2

värdeminskningsavdragen förutsätts en viss allmän höjning av procenttalen.

Avskrivning på byggnad föreslås i princip alltid ske på byggnadens verkliga

anskaffningsvärde. Taxeringsvärdet skall därför inte få användas som av­

skrivningsunderlag.

Även i fråga om hyresfastigheterna föreslås en höjning av de procent­

satser som skall gälla för avskrivningarna. Således föreslås att värdeminsk-

ningsavdraget beräknas efter 1,5 % för stenbyggnader och efter 1,75 % för

träbyggnader. Också för hyresfastigheternas vidkommande föreslås en över­

gång så att avskrivningarna fortsättningsvis skall ske på anskaffningsvärdet

i stället för det taxerade byggnadsvärdet. En annan nyhet är att repara­

tions- och underhållskostnader överstigande 6 000 kr. får fördelas till av­

drag på tre år.

De nya bestämmelserna om fastighetsavskrivningar avses kunna tilläm­

pas första gången vid 1970 års taxering. Skattskyldig som så önskar kan

dock få äldre bestämmelser tillämpade även vid 1970 och 1971 års taxering.

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

Kungl. Maj. ts proposition nr 100 år 1969

3

Förslag

till

Lag

om ändring i kommunalskattelagen den

28

september

1928

(nr

370

)

Härigenom förordnas, dels att 5 § 1 mom., 29 § 1 mom., punkt 2 a av an­

visningarna till 22 §, punkterna 2 och 3 av anvisningarna till 25 §, punkt 1

av anvisningarna till 28 §, punkt 7 av anvisningarna till 29 §, punkt 1 av an­

visningarna till 35 §, punkt 1 av anvisningarna till 36 § och punkt 2 av anvis­

ningarna till 41 § kommunalskattelagen den 28 september 19281 skall er­

hålla ändrad lydelse på sätt nedan anges, dels att i lagen skall till anvis­

ningarna till 25 § fogas en ny punkt, 7, samt till anvisningarna till 29 § två

nya punkter, 16 och 17, av nedan angiven lydelse.

(Nuvarande lydelse)

(Föreslagen lydelse)

5

§•

1 m o m. Från skatteplikt----------- industriell anläggning;

d) statens samt kommuns eller d) statens samt kommuns eller

annan menighets byggnader för all­

män styrelse eller förvaltning även­

som för kultur- eller rättsvård, ord­

ning eller säkerhet, barnavård, sund-

hetsvård, religionsvård eller under­

visning, så ock byggnader, som avses

i 18 och 41 §§ lagen om socialhjälp;

e) byggnader som ---------------— —

Därest under —- — — — ------- —

Från skatteplikt------ -------------------

annan menighets byggnader för all­

män styrelse eller förvaltning även­

som för kultur- eller rättsvård, ord­

ning eller säkerhet, barnavård, sund-

hetsvård, religionsvård eller under­

visning, så ock byggnader, som avses

i 18 § lagen om socialhjälp;

—-------- — avsedda byggnader.

---- fastighetens värde.

ecklesiastik boställsordning.

29 §.

1 mom. Från bruttointäkten-----------— ------- är underkastad;

värdeminskning å markanlägg­

ning, avsedd för användning i äga­

rens rörelse;

värdeminskning å naturtillgångar — — tillhörande fördelningsledningar.

Har skattskyldig-----------—------------------- — — oavskrivna värde.

Anvisningar

till 22 §.

2. a. Avdrag medgives för sådan 2. a. Avdrag medgives för sådan

värdeminskning å till jordbruket el- värdeminskning å till jordbruket el-

1 Senaste lydelse av 5 § 1 mom. se 1962:160, av 29 § 1 mom. se 1966:724, av punkt 2 a av an­

visningarna till 22 § se 1968:729, av punkt 2 av anvisningarna till 25 § se 1953:404, av punkt 3

av anvisningarna till 25 § och av punkt 7 av anvisningarna till 29 § se 1957:59, av punkt 1 av

anvisningarna till 28 § och av punkt 1 av anvisningarna till 36 § se 1967:748, av punkt 1 av an­

visningarna till 35 § se 1951:761 samt av punkt 2 av anvisningarna till 41 § se 1951:790

4

Kungl. Maj.ts proposition nr 100 år 1969

ler till dess binäringar eller till

skogsbruket hörande driftbyggnader,

därunder inbegripna för driften nö­

diga bostadsbyggnader, som dessa

även med normalt underhåll och akt-

sam vård äro underkastade. Avdra­

get bör bestämmas till viss procent

av byggnadens värde. Detta skall an­

ses vara lika med anskaffningskost­

naden. Kan denna icke visas, skall

såsom byggnads värde anses två

tredjedelar av summan av under be­

skattningsåret gällande taxerat jord­

bruksvärde, skogsmarksvärde, värde

av övrig mark och värde av särskil­

da tillgångar, minskat med skäligt

värde av mera betydande naturtill­

gångar och särskilda förmåner.

Skogsmarksvärdet inräknas dock

med högst 25 000 kronor. Naturtill­

gångar och särskilda förmåner an­

ses såsom mera betydande, om vär­

det därav överstiger en tiondedel av

ovannämnda summa. Procenttalet

bör bestämmas olika allt efter den

tid en byggnad av ifrågavarande art

anses kunna för sitt ändamål utnytt­

jas. Vid bestämmande av denna tid

skall vederbörlig hänsyn tagas exem­

pelvis därtill, att en av arrendator

uppförd byggnad enligt arrendeav­

talet icke skall vid arrenderättens

upphörande lösas av jordägaren (jfr

punkt 7 av anvisningarna till 29 §).

Såsom för---------------------------- nödi;

Fasta maskiner----------------------------

Därest inkomst av jordbruksfas­

tighet beräknas enligt bokförings-

mässiga grunder, skola bestämmel­

serna i punkt 7 sista stycket av an­

visningarna till 29 § angående av­

drag för oavskrivet anskaffnings­

värde av utrangerad eller nedriven

byggnad i rörelse äga motsvarande

tillämpning beträffande sådant av­

drag i fråga om jordbruksfastighet.

(Nuvarande lydelse)

ler till dess binäringar eller till

skogsbruket hörande driftbyggnader,

därunder inbegripna för driften nö­

diga bostadsbyggnader, som dessa

även med normalt underhåll och akt-

sam vård äro underkastade. Avdra­

get bör bestämmas till viss procent

av byggnadens värde. Detta skall an­

ses vara lika med anskaffningskost­

naden. Kan denna icke visas, skall

såsom byggnads värde anses två

tredjedelar av summan av under be­

skattningsåret gällande taxerat jord­

bruksvärde, skogsmarksvärde, värde

av övrig mark och värde av särskil­

da tillgångar, minskat med skäligt

värde av mera betydande naturtill­

gångar och särskilda förmåner.

Skogsmarksvärdet inräknas dock

med högst 25 000 kronor. Naturtill­

gångar och särskilda förmåner an­

ses såsom mera betydande, om vär­

det därav överstiger en tiondedel av

ovannämnda summa. Procenttalet

bör bestämmas olika allt efter den

tid en byggnad av ifrågavarande art

anses kunna för sitt ändamål utnytt­

jas. Vid bestämmande av denna tid

skall vederbörlig hänsyn tagas exem­

pelvis därtill, att en av arrendator

uppförd byggnad enligt arrendeav­

talet icke skall vid arrenderättens

upphörande lösas av jordägaren (jfr

punkt 7 sjunde stycket av anvis­

ningarna till 29 §).

; bostadsbyggnad.

— första stycket.

Beräknas inkomst av jordbruks­

fastighet enligt bokföringsmässiga

grunder, får utrangeringsavdrag ske

om byggnad, som hör till driften,

utrangeras eller ncdrives samt den

skattskyldige förebringar utredning

om anskaffningsvärdet och i be­

skattningsavseende åtnjutna värde-

minskningsavdrag. Avdraget medgi-

ves med belopp som återstår oav­

skrivet av anskaffningsvärdet, i den

mån detta belopp överstiger vad som

influtit vid avyttring av byggnads-

(Föreslagen lydelse)

5

(Nuvarande lydelse)

(Föreslagen lydelse)

materiel e. d. i samband med utran-

geringen eller rivningen.

till 25 8.

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

2. Avdrag enligt 25 § 1 mom.

medgives för sådan värdeminskning,

som byggnad även med normalt un­

derhåll och aktsam vård är under­

kastad. Avdraget bör bestämmas till

viss procent av byggnadens värde,

olika alltefter den tid en byggnad av

ifrågavarande art anses kunna för

sitt ändamål utnyttjas. Såsom bygg­

nads värde skall, där ej särskilda

omständigheter annat föranleda, an­

ses taxeringsvärdet (byggnadsvär­

det) under beskattningsåret.

2. a. Avdrag enligt 25 § 1 mom.

medgives för sådan värdeminskning,

som byggnad även med normalt un­

derhåll och aktsam vård är under­

kastad. Avdraget beräknas enligt av­

skrivningsplan på byggnadens an­

skaffningsvärde. Angående minsk­

ning av avskrivningsunderlag för

byggnad när särskilt värdeminsk-

ningsavdrag beräknas för värme­

pannor och annan maskinell utrust­

ning, se under b nedan.

Som byggnads anskaffningsvärde

anses den verkliga kostnaden för

dess anskaffande. Vid beräkning av

anskaffningsvärdet för byggnad,

som förvärvats tillsammans med den

mark på vilken den är belägen, an­

ses så stor del av fastighetens an­

skaffningskostnad belöpa på byggna­

den, som det vid fastighetstaxering­

en fastställda byggnadsvärdet (mins­

kat med särskilt maskinvärde som

kan ingå däri) utgör av fastighetens

hela taxeringsvärde (minskat med

särskilt maskinvärde). Om den åter­

stående delen av anskaffningskost­

naden för fastigheten visas mera av­

sevärt över- eller understiga ett skä­

ligt markvärde, får dock det för

byggnaden beräknade värdet jämkas.

Har byggnad förvärvats på annat

sätt än genom köp, byte eller därmed

jämförligt fång, skall som anskaff­

ningsvärde anses det belopp, som

i beskattningsavseende kvarstår oav­

skrivet för överlåtaren, om ej sär­

skilda omständigheter föranleda an­

nat. Vid beräkning av anskaffnings­

värdet i vissa fall äger de två sista

meningarna av punkt 3 b sista styc­

ket av anvisningarna till 29 § mot­

svarande tillämpning.

I byggnads anskaffningsvärde in­

räknas kostnad för till- eller ombygg­

nad som nedlagts efter förvärvet av

6

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

(Nuvarande lydelse)

3. Avdrag enligt 25 § 1 mom. för

värdeminskning å maskiner och

andra inventarier får ske på sätt

och i den ordning, som enligt punkt

3 a—c av anvisningarna till 29 §

gäller om avdrag för värdeminsk­

ning å dylika tillgångar i rörelse.

Fasta maskiner och andra inventa­

rier, för vilka ej enligt punkt 5 av

anvisningarna till 10 § redovisats

särskilt maskinvärde, skola dock in­

räknas i byggnadens värde och så­

ledes bliva föremål för avskrivning

enligt punkt 2 här ovan, med rätt

för taxeringsnämnd att i samför­

stånd med den skattskyldige be­

stämma, att värdeminskningsavdrag

å tillgång, vars värde ej inräknas i

särskilt maskinvärde men tidigare

varit inräknat i sådant värde, skall

alltjämt beräknas såsom för inven­

tarier.

byggnaden. I anskaffningsvärdet för

byggnad inräknas även kostnad för

plantering, parkeringsplats och an­

nan jämförlig anläggning på fastig­

heten, även om anläggningens värde

ingår i det markvärde som fastställts

vid fastighetstaxeringen. Vidare får i

anskaffningsvärdet inräknas kostnad

som ägaren haft för rivning av bygg­

nad eller annat som tidigare funnits

på fastigheten, om rivningen kan an­

ses ha varit betingad av och skett i

nära anslutning till den nya byggna­

dens uppförande.

Det årliga värdeminskningsavdra-

get beräknas efter 1,5 procent för

byggnad av sten, tegel, betong eller

annat jämförligt material och efter

1,75 procent för byggnad av trä. Av­

draget får dock beräknas efter hög­

re procenttal, om särskilda omstän­

digheter föranleda därtill.

b. Avdrag enligt 25 § 1 mom. för

årlig värdeminskning av värmepan­

nor, hissmaskinerier och jämförlig

maskinell utrustning, vars värde in­

går i taxeringsvärdet (byggnadsvär­

det), medgives enligt särskild av­

skrivningsplan efter högre procent­

tal än för byggnaden i övrigt. Värde­

minsknings av dr aget beräknas på ut­

rustningens anskaffningsvärde. An­

gående beräkningen av detta värde

gäller i tillämpliga delar vad som

sägs i andra stycket under a ovan.

Avskrives maskinell utrustning

enligt särskild plan, skall underlaget

för beräkning av värdeminsknings­

avdrag för byggnaden minskas i

motsvarande mån. Om tillgång som

ingår i sådan utrustning på grund

av förslitning eller teknikens utveck­

ling blivit oanvändbar innan fastig­

heten avyttrats, medgives avdrag för

den del av tillgångens värde som

kvarstår oavskriven enligt planen.

Avdrag för årlig värdeminskning

enligt särskild avskrivningsplan

medgives även beträffande lösa in­

ventarier som höra till fastigheten.

(Föreslagen lydelse)

8

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

(Nuvarande lydelse)

(Föreslagen lydelse)

till 28 §.

1. Till intäkt av rörelse hänföras — —

Till intäkt av rörelse hänföres in­

täkt vid avyttring av för stadigva­

rande bruk avsedda maskiner och

andra inventarier, vilka icke vid be­

räkning av värdeminskningsavdrag

hänföres till byggnad (se punkt 7 av

anvisningarna till 29 §), samt intäkt

vid avyttring av patenträtt eller lik­

nande tidsbegränsad rättighet. Det­

samma gäller intäkt vid avyttring av

hyresrätt och av varumärke, firma­

namn eller annan rättighet av good­

wills natur.

Skattskyldig, som driver tomtrö­

relse, byggnadsrörelse eller handel

med fastigheter, skall såsom intäkt

av rörelsen upptaga vad som influtit

vid försäljning av sådan fastighet

eller del därav, oberoende av sättet

för fastighetens förvärvande och ti­

den för innehavet, varefter frågan

om och i vad mån nettointäkt upp­

stått genom försäljningen kommer

att bero på resultatet av rörelsen i

dess helhet under beskattningsåret.

Därvid iakttages utöver vad som gäl­

ler enligt anvisningarna till 27 § föl­

jande. Om fastighet, som utgör la­

gertillgång i tomtrörelse, byggnads­

rörelse eller handel med fastigheter,

förvärvats innan rörelsen påbörjats,

beräknas fastighetens värde vid ti­

den för rörelsens påbörjande på

samma sätt som vid beräkning av

realisationsvinst enligt punkterna 1

och 2 av anvisningarna till 36 §.

Detta värde utgör fastighetens upp­

räknade ingångsvärde i rörelsen

även vid senare års taxeringar. Om

en skattskyldig, som utövar industri­

ell verksamhet, avyttrar någon för

denna verksamhet avsedd fastighet,

skall vad av försäljningssumman be­

löper å sådana till fastigheten höran­

de maskiner och andra inventarier,

vilka icke vid beräkning av värde­

minskningsavdrag hänföras till

stadgade grunder.

Till intäkt av rörelse hänföres in­

täkt vid avyttring av för stadigva­

rande bruk avsedda maskiner och

andra inventarier samt därmed vid

beräkning av värdeminskningsav­

drag likställda tillgångar (jfr punk­

terna 7 och 16 av anvisningarna till

29 §). Till intäkt av rörelse hänföres

även intäkt vid avyttring av patent­

rätt eller liknande tidsbegränsad rät­

tighet. Detsamma gäller intäkt vid

avyttring av hyresrätt och av varu­

märke, firmanamn eller annan rät­

tighet av goodwills natur.

Skatt skyldig, som driver tomtrö­

relse, byggnadsrörelse eller handel

med fastigheter, skall såsom intäkt

av rörelsen upptaga vad som influtit

vid försäljning av sådan fastighet

eller del därav, oberoende av sättet

för fastighetens förvärvande och ti­

den för innehavet, varefter frågan

om och i vad mån nettointäkt upp­

stått genom försäljningen kommer

att bero på resultatet av rörelsen i

dess helhet under beskattningsåret.

Därvid iakttages utöver vad som gäl­

ler enligt anvisningarna till 27 § föl­

jande. Om fastighet, som utgör la­

gertillgång i tomtrörelse, byggnads­

rörelse eller handel med fastigheter,

förvärvats innan rörelsen påbörjats,

beräknas fastighetens värde vid ti­

den för rörelsens påbörjande på

samma sätt som vid beräkning av

realisationsvinst enligt punkterna 1

och 2 av anvisningarna till 36 §.

Detta värde utgör fastighetens upp­

räknade ingångsvärde i rörelsen

även vid senare års taxeringar. Om

en skattskyldig, som bedriver eller

tidigare bedrivit rörelse, avyttrar

fastighet eller del av fastighet som

han för stadigvarande bruk använt

i rörelsen, skall den del av försälj­

ningssumman som belöper på såda­

na till fastigheten hörande tillgång­

ar, vilka vid beräkning av värde­

10

Iiungl. Maj:ts proposition nr 100 ar 1969

(Nuvarande lydelse)

(Föreslagen lydelse)

ler, såvitt fråga är om tillgångar,

vilka ännu ej varit föremål för fas­

tighetstaxering, bör redovisas vid så­

dan taxering. Å dem tillämpas reg­

lerna i punkterna 3 och 4. Rörande

avdrag för värdeminskning å övriga

maskiner, inventarier m. m., vilkas

värde inräknas i byggnadsvärde som

fastställts vid fastighetstaxering, till-

lämpas däremot de för värdeminsk­

ning å byggnad meddelade bestäm­

melserna. Har på grund av vad nu

sagts tillgång en gång hänförts till

maskiner, inventarier eller dyl., skall

den, såvida ej taxeringsnämnd i sam­

förstånd med den skattskyldige an­

norlunda bestämmer, alltfort be­

handlas såsom dylik tillgång, ändå

att den sedermera ej inbegripes i sär­

skilt maskinvärde.

