag för värdeminskning av skog njuta avdrag för värdeminskning av eller annan naturtillgång på avytt­ skog eller annan naturtillgång på avrad fastighet eller för värdeminsk­ yttrad fastighet eller för värdening av skogsvägar eller täckdik- minskning av skogsvägar eller täckningsanläggningar, skall å andra si­ dikningsanläggningar eller för värdan omkostnadsbeloppet minskas deminskning av markanläggningar med sådant avdrag. På samma sätt som avses i punkt 16 av anvisningminskas omkostnadsbeloppet med arna till 29 §, skall å andra sidan avdrag som för tidigare be­ omkostnadsbeloppet minskas med skattningsår åtnjutits för vär­ sådant avdrag. På samma sätt minsdeminskning av byggnad och såda­ kas omkostnadsbeloppet med avdrag na inventarier vilkas värde inräk­ som för tidigare beskattningsår åtnas i fastighetens taxerade bygg­ njutits för värdeminskning av byggnadsvärde, dock icke för år då åt­ nad och sådana inventarier vilkas njutet avdrag understigit 3 000 kro­ värde inräknas i fastighetens taxenor. I intet fall skall dock omkost- rade byggnadsvärde, dock icke för nadsbelopp minskas med avdrag för år då åtnjutet avdrag understigit värdeminskning som åtnjutits för år 3 000 kronor. I intet fall skall dock före år 1914. Beräknas anskaffnings­ omkostnadsbelopp minskas med avkostnad för fastighet enligt punkt 2 drag för värdeminskning som åtnjuförsta eller andra stycket på grund­ tits för år före år 1914. Beräknas val av visst års taxeringsvärde mins­ anskaffningskostnad för fastighet kas omkostnadsbeloppet endast enligt punkt 2 första eller andra med värdeminskningsavdrag för stycket på grundval av visst års taxeskog, byggnader m. m. som åtnjutits ringsvärde minskas omkostnadsbefrån och med nämnda år. Har den loppet endast med värdeminskningsskattskyldige tidigare åtnjutit av­ avdrag för skog, byggnader nr. m. drag för värdeminskning eller dylikt som åtnjutits från och med nämnda av lös egendom, minskas omkost­ år. Har den skattskyldige tidigare nadsbeloppet med sådant avdrag, i åtnjutit avdrag för värdeminskning den mån vid avyttringen återvunna eller dylikt av lös egendom, minskas avskrivningar icke skola upptagas omkostnadsbeloppet med sådant avsom intäkt av rörelse. Vad som för­ drag, i den mån vid avyttringen återstås med i beskattningsavseende åt­ vunna avskrivningar icke skola uppnjutet värdeminskningsavdrag fram­ tagas som intäkt av rörelse. Vad går av 29 § 1 mom. andra stycket. som förstås med i beskattningsavVidare får vid vinstberäkningen den seende åtnjutet värdeminskningsavskattskyldige åtnjuta avdrag för un­ drag framgår av 29 § 1 mom. andra der beskattningsåret utbetalda för­ stycket. Vidare får vid vinstberäkvaltningskostnader och räntor, där­ ningen den skattskyldige åtnjuta est dessa ej böra hänföras till annan avdrag för under beskattningsåret förvärvskälla. utbetalda förvaltningskostnader och

räntor, därest dessa ej böra hänfö­

ras till annan förvärvskälla.

hungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969 161

2. Ifråga —-----------------------— — årets ingång.

Å andra sidan skola utgifterna och Å andra sidan skola utgifterna omkostnaderna för inkomstförvär­ och omkostnaderna för inkomstförvet avdragas från intäkten under värvet avdragas från intäkten under det år, då de verkligen blivit av den det år, då de verkligen blivit av den skattskyldige bestridda, även om de skattskyldige bestridda, även om de avse inkomst, som tidigare förvär­ avse inkomst, som tidigare förvärvats eller först under ett senare år vats eller först under ett senare är beräknas inflyta. Även här gäller, beräknas inflyta. Även här gäller, att att en utgift, som verkställts under en utgift, som verkställts under året året före eller efter beskattnings­ före eller efter beskattningsåret, kan året, kan vara att praktiskt taget vara att praktiskt taget hänföra till hänföra till utgift under beskatt­ utgift under beskattningsåret. Så ningsåret. Så kan exempelvis, om kan exempelvis, om ränta å en i en ränta å en i en hyresfastighet in­ hyresfastighet intecknad skuld ertecknad skuld erlagts omedelbart ef­ lagts omedelbart efter beskattningster beskattningsårets utgång, räntan årets utgång, räntan vara att anse vara att anse såsom utgift under be­ såsom utgift under beskattningsåret, skattningsåret, nämligen för det fall, nämligen för det fall, att räntan att räntan hänför sig till beskatt­ hänför sig till beskattningsåret. Om ningsåret. I fråga om avdrag för ut­ avdrag för kostnader för reparation gifter, som hänföra sig till realisa­ och underhåll av sådan fastighet, tionsvinst, gälla särskilda bestäm­ varav intäkterna skola beräknas enmelser (jfr anvisningarna till 36 § ligt 24- § 1 mom., gäller jämväl vad punkt 1). som stadgas i punkt 7 av anvisning­

arna till 25 §. I fråga om avdrag för

utgifter, som hänföra sig till reali­

sationsvinst, gälla särskilda bestäm­

melser (jfr anvisningarna till 36 §

punkt 1).

I enlighet - eller terminsvis.

f?r^aranc^e §a^a i fråga om 1969 års taxering samt i fråga om eftertaxering för år 1969 eller tidigare år. Vidare må äldre bestämmelser alltjämt tillämpas vid 1970 och 1971 års taxeringar beträffande fastighet, som förvärvats

Härutöver skall följande iakttagas.

1. För skattskyldig, som senast under det beskattningsår, för vilket taxering sker år 1972, övergår till planenlig avskrivning å byggnad, för vilken avdrag för värdeminskning beräknas enligt punkt 2 av anvisningarna till 25 §, må avskrivningsunderlaget bestämmas till belopp motsvarande det byggaaden vid ingången av det beskattningsår, då övergången sker, åsatta taxeringsvärdet (byggnadsvärdet) eller till anskaffningsvärdet, därest tillförlitlig utredning därom samt om beloppet av vid taxering till statlig inkomstskatt åtnjutna värdeminskningsavdrag förebringas. I fråga om fastighet, som förvärvats före den 1 januari 1965, må, om skattskyldig så önskar, avskrivningsunderlaget dock bestämmas till belopp motsvarande det byggnaden vid 1965 års allmänna fastighetstaxering åsatta taxeringsvärdet

162 Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

(byggnadsvärdet) ökat med beloppet av efter den 31 december 1964 å byggnaden nedlagda kostnader för ny-, till- och ombyggnad samt minskat med vid taxering till statlig inkomstskatt för samma tid åtnjutna värdeminskningsavdrag. Har fastighet förvärvats efter den 31 december 1964, må, om skattskyldig så önskar, avskrivningsunderlaget för byggnad bestämmas till belopp motsvarande det vid förvärvet gällande taxeringsvärdet (byggnadsvärdet) eller, om byggnaden förvärvats tillsammans med den mark, varå den är uppförd, till det belopp, som erliålles vid tillämpning av vad som för fastighet använd i rörelse stadgas i punkt 7 c första stycket av anvisningarna till 29 §, ökat respektive minskat med efter förvärvet nedlagda kostnader och åtnjutna värdeminskningsavdrag på sätt nyss sagts.