Hinder möter ej att, där utredning

rörande anskaffningsvärde som av­

ses i punkt 3 här ovan förebringas,

för byggnad, vilken är avsedd för an­

vändning i ägarens rörelse, beräkna

värdeminskningsavdraget enligt av­

skrivningsplan på sätt i nämnda

punkt angives.

exempelvis ej värdet av hyllor, dis­

kar eller annan butiksinredning,

rulltrappor m. m. Tjänstgör kon­

struktion, för vilken byggnadsvärde

fastställts vid fastighetstaxeringen, i

sin helhet eller till viss del som ma­

skin eller redskap, såsom kan vara

fallet med oljecisterner och siloan­

läggningar, anses värdet av sådan

konstruktion ej ingå i byggnadens

värde.

I fråga om tillgångar, vilkas värde

enligt andra och tredje styckena ej

inräknas i byggnadens värde, tilläm­

pas i stället de föreskrifter som en­

ligt punkterna 3 och 4 gälla för be­

räkning av värdeminskningsavdrag

m. m. för maskiner och andra inven­

tarier i rörelse.

Av punkt 16 fjärde stycket fram­

går, att värdet av vissa till marken

hörande anordningar inräknas i an­

skaffningsvärdet för byggnad, även

om de icke ingå i byggnadsvärdet.

Värdeminskningsavdrag för bygg­

nad beräknas på ett anskaffnings­

värde, bestämt enligt de grunder

som angivas i punkt 3 b sista styc­

ket. Har byggnad förvärvats tillsam­

mans med den mark, på vilken den

är belägen, anses så stor del av fas­

tighetens anskaffningskostnad belö­

pa på byggnaden, som det vid fas­

tighetstaxeringen fastställda bygg­

nadsvärdet (minskat med särskilt

maskinvärde) utgör av fastighetens

hela taxeringsvärde (minskat med

särskilt maskinvärde). Om den åter­

stående delen av anskaffningskost­

naden för fastigheten visas mera av­

sevärt över- eller understiga ett skä­

ligt markvärde, får dock det för

byggnaden beräknade värdet jämkas.

Till anskaffningsvärdet räknas även

de kostnader för till- eller ombygg­

nad som nedlagts efter förvärvet av

byggnaden.

Avdrag för årlig värdeminskning

av byggnad beräknas enligt avskriv­

ningsplan till viss procent av an­

skaffningsvärdet. Procentsatsen för

12

(Nuvarande lydelse)

(Föreslagen lydelse)

16. Kostnaden för anskaffande av

sådana markanläggningar på fastig­

het, avsedd för användning i ägarens

rörelse, som avses i andra stycket,

avdrages genom årliga värdeminsk-

ningsavdrag enligt föreskrifterna i

denna punkt. Är fråga om rent till­

fälliga anläggningar, avsedda att an­

vändas endast ett fåtal år, får dock

anskaffningskostnaden i sin helhet

avdragas för det år då anläggningen

anskaffades.

I anskaffningsvärdet för markan­

läggningar inräknas kostnaden för

sådana markarbeten genom vilka

marken göres plan eller fast, såsom

röjning av träd, buskar och annat,

schaktning av jord- och bergmassor,

uppförandet av stödmurar och torr­

läggning av marken. Till anskaff­

ningsvärdet föres även kostnaden

för rivning av byggnad eller annat

som tidigare funnits på fastigheten.

Vidare inräknas i anskaffningsvär­

det kostnaden för olika anordningar

såsom vägar, kanaler, hamninlopp

och andra tillfarter, körplaner, par­

keringsplatser, fotbollsplaner och

tennisbanor eller därmed jämförliga

anläggningar för personal, plante­

ringar e. d. samt, i den mån de ej

vid fastighetstaxering äro att hänföra

till byggnad, även brunnar, källare

och tunnlar e. d.

Däremot inräknas ej i anskaff­

ningsvärdet för markanläggningar

kostnaden för följande slags till­

gångar — även om deras värde ingår

i det vid fastighetstaxeringen fast­

ställda markvärdet — nämligen an­

ordningar, avsedda att användas till­

sammans med vissa maskiner eller

andra inventarier i rörelse, eller så­

dana inventarier som användas för

viss verksamhet såsom fundament

e. d., industrispår, traversbanor samt

ledningar för vatten, avlopp, elek­

trisk ström, gas m.m. Ej heller in­

räknas kostnaden för stängsel och

andra jämförliga avspärrningsan-

ordningar. På dessa slags tillgångar

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

14

(Nuvarande lydelse)

(Föreslagen lydelse)

gått till ny ägare genom köp, byte

Kimgl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

till

1. Är fråga om beskattning av rea­

lisationsvinst vid avyttring av fastig­

het, som ingått i den skattskyldiges

rörelse, skall beaktas vad i punkt 1

av anvisningarna till 28 § sägs rö­

rande beskattning såsom intäkt av

rörelse av vad som erhålles vid av­

yttring av maskiner eller andra in­

ventarier, vilkas värde icke enligt

punkt 7 av anvisningarna till 29 § in­

räknas i värdet av byggnad.

till

1. Vid beräkning av realisations­

vinst upptages, utom i fall som avses

i 35 § 3 mom. andra stycket, såsom

intäkt vad som erhållits för den av­

yttrade egendomen. Avdrag får —

med iakttagande dock av de särskil­

da föreskrifter som enligt punkt 2

nedan gälla beträffande fastighet —

ske för alla omkostnader för förvär­

vet och avyttringen, således för er-

lagd köpeskilling, för vad som ned­

lagts på förbättring av egendomen,

eller därmed jämförligt fång, får

överlåtaren göra avdrag för vad som

kvarstår oavskrivet i beskattnings­

avseende av avskrivningsunderlaget.

17. Lika med kostnader för repa­

ration och underhåll behandlas i

avdragshänseende kostnader för så­

dana ändringsarbeten på byggnad

som äro normalt påräkneliga i den

bedrivna verksamheten, såsom upp­

tagande av nya fönster- och dörr­

öppningar samt flyttning av inner­

väggar och inredning i samband med

omdisponering av lokaler. Åtgärder

som innebär en väsentlig förändring

av fastigheten, såsom då en verk­

stadsbyggnad ombygges för att i

stället användas för helt annat ända­

mål, äro dock ej att jämställa med

reparation och underhåll.

35 §.

1. Är fråga om beskattning av rea­

lisationsvinst vid avyttring av fastig­

het, som ingått i den skattskyldiges

rörelse, skall beaktas vad i punkt 1

av anvisningarna till 28 § sägs rö­

rande beskattning såsom intäkt av

rörelse av vad som erhålles vid av­

yttring av sådana tillgångar, vilka

enligt punkt 7 fjärde stycket eller

punkt 16 tredje stycket av anvis­

ningarna till 29 § skola vid beräk­

ning av värdeminskningsavdrag hän­

föras till maskiner och andra inven­

tarier.

36 §.

1. Vid beräkning av realisations­

vinst upptages, utom i fall som avses

i 35 § 3 mom. andra stycket, såsom

intäkt vad som erhållits för den av­

yttrade egendomen. Avdrag får —

med iakttagande dock av de särskil­

da föreskrifter som enligt punkt 2

nedan gälla beträffande fastighet —

ske för alla omkostnader för förvär­

vet och avyttringen, således för er-

lagd köpeskilling, för vad som ned­

lagts på förbättring av egendomen,

16

(Nuvarande lydelse)

(Föreslagen lydelse)

nader och räntor, därest dessa ej vinstberäkningen den skattskyldige

böra hänföras till annan förvärvs- åtnjuta avdrag för under beskatt-

källa.

ningsåret utbetalda förvaltningskost­

nader och räntor, därest dessa ej

böra hänföras till annan förvärvs­

källa.

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

2. I fråga

Å andra sidan skola utgifterna och

omkostnaderna för inkomstförvärvet

avdragas från intäkten under det år,

då de verkligen blivit av den skatt­

skyldige bestridda, även om de avse

inkomst, som tidigare förvärvats

eller först under ett senare år beräk­

nas inflyta. Även här gäller, att en

utgift, som verkställts under året

före eller efter beskattningsåret, kan

vara att praktiskt taget hänföra till

utgift under beskattningsåret. Så kan

exempelvis, om ränta å en i en hyres­

fastighet intecknad skuld erlagts

omedelbart efter beskattningsårets

utgång, räntan vara att anse såsom

utgift under beskattningsåret, näm­

ligen för det fall, att räntan hänför

sig till beskattningsåret. I fråga om

avdrag för utgifter, som hänföra sig

till realisationsvinst, gälla särskilda

bestämmelser (jfr anvisningarna till

36 § punkt 1).

I enlighet

årets ingång.

Å andra sidan skola utgifterna och

omkostnaderna för inkomstförvärvet

avdragas från intäkten under det år,

då de verkligen blivit av den skatt­

skyldige bestridda, även om de avse

inkomst, som tidigare förvärvats

eller först under ett senare år beräk­

nas inflyta. Även här gäller, att en

utgift, som verkställts under året

före eller efter beskattningsåret, kan

vara att praktiskt taget hänföra till

utgift under beskattningsåret. Så kan

exempelvis, om ränta å en i en hyres­

fastighet intecknad skuld erlagts

omedelbart efter beskattningsårets

utgång, räntan vara att anse såsom

utgift under beskattningsåret, näm­

ligen för det fall, att räntan hänför

sig till beskattningsåret. Om avdrag

för kostnader för reparation och un­

derhåll av sådan fastighet, varav

intäkterna beräknas enligt 24- § 1

mom., gäller även punkt 7 av anvis­

ningarna till 25 §. I fråga om avdrag

för utgifter, som hänföra sig till rea­

lisationsvinst, gälla särskilda be­

stämmelser (jfr anvisningarna till

36 § punkt 1).

eller terminsvis. 1 2 3 4

till 41 §.

1. Denna lag träder i kraft den 1 juli 1969 och tillämpas första gången på

beskattningsår, för vilket taxering i första instans verkställes år 1970.

2. Äldre bestämmelser gäller fortfarande vid 1969 års taxering och vid

eftertaxering för år 1969 eller tidigare år.

3. Om skattskyldig begär det, skall äldre bestämmelser tillämpas även vid

1970 och 1971 års taxeringar i fråga om fastighet som förvärvats före den

1 juli 1969.

4. När skattskyldig övergår till planenlig avskrivning av byggnad på fas­

tighet, som förvärvats före den 1 juli 1969, får han efter eget val som in­

gångsvärde för beräkning av värdeminskningsavdrag använda något av föl­

jande värden, om nedan angivna förutsättningar föreligger.

18

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

Utdrag av protokollet över finansärenden, hållet inför Hans

Maj:t Konungen i statsrådet på Stockholms slott den

21 mars 1969.

Närvarande:

Statsministern

E

rlander^, ministern för utrikes ärendena

N

ilsson^, statsråden

S

träng

, A

ndersson

, L

ange

, K

ling

, H

olmqvist

, A

spling

, S

ven

-E

ric

N

ilsson

,

L

undkvist

, G

ustafsson

, G

eijer

, M

yrdal

, O

dhnoff

, W

ickman

,

B

engtsson

.

Chefen för finansdepartementet, statsrådet Sträng, anmäler efter gemen­

sam beredning med statsrådets övriga ledamöter fråga om ändrade avskriv-

ningsregler för rörelse- och hyresfastigheter, m. m., och anför.

Inledning

I det betänkande om ”Ändrade avskrivningsregler för rörelse- och hyres­

fastigheter” (SOU 1968:26), som företagsskatteutredningen1 avlämnat med

skrivelse den 16 maj 1968, har reglerna angående avdrag vid inkomstbe­

skattningen för värdeminskning av rörelse- och hyresfastigheter varit före­

mål för översyn.

Efter remiss har yttranden över betänkandet avgivits av kammarrätten,

riksrevisionsverket, statskontoret, riksskattenämnden, kommerskollegium

(efter hörande av handelskamrarna i landet), byggnadsstyrelsen, bostads-

styrelsen, statens naturvårdsverk, länsstyrelserna i Stockholms, Östergöt­

lands, Jönköpings, Kalmar, Malmöhus, Göteborgs och Bohus, Skaraborgs,

Jämtlands och Yästernorrlands län, allmänna ombudet hos mellankommu-

nala prövningsnämnden, länsstyrelsens i Malmöhus län vattenvårdsgrupp,

Sveriges industriförbund, Sveriges grossistförbund, Sveriges köpmannaför­

bund, Sveriges hantverks- och industriorganisation, Sveriges lantbruksför-

1 Ledamöter kammarrättspresidenten G. T. Hedborg, ordförande, direktören S. G. Crabo,

filosofie kandidaten T. A. Ekström, direktören G. A. Henrikson, lagmannen S. L. S. Jungefors,

filosofie doktorn H. Kristersson, regeringsrådet S. Y. Lundell, direktören B. Lyberg, direktö­

ren B. A. O. Nilsson, civilekonomen R. Nilsson (fr. o. m. den 1 juli 1965), direktören S. Svens­

son och direktören B. Östergren (t. o. m. den 30 juni 1965). Som experter har medverkat di­

rektören E. G. Bergqvist, statssekreteraren I. E. Eckersten, kanslirådet C. B. Edlund, de­

partementsrådet H. R. Fridolin, docenten D. Helmers, planeringschefen L. Lindberger, rege­

ringsrådet E. A. P. Reuterswärd, direktören E. A. R. Söderberg (fr. o. m. den 19 december

1964) och professorn N. E. B. Västhagen (avliden den 13 oktober 1965). Såsom sekreterare

har tjänstgjort länsassessor J.-E. A. Rosén och fr. o. m. den 20 augusti 1964 biträdande taxe-

ringsintendenten G. A. Gustafson.

20

inte göras. I fråga om viss egendom gäller i stället, att avdrag ges för årlig

värdeminskning genom användning i rörelsen. Sådan avdragsrätt är enligt

29 § 1 mom. medgiven beträffande inventarier och byggnad. Däremot före­

ligger inte rätt till avdrag vid taxeringen för kostnader för förbättring eller

därmed jämställda åtgärder på marken och på till marken hänför liga an­

läggningar och anordningar, vare sig på en gång eller genom årliga värde-

minskningsavdrag. Anskaffningskostnaden är inte heller avdragsgill i någon

form. För denna grupp av tillgångar medges endast avdrag för reparations-

och underhållskostnader, där sådana förekommit.

Olika regler gäller alltså med hänsyn till tillgångarnas art. Därvid har

man att skilja mellan egendom som är att hänföra till resp. inventarier,

byggnad och mark. Av betydelse är även arten av vidtagna åtgärder, näm­

ligen å ena sidan reparation och underhåll samt å den andra ny-, till- och

ombyggnad ävensom grundförbättring. Dock gäller enligt 29 § 4 mom. för­

bud mot avdrag för kostnader av sistnämnda slag uttryckligen endast i fråga

om egendom som tillhör rörelseidkaren. Bedrivs rörelse på förhyrd eller

arrenderad fastighet åtnjuter hyresgästen eller arrendatorn i allmänhet

omedelbart avdrag för på fastigheten nedlagda kostnader, oavsett om dessa

avser reparation och underhåll eller ny-, till- eller ombyggnad eller grund­

förbättring. Mot denna nyttjanderättshavarens avdragsrätt svarar dock en

viss skattskyldighet för fastighetens ägare i de fall vidtagna åtgärder med­

fört en bestående förbättring av fastigheten.

I fråga om gränsdragningen mellan inkomstslagen annan fastighet och

rörelse gäller, med vissa undantag, att endast sådan fastighet eller fastig­

hetsdel som används i ägarens egen rörelse hänförs till rörelse. Till inkomst­

slaget annan fastighet är alltså vid sidan av för bostadsändamål utnyttjade

fastigheter att räkna fastighet, som är uthyrd för användning i rörelse. Av

ägaren nedlagda kostnader på en i rörelse använd fastighet behandlas till

följd härav i viss mån efter olika regler beroende på om ägaren själv driver

rörelsen eller om denna bedrivs av annan person.

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

Gränsdragningen mellan mark, byggnader och inventarier

Såsom inledningsvis antytts behandlas enligt gällande rätt kostnader av­

seende tillgångar som här är i fråga i vissa hänseenden olika allteftersom

tillgångarna är att hänföra till mark, byggnad eller inventarier. Skiljaktig­

heterna kan vara mycket betydande. Avdrag för värdeminskning medges

sålunda i regel efter väsentligt högre procentsatser för inventarier än för

byggnader, medan dylikt avdrag överhuvud inte kommer i fråga beträffande

till mark hänförlig egendom. Med hänsyn härtill är gränsdragningen mellan

de tre tillgångsgrupperna av väsentlig betydelse från avdragssynpunkt.

Avgörande för vad som i avdragshänseende skall behandlas enligt regier­

22

ligt sätt uppförda konstruktioner”. Byggnad är sålunda ett mycket vid­

sträckt begrepp och omfattar utöver hus och vattenverk en rad sinsemellan

tämligen olikartade konstruktioner.

Även om byggnadsbegreppet fått en mycket extensiv bestämning gäller

dock vissa krav på storlek, konstruktion och permanens för att en anord­

ning skall anses utgöra självständig byggnad.

Konstruktioner som inte räknas som byggnader är likväl ofta att hänföra

till fast egendom i egenskap av för stadigvarande bruk i jorden anbragta

ledningar eller andra anläggningar eller stängsel. Även begreppet anlägg­

ning är mycket vidsträckt. Utöver angivna ledningar, såsom för elektrisk

ström, gas, vatten och avlopp, är såsom anläggningar att anse bl. a. brun­

nar, bassänger, cisterner, källare, tunnlar, vägar, gator, parkerings- och

upplagsplatser samt järnvägsräls. Stundom kan dock sådana anordningar,

exempelvis cisterner, vara så konstruerade och av sådan storlek att de i

stället blir att räkna som byggnader.

Som exempel på att de i huvudsak på tekniska skiljaktigheter grundade

gränsdragningarna mellan inventarier, byggnad och markanläggning är av­

görande för avdragsrätten vid inkomstbeskattningen anges i betänkandet

ett par fall som varit föremål för regeringsrättens bedömande. I det ena fal­

let, som avsåg en körbana för provning av motorfordon som projekterats av

en bilfabrik, ansågs att anläggningen inte utgjorde byggnad. Den fick i stäl­

let betraktas som grundförbättring, varför kostnaderna inte var avdragsgil­

la, varken på en gång eller genom årliga värdeminskningsavdrag. I det and­

ra fallet, som gällde en planerad fjärrvattenanläggning vars största kost­

nadsposter utgjordes av tunnlar och rörledningar, förklarades dessa anord­

ningar inte vara att hänföra till vare sig byggnad eller inventarier. Rätt till

värdeminskningsavdrag ansågs därför inte föreligga och detta skulle gälla

även för det fall att rörledningarna delvis drogs ovan jord upplagda på sär­

skilda fundament (s. k. pipe-lines).

Såsom fast egendom i egenskap av tillbehör till byggnad räknas enligt

1895 års lag i första hand föremål av följande slag (tillbehör till byggnader

i allmänhet):

fast inredning såsom avbalkningar, ledstänger, spiltor, krubbor och an­

nat dylikt,

ledningar för uppvärmning, belysning, luftväxling samt vattens och and­

ra ämnens inledande eller bortförande,

annat som i vägg, tak eller golv är inmurat eller intimrat, samt

vad till stadigvarande bruk för byggnaden blivit anskaffat såsom dubbel­

dörrar, innanfönster, nycklar, järnspislar, järnugnar, kaminer och brand­

redskap m. m.

Utmärkande för de först nämnda tre kategorierna av föremål är deras

mekaniska samband med byggnaden. De har också sitt egentliga värde till­

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

23

sammans med denna. Uttryckligen krävs dock inte att föremål tillhörande

dessa tre grupper — till skillnad från vad som gäller i fråga om den sista

gruppen — anskaffats för stadigvarande bruk. I praxis har emellertid fasta

skåp, hyllor och diskar i apotek samt fastskruvade bänkar i biograflokal

inte ansetts utgöra fast egendom, och grunden härtill torde ha varit, att fö­

remålen i fråga inte ansetts anskaffade till stadigvarande bruk för byggna­

den.

Såsom tillbehör till byggnad har i praxis räknats bl. a. tvättställ, badkar,

vattenklosetter, värmepannor och värmeelement, oljeeldningsaggregat,

brännoljecisterner och hissar. Även fastighetsägaren tillhöriga korkmattor,

markiser, kylskåp, tvättmaskiner o. d. torde vara att anse som byggnadstill-

behör.

Till fabrik eller annan för industriell verksamhet inrättad byggnad skall

utöver nyss nämnda tillbehör till byggnader i allmänhet räknas ”varje mo­

tor, maskin, kärl eller därmed jämförligt redskap, som för sin användning

kräver och jämväl vilar på fast från grunden berett underlag så ock kraft­

ledningar med därtill hörande inrättningar, dock med undantag av sådana

ledningar, som från det allmänna ledningssystemet överföra kraft till sär­

skild maskin, som ej är att hänföra till fast egendom”.

Beträffande sistnämnda tillbehörsgrupp, de s. k. fasta maskinerna, gäl­

ler, att de vid inkomstberäkningen inte behandlas såsom hörande till bygg­

nad. Avdrag för värdeminskning på dessa tillgångar medges enligt de för

inventarier givna avskrivningsreglerna. Vid fastighetstaxeringen fastställs

vilka föremål, som skall behandlas på detta sätt och det värde varmed fasta

maskiner ingår i det taxerade byggnadsvärdet (särskilt maskinvärde). En­

ligt punkt 5 av anvisningarna till 10 § KL skall särskilt maskinvärde anges

för sådana fasta maskiner, som är avsedda att i huvudsak direkt tjäna indu­

striellt eller därmed jämförligt ändamål. Sådant värde skall åsättas maskin,

som utgör tillbehör till byggnad, även om byggnaden inte är i huvudsak

inrättad för industriell verksamhet. Däremot kan särskilt maskinvärde inte

förekomma i fråga om byggnad, som uteslutande är avsedd för bostadsända­

mål.

Såsom exempel på fasta maskiner som är använda för ändamål, jämför­

liga med industriella ändamål, nämns i anvisningarna anordningar för distri­

bution av eldfarliga oljor samt vissa anordningar i spannmålslagerhus och

automobilgarage.

Det är inte uteslutet att byggnadsvärdet i sin helhet kan anges som sär­

skilt maskinvärde. Detta kan exempelvis vara fallet med sådan förvarings-

cistern för eldfarliga oljor, som är att anse som byggnad.

I det särskilda maskinvärdet skall inräknas värdet av ledningar och lik­

nande inrättningar, om de närmast är att betrakta som tillbehör till

maskinerna och har sitt väsentliga värde tillsammans med dem samt det

24

kan antas att borttagande av maskinerna skulle föranleda, att även dessa

anordningar avlägsnades. Såsom sådant maskintillbehör har t. ex. inte be­

traktats ett betongfundament för en stor rotationspress. Därför har värde-

minskningsavdrag medgetts efter samma procentsats som för byggnaden

och inte efter den för pressen tillämpade.

Kungi. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

Sambandet mellan reparationsavdrag och byggnadsavskrivning

Enligt gällande beskattningsregler får värdet av byggnad avdras genom

årliga värdeminskningsavdrag, vilka beräknas till viss procent av byggna­

dens värde. Hela byggnadsvärdet avskrivs härvid efter en enhetlig procent­

sats, vilken är så avvägd att den svarar mot byggnadens beräknade livs­

längd. Undantag från denna enhetliga behandling gäller dock beträffande

värdet av viss maskinell utrustning, som enligt praxis får utbrytas ur bygg­

nadsvärdet och avdras efter viss högre procentsats.

Då en byggnads livslängd alltid begränsas av den fysiska varaktighetsti-

den hos byggnadsstommen, blir kostnaderna för denna och för i varak-

tighetshänseende därmed jämställda delar normalt i sin helhet avdragna

genom avskrivningsförfarandet. Av totalkostnaderna under en byggnads

livslängd för anskaffandet av sådana mindre varaktiga delar, som måste ut­

bytas en eller flera gånger under denna tid, ingår däremot blott en del i

byggnadens ursprungliga värde. Avdragsrätten för denna del är dessutom

otillräcklig såtillvida, att kostnaderna för dessa byggnadselement fördelas

över en tid, som ofta är väsentligt längre än deras varaktighetstid. Utbyte

av dessa mindre varaktiga delar är emellertid enligt gällande rätt att hän­

föra till reparation och underhåll. I princip blir sålunda även kostnaderna

för dessa byggnadselement helt avdragna, och genom att utbyteskostnader-

na är omedelbart avdragsgilla erhålls jämväl kompensation för den alltför

låga avskrivningstakten beträffande kostnaderna för föremålens första an­

skaffande.

Även om fördelningen på olika kostnadsslag såvitt avser byggnad princi­

piellt inte är avgörande för avdragsrätten som sådan utan blott gäller av-

dragsmetoden, är dock gränsdragningarna mellan å ena sidan reparation

och underhåll och å andra sidan ny-, till- och ombyggnad mycket betydelse­

fulla från avdragssynpunkt. Att så är fallet har sin grund i byggnaders

normalt sett långa varaktighetstider och därmed sammanhängande relativt

låga procentsatser för värdeminskningsavdragets beräkning. Vid avskriv­

ning på taxerat byggnadsvärde gäller dessutom, att uppnåendet av ett prin­

cipiellt riktigt resultat förutsätter, att nedlagda kostnader bedöms på sam­

ma sätt vid fastighetstaxeringen som vid inkomsttaxeringen. Om kostnader

som vid inkomstberäkningen avdragits som reparationer tillåts påverka

byggnadsvärdet uppåt vid fastighetstaxeringen, blir resultatet att avdrag

kommer att åtnjutas med mer än den verkliga kostnaden. Och bortses vid

26

slag torde vara upptagande av nya fönster- och dörröppningar samt ändring

av rumsindelningen.

Som ett undantag från regeln, att kostnader för åtgärder som tekniskt

sett är att anse som om- eller tillbyggnad inte är omedelbart avdragsgilla,

gäller att avdrag får ske för kostnader för anskaffning och insättning av så­

dana utrustningsdetaljer i skyddsrum, vilka endast har värde från civilför­

svarssynpunkt.

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

Reparation av mark och markanläggning

I princip torde gälla, att rätt till avdrag för reparations- och underhålls­

kostnader föreligger enligt i huvudsak samma regler som i fråga om bygg­

nad. I den mån en markanläggning är underkastad värdeminskning medges

alltså avdrag för kostnaderna för att återställa den i ursprungligt skick, un­

der förutsättning att åtgärderna vidtagits för att avhjälpa uppkomna bris­

ter. Likaså torde i princip gälla att, i det fall utförda reparationsarbeten inte

blott inneburit ett återställande i lika skick utan även viss förbättring, en

mot förbättringen svarande del av kostnaderna inte är avdragsgill. Till skill­

nad från vad som gäller i fråga om byggnad är dock inte blott utbyte av

delar av markanläggning utan även utbyte av hel sådan anläggning att hän­

föra till reparation och underhåll. Denna olikhet betingas av det förhållan­

det att kostnaderna för en nyuppförd markanläggning inte såsom kostna­

derna för en ny byggnad får avskrivas.

Underhållsavdrag medges exempelvis för grusning av vägar och gårdar

samt för lagning och omläggning av asfalterade planer. Då tidigare grusbe-

lagda ytor asfalteras torde vanligen blott en del av kostnaderna anses av­

dragsgilla.

Som markanläggningar räknas ledningar för elektrisk ström, vatten och

avlopp. För underhåll av dylika anläggningar föreligger givetvis avdrags-

rätt. Där en omläggning av förslitna ledningar medför delvis förbättring,

såsom då vid utbyte av elektriska ledningar övergång sker från lik- till

växelström eller till högre spänning, betraktas merkostnaden som inte av­

dragsgill förbättring. En förutsättning för att någon del av utbyteskostna-

derna skall få avdras är även här, att de gamla ledningarna inte varit i full­

gott skick utan i behov av underhåll. I de fall omläggning av elektriska led­

ningar föranletts av att strömleverantören ämnat ändra spänningen i led­

ningsnätet, har dock avdrag medgetts trots att de gamla ledningarna inte

varit i behov av underhåll.

28

ningsmetod, dvs. värdeminskningsavdragen skall fördelas lika över hela

avskrivningstiden. De sålunda fördelade avdragen är bundna till de år på

vilka de belöper. Ett avdrag, som inte kunnat utnyttjas ett år, får sålunda

inte — bortsett från de möjligheter härutinnan, som föreligger vid beräk­

ning av utrangeringsavdrag samt enligt förordningen om förlustutjämning

— förskjutas och avräknas ett senare år.

Den procentsats efter vilken avdrag skall medges bör bestämmas olika

efter den tid en byggnad anses kunna utnyttjas. Hänsyn skall därvid tas

inte bara till den fysiska livslängden utan även till den ekonomiska. Enligt

anvisningarna skall också sådana omständigheter beaktas som att byggna­

dens ekonomiska varaktighetstid kan antas komma att röna inflytande av

framtida rationaliseringar, förändringar med hänsyn till teknikens utveck­

ling, omläggning av verksamhet och liknande. Även andra omständigheter,

som begränsar värdet av en i rörelse använd byggnad till relativt kort tid,

kan påverka storleken av avskrivningsprocenten. Såsom exempel härpå

nämns i anvisningarna byggnad för utnyttjande av en begränsad malmfyn­

dighet samt på annans mark belägen i rörelse använd byggnad, som vid

nyttjanderättens upphörande inte skall inlösas av jordägaren. I fråga om

rent tillfälliga byggnader, avsedda att användas endast ett fåtal år, får

byggnadsko stnaden i sin helhet avdras redan samma år som den uppkom­

mit.

Den i praxis medgivna avskrivningsprocenten är beroende av den utred­

ning som i varje enskilt fall lämnas angående den beräkneliga livslängden

hos en byggnad. Normalt torde avdrag för värdeminskning medges med

2-4 % i fråga om fabriks- och andra industribyggnader samt med 0,6-2 %

beträffande affärsbyggnader.

I princip skall avskrivningsprocenten tillämpas på hela byggnadsvärdet

exklusive värdet av fasta maskiner. Dock medges enligt praxis beträffande

viss maskinell utrustning, som hör till byggnad men inte till fasta maski­

ner, avdrag efter en högre procentsats än för byggnaden i övrigt. Sådant

förhöjt värdeminskningsavdrag har fått tillämpas på värdet av dyrbarare

anordningar såsom värmepannor, oljeeldningsaggregat, hissmaskinerier,

varmvattenberedare och luftkonditioneringsaggregat. Avskrivningsunderla­

get för byggnad skall härvid reduceras med det värde, på vilket förhöjt av­

drag ges. Såsom sistnämnda värde anses föremålens anskaffningsvärde —

även i de fall byggnadsavskrivningarna i övrigt beräknas på taxeringsvär­

det. Den utbrutna delen av byggnadsvärdet får avskrivas enligt särskild

värdeminskningsplan. Årligt avdrag brukar i fråga om oljeeldnings- eller

liknande anordning medges med 10 % av anskaffningsvärdet och beträffan­

de övrig utbrytbar utrustning med 5 %.

Då byggnadsavskrivningarna beräknas på utredda verkliga anskaffnings­

kostnader får avdrag för värdeminskning naturligen inte åtnjutas längre än

Kungl. Maj. ts proposition nr 100 år 1969

30

barligen är underkastade hastigare värdeminskning (t. ex. bilar). I vissa

speciella fall kan värdeminskningsavdrag medges med större belopp än som

följer av huvudregeln. Så är t. ex. fallet, om rörelseidkaren visar att till­

gångens värde nedgått avsevärt mer än som motsvarar sammanlagda be­

loppet av de värdeminskningsavdrag han gjort under beskattningsåret och

tidigare år. Avdrag för överpris och merkostnad kan medges om tillgången

anskaffats för ett särskilt arbetstillfälle eller för en tillfällig konjunktur.

Ett karakteristiskt uttryck för det skatterättsliga inkomstbegreppet som

gäller för rörelse är den i detta sammanhang viktiga regeln att, när till­

gång varom här är fråga avyttras eller utrangeras därför att den blivit

obrukbar i rörelsen, avdrag får ske för vad som i beskattningsavseende

återstår oavskrivet av anskaffningsvärdet. Å andra sidan skall belopp, som

erhålls vid tillgångens avyttring, i sin helhet upptas som intäkt av rörelse.

I motsats till vad som gäller byggnad i rörelse kommer alltså någon reali­

sationsvinstbeskattning inte i fråga vid en sådan avyttring.

Rätt att för maskiner och andra inventarier avsedda för stadigvarande

bruk tillämpa räkenskapsenlig avskrivning i stället för planenlig avskriv­

ning kan medges rörelseidkare som begär det. Som förutsättning härför

gäller att rörelseidkaren haft ordnad bokföring som avslutas genom vinst-

och förlustkonto samt att tillfredsställade utredning föreligger om vad som

återstår oavskrivet i beskattningsavseende av tillgångarnas anskaffnings­

värde. Vidare måste tillgångarna och avskrivningarna på dem redovisas på

sådant sätt i räkenskaperna att vid tillgångarnas avyttring möjligen upp­

kommande vinster inte undgår taxering.

Den räkenskapsenliga avskrivningen kan, utom lösa maskiner och inven­

tarier, även omfatta fasta maskiner och andra till en byggnad hörande in­

ventarier, för vilka vid fastighetstaxeringen redovisats särskilt maskinvärde.

Med sådana tillgångar likställs, när fråga är om tillgångar som ännu inte

varit föremål för fastighetstaxering, tillgångar för vilka särskilt maskinvär­

de bör redovisas vid sådan taxering. För andra maskiner som ingår i en fas­

tighets byggnadsvärde gäller alltså inte den räkenskapsenliga avskrivningen.

Huvudregeln för räkenskapsenlig avskrivning är att avdrag får åtnjutas,

med högst 30 % för år räknat av summan av tillgångarnas bokförda värde

enligt räkenskaperna vid beskattningsårets ingång och anskaffningsvär­

det på sådana under beskattningsåret anskaffade tillgångar som vid be­

skattningsårets utgång fortfarande tillhörde rörelsen. Detta gäller oavsett

när under beskattningsåret tillgångarna anskaffats. Om detta år omfattar

kortare eller längre tid än 12 månader skall avskrivningsbeloppet jämkas

i motsvarande mån.

Vid sidan av huvudregeln gäller dock vissa kompletterande regler. Bl. a.

gäller att rörelseidkaren under alla förhållanden får tillgodoräkna sig av­

drag för avskrivning med belopp, som erfordras för att det bokförda vär­

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

32

beskattningen medgivna räkenskapsenliga avskrivningsmetoden inte får

tillämpas, varjämte vinst vid försäljning av inventarier inte såsom vid rö­

relse utgör intäkt i förvärvskällan utan behandlas enligt realisationsvinst-

bestämmelserna.

Värdeminskningsavdraget för byggnad bör enligt anvisningarna bestäm­

mas till viss procent av byggnadens värde, olika alltefter den tid en bygg­

nad av ifrågavarande art anses kunna för sitt ändamål utnyttjas. I fråga om

bostadsbyggnader medges i praxis regelmässigt avdrag med 0,6 % av bygg­

nadsvärdet då byggnadsmaterialet är sten och med 1,0 % då byggnaden är

av trä. Beträffande för rörelseändamål upplåtna byggnader torde samma

normalprocentsatser gälla som förut angetts för i ägarens rörelse använd

byggnad.

Rätt att ur avskrivningsunderlaget för byggnad utbryta anskaffnings­

värdet av viss maskinell utrustning och att på detta åtnjuta till 5 eller 10 %

förhöjda värdeminskningsavdrag gäller i samma mån som i fråga om rö­

relse redovisad byggnad, överensstämmelse mellan de båda inkomstslagen

föreligger även vad avser värdeminskningsavdragens bundenhet till de be­

skattningsår, på vilka de belöper, samt beträffande vinstbegreppets utform­

ning vid försäljning av byggnad. Däremot är utrangeringsavdrag inte med­

givet i fråga om till annan fastighet hänförlig byggnad.

Kungl. Maj. ts proposition nr iOO år 1969

Utredningens förslag

Inledning

I det avsnitt av betänkandet som berör utgångsläget för utredningens ar­

bete framhåller utredningen — med en redovisning av händelseutvecklingen

alltsedan utredningens tillsättande i maj 1960 — att det inom utredningen

bedömts som angeläget att snarast få till stånd en omprövning av reglerna

om avdrag för kostnader som företagen nedlagt på byggnader och andra

anläggningar avsedda för deras verksamhet. Utredningen påpekar att nu­

varande bestämmelser på detta område ansetts vara till sin innebörd stri­

dande mot företagsekonomiskt betingade principer och från beskattnings-

synpunkt klart otillfredsställande. Vidare är bestämmelserna i tillämpning­

en komplicerade. Enligt utredningen har angivna förhållanden också äg­

nats betydande uppmärksamhet av riksdagen, som vid flera tillfällen under

senare år uttalat sig för angelägenheten av en reform. Utredningen konsta­

terar att viss kritik riktats även mot reglerna angående avdrag vid inkomst­

taxeringen för värdeminskning av hyresfastighet och andra därmed sam­

manhängande frågor. Dessa regler kritiserades såsom alltför restriktiva och

chefen för finansdepartementet hade enligt utredningen uppenbarligen fun­

nit frågan lämpligen böra prövas av företagsskatteutredningen i samband

med genomgången av avskrivningsreglerna för byggnader i rörelse. Utred-

33

ningen tillägger att ytterligare skäl härför ryms i det förhållandet att en

fastighet av annan fastighets natur kan vara till viss del använd i rörelse

och i övrigt nyttjad för bostadsändamål.