2. Då skattskyldig övergår till att beträffande i rörelse använd fastighet tillämpa de nya bestämmelserna, må värdena vid tidpunkten för övergången å maskiner och andra inventarier, byggnad samt markanläggningar bestämmas med beaktande av de i punkterna 7 och 16 av anvisningarna till 29 § givna reglerna för vad som vid beräkning av värdeminskningsavdrag är att hänföra till nämnda slag av tillgångar, dock endast till den del fråga är om kostnader, som nedlagts efter den 31 december 1964, eller, såvitt avser fastighet som anskaffats vid senare tidpunkt, efter förvärvet. I enlighet härmed får, därest i byggnads värde ingår i beskattningsavseende oavskrivet värde å tillgång, som förvärvats efter den 31 december 1964 respektive efter förvärvet av fastigheten och som vid beräkning av värdeminskningsavdrag enligt de nya bestämmelserna skall hänföras till maskiner och andra inventarier, byggnadsvärdet minskas och inventarievärdet ökas med beloppet härav. Vidare får avskrivningsunderlagen för maskiner och andra inventarier, byggnad samt markanläggningar tillföras anskaffningsvärdena för sådana tillgångar, som anskaffats efter sistnämnda tidpunkter och som vid beräkning av värdeminskningsavdrag enligt de nya reglerna skall hänföras till sagda slag av tillgångar, men där avdrag för kostnaderna jämlikt äldre bestämmelser ej åtnjutits.

3. För skattskyldig, som senast under det beskattningsår, för vilket taxering sker år 1972, skall övergå till att beräkna värdeminskningsavdrag å byggnad använd i rörelse enligt avskrivningsplan, må, om fastigheten förvärvats före den 1 januari 1965, avskrivningsunderlaget bestämmas till anskaffningsvärdet, därest tillförlitlig utredning därom samt om beloppet av vid taxering till statlig inkomstskatt åtnjutna värdeminskningsavdrag förebringas, eller till det byggnaden vid 1965 års allmänna fastighetstaxering åsatta taxeringsvärdet (byggnadsvärdet) ökat med beloppet av under tiden efter den 31 december 1964 å byggnaden nedlagda kostnader, för vilka omedelbart avdrag ej åtnjutits, och minskat med vid taxering till statlig inkomstskatt för motsvarande år åtnjutna värdeminskningsavdrag. Har fastigheten förvärvats efter den 31 december 1964, skall såsom avskrivningsunderlag i enlighet med den skattskyldiges önskan upptagas antingen anskaffningsvärdet, därvid i förekommande fall på byggnad belöpande andel av anskaffningsvärdet för mark jämte byggnad bestämmes på sätt angives i punkt 7 c första stycket av anvisningarna till 29 §, eller det vid förvärvet gällande taxeringsvärdet (byggnadsvärdet), sedan detta ökats respektive minskats med efter förvärvet nedlagda kostnader och åtnjutna värdeminskningsavdrag som nyss sagts.

Utrangeras eller nedrives byggnad, för vilken såsom avskrivningsunderlag jämlikt bestämmelserna i föregående stycke upptagits taxeringsvärdet (byggnadsvärdet), må avdrag som avses i punkt 7 c sista stycket av anvis­

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969 163

ningarna till 29 § icke åtnjutas, med mindre den skattskyldige förebringar utredning om anskaffningsvärdet och i beskattningsavseende åtnjutna värdeminskningsavdrag.

4. Om efter ikraftträdandet av denna lag avdrag för kostnader hänförliga till fastighet åtnjutes enligt bestämmelserna i punkterna 8 och 9 av anvisningarna till 25 § eller punkterna 7, 16 och 17 av anvisningarna till 29 § må avdrag för värdeminskning av i byggnads värde ingående maskinell utrustning såsom hissmaskinerier, värmeledningspannor m. m. icke åtnjutas efter annan procentsats än som tillämpas för värdet av byggnaden i övrigt. Oaktat avdrag för värdeminskning å sådan utrustning kan för tid före ikraftträdandet av denna lag ha åtnjutits efter högre procentsats än nu sagts, skall dock, då utbyte eller ersättningsanskaffning av dylik tillgång framdeles sker, rätten att åtnjuta avdrag för kostnaden härför bedömas på sätt skall ske, där sådana värdeminskningsavdrag icke åtnjutits.

164 Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969 165