Kungl. Maj. ts proposition nr 100 år 1969

Rörelsefastigheter

I betänkandet anges att utredningens syfte både vid omprövningen av av-

skrivningsreglerna beträffande rörelsefastigheter och vid den närmare ut­

formningen av dessa regler varit att så långt möjligt skapa förutsättningar

för att från företagsekonomiska synpunkter motiverade kostnadsavdrag

skall kunna åtnjutas vid taxeringen. Utredningen fortsätter.

Den liberalisering av avdragsreglerna, som ett skäligt tillgodoseende av

nämnda syfte enligt utredningens bedömande nödvändiggör, kan också i

viss män sägas tillgodose från andra synpunkter stundom framförda öns­

kemål om en förbättrad avdragsrätt. Sålunda erhåller företagen härige­

nom ökade möjligheter att med bibehållen grad av självfinansiering ge­

nomföra för verksamhetens bestånd nödvändiga nyinvesteringar. Målsätt­

ningen har dock i och för sig inte varit att skapa förbättrade finansie­

rings- eller konsolideringsmöjligheter utan såsom nyss framhållits endast

att uppställa skatteregler som bygger på eller i rimlig mån ansluter sig till

det företagsekonomiska kostnadsbegreppet.

Med utgångspunkt från den angivna målsättningen har utredningen före­

slagit ändrade gränser mellan vad som skattemässigt skall hänföras till

mark, byggnader och inventarier.

Avskrivningsrätt beträffande markanläggningar

Som motiv för avskrivningsrätt beträffande markanläggningar — vilka i

princip inräknas i det markvärde som fastställs vid den allmänna fastig­

hetstaxeringen och följaktligen enligt gällande regler inte alls får avskrivas

vid inkomsttaxeringen — anför utredningen bl. a. att gruppen markan­

läggningar numera ökat väsentligt i betydelse, både anlalsmässigt och vär­

demässigt. Härtill kommer enligt utredningen, att man vid bedömningen

av den tid, över vilken anskaffningskostnaderna för en byggnad skall få

fördelas till avdrag, så småningom kommit att ta allt större hänsyn till att

dess ekonomiska användningstid kan vara betydligt kortare än dess fysiska.

Om på motsvarande sätt vid bedömningen av markanläggningarna hänsyn

las till ekonomisk värdeminskning, torde avdragsrätt kunna anses motive­

rad för en betydande del av dessa, framhåller utredningen.

I sin beskrivning av markanläggningarnas karaktär konstaterar utred­

ningen, att de i tekniskt hänseende har en nära anknytning till marken

men i övrigt företer såväl fysiskt som fuktionellt mycket betydande olik­

heter.

Att vissa av dem måste anses underkastade värdeminskning är enligt

2

Bihartg till riksdagens protokoll 1969. 1 samt. Nr 100

34

utredningens mening uppenbart, bl. a. med hänsyn till att de gränsdrag­

ningar mot inventarier och byggnader som nu gäller inte är av det slag att

genom dem varaktiga tillgångar avskiljs från inte varaktiga. Härom anför

utredningen.

Framför allt gäller detta om sådana inventarie- eller byggnadsliknande

konstruktioner, vilka inte har till något primärt syfte att åstadkomma en

förändring av själva markytan och vilka därför inte heller kan anses som

markförbättrande i egentlig mening. Exempel på anläggningar av detta

slag utgör ledningar för vatten, avlopp, gas, elektrisk ström in. m., stängsel

och andra avspärrningsanordningar, transportanordningar såsom järn­

vägsspår och traversbanor samt brunnar, cisterner och källare. Dylika

anläggningar är i regel av en sådan konstruktion att de redan med hänsyn

härtill måste anses underkastade värdeminskning. Stundom har de också

en nära .funktionell anknytning till byggnader eller inventarier. Ledningar

för vatten och avlopp är sålunda nödvändiga för en byggnads användning,

och på motsvarande sätt är till maskiner dragna ledningar för högspänd

elektrisk ström nödvändiga för maskinernas funktion. I nu nämnda fall av

stark ändamålsgemenskap är anläggningarna närmast att betrakta som na­

turliga tillbehör till byggnaden resp. maskinerna, och de har en av dem

beroende begränsad ekonomisk varaktighet. Men även anläggningar av

ifrågavarande slag, vilka inte på dylikt sätt har sin användning direkt

knuten till byggnader eller inventarier, torde få anses underkastade eko­

nomisk värdeminskning, då de vanligen är uppförda för att tjäna viss be­

driven verksamhet och inte är av det slag, att de kan förväntas komma till

användning oavsett framtida ändringar i denna.

Utredningen kommer fram till slutsatsen att man, då markanläggningar -

na i ökad omfattning till betydande del är underkastade värdeminskning,

inte längre bör hålla fast vid de från civilrätten hämtade gränsdragningarna

mot inventarier och byggnader såsom avgörande för vad som är avdrags­

gilla resp. inte avdragsgilla kostnader.

Som ett ytterligare skäl för den ifrågasatta reformen framhåller utred-

ningen i detta sammanhang den risk för en snedvridande effekt på före­

tagens investeringar som annars kan uppkomma. Med anknytning till ett

aktuellt fall angående en körbana för provning av motorfordon anför ut­

redningen.

När som i detta fall en anläggning om den utförs på det från rent före­

tagsekonomisk synpunkt mest lämpliga sättet blir att anse som markan­

läggning, men den — om ytterligare företagsekonomiskt mte motiverade

kostnader nedläggs — blir att anse som byggnad, är det givetvis tankbart,

att företagaren med hänsyn till skattereglerna finner från driftsynpunkt

omotiverade extra investeringar lönsamma. Risken för att beskattnmgs-

effekterna på dylikt sätt skall erhålla en självständig betydelse vid före­

tagens planering bör i möjlig mån undvikas.

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

36

Här åsyftas anläggningar, som uppförts för att användas i viss verksam­

het och som inte är av det slag, att de kan antas vara till nytta i eko­

nomisk verksamhet överhuvudtaget. Gränsdragningen mellan anläggning­

ar av denna begränsat användbara typ och sådana som är att anse som i

verklig mening markförbättrande är emellertid flytande, och svårigheter

föreligger därför att skapa en praktiskt användbar bestämning av ett dy­

likt avskrivningsunderlag.

I den författningstext som utredningen föreslagit har utredningen valt

att lösa svårigheterna i .fråga om gränsdragningen genom att delvis använ­

da en negativ bestämning av avskrivningsunderlaget, dvs. genom att ange

vilka markanläggningar som skall anses över huvud taget inte avdragbara.

Till de inte avdragsberättigande markanläggningarna räknas således en­

ligt utredningsförslaget främst sådana åtgärder som företrädesvis vidtas i

samband med markens första iordningställande för ekonomisk verksamhet

och som syftar till att göra den fast och plan, såsom röjning, dvs. avlägs­

nande av träd, buskar, stubbar o. d., bortsprängning av uppskjutande berg,

schaktning av jord och sten jämte tillhörande transporter. Vidare är hit att

hänföra grundförstärkande eller markstabiliserande åtgärder av olika slag

som pålning och uppförandet av stödmurar ävensom torrläggning av mar­

ken. Såsom avdragsgilla markanläggningar är heller inte att anse för trans­

porter till och från fastigheten anlagda vägar och andra tillfarter, exempel­

vis kanaler och hamninlopp.

Genom denna definition av vad utredningen anser utgöra egentliga

markförbättringar kommer enligt förslaget att till avskrivningsbara mark­

anläggningar hänföras en rad anordningar av mycket varierande konstruk­

tion och varaktighet. Utredningen anför.

Hit blir sålunda att räkna vissa mer eller mindre byggnadsliknande an­

läggningar såsom brunnar och källare, i den mån sådana anläggningar in­

te är att anse som byggnader. Vidare kommer bland avdragsberättigande

anläggningar att ingå ytbehandlingar av skilda slag såsom parkeringsplat­

ser, fabriksgator och -gårdar, körplaner, upplagsplatser m. m. och vägar

för interna transporter. Även anläggningar, som har ett mera indirekt

samband med verksamheten, kommer att omfattas av avdragsrätten. Så­

lunda bör på en rörelsefastighet gjorda anordningar av personalkostnads-

karaktär såsom planteringar, fotbollsplaner och tennisbanor anses av­

dragsgilla. Jämväl anläggningar av dylikt slag torde i viss utsträckning

vara för sin varaktighet beroende av de omdispositioner med avseende på

markens utnyttjande, som föranleds av ändringar i verksamheten.

Utredningen är medveten om att med den föreslagna definitionen av ej

avdragsgilla markkostnader vissa gränsdragningsproblem kan uppkomma

vid den praktiska tillämpningen och tillägger.

Riskerna för att betydande sådana svårigheter skall uppstå bör dock

inte överbetonas. Dels torde av naturliga skäl markförbättringarna till

väsentlig del vara koncentrerade till tiden för markens första iordning­

ställande, dels synes möjligheterna att tekniskt särskilja sådana arbetsmo­

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

38

Som byggnadstillbehör blir då enligt utredningen å andra sidan att räkna

alla ledningar och anordningar, som är nödvändiga för en byggnads all­

männa funktioner såsom för dess uppvärmning, belysning och vattenför­

sörjning, liksom alla slags andra anordningar, som främst är ägnade att

göra byggnaden lämplig för människor att uppehålla sig i, t. ex. trappor,

personhissar, anläggningar för friskluftsventilation och sanitära anord­

ningar.

Utredningen framhåller att vissa tillämpningssvårigheter kan uppkom­

ma, då ifrågavarande ledningar och anläggningar har en blandad använd­

ning genom att dels tjäna byggnadens normala behov, dels den bedrivna

verksamhetens. Enligt utredningen torde dock den därvid nödvändiga för­

delningen av anskaffningskostnaderna på avdragsunderlagen för byggnad

och inventarier inte behöva medföra alltför stora praktiska svårigheter.

Utredningen understryker att den här diskuterade gränsdragningen mel­

lan byggnader och inventarier endast gäller egendom av tillbehörskaraktär.

Till byggnad hör sålunda enligt utredningen allt, som är att hänföra till

själva byggnadsstommen (golv, tak och väggar). Att denna kan vara mer

eller mindre speciell är ett förhållande, till vilket hänsyn skall tas vid be­

stämningen av avdragsprocenten för byggnaden, tillägger utredningen.

Utredningen föreslår i detta sammanhang en uttrycklig föreskrift, inne­

bärande att, om en konstruktion, för vilken byggnadsvärde fastställts vid

fastighetstaxeringen, i sin helhet eller till viss del tjänstgör såsom maskin

eller redskap, värdet av en sådan konstruktion eller del därav inte skall an­

ses utgöra värde på byggnad. Enligt utredningen är det nämligen enligt an­

visningarna till 10 § KL inte uteslutet att det vid fastighetstaxeringen åsat-

ta byggnadsvärdet i vissa fall — som exempel nämner utredningen oljecis­

terner, siloanläggningar o. d. — i sin helhet bör anges såsom särskilt ma­

skinvärde, varav följer att hela byggnaden får avdras enligt de för inventa­

rier gällande avskrivningsreglerna. En dylik möjlighet att i vissa fall be­

handla till byggnad hänförliga anordningar som inventarier bör alltså en­

ligt utredningens mening föreligga även i fortsättningen.

De nu nämnda fallen kan enligt utredningen sägas avse sådana konstruk­

tioner, där begreppen byggnad och maskiner sammanfaller. Utredningen

tillägger.

I och för sig kunde det anses motiverat att hänföra såsom byggnader

betraktade anordningar till inventarier även i vissa fall, där begreppen

visserligen inte sammanfaller, men där byggnaden är för sin användning

så beroende av den maskin, kring vilken den är uppförd, att dess livs­

längd sammanfaller med maskinens. Att avgöra när nämnda förhållande

föreligger är emellertid svårt, och utredningen anser sig inte böra föreslå

någon dylik utvidgning av det skatterättsliga inventariebegreppet. En så­

dan synes inte heller nödvändig för att tillräckliga avdrag i de åsyftade

fallen skall erhållas, då hänsyn till ifrågavarande livslängden hos bygg­

naden påverkande omständigheter skall tas vid bestämmandet av avdrags-

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

39

procenten för byggnaden samt då, vid genomförande av utredningens för­

slag i fråga om avskrivningsunderlagens beräkning, möjligheter att er­

hålla avdrag för vid utrangering av byggnad kvarstående oavskrivet värde

i framtiden kommer att föreligga i annan utsträckning än f. n.

Även när fråga är om byggnader med affärs- och butikslokaler föreslår

utredningen att speciella tillbehör till sådana byggnader skall hänföras till

inventariegruppen.

Utredningen erinrar om att 1966 års lag om vad som är fast egendom

upptar butikslokaler som en av de huvudtyper av byggnader och lokaler,

till vilka vissa tillbehör knyts. Som exempel på till butiker hänförliga fö­

remål nämns hyllor, diskar och skyltfönsteranordningar. I anslutning till

denna exemplifiering, anför utredningen, uttalas i motiven att det visserli­

gen kan vara tveksamt om samma diskar och hyllor passar för olika typer

av butiker, men att man i allmänhet torde kunna göra gällande, att de

nämnda inredningsdetaljerna äger en så universell användning i butiker,

att de kan inordnas bland byggnadstillbehören ntan att grunderna för hu­

vudregeln därigenom rubbas.

Utredningen konstaterar att den butiksinredning, som enligt den nya

lagen sålunda blir att anse som byggnadstillbehör, i betydande utsträck­

ning torde utgöras av föremål, vilka enligt gällande rätt räknas som inven­

tarier. Från avdragssynpunkt synes det, framhåller utredningen, knappast

motiverat att överföra kostnader för anskaffandet av sådana tillgångar till

avskrivningsunderlaget för byggnader. Enligt utredningens mening torde

den inredning, som återfinns i en butikslokal, mera sällan kunna sägas vara

till nytta oavsett vilken särskild dylik verksamhet som där bedrivs. Med

hänsyn härtill anser utredningen, att bestämningen av tillbehör till varuhus

och butikslokaler bör ges motsvarande utformning, som ifrågasatts för in­

dustribyggnader, innebärande att till byggnad inte hänförs för affärsverk­

samheten särskilt avsedd utrustning. Till inventarier kommer därför enligt

utredningens förslag i regel att hänföras hyllor, diskar och annan butiks­

inredning, särskilda avskärmnings- och avspärrningsanordningar, speciella

ventilations- och evakueringsanläggningar, rulltrappor, varuhissar m. m.

Den sålunda med hänsyn till förhållandena inom industri och affärs­

verksamhet ifrågasatta ändrade gränsdragningen mellan byggnader och in­

ventarier har enligt utredningen ansetts böra gälla beträffande alla rörelse­

byggnader. Utredningens förslag innebär således, att vid avdragsberäkningen

skall till i rörelse använd byggnad endast hänföras sådan utrustning, som

inte är avsedd att direkt tjäna byggnadens användning för rörelseända­

mål.

Kungl. Maj.ts proposition nr 100 år 1969

40

Kungi. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

Avskrivningsunderlagets beräkning

Utredningens förslag bygger på huvudtanken att avskrivningarna överlag

skall beräknas på grundval av de faktiska anskaffningskostnaderna. En­

dast härigenom är det enligt utredningens mening möjligt att uppnå en

exakt fördelning av värdeminskningsavdragen över den tid egendomen i

fråga beräknas kunna användas. Detta gäller kostnaderna för de tre huvud­

grupper av tillgångar som utredningen berör i betänkandet, dvs. markan­

läggningar, byggnader och inventarier, i den mån inte kostnaderna är att

hänföra till reparations- och underhållskostnader.

Såvitt avser inventarier konstaterar utredningen att redan enligt gällande

rätt tillgångarnas anskaffningsvärden skall utgöra avskrivningsunderlaget

och att i punkt 3 av anvisningarna till 29 § KL regler ges för hur detta

värde i olika fall skall bestämmas.

I fråga om byggnad i rörelse gäller — som framgått av den förut lämna­

de redogörelsen för gällande rätt — att den verkliga anskaffningskostnaden

i första hand skall utgöra underlag för de skattemässiga avskrivningarna.

Avdragen kan då beräknas enligt plan, vilket är en förutsättning för att det

faktiska beloppet av senare nedlagda om- och tillbyggnadskostnader skall få

tillföras det ursprungliga avdragsunderlaget. Vid sidan av huvudregeln gäl­

ler emellertid att, om det exakta anskaffningsvärdet för en byggnad inte kan

utredas, som t. ex. ofta vid köp av en bebyggd fastighet, det taxerade bygg­

nadsvärdet läggs till grund för värdeminskningsavdragens beräkning. För

om- och tillbyggnadskostnader som nedlagts efter förvärvet kommer i så­

dant fall avdrag i princip att åtnjutas genom att hänsyn till dem tas vid

senare fastighetstaxering genom eventuell justering av byggnadsvärdet.

Med hänsyn till de brister som enligt utredningens mening vidlåder det

taxerade byggnadsvärdet såsom avskrivningsunderlag — utredningen pe­

kar här bl. a. på att dess användbarhet i hög grad är beroende av de värde­

ringsnormer som tillämpas vid fastighetstaxeringen och den noggrannhet

med vilken taxeringsvärdena beräknas — föreslår utredningen att meto­

den att beräkna värdeminskningsavdragen på det för beskattningsåret gäl­

lande taxeringsvärdet inte längre skall få tillämpas i fråga om rörelsebygg­

nader. Utredningen anser att avskrivningarna i princip skall göras på det

faktiska anskaffningsvärdet. Därigenom kan avdragsberäkningen enligt ut­

redningen grundas på underlag som beräknas efter enhetliga regler.

För de fall då tillfredsställande utredning angående de verkliga anskaff­

ningskostnadernas storlek inte kan presteras föreslår utredningen särskil­

da regler.

Sålunda föreslår utredningen att en proportionering skall ske, när fråga

uppkommer om anskaffningsvärdets fördelning i samband med att byggnad

förvärvats tillsammans med den mark på vilken den är belägen. Som bygg-

41

nådens anskaffningskostnad skall anses så stor del av köpeskillingen för

fastigheten som svarar mot förhållandet mellan det vid förvärvet gällande

taxerade byggnadsvärdet och hela taxeringsvärdet för fastigheten. Jämkning

av ett på detta sätt beräknat byggnadsvärde skall dock ske om den del av

fastighetens anskaffningsvärde som härefter återstår visas mera avsevärt

över- eller understiga ett efter förhållandena som skäligt beräknat mark­

värde. Utredningen åsyftar här omständigheter som inträffat efter taxe­

ringsvärdets fastställande och som kan påverka relationen mellan mark-

och byggnadsvärdena, såsom ändrade stadsplaneförhållanden o. d., ny-, till-

eller ombyggnader, rivning av byggnad, eldsvåda m. m.

Har fastighetsförvärvet omfattat även sådana markanläggningar, som

enligt utredningens förslag skall vara föremål för en särskild avskrivnings-

rätt, föreslår utredningen att som köparens anskaffningskostnad för dylika

markanläggningar skall anses det belopp, som vid överlåtelsetillfället kvar­

står i beskattningsavseende oavskrivet för överlåtaren. Enligt utredningen

bör denna regel också gälla vid förvärv av fastighet genom annat fång än

köp.

Utredningen har vidare ansett speciella regler erforderliga för avskriv­

ningsunderlagets bestämmande i vissa fall beträffande fastigheter med

byggnader som förvärvats före övergången till ett nytt avskrivningssystem.

De speciella reglerna föreslås av utredningen vara intagna i övergångsbe­

stämmelserna till den föreslagna lagstiftningen.

Utredningen föreslår att avskrivningsunderlaget för byggnader på fastig­

heter som förvärvats före den 1 januari 1965 bestäms schablonmässigt med

utgångspunkt från det vid 1965 års fastighetstaxering åsatta byggnads­

värdet. Enligt utredningen bör detta värde, ökat med beloppet av de ny-,

till- och ombyggnadskostnader, som nedlagts under tiden fr. o. m. år 1965

t. o. in. beskattningsåret före det under vilket övergången sker, och minskat

med värdeminskningsavdrag som åtnjutits vid mellanliggande taxeringar

till statlig inkomstskatt, anses utgöra det anskaffningsvärde, på vilket vär-

deminskningsavdragen skall beräknas.

Utredningen förordar inte någon alternativ metod till den på 1965 års

taxeringsvärden grundade. Detta innebär dock, framhåller utredningen, in­

te att de skattskyldiga, som nu beräknar värdeminskningsavdragen på taxe­

ringsvärdet, blir fråntagna den rätt som finns enligt gällande regler att, i

den mån tillfredsställande utredning angående de verkliga anskaffnings­

kostnaderna samt dessas skattemässiga restvärden kan visas, i stället upp­

föra dessa kostnader som avskrivningsunderlag.

Vidare har utredningen ansett det skäligt att man i fråga om byggnader,

som förvärvats år 1965 eller senare, skall kunna medge att övergångsvärdet

beräknas enligt de regler, som föreslagits gälla för byggnadsvärdets be­

stämning vid framtida förvärv av bebyggda fastigheter. I sådant fall får

2f

Bihang till riksdagens protokoll 1969. 1 samt. Nr 100

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

42

alltså den skattskyldige enligt förslaget, om han så önskar, såsom avskriv­

ningsunderlag för byggnad använda det vid förvärvet gällande taxerings­

värdet (byggnadsvärdet) eller, om byggnaden förvärvats tillsammans med

den mark, på vilken den är uppförd, det belopp som framkommer efter en

proportionering med hjälp av taxeringsvärdet enligt det förut sagda, i före­

kommande fall ökat resp. minskat med de kostnader som nedlagts och vär-

deminskningsavdrag som åtnjutits efter förvärvet.

Någon rätt att med tillämpning av schablonregeln räkna om värdeminsk-

ningsunderlaget för byggnader, beträffande vilka avskrivningarna redan ti­

digare beräknas på de verkliga anskaffningskostnaderna, har utredningen

inte ansett motiverad. Schablonregeln är alltså enligt utredningens förslag

endast avsedd att användas i fråga om byggnader, för vilka värdeminsk-

ningsavdragen vid tiden för de nya bestämmelsernas ikraftträdande beräk­

nas på taxeringsvärdet.

Också beträffande den omfördelning av kostnaderna för de olika slagen

av tillgångar som kan behöva göras i fråga om äldre fastigheter för att an­

passa avskrivningsunderlagen till det föreslagna systemet föreslår utred­

ningen särskilda regler.

Enligt de övergångsbestämmelser utredningen föreslagit skall således,

när en rörelseidkare övergår till att tillämpa de nya bestämmelserna, en

omräkning av avskrivningsunderlagen för byggnader och inventarier efter

de faktiska anskaffningskostnaderna tillåtas endast till den del fråga är om

kostnader som nedlagts efter den 31 december 1964. Även för markanlägg­

ningar gäller enligt förslaget att som ingående avdragsunderlag skall få

uppföras de kostnader, som efter nämnda tidpunkt nedlagts för anskaffan­

de av dylika tillgångar. Däremot skall en omfördelning inte vara möjlig

beträffande tidigare uppkomna kostnader.

Utredningen påpekar i detta sammanhang att det förhållandet att den ut­

vidgade avdragsrätt, utredningen föreslagit, inte blir gällande för dessa äldre

anskaffningar, i undantagsfall kan medföra en i jämförelse med gällande

regler något försämrad avdragsrätt. Utredningen har dock inte ansett sig

böra föreslå någon särskild övergångsregel för dessa fall med hänsyn till

bl. a. de praktiska olägenheterna med en sådan regel.

De beräkningar av avskrivningsunderlagen, som måste göras i samband

med de nya bestämmelsernas ikraftträdande, kan enligt vad utredningen

framhåller stundom föra med sig ett tämligen omfattande utredningsarbe­

te, särskilt i de fall den skattskyldige finner anledning att vid övergången

till avskrivning på faktiska byggnadskostnader söka ntreda dessa i stället

för att tillämpa schablonen. För att bereda skälig tid för detta arbete före­

slår utredningen en övergångstid på tre år, dvs. tillämpningen av de nya

bestämmelserna skall få uppskjutas till senast andra året efter det, under

vilket dessa i princip skulle ha tillämpats första gången.

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

44

Kiingl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

Enligt utredningen torde en sådan utformning av avdragsreglerna som

den utredningen föreslagit normalt kunna anses lika förmånlig som den för

tillämpningen väsentligt mera komplicerade alternativa metoden att beräk­

na avdragen för varje anläggning för sig med avdragsrätt vid utrangering

men med aktiveringsplikt vid utbyte av anläggning.

Avdragen för värdeminskning på markanläggningar bör enligt utred­

ningen beräknas enligt avskrivningsplan. Härom anförs i betänkandet.

Därvid torde i enlighet med vad som gäller vid avskrivning på bygg­

nader värdeminskningsavdragen böra anses bundna till de beskattningsår

på vilka de belöper. Någon rätt att jämka eller förskjuta avdragen enligt

regler motsvarande dem, som gäller vid den planenliga avskrivningen på

inventarier, har sålunda, med nämnt undantag, främst av praktiska skäl

inte föreslagits, och en sådan rätt torde heller inte med hänsyn till förelig­

gande möjligheter att erhålla avdrag för förlustutjämning kunna anses

särskilt angelägen. Den avskrivningsplan som erfordras kan därvid göras

jämförelsevis enkel. Den synes sålunda kunna begränsas till att utöver an­

skaffningsår och anskaffningskostnader lämna upplysning om det sam­

manlagda beloppet av tidigare åtnjutna avdrag, på beskattningsåret belö­

pande avdrag och vid beskattningsårets utgång oavskrivet restvärde.

Som ett undantag från den en-procentiga avskrivningen föreslår utred­

ningen att i fråga om rent tillfälliga markanläggningar, avsedda att använ­

das endast ett fåtal år, hela anskaffningskostnaden får avdras under an­

skaffningsåret. Utredningen hänvisar till att en liknande regel gäller be­

träffande byggnader och inventarier. Utredningen har ansett en motsvaran­

de regel motiverad för markanläggningarna med hänsyn till tänkbara pro­

visorier.

Avskrivning av byggnader

Utredningen konstaterar att nu gällande avskrivningsregler för byggnad

använd i rörelse ofta inte medger en från företagsekonomisk synpunkt till­

fredsställande avdragsrätt. En viss förbättring av avskrivningsmöjligheter-

na är därför enligt utredningens mening motiverad. Utredningen anför vi­

dare.

Någon beräkning av storleken av de värdeminskningsavdrag, som er­

fordras för att tillgodose rimliga krav på beaktande av de för en snabba­

re avskrivning anförda skälen, låter sig naturligen inte göra. Inte heller

kan avskrivningsreglernas utformning uteslutande bestämmas efter vad

som från sagda synpunkter befinns önskvärt, utan måste hänsyn tas jäm­

väl till andra omständigheter. Sålunda måste bl. a. effekten av utredning­

ens övriga förslag till ändrade regler för behandlingen av fastighetskost-

nader beaktas. Av särskild betydelse är därvid byggnadsbegreppets ut­

formning och gränsdragningen mellan byggnadskostnader, som skall vara

omedelbart avdragsgilla, och sådana, för vilka avdrag skall åtnjutas genom

årliga värdeminskningsavdrag. Den överföring av vissa till byggnad nu

hänförliga tillgångar till inventarier, som byggnadsbegreppets ändrade be­

45

stämning bl. a. innebär, avser just sådan verksamhetsberoende utrustning,

som vid driftsomläggningar och moderniseringar i första hand blir ut­

rangerad. Och genom utvidgningen av rätten till omedelbart avdrag för

byggnadskostnader sörjs för, att vid normala dylika förändringar nedlag­

da kostnader för byggnads omdisponering inte på ett ekonomiskt omoti­

verat sätt ökar byggnadens skattemässiga restvärde. Den förbättring i av-

dragsrätten som sagda ändringar medför för därav berörda anordningar

och åtgärder är mycket betydande, överföringen av viss utrustning från

byggnad till inventarier betyder sålunda en förkortning av den tid, över

vilken kostnaderna ifråga skall fördelas, från såvitt gäller industribygg­

nader normalt 25—50 år och ned till fem år vid den räkenskapsenliga in-

ventarieavskrivningen, och effekten av utvidgningen av rätten till omedel­

bart avdrag är ju i denna mening ännu större. Överhuvudtaget torde nu

nämnda och övriga tidigare förordade förbättringar av rätten till avdrag

för fastighetskostnader vara så relativt betydande totalt sett, att anled­

ning kan finnas till viss återhållsamhet vid omprövningen av avskriv-

ningsreglerna för byggnad. Det bör å andra sidan enligt utredningens me­

ning inte ifrågakomma att bibehålla reglerna i sin nuvarande utformning.

I diskussionen kring utformningen av ett annat bättre system för bygg-

nadsavskrivningarna har utredningen berört olika därmed sammanhängan­

de spörsmål.

Utredningen har bl. a. diskuterat frågan om särskilt hänsynstagande till

penning svärdets förändringar.

Utredningen erinrar om att redan företagsbeskattningskominittén på sin

tid behandlat frågan om avskrivning på återanskaffningsvärdet vid dess

omprövning av inventarie- och byggnadsavskrivningsreglerna (SOU 1954: 19

s. 109 och 142). Kommittén hade, framhåller utredningen, som ett tungt vä­

gande argument mot en avskrivning på nuvärdet framhållit bl. a. att utom­

ordentliga praktiska svårigheter skulle vara förenade därmed. Vidare erin­

rar utredningen om att avskrivning på nuvärdet senare varit föremål för

viss diskussion inom värdesäkringskommittén i samband med dess behand­

ling av frågan om införande av indexlån (se SOU 1964: 2 s. 214).

För sin del konstaterar utredningen beträffande denna avskrivnings-

form, att avskrivning på återanskaffningsvärdet (nuvärdet) i och för sig

kan motiveras från vissa aspekter på en riktig (real) vinstbeskattning samt

från finansieringssynpunkt. Utredningen tillägger emellertid.

Då utredningen vid sin omprövning av avdragsrätten för fastighetskost­

nader ansett sig böra begränsa sin målsättning till att söka tillgodose före­

tagsekonomiska synpunkter på en skälig kostnadsfördelning, har anled­

ning inte befunnits föreligga att närmare ingå på frågan om det berättiga­

de i en dylik avskrivning i syfte att öka företagens finansieringsmöjlig­

heter. Vad åter gäller önskemålet om en real vinstberäkning måste enligt

utredningens mening införandet av en avskrivningsmetod för byggnad,

som innebär totalt avdrag med annat och vid fortgående penningvärde­

försämring högre belopp än den historiska anskaffningskostnaden, med

hänsyn till att beskattningen i övrigt av såväl rörelseinkomst som in­

komster av andra slag vilar på en nominalistisk beräkningsgrund inge be­

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1960

46

tänkligheter. Principiellt kan sålunda införandet av rätt till avskrivning

på återanskaffnings- eller nuvärde för i rörelse använd byggnad anses mo­

tiverat först vid en allmän övergång till ett på realvärden grundat in­

komstskattesystem.

Utredningen anför vidare.

Vid sidan av de teoretiska invändningar, som sålunda måste riktas mot

en avskrivning på nuvärdet, är såsom företagsbeskattningskommittén

framhållit införandet av en sådan avdragsrätt förenat med stora prak­

tiska problem. Oavsett vilken metod för en årlig omräkning av avskriv­

ningsunderlaget som än väljs torde den praktiska tillämpningen av av-

skrivningsreglerna i hög grad försvåras varjämte en betydande ojämnhet

i resultaten synes vara att påräkna.

Ett annat problem som utredningen behandlat i detta sammanhang gäller

betydelsen av inkomstbegreppets utformning vid försäljning av byggnad.

Utredningen pekar här på det förhållandet att vinst, som uppkommer vid

försäljning av byggnad, använd såsom anläggningstillgång i rörelse, enligt

gällande rätt — i motsats till vad som gäller beträffande t. ex. inventarier

— hänförs till inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet och att inte ens

den del av vinsten, som motsvarar tidigare åtnjutna värdeminskningsav-

drag, behandlas som intäkt av rörelse. Om försäljningsvinsten skall beskat­

tas eller inte är alltså, konstaterar utredningen, en fråga som i sin helhet

skall bedömas enligt reglerna för realisationsvinstbeskattning vid överlå­

telse av fastighet. Utredningen konstaterar emellertid även att den ur­

sprungliga principen att försäljning av alla slags anläggningstillgångar be­

handlas som icke yrkesmässig under årens lopp gång efter annan genom­

brutits och att enligt gällande rätt såsom inkomst av rörelse beskattas vinst

vid avyttring av inventarier, goodwill, hyresrätt och patenträtt.

Utredningen kommer fram till att de tekniska möjligheterna att med till­

fredsställande säkerhet åstadkomma den för utvidgningen av inkomstbe­

greppet nödvändiga vinstberäkningen vid försäljning av byggnad numera

synes .föreligga i större utsträckning än vid tidigare omprövningar av denna

fråga. Utredningen anför.

Vid genomförande av de föreslagna ändringarna med avseende på av­

skrivningsunderlagets bestämning samt av generell skyldighet att tillämpa

avskrivningsplaner kommer de i framtiden ytterligare att förbättras. Även

vad avser beskattningsef.fekten synes de invändningar, som kan anföras

mot en utvidgning av inkomstbegreppet, mindre nu än tidigare. De ifrå­

gavarande mot en utvidgning av inkomstbegreppet anförda omständighe­

terna måste dock alltjämt, om än med mindre tyngd än tidigare, anses ta­

la mot en sådan ändring.

Huruvida de år 1967 vidtagna ändringarna i bestämmelserna om be­

skattning av realisationsvinst vid överlåtelse av fastighet bör tillmätas be­

tydelse i här ifrågavarande sammanhang är delvis svårt att bedöma. Med

hänsyn till det schablonmässiga förfarande, som — bortsett från de fall,

där försäljning äger rum inom två år från förvärvet — enligt de nya reg­

lerna skall tillämpas vid vinstens beräkning, samt till att endast 75 % av

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

48

investeringsfonderna är beroende av en vinstsituation, som allenast mar­

ginellt kan påverkas av de ifrågasatta förbättrade avdragsmöjligheterna,

och de skattemässiga fördelar, som investeringsfondslagstiftningen kan

möjliggöra, är i de individuella fallen normalt vida större än vad de nu

ifrågasatta bestämmelserna skulle medföra.

Med avseende på valet av avdragsmetod är enligt utredningens uppfatt­

ning i princip den strikt lineära avskrivningen från konjunkturpolitiska

synpunkter att föredra framför ett system med högre värdeminskningsav-

drag under en byggnads första användningstid. Utredningen tillägger.

Ökade byggnadsinvesteringar under högkonjunktur medför vid tillämp­

ning av sistnämnda metod särskilt höga avdrag i detta läge. Dock synes

en primäravskrivning av den storleksordning, som här kan komma ifråga,

inte böra tillmätas någon avgörande betydelse från nämnda synpunkter.

Till undvikande av viss konkurrens med konjunkturpolitiska åtgärder

för att stimulera eller hämma investeringsverksamheten på byggnadsom-

rådet kan dock vissa skäl anföras för att en såsom permanent avsedd pri­

märavskrivning inte konstrueras så att avdraget kan fritt fördelas efter

den skattskyldiges eget önskemål eller eljest så att det i sin helhet kan

avdras omedelbart eller under loppet av blott ett par år.

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

Utredningens val av avskrivningsmetod

Som framgår av det nu sagda har utredningen vid sin omprövning av av-

skrivningsreglerna för byggnad stannat för två metoder för de uppmjuk­

ningar i regelsystemet, som utredningen ansett motiverade. Utredningen

anför.

Båda metoderna synes kunna tillgodose vad som åsyftas och framstår

som praktiskt användbara. Enligt den ena metoden bibehålls nuvarande

regler för de årliga värdeminskningsavdragens beräkning, men kombine­

ras dessa med en rätt till primäravskrivning av viss del av anskaffnings­

kostnaden. Den andra metoden innebär fortsatt strikt lineär avskrivning

med i lag fastställda, i förhållande till nuläget uppräknade procentsatser

för olika typer av byggnader.

Utredningen framhåller att den sistnämnda metoden kan vara att före­

dra från vissa synpunkter. Den anknyter nämligen enligt utredningen nära

till vad som nu praktiseras och den kan, åtminstone i förstone, synas enkel

i tillämpningen. I fortsättningen anför utredningen.

Det torde emellertid knappast visa sig möjligt att i författning ange med

tillräcklig differentiering de olika procentsatser, som skall tillämpas. Även

om vida mer exakta regler än de nuvarande kan tänkas, måste hela tiden

finnas utrymme för jämkningar med hänsyn till de särskilda omständig­

heterna. Viss risk för minskat hänsynstagande till särskilt olika industri­

byggnader emellan föreliggande skillnader i ekonomisk varaktighet får

också anses vara förenad med användningen av väsentligen .fastställda

procentsatser. Även om dessa betraktas som normal- eller minimiavdrag

och sålunda får överskridas, torde svårigheterna för en skattskyldig att

visa skäligheten av annan avdragsprocent ofta vara så stora, att de kan

50

Enligt utredningen är primäravskrivning motiverad inte endast för indu­

stribyggnader utan även i fråga om övriga typer av rörelsebyggnader, alltså

även lager-, affärs- och kontorsbyggnader samt byggnader använda för per­

sonalbostäder. De främsta skälen härför anser utredningen vara osäkerhe­

ten med avseende på beräkningen av den totala ekonomiska livslängden och

hänsynen till de med åren ökande reparationskostnaderna.

Utredningen understryker att införandet av primäravdrag givetvis inte

bör medföra ökad restriktivitet vid bedömningen av procentsatserna för

den ordinarie lineära avskrivningen. Utredningen fortsätter.

Dessa skall sålunda alltfort bestämmas med beaktande av alla de om­

ständigheter, som kan förväntas påverka den ekonomiska livslängden hos

en byggnad. Från näringslivets sida har såsom tidigare nämnts vid upp­

repade tillfällen gjorts gällande, att den på .företagsbeskattningskommit-

téns förslag verkställda omredigeringen av anvisningarna till 29 § KL

inte medfört den åsyftade uppjusteringen av procentsatserna. Vikten av

att hänsyn vid avdragsprocentens bestämmande i tillräcklig grad tas till

rörelsebyggnaders begränsade ekonomiska varaktighet och av att utred­

ningen angående denna verkligen i skälig mån beaktas bör därför ånyo

understrykas. Inom utredningen har diskuterats lämpligheten av att riks­

skattenämnden erhöll uppdrag att utfärda generella anvisningar angående

skälig avskrivningsprocent för olika typer av byggnader. Någon bestäm­

melse av dylik innebörd föreslås dock inte främst på grund av de tidigare

berörda med tillämpningen av fastställda normalprocentsatser förenade

riskerna för minskat hänsynstagande till individuella olikheter. Utred­

ningen tillåter sig å andra sidan uttala önskvärdheten av att nämnden

ville ha sin uppmärksamhet fäst vid frågan om storleken av värdeminsk-

ningsavdrag på byggnad och överväga lämpligheten av uttalanden i äm­

net, ägnade att närma praxis till lagstiftarens dokumenterade intentioner

på området ifråga.

I detta sammanhang föreslår utredningen avskaffande av den nuvarande

rätten att ur avskrivningsunderlaget för byggnad utbryta och i särskild ord­

ning avskriva viss del av anskaffningskostnaden för byggnad. Utredningen

påpekar bl. a. att, sedan man till inventarier överfört all den utrustning

som särskilt anskaffats för den bedrivna rörelseverksamheten, de anordning­

ar som fortfarande skall räknas till byggnad kommer att vara av det slag

som allmänt förekommer i byggnader oavsett vilken särskild användning

dessa har. Med hänsyn härtill och till anordningarnas relativt obetydliga

värde anser utredningen att tillräckliga motiv för bibehållande av denna

särskilda avdragsrätt saknas.

Utredningen avvisar tanken på en särskild bestämmelse innebärande att

skattskyldig, som kan göra troligt att det verkliga värdet av byggnad vid

viss tidpunkt nedgått avsevärt under det taxeringsmässiga restvärdet, skall

få göra avdrag för skillnadsbeloppet omedelbart. Förutom de mycket stora

praktiska svårigheter, som är förenade med tillämpningen av en sådan me­

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

52

av att anskaffningsvärdet principiellt skall ligga till grund för avskrivning­

arna — anför bl. a.

Det är heller inte utredningens mening att ett enligt denna metod upp­

skattat ingångsvärde för den planenliga avskrivningen skall få användas

som utgångspunkt för beräkningen av vid utrangering oavskrivet värde.

Eftersom schablonmetoden i vissa fall med säkerhet kan förväntas ge

för höga restvärden skulle en sådan rätt stundom medföra, att de sam­

manlagda värdeminsknings- och utrangeringsavdragen komme att över­

stiga byggnadens faktiska anskaffningskostnader. I de fall schablonme­

toden tillämpas för övergångsvärdets beräkning bör sålunda vid en fram­

tida utrangering krävas att det faktiska restvärdet vid tidpunkten för över­

gången av den skattskyldige utreds för att läggas till grund för beräk­

ningen av oavskrivet värde.

Även i övrigt diskuterar utredningen de närmare förutsättningarna för

medgivande av utrangeringsavdrag. Enligt utredningen är frågan, när dessa

förutsättningar skall anses föreligga i det enskilda fallet, ofta mycket svår­

bedömd. Utredningen pekar i detta sammanhang bl. a. på att den omfattan­

de bevisning som måste förebringas för att avdrag skall medges — i vart

fall om byggnad inte nedrivits — motiveras av möjligheten av att byggna­

den så småningom åter kan komma till användning i den skattskyldiges

rörelse samt möjligheten av en framtida försäljning. I samband med en så­

dan försäljning kan nämligen eventuellt återvunnet utrangeringsavdrag inte

bli föremål för beskattning i vidare mån än som följer av reglerna om be­

skattning av realisationsvinst. Utredningen kommer därmed in på frågan

om införandet av en generell beskattning av försäljningsvinster. Utredningen

uttalar emellertid som sin uppfattning att enbart den omständigheten, att

vid enstaka fastighetsförsäljningar risk föreligger för att vissa i princip av-

dragsberättigande kostnader inte kommer till avdrag, inte motiverar en så­

dan ändring av inkomstbegreppet.

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

Rivningskostnader

I anslutning till frågan om utrangeringsavdrag har utredningen också

funnit anledning beröra frågan om behandlingen av kostnader för rivning

av rörelsebyggnad, dock utan att föreslå särskilda bestämmelser härom.

Enligt utredningens mening är det betraktelsesätt, som innebär att riv­

ningen anses hänförlig till den framtida användningen av fastigheten, det

principiellt riktiga. Utredningen anför.

I enlighet härmed bör, då rivningen skett i samband med nybyggnad

och den nya byggnaden kan anses ha ersatt den gamla, rivningskostnaden

tillföras avskrivningsunderlaget för nybyggnaden. Avdragsrätten för riv­

ningskostnader bör dock inte vara beroende av att dylik ersättningsbygg-

nad uppförs, utan bör sådan rätt alltid föreligga då fråga är om förfa­

rande användning av en fastighet för rörelseändamål. I den mån rivnings­

kostnaden sålunda inte kommer att ingå i nybyggnadskostnad bör den

54

Som exempel på avdragsgilla ändringsarbeten anges i den av utredning­

en föreslagna författningstexten upptagande av nya fönster och dörröpp­

ningar samt flyttning av innerväggar och inredning i samband med omdis­

ponering av lokaler. Som exempel på icke avdragsgilla arbeten anges det

fallet att en verkstadsbyggnad ombyggs för att i stället användas för af­

färs-, kontors- eller lagringsändamål.

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

Anordningar för vatten- och luftvård

Vid sin översyn av avskrivningsreglerna för rörelsefastigheten har utred­

ningen haft anledning att pröva även frågan om avdrag vid beskattningen

för kostnader för vatten- och luftvård.

I betänkandet fastslår utredningen att dess förslag till ändrade bestäm­

melser beträffande rätten till avdrag för kostnader hänförliga till rörelsefas­

tighet har en principiell och företagsekonomiskt betingad grund. Bestäm­

melserna har i enlighet härmed, framhåller utredningen, givits en generell

räckvidd. Utredningen fortsätter.

Vad som föreslagits har i och för sig inte föranletts av önskemål att

genom beskattningsreglernas utformning stimulera åtgärder av beskaffen­

het att motverka vatten- och luftföroreningar etc. Likväl medför utred­

ningens förslag i vissa hänseenden en mycket betydande förbättring av

avdragsrätten för kostnader avseende dylika åtgärder. Särskilt får den

ändrade bestämningen av vad som i avskrivningshänseende skall behand­

las såsom inventarier stor betydelse härför. Såsom direkt framgår av

exemplifieringarna i punkterna 7 och 16 av anvisningarna till 29 § KL

skall de kanske mest kostnadskrävande anordningarna för vatten- och

luftvård, nämligen särskilda avloppsledningar och skorstenar, såsom di­

rekt tjänande den bedrivna verksamheten hänföras till inventarier och inte

såsom nu till mark eller byggnad. Även i anslutning till dylika anlägg­

ningar gjorda anordningar för rening av utsläpp är naturligen att betrak­

ta såsom i motsvarande grad rörelseberoende. Härav följer att exempel­

vis kostnaden för anskaffande av bassänger för avlägsnandet av förore­

nande ämnen från avloppsvatten bör behandlas såsom inventariekostnad.

Bassänger och liknande anordningar för rening av avloppsvatten bör en­

ligt utredningens mening behandlas enligt inventarieavskrivningsreglerna

jämväl i de fall deras konstruktion är sådan, att de blir att anse såsom

självständiga byggnader med hänsyn till att de på samma sätt som en silo­

byggnad tjänstgör som maskin eller redskap. De föreslagna bestämmelser­

na har så utformats, att de täcker en avdragsrätt av denna innebörd. Till-

läggas må att vad nyss sagts angående vatten- och luftvårdsanläggningars

hänförande till inventarier torde i betydande utsträckning gälla också i

fråga om andra slags immissionsförebyggande anordningar.

Utredningen kommer vid sitt ställningstagande till slutsatsen att i varje

fall nu aktuella anordningar för vatten- och luftvård kommer att i avskriv­

ningshänseende bli behandlade som inventarier, om man genomför de änd­

rade gränsdragningarna mellan inventarier, å ena sidan, samt mark och

byggnader, å andra sidan. Vid sådant förhållande har utredningen inte fun­

56

när det gäller i ägarens rörelse använd byggnad, även enligt det av utred­

ningen föreslagna systemet kostnaderna för sådana tillbehör eller andra

föremål, vilka tjänar byggnadens allmänna funktioner eller gör den lämplig

som uppehållsplats för människor, skall inräknas i avskrivningsunderlaget

för byggnad. I byggnad som helt används för bostadsändamål kommer själv­

fallet, framhåller utredningen, uteslutande att ingå föremål eller tillbehör av

nämnda slag. Den utvidgning av avdragsrätten och förbättring av avdrags-

takten som föreslagits skola gälla för kostnader, som nedläggs på i ägarens

rörelse använd fastighet, påkallar därför enligt utredningens mening inte

ändringar av reglerna för beräkning av inkomst av hyresfastighet.

Det är alltså i andra avseenden som utredningen föreslår ändrade av-

dragsregler beträffande hyresfastigheter.

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

Värdeminskningsavdragen

I fråga om avskrivningen av hyresfastigheter har utredningen för sin del

funnit såväl principen för avdragsunderlagets bestämmande i viss mån

otidsenlig som de tillämpade procentsatserna för låga. Därför har utred­

ningen ansett att reglerna bör överses i båda dessa hänseenden.

Vad först angår avskrivningsunderlaget konstaterar utredningen bl. a. att

den nu gällande bestämmelsen, att avdragen för värdeminskning av hyres­

fastighet i regel skall beräknas på grundval av det för beskattningsåret gäl­

lande taxerade byggnadsvärdet, av olika skäl kan medföra att avdragen inte

svarar mot beloppen av de på fastigheten faktiskt nedlagda anskaffnings-

och förbättringskostnaderna. Utredningen pekar på sådant som att grun­

derna för taxeringsvärdenas fastställande och de tämligen grova schablo­

ner som därvid används gör att avdragsunderlaget stundom avviker från

det underlag som skulle framkommit, om de faktiska anskaffnings- samt

till- och ombyggnadskostnaderna i stället utgjort avskrivningsunderlag. Då

utredningen ansett att en överensstämmelse mellan avdragsunderlaget och

de faktiska kostnaderna i och för sig bör eftersträvas, har utredningen

övervägt om de nuvarande bestämmelserna om avdragsunderlaget bör er­

sättas med regler, liknande dem som föreslagits för rörelsebyggnader. Utred­

ningen fortsätter.

Att införa en obligatorisk planenlig avskrivning beträffande samtliga

hyresfastigheter på grundval av faktiska anskaffningskostnader eller

framräknade avdragsunderlag har utredningen emellertid inte funnit vara

så angeläget att förslag därom ansetts böra framläggas. Värdeminsknings­

avdragen kommer nämligen även vid en planenlig avskrivning på grund­

val av faktiska anskaffnings- och förbättringskostnader att bli i viss mån

schablonmässigt bestämda. Det kan nämligen förmodas att man även

framdeles vid bestämmandet av värdeminskningsavdraget för viss bygg­

nad normalt utgår från det procenttal, som allmänt tillämpas för den typ

av fastigheter till vilken den aktuella byggnaden hör.

57

En övergång till planenlig avskrivning av samtliga efter konventionell

metod taxerade hyreshus skulle dessutom självfallet innebära en stor be­

lastning på taxeringsmyndigheterna under övergångstiden. Metoden att

beräkna värdeminskningsavdragen på grundval av det för resp. beskatt­

ningsår gällande taxerade byggnadsvärdet har — såsom förut framhållits

-— genom sin enkelhet vid tillämpningen så stora fördelar, att den enligt

utredningens mening alltjämt bör få tillämpas. Härtill kommer, att in­

gångsvärdena vid införandet av en planenlig avskrivningsmetod i ett stort

antal fall torde -— i avsaknad av andra godtagbara värden — bli just de

vid ikraftträdandet av ett nytt regelsystem gällande taxerade byggnads­

värdena. Dessa värden kan visserligen komma att ändras vid framtida fas­

tighetstaxeringar, men detta förhållande är enligt utredningens mening

inte av sådan betydelse, då fråga är om hyresfastighet, att på grund här­

av en övergång till planenlig avskrivning på grundval av de vid ikraft­

trädandet gällande taxerade byggnadsvärdena bör vara obligatorisk.

För att tillgodose önskemål från fastighetsägarnas sida om en ökad an­

knytning i vissa fall av värdeminskningsunderlaget till de faktiskt nedlagda

anskaffnings- och förbättringskostnaderna föreslår utredningen, att över­

gång till avskrivning enligt plan skall kunna ske när fastighetsägaren så

önskar. Har övergång till planenlig avskrivning en gång skett, får enligt för­

slaget en återgång till schablonmässig beräkning av värdeminskningsavdra­

gen på grundval av det för resp. beskattningsår gällande taxerade byggnads­

värdet inte komma i fråga. Den nu medgivna rätten att från att beräkna

dessa avdrag på faktisk anskaffningskostnad i stället övergå till att beräkna

dem på taxerat byggnadsvärde, bör inte längre få användas, anser utred­

ningen. Något uttryckligt stadgande härom har utredningen inte funnit på­

kallat.

Beträffande hyreshus som uppförs efter ikraftträdandet av det föreslagna

regelsystemet innebär utredningens förslag alltså, att värdeminskningsav­

dragen får beräknas antingen enligt plan på grundval av faktiska byggnads-

och förbättringskostnader eller schablonmässigt med ledning av de för resp.

beskattningsår gällande taxerade byggnadsvärdena.

Efter köp av hyresfastighet bör ingångsvärdet av byggnaden enligt utred­

ningens mening kunna bestämmas efter samma grunder som föreslagits

beträffande rörelsebyggnader. I första hand skall alltså till ledning vid be­

räkningen av den andel av köpeskillingen för en bebyggd fastighet, som skall

anses utgöra köparens anskaffningskostnad för byggnad, tjäna det förhål­

lande, i vilket fastighetens taxerade byggnadsvärde vid tidpunkten för över­

låtelsen står till hela taxeringsvärdet. På detta sätt beräknat byggnadsvärde

skall dock enligt utredningen kunna jämkas, om återstoden av köpeskil­

lingen visas mera avsevärt över- eller understiga ett efter förhållandena så­

som skäligt ansett markvärde. Det sålunda bestämda ingångsvärdet tjänar

då såsom avskrivningsunderlag och får därefter påbyggas med senare till­

kommande byggnadskostnader, vilka avser ny-, till- eller ombyggnad eller

därmed jämförlig förbättring av byggnaden.

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

58

Utredningen behandlar även frågan om möjligheten att övergå till plan-

enlig avskrivning för dem som äger hyresfastigheter, när det föreslagna re­

gelsystemet träder i kraft.

I detta avseende föreslår utredningen bestämmelser som nära ansluter

sig till vad utredningen föreslagit skola gälla för ägare av rörelsebyggnader.

Modifikationerna är föranledda av de särskilda förhållanden som föreligger

beträffande hyresfastigheter.

Med utgångspunkt från att de av utredningen föreslagna bestämmelserna

första gången skall kunna tillämpas vid 1970 års taxering föreslår utred­

ningen att skattskyldig som senast vid 1972 års taxering övergår till plan-

enlig avskrivning som ingångsvärde för sin fastighet får välja mellan taxe­

rat byggnadsvärde och anskaffningsvärde.

I det förra fallet är det det taxeringsvärde (byggnadsvärde) som gäller

för byggnaden vid ingången av det beskattningsår då övergången sker som

enligt förslaget får utgöra underlag för avskrivningarna.

I det senare fallet utgörs underlaget av den faktiska anskaffningskostna­

den. En förutsättning för att få använda denna som avskrivningsunderlag

är dock enligt förslaget att den skattskyldige kan förebringa tillförlitlig ut­

redning om denna och dessutom beträffande de värdeminskningsavdrag

han fått åtnjuta vid den statliga inkomsttaxeringen. Det är särskilt med

tanke på att ge den skattskyldige tillfälle att förebringa sådan utredning

som utredningen föreslår att övergången skall kunna ske såväl under det

första året efter ikraftträdandet som under något av de därpå följande

två åren. Enligt utredningen kommer denna metod för framräkning av av­

skrivningsunderlaget i första hand att kunna tillämpas av de fastighetsägare

som vid de nya reglernas ikraftträdande äger fastigheter som de själva upp­

fört eller låtit uppföra.

När det gäller fastigheter som förvärvats före den 1 januari 1965, före­

slår utredningen att den skattskyldige, om han så önskar, som avskriv­

ningsunderlag får använda det taxerade byggnadsvärde som åsatts byggna­

den vid 1965 års allmänna fastighetstaxering. Detta byggnadsvärde skall i

förekommande fall ökas med beloppet av de kostnader för ny-, till- eller

ombyggnad som nedlagts på byggnaden efter 1965 års ingång resp. minskas

med de värdeminskningsavdrag som åtnjutits vid den statliga inkomsttaxe­

ringen efter denna tidpunkt. Kan den skattskyldige utreda anskaffnings­

värdet och de vid den statliga inkomsttaxeringen tidigare åtnjutna värde-

minskningsavdragen, har han även möjlighet att i enlighet med vad förut

sagts välja anskaffningsvärdet som avskrivningsunderlag.

Är fråga om fastighet som den skattskyldige förvärvat efter den 31 de­

cember 1964 får den skattskyldige enligt utredningens förslag alternativt

begära att avskrivningsunderlaget för fastigheten bestäms till belopp som

svarar mot det taxeringsvärde (byggnadsvärde) som gäller för fastigheten

vid förvärvet. Även i detta fall gäller enligt förslaget, att det taxerade bygg­

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

60

likartat, varigenom förslitningen till följd av nyttjandet vanligen inte på

ett avgörande sätt påverkar den faktiska livslängden.

De nu angivna omständigheterna medför, att en individuell bedömning

av användningstiden för en hyresfastighet i praktiken vanligen inte är

möjlig att göra. Ett förhållande, som minskar värdet av en mera exakt av­

vägning av värdeminskningsavdragets storlek i det enskilda fallet, är att

avdragsunderlaget även framgent kan förväntas i ett stort antal fall hli

det för resp. beskattningsår gällande taxerade byggnadsvärdet. Underlaget

kan därför förutsättas komma att undergå flera förändringar under bygg­

nadens användningstid och den exakthet, vartill en individuell bestäm­

ning av värdeminskningsavdragets storlek skulle syfta, kommer härige­

nom i betydande utsträckning att gå förlorad.

Utredningen fastslår vidare att en tillämpning av enhetliga procentsatser

för beräkning av avdrag för värdeminskning av bostadsbyggnader innebär

att väsentliga praktiska fördelar från taxeringssynpunkt vinns.

Enligt utredningen bör därför värdeminskningsavdragen för hyresfastig­

heter även framdeles i regel ske efter enhetliga normer. Emellertid bör en­

ligt utredningen den differentiering som f. n. sker av procentsatsen för

sten- resp. trähus — i regel 0,6 % och 1,0 % — bibehållas. Vidare under­

stryker utredningen att även framgent avdrag efter högre procentsats bör

kunna erhållas, om det visas föreligga särskilda omständigheter vilka på ett

mera påtagligt sätt kan förväntas minska en byggnads beräknade återstå­

ende användningstid.

Enligt utredningens förslag skall för normalfallen procentsatsen för det

årliga värdeminskningsavdraget bestämmas till 1,0 % när fråga är om

byggnad av sten, tegel, betong eller liknande material och till 1,5 % för

byggnad av trä.

Som principiell utgångspunkt för utredningens förslag i fråga om de pro­

centsatser efter vilka avdrag för hyresfastighet i regel bör medges ligger

uppfattningen att dessa bör grundas på antaganden om den genomsnittliga

eller normala användningstiden för byggnader av denna art.

Utredningen går härefter in på de olika — enligt utredningens mening

svårbedömbara — faktorer som kan påverka den normala användningsti­

den. Härvid berör utredningen sådana omständigheter som föråldrade plan­

lösningar och bostadskonsumenternas anspråk på bättre teknisk utrust­

ning. Ett flerfamiljshus kan således enligt utredningen så småningom för­

väntas bli omodernt eller ekonomiskt föråldrat på grund av utvecklingen.

Utredningen framhåller att, i sådana fall då det är nödvändigt att lägga

ner betydande reparationskostnader på en äldre bostadsbyggnad och bygg­

naden dessutom saknar en mera betydande del av de inrednings- och ut­

rustningsdetaljer som utmärker nya bostadsbyggnader, nybyggnadsalterna-

tivet av ekonomiska skäl ofta rycker i förgrunden. Reparation och moder­

nisering av den gamla byggnaden kan i dylikt fall, anför utredningen, bli

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

62

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

Avskrivning av maskinell utrustning

Utredningen har övervägt om man inte av praktiska skäl skulle kunna

avskaffa den nuvarande rätten att ur avskrivningsunderlaget för byggnad

utbryta värdet av viss maskinell utrustning, såsom värmeledningspannor,

oljeeldningsaggregat m. m., för beräkning av högre avdrag än för byggna­

den i Övrigt. Som framgår av den förut lämnade redogörelsen har utred­

ningen föreslagit att denna utbrytningsrätt skall slopas i fråga om byggnad

använd i rörelse.

Utredningen anser emellertid utbrytningsrätten vara av väsentligt större

betydelse för ägare av bostadsbyggnader än för rörelseidkare, främst på

grund av att avdraget för värdeminskning i regel beräknas efter väsentligt

lägre procentsatser för bostads- än för rörelsebyggnader samt att primärav­

drag ej medges på anskaffningskostnaderna för de förra. Härtill kommer

enligt utredningen att värdet av sådan för utbrytning aktuell utrustning

torde vara större i nyuppförda hyresfastigheter än i äldre dylika byggna­

der. En på grund härav i och för sig önskvärd differentiering av värde-

minskningsavdraget mellan nya och äldre byggnader har emellertid av

praktiska skäl inte ansetts möjlig att införa, framhåller utredningen. Ge­

nom att bibehålla rätten att på värdet av nu ifrågavarande maskinella ut­

rustning beräkna avdrag för värdeminskning efter högre procentsats än

som tillämpas för värdet av byggnaden i övrigt har utredningen velat möjlig­

göra ett visst hänsynstagande till nämnda skillnad mellan nya och äldre

hyresfastigheter.

Reparations- och underhållskostnader

I fråga om kostnaderna för reparation eller underhåll av hyresfastighet

-— vilka kostnader enligt gällande regler är avdragsgilla vid inkomstberäk­

ningen för det år under vilket de verkligen blivit bestridda av den skatt­

skyldige — föreslår utredningen att man inför en möjlighet att även på se­

nare år fördela avdragsrätten för de kostnader som uppkommit under ett

visst år.

Förslaget innebär närmare bestämt att avdrag får ske utom vid inkomst­

beräkningen för beskattningsåret också vid inkomstberäkningen för något

av de två följande beskattningsåren. Det får enligt utredningen ankomma

på den skattskyldige att själv bestämma hur mycket av reparationsbeloppet

som han vill tillgodogöra sig under resp. år. Skulle avdraget, trots fördel­

ningen, något av de tre åren bli så betydande, att fastighetsägarens deklara­

tion visar underskott, får avdrag härför, anför utredningen, självfallet åt­

njutas inom ramen för förlustutjämningsförordningens bestämmelser.

Angående den föreslagna rätten att sålunda fördela reparations- och un-

derhållsavdragen anför utredningen bl. a.

64

En på angivet sätt anordnad fond- eller kontometod skulle innebära, att

varje ägare av hyresfastighet ägde rätt att årligen verkställa avsättningar

till fonden eller kontot. Antalet fonder eller konton skulle bli mycket stort.

Avsättningar till fonden eller kontot eller ianspråktagande av dit avsatta

medel måste antas komma att ske praktiskt taget varje år. Ett på dylikt

sätt uppbyggt konto- eller fondsystem skulle ställa stora krav av redovis­

nings- och kontrollteknisk natur. Härtill kommer de särskilda svårigheter

som skulle yppa sig' i de ganska vanliga fall där tvist mellan fastighets­

ägaren och taxeringsmyndigheterna uppkommer om huruvida vissa på

fastigheten nedlagda kostnader helt eller delvis är av avdragsgill natur

eller ej. Förs sådana tvister under skattedomstolarnas prövning måste

man räkna med att frågan avgörs först efter åtskilliga år. Under mellan­

tiden kan förutses bli aktuellt med nya avsättningar och nya ianspråkta-

ganden. Storleken av de senare kunde bli beroende av hur den nämnda

taxeringstvisten till sist löstes. Det kunde bli behövligt för endera eller

båda parterna att genom reservationsbesvär hålla en rad taxeringar öpp­

na. Endast tungt vägande skäl av annat slag skulle motivera en skatte­

lagstiftning med sådana komplikationer.

Avslutningsvis anför utredningen.

Vissa av de angivna kontrolltekniska och andra svårigheterna med en

fond- eller kontometod skulle minskas, om avsättning varje år i stället fick

ske med ett relativt stort belopp, men gjorda avsättningar å andra sidan

måste antingen tas i anspråk för sitt ändamål eller återföras till beskatt­

ning inom förhållandevis få år, kanske fem eller högst tio år. Härigenom

skulle en möjlighet öppnas för den fastighetsägare som planerade att

verkställa mer omfattande reparationer att på kontot eller fonden hop­

samla härför erforderliga medel och han skulle härigenom kunna uppnå

en fördelning av reparationskostnaderna på några år. En på dylikt sätt i

tiden begränsad rätt att verkställa avsättningar till en reparationsfond

eller ett reparationskonto skulle emellertid till sina verkningar, förutom

viss inkomstutjämnande effekt, inte i någon större utsträckning skilja sig

från verkningarna av de nu gällande reglerna. Tidigareläggningen av en

del av ett till visst beskattningsår hänförligt avdrag skulle härvid bli för­

hållandevis obetydlig.

Fastigheter med blandad användning

Utredningen konstaterar att, om man genomför dess förslag till ändrade

bestämmelser för behandlingen av fastighetskostnader vid beräkningen av

inkomst av rörelse resp. inkomst av annan fastighet, kommer olika avdrags-

regler att i väsentligt ökad utsträckning gälla för de båda inkomstslagen.

Att så blir fallet, anför utredningen, har sin grund i att rörelsereglerna ut­

formats med hänsyn till de speciella förhållanden och risker som är förenade

med rörelseanvändningen, medan bestämmelserna om avdrag vid beräk­

ningen av inkomst av annan fastighet i första hand anpassats för fastighe­

ter använda för bostadsändamål.

Enligt utredningen måste emellertid de regler utredningen föresla­

git för beräkningen av rörelseinkomst i fråga om avskrivningsunderlagets

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

66

stadigvarande bostad i ringa utsträckning är upplåten för att användas i

rörelse. Likaså skall bostadsdelen av villafastighet, som till en del används

i ägarens egen rörelse, fortfarande schablontaxeras.

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

Nyttjanderättshavares avdragsrätt

Utredningen påpekar att rörelseidkare, som nedlägger kostnader på för­

hyrd eller arrenderad fastighet, enligt gällande rätt i allmänhet åtnjuter

omedelbart avdrag härför, oavsett om vidtagna åtgärder är att hänföra till

reparation och underhåll eller ny-, till- eller ombyggnad eller grundför­

bättring. Utredningen framhåller att härutinnan innebär utredningens nu

framlagda förslag i princip inte någon ändring, även om de ändrade be­

stämningarna av vad som i avskrivningshänseende skall räknas till inven­

tarier och byggnad också kan bli av viss betydelse för nyttjanderättshava-

res avdragsrätt.

Utredningen fäster uppmärksamheten på att den rätt till omedelbart av­

drag, som hyresgäst och arrendator sålunda har för kostnader, vilka för

ägare av fastighet i motsvarande fall överhuvud inte är avdragsgilla eller

endast får dras av genom årliga värdeminskningsavdrag, stundom har kri­

tiserats. Utredningen erinrar i detta sammanhang om att skatteflyktskom­

mittén i sitt betänkande ”Om åtgärder mot skatteflykt” (SOU 1963:52)

framlagt förslag till lagreglering på förevarande område utan att detta för­

anlett lagstiftning. Utredningen anför härom bl. a.

Ehuru en viss utjämning av nu föreliggande skillnader i avdragsrätt för

fastighetskostnader mellan ägare och nyttjanderättshavare uppnås vid ge­

nomförande av utredningens förslag, kvarstår dock frågan om införande

av särskilda lagregler i syfte att eliminera vissa risker för åtgärder av

skatteflyktskaraktär. Med hänsyn till att sådana regler om möjligt bör

vara enhetligt utformade för annan fastighet och jordbruksfastighet synes

den närmare prövningen av förevarande spörsmål böra anstå till dess frå­

gan om ägares avdrag för fastighetskostnader blivit löst också för jord­

brukets del.

Shatteutfallet

Rörelsefastigheter

Enligt utredningen kan de stats- och kommunfinansiella verkningarna

av utredningens förslag till ändrade avskrivningsregler in. in. beträffande

i rörelse använd fastighet med någorlunda säkerhet uppskattas blott lad

gäller effekten av den förordade primäravskrivningen. Med utgångspunkt

från den officiella statistiken över investeringarna i byggnader och anlägg­

ningar kan, anför utredningen, primäravdraget för det första året efter

ikraftträdandet förväntas medföra minskade skatteintäkter med ca 40 milj.

kr., varav ca 25 milj. kr. belöper på staten. Det femte året efter ikraftträ­

68

Kungl. May.ts proposition nr 100 år 1969

Remissyttrandena

Allmänna synpunkter

I de flesta remissyttrandena vitsordas behovet av skattemässiga avskriv-

ningsregler för rörelse- och hyresfastigheter som i högre grad än de nuva­

rande reglerna är anpassade till det företagsekonomiska kostnadsbegreppet

och som bättre beaktar vad som kan anses vara den ekonomiska livsläng­

den för en fastighet. Flertalet remissinstanser tillstyrker därför i princip

utredningens förslag till ändrade avskrivningsregler för rörelse- och hyres­

fastigheter. Till de positivt inställda instanserna hör i främsta rummet de

organisationer som representerar näringslivet. Men också från myndighe­

ternas sida accepterar man i stor utsträckning utredningens förslag, även

om man i vissa delar redovisar en annan uppfattning beträffande de nya

reglernas utformning.

Emellertid har även starkt kritiska synpunkter gentemot utredningens

förslag kommit till uttryck i flera remissyttranden. Till de kritiskt inställda

hör riksskattenämnden, några länsstyrelser samt löntagarorganisationerna.

Således anser riksskattenämnden att, även om utredningens förslag prin­

cipiellt är välgrundade, från andra synpunkter bestämda invändningar kan

riktas mot förslagen. Nämnden anför bl. a.

Utredningen har anmärkt, att nuvarande regler är komplicerade och

svårtillämpade och som motiv för den föreslagna reformen anfört behovet

av mera lättillämpade regler. Att det förordade systemet skulle medföra

en förenklad tillämpning kan riksskattenämnden emellertid inte finna.

Tvärtom torde med fog kunna hävdas, att tillämpningssvårigheterna kom­

mer att öka om utredningens förslag genomförs i oförändrat skick.

Riksskattenämnden, som framhåller att de ändrade inventarie- och bygg-

nadsbegreppen är av grundläggande betydelse för utredningens förslag, an­

ser vidare att den föreslagna grupperingen av anläggningstillgångarna bör

samordnas med det skatterättsliga fastighetsbegreppet. Då detta begrepp

f. n. omprövas av utredningen om det skatterättsliga fastighetsbegreppet,

bör enligt nämndens mening ett ställningstagande till företagsskatteutred-

ningens förslag anstå till dess nyssnämnda utredning avslutat sitt arbete.

Ett annat skäl för att inte redan nu genomföra en lagstiftning på grund­

val av utredningens förslag är enligt nämnden att förslagen inte omfattar

byggnader och anläggningar i jordbruk.

Riksskattenämnden berör även frågan angående inkomstbegreppet och

anför.

Såsom vår skattelagstiftning numera är utformad upprätthålls inte längre

den ursprungligen klart uppdragna gränsen mellan vinst på omsättnings­

tillgångar och vinst på anläggningstillgångar. Enligt gällande rätt beskattas

vid bokföringsmässig inkomstredovisning även genom värdeökning upp­

kommen vinst på sådana anläggningstillgångar som inventarier. Det kan

70

oförändrat skick görs till föremål för lagstiftning. Det av utredningen upp­

ställda målet att möjliggöra företagsekonomiskt berättigade avskrivningar

av fastighet kan enligt länsstyrelsens mening i väsentliga delar uppnås in­

om ramen för gällande lagstiftning. Även om förslagets detaljer var för sig

kan anses välgrundade, kan länsstyrelsen inte värja sig från intrycket att

det samlade förslaget innebär en avsevärd komplicering av redan förut in­

vecklade regler.

LO anser att åtskilliga brister vidlåder utredningen. Enligt LO:s mening

borde de av utredningen behandlade frågorna ha tagits upp i ett större sam­

manhang. LO erinrar härvid bl. a. om frågan om möjligheterna att kom­

plettera den nuvarande nettovinstbeskattningen med olika former av s. k.

bruttoskatt. Vidare anser LO att utredningen borde ha givit en närmare re­

dovisning av vilka teoretiska redovisningsprinciper man ansluter sig till,

kompletterad med en undersökning av nuvarande redovisningspraxis inom

näringslivet.

Avskrivningsreglerna för rörelse- och hyresfastigheter måste enligt LO:s

mening ses i samband med värderingsreglerna för andra slags tillgångar.

LO åsyftar här närmast reglerna för värdeminskning av inventarier, som

enligt LO — trots 1955 års reform på företagsbeskattningens område —

alltjämt måste anses som synnerligen liberala. Med hänsyn till att den änd­

rade gränsdragning mellan byggnader och inventarier som utredningen fö­

reslår tillför det senare tillgångsslaget en rad objekt av i allmänhet relativt

lång utnyttjandetid ifrågasätter LO om inte reglerna för inventarieavskriv-

ningar kan behöva skärpas.

LO befarar även att de skattemässiga följderna av utredningens förslag

kan bli betydligt mer omfattande än de uppskattningar som utredningen

presenterar.

Det kan inte heller uteslutas, anför LO, att ett genomförande av utred­

ningens förslag skulle minska verkningsförmågan av investeringsfondssy-

stemet i dess nuvarande utformning.

LO yttrar slutligen.

Sammanfattningsvis anser LO således, att skäl talar för en reformering

av avskrivningsreglerna för rörelse- och hyresfastigheter av i princip den

karaktär som utredningen säger sig åsyfta. LO anser emellertid, att de nu

framlagda förslagen inte bör genomföras innan de betydande brister i ut­

redningen som påtalats avhjälpts. Avskrivningsreglerna för fastigheter mås­

te således sättas in i och bedömas i ett perspektiv som omfattar hela resul­

tatberäkningen i samband med företagsbeskattningen. Samtidigt måste de

skattemässiga konsekvenserna av förslagen klart framgå.

Även TCO anser att företagsbeskattningen borde utredas och ses över i

sin helhet. Då utredningen endast behandlat vissa delproblem är det enligt

organisationen svårt att ta ställning till de ändringsförslag som förs fram

i utredningen. Enligt organisationens uppfattning bör därför inga stora änd­

Kungl. May.ts proposition nr 100 år 1969

72

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

tagandet av mark för användning i rörelse vidtagna åtgärder, genom vil­

ka marken göres plan eller fast såsom röjning av träd, buskar och annat,

schaktning av jord- och bergmassor, pålning, uppförande av stödmurar

och torrläggning av marken”. Såvitt kammarrätten känner till inräknas

nu kostnaden för en del sådana arbeten nämligen schaktning, pålning

in. m., som erfordras för uppförande av byggnad, regelmässigt i anskaff­

ningsvärdet för byggnaden. Något rättsfall från regeringsrätten rörande

denna fråga synes inte finnas. Eftersom dessa kostnader är nära förbund­

na med uppförandet av en byggnad och det synes ovisst om genom dem

skapas något värde som består längre än byggnaden, ifrågasättes om inte

förslaget i detta hänseende bör ändras så att kostnader för sprängning,

schaktning, pålning m. m. som fordras för uppförande av själva bygg­

nadskroppen får inräknas i anskaffningskostnad för byggnaden.

Även riksskattenämnden berör dessa slags markarbeten och framhåller att

utredningen inte gör skillnad mellan allmänt markförbättrande och speciella

åtgärder av dylikt slag. Stundom föreligger emellertid här påtagliga olikhe­

ter, anför nämnden. Enligt nämnden torde pålning under en speciell del av

en byggnad eller för en tung maskin många gånger vara av så speciell natur

att det synes främmande att betrakta pålningen som markförbättrande.

Nämnden ifrågasätter därför om inte pålningskostnaden i ett dylikt fall bör

hänföras till anskaffningskostnaden för byggnaden eller maskinen i fråga.

Vidare kan enligt nämnden från praktiska synpunkter ifrågasättas, om man

bör genomföra ett system som skiljer på tillfartsvägar och interna vägar.

Kommerskollegium är inne på liknande synpunkter och ifrågasätter med

hänsyn till gränsdragningssvårigheterna — inte minst till följd av den fort­

gående tekniska utvecklingen — om inte alla till mark hänförliga tillgång­

ar bör behandlas lika i avskrivningshänseende.

Byggnadsstyrelsen tillstyrker förslaget att vidga området för de avskriv-

ningsbara tillgångarna och att differentiera dessa bl. a. genom införandet

av gruppen markanläggningar och anför.

Utredningen har som underlag vid bedömningen av gränsdragningen

mellan mark-, byggnads- och inventariebegreppen i första hand beaktat

sådana faktorer som funktion, varaktighet och livslängd. Detta betraktelse­

sätt korresponderar väl med byggnadsstyrelsens system för en fastighets

uppdelning på samhällsknutna, byggnadsknutna och verksamhetsknutna

delar, där dessa delar i stort sett kan anses motsvara utredningens be­

grepp mark, byggnad och inventarier.

Allmänt tveksam mot ett genomförande av förslaget är länsstyrelsen i

Stockholms lön med hänsyn till de stora svårigheter och problem som kan

förutses uppkomma vid den praktiska tillämpningen. Bland svårigheterna

nämner länsstyrelsen dem som kan antas uppkomma genom ändrad gräns­

dragning mellan mark, byggnad och inventarier vid fastställande av av­

skrivningsunderlagen för de olika slagen av dylika anläggningstillgångar.

Länsstyrelsen anför härom.

74

Såsom icke avskrivningsbara markanläggningar bör enligt vår mening

endast behandlas arbeten som huvudsakligen avser råmarkens .första iord­

ningställande för bebyggelse. Tillika bör krävas att arbetena inte endast

kan antas bli fysiskt bestående under avsevärd tid utan de bör också ha

sådan allmängiltig karaktär att de kan antagas bli till nytta, oavsett vilken

verksamhet som i framtiden kommer att bedrivas på fastigheten i fråga.

De skall med andra ord medföra bestående värdeökning av marken. Till

denna grupp bör hänföras schaktning för att göra jorden plan eller fast,

bortsprängning av berg, röjning av träd och stubbar m. m.

Anläggande av vägar till och från en industrifastighet synes i normal­

fallet likaså böra hänföras till nyss angivna grupp av arbeten. Däremot

bör avskrivning medges för vägar inom fastigheten. Ersätts en industri­

byggnad av en ny kommer vägarna till och från byggnaden i allmänhet

att sakna ekonomiskt värde. En byggnads planlösning påverkas ytterst

sällan av det förhållandet att vägar redan finns på fastigheten.

Den ekonomiska livslängden för hamnar och kanaler är ofta beroende

av en råd .faktorer, på vilka näringsidkaren inte kan inverka. I många

fall kommer dylika anläggningar att förlora sitt värde på grund av omöj­

ligheten att öka deras kapacitet i takt med kraven från framtidens trans­

portväsende. Kostnader för arbeten av denna art bör därför hänföras till

den grupp, för vilken värdeminskningsavdrag medges enligt den särskilda

schablonen.

Det är inte helt klart om utredningen avsett att till icke avdragsgilla

markkostnader hänföra kostnader för pålning vid det första uppförandet

av byggnad på fastighet. Som bekant är kostnader av detta slag för större

industrifastigheter ofta betydande. Vanligen förhåller det sig så att pål-

ningen har ett funktionellt samband med byggnaden och vid en eventuell

nybyggnad kommer pålningen att helt eller delvis sakna värde, såvida inte

byggnaden uppförs på exakt samma plats som den gamla och inte mera av­

sevärt avviker i .fråga om storlek o. dyl. Enligt vår uppfattning bör kost­

naderna för sådan pålning — i likhet med vad fallet är i dag — hänföras

till kostnader för byggnadens uppförande och avskrivas i samma takt

som denna. I övriga fall bör kostnaderna för pålning hänföras till sådana

markanläggningar som bör vara avdragsgilla genom värdeminskningsav­

drag enligt den särskilda schablonen.

I övrigt tillstyrker delegationen utredningens förslag att vissa i dag så­

som markanläggningar behandlade tillgångar i avskrivningshänseende be­

handlas som byggnad eller som maskiner och andra inventarier. Delegatio­

nen finner det riktigt att sådana markanläggningar, som har en nära fak­

tisk och funktionell samhörighet med antingen byggnader eller inventarier,

i avskrivningshänseende behandlas på samma sätt som den tillgång, till­

sammans med vilken de har sin användning.

Även lantbrukets skattedelegation berör denna gränsdragning och anför.

De typer av markanläggningar, som utredningen vill skatterättsligt hän­

föra till byggnader eller inventarier är genomgående av så specifik karak­

tär, att gränsdragningssvårigheter av betydelse knappast behöver upp­

komma. Undantag måste dock göras för uppdelningen av ledningssystem

på en byggnadsdel och en inventariedel. Sådana gränsdragningar torde

bli aktuella i ett stort antal fall och delegationen har den uppfattningen

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

76

en maskin ledande vattenledning, som till- och avloppstunnlar till kraft-

verksturbiner utgör. Att dessa nästan undantagslöst mycket dyrbara tunn­

lar, som torde ha en i det närmaste obegränsad fysisk och i vart fall

mycket lång ekonomisk livslängd, skulle få avskrivas såsom inventarier

synes föga rimligt.

En liknande uppfattning uttalas av riksskattenämnden, som anser att

under alla förhållanden bör anges hur dylika anläggningar skall behandlas.

Svenska elverks föreningen och Svenska kraftverks föreningen anser att

den föreslagna författningstexten på ett tydligare sätt bör ge uttryck åt ut­

redningens uttalanden att distributionsledningar för elkraft skall avskrivas

som inventarier.

Enligt allmänna ombudet hos mellankommunala prövningsnämnden,

som pekar på svårigheterna i tillämpningen beträffande t. ex. ledningar som

dras i en gemensam kulvert eller liknande anordning, skulle för elektriska

ledningar i praxis strömstyrkan ofta kunna utgöra lämplig grund för av-

gränsningen när det gäller att bedöma vilka ledningar som är nödvändiga

för byggnads användning i allmänhet och vilka som är avsedda att utnyttjas

tillsammans med vissa maskiner etc.

Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län anser det önskvärt att ett utta­

lande görs av innebörd att kostnad för en tunnel, som anlagts endast för

vatten- eller avloppsledning och som kan antas bli värdelös om sådan led­

ning borttas, skall följa samma regler som ledningen, dvs. i beskattnings­

hänseende räknas som inventarium.

Svenska Jcraftverksföreningen anför i fråga om kostnaderna för vatten­

kraftsanläggningarna — till vilka enligt föreningen hänförs bl. a. kostnader

för förvärv av mark och rätt till mark för kraftstationer, dammar och and­

ra anläggningar, ersättningar för dämningsskador och andra skador, er­

sättningar för motparts rättegångskostnader, egna rättegångskostnader,

domstolsavgift och andra domstolskostnader — att avskrivning och ut-

rangeringsavdrag enligt .föreningens mening bör få tillämpas även beträf­

fande dessa värden, som hittills och även enligt utredningens förslag hän­

förts till den icke avslcrivningsbara gruppen. Enligt föreningen bör detta

få ske i enlighet med regler för avskrivning av inventarier, byggnader eller

markanläggningar.

I fråga om avskrivningsvärdenas anpassning till de nya reglerna anför

föreningen bl. a.

Man kan förstå, att det kan stöta på praktiska svårigheter att göra en

omfördelning mellan samtliga kategorier utan någon tidsbegränsning. Ett

undantag från en sådan tidsbegränsning bör likväl kunna ske beträffan­

de en av kategorierna, nämligen sådana kostnader som enligt nuvarande

regler icke är avslcrivningsbara men blir det genom de nya reglerna. Hit

hör bl. a. kostnader för elkablar och vissa markanläggningar. Det finns

beträffande dem ett särskilt skäl för ett undantag, nämligen att hittills­

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

78

Länsstyrelsen avstyrker med hänsyn till det sagda förslaget till utvidg­

ning av inventariebegreppet.

Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län däremot vill för sin del inte av­

styrka att en uppdelning av anläggningskostnaden på ”ren” byggnadsdel

resp. ”ren” inventariedel får göras efter funktionell metod. Länsstyrelsen

anser emellertid angeläget, att anvisningar meddelas som visar, när kostna­

derna skall hänföras till det ena eller det andra slaget. Huvudregeln torde få

vara, att vad som fysiskt sett är ”ren” byggnad också i skattehänseende räk­

nas dit. Endast om det med fog kan göras gällande, att byggnaden eller an­

ordningen inte tjänar annat syfte än att utgöra ett hölje eller tillbehör till

inventariet och att byggnaden blir värdelös om inventariet utrangeras bör

byggnadsdelen få räknas som inventarium.

Länsstyrelsen i Jämtlands län anför bl. a.

Enligt länsstyrelsens uppfattning skulle en i den praktiska tillämpningen

enklare metod för gränsdragningen i förevarande hänseende vara att till

byggnad räknades endast själva byggnadsstommen såsom grund, bjälklag,

väggar och tak medan övriga beståndsdelar borde hänföras till inventarier.

Endast sådana beståndsdelar av en byggnad, som erfarenhetsmässigt aldrig

behöva utbytas under byggnadens varaktighetstid, skulle vid sådan metod

för gränsdragning bli föremål för avskrivning enligt reglerna för byggnad.

Övriga beståndsdelar, dvs. sådana delar som äro föremål för snabbare för­

slitning och därför tid efter annan måste utbytas, skulle däremot i sin hel­

het behandlas enligt reglerna för inventarieavskrivning. Ur ekonomisk syn­

punkt torde den utvidgning av inventariebegreppet, som den nu föreslagna

gränsdragningen skulle innebära, sannolikt bli av förhållandevis ringa be­

tydelse.

Enligt näringslivets skattedelegation är det mycket svårt att ange i vad

mån utredningens förslag, som formellt utvidgar inventariebegreppet, inne­

bär någon reell förbättring av betydenhet. Delegationen anför bl. a.

Procenttalen varierar naturligtvis inom olika branscher men inom åt­

skilliga företag utgör de fasta maskinernas andel av hela byggnadsvärdet

mer än hälften. Denna andel avskrivs således redan nu enligt de regler

som gäller för maskiner i allmänhet. Av återstående byggnadsvärde torde

ytterligare en inte alltför obetydlig del avskrivas på samma sätt i prak­

tiken. Det vill därför synas som om utredningens förslag på denna punkt

totalt sett knappast skulle vara särskilt kostnadskrävande. Men för vissa

företag och då framför allt företag utanför industrisektorn skulle det san­

nolikt medföra väsentligt förbättrade avskrivningsmöjligheter.

Delegationen konstaterar att från praktisk taxeringssynpunkt utred­

ningens förslag är ändamålsenligt och att det blir förhållandevis lätt att

fastställa vad som skall hänföras till anskaffningsvärde för byggnaden och

vad som återstår att avskriva såsom inventarier. Delegationen tillägger.

Från ekonomisk synpunkt kan det visserligen ifrågasättas om det t. ex.

är rimligt att en personhiss skall ha samma varaktighetstid som byggna­

den medan en hiss för godstransporter anses ha en kortare varaktighets-

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

80

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

är att inventarierna i det förstnämnda fallet antas inte ha något värde.

Säljaren skulle då tillerkännas avdrag för slutavskrivning eller utrange-

ring medan köparen inte erhåller något avskrivningsunderlag för inventa­

rierna. En sådan lösning synes dock inte acceptabel ur materiell syn­

punkt.

Riktigare synes i regel vara att då parterna inte bestämt särskilt värde

på inventarietillgångarna räkna det hos säljaren oavskrivna värdet soin

ingående värde för köparen. En svårighet ligger emellertid därvid i det

förhållandet att fastighetsinventarier av utredningen förutsätts skola redo­

visas gemensamt med lösa inventarier. Tillämpas räkenskapsenlig av­

skrivning kan svårligen utrönas hur stor del av bokfört värde som belöper

på inventarier i fastighet respektive lösa inventarier. För kontroll av av­

skrivningsunderlag och avskrivningar och för att underlätta en fördelning

av köpeskilling vid fastighetsförsäljning synes därför angeläget att fastig­

hetsinventarier i bokföring och deklaration inte redovisas gemensamt

med inventarier som utgör lös egendom. Än vidare bör byggnadsinventa-

rier redovisas åtskilda från markinventarier. En separat redovisning sy­

nes böra utgöra en förutsättning för att tillbehör till fastighet skall kunna

få avskrivas som inventarier.

Beträffande anskaffningsvärdets fördelning mellan mark och byggnad

anför länsstyrelsen.

Vissa betänkligheter kan uttalas mot den proportioneringsmetod soin

föreslagits skola tillämpas för fastställande av byggnadens anskaffnings­

värde vid samtidigt förvärv av mark och byggnad. Metoden kan visser­

ligen kombineras med en värderingsmetod som beaktar inverkan på det

taxerade markvärdet av speciella yttre faktorer såsom ändrad stadsplane­

ring etc., men tar uppenbarligen inte hänsyn till att i de taxerade mark-

och byggnadsvärdena ingår anläggningar som i avskrivningshänseende

hänförs till inventarier och att i markvärdet dessutom ingår anläggningar

som hänförs till byggnad. Proportioneringsmetoden äger fördelen att vara

enkel i tillämpningen men får anses utgöra en grov schablon. En tänkbar

möjlighet att finslipa den skulle vara att ifråga om byggnadsinventarier

införa en bestämmelse liknande den som föreslagits gälla ifråga om mark­

anläggningar, nämligen att säljarens skattemässiga restvärde i regel skall

övergå till köparen. Vid tillämpning av proportioneringsmetoden skulle där­

vid den del av köpeskillingen som faller på byggnaden minskas med bygg-

nadsinventariernas restvärde.

Länsstyrelsen i Östergötlands län anser att det för undvikande av tvister

om fördelningen av en köpeskilling mellan en fastighet och inventarier

skulle vara önskvärt om det kunde föreskrivas att vid försäljning av rörelse-

fastighet i köpekontraktet alltid bör intas en bestämmelse hur stor del av

köpeskillingen som belöper på inventarier. Vidare bör enligt länsstyrelsens

mening ur kontrollsynpunkt här ifrågavarande inventarier redovisas sär­

skilt i deklarationen antingen på värdeminskningsplan eller annan särskild

redovisning, då avskrivning sker enligt reglerna för räkenskapsenlig av­

skrivning.

Även länsstyrelsen i Västernorrlands län betonar de svårigheter som med

82

I flera remissyttranden har man ställt sig tveksam även till utredningens

förslag, att som anskaffningsvärde för sådana markanläggningar som för­

värvats tillsammans med den fastighet på vilken de är belägna, skall anses

det belopp som vid överlåtelsetillfället kvarstår i beskattningsavseende oav­

skrivet för överlåtaren.

Sålunda anför lantbrukets skattedelegation beträffande detta förslag.

Detsamma innebär att köparen för sin möjlighet till avdrag är beroen­

de av medverkan från säljarens sida. Om sådan medverkan av en eller

annan anledning vägras är det tveksamt om taxeringsmyndigheterna med

hänsyn till sekretessbestämmelserna kan tillhandahålla erforderliga upp­

lysningar. Frågan är förmodligen av relativt ringa betydelse men delega­

tionen vill dock ifrågasätta om köpare inte bör ha en alternativ möjlighet

att efter utredning beräkna avskrivningsunderlaget för markanläggningar

efter skälig grund.

Delegationen har vidare uppmärksammat att oavskrivet restvärde på

markanläggningar kan överstiga markvärdets efter proportionering fram-

räknade andel i köpeskillingen. I en sådan situation torde den särskilda

jämkningsregeln komma i tillämpning.

Länsstyrelsen i Stockholms län anför.

Det förekommer att företag som går med förlust eller ger så ringa vinst

att befintliga avskrivningsmöjligheter inte kan utnyttjas överlåter till­

gångar till vinstgivande företag, som utnyttjar möjligheterna. Utredning­

ens förslag synes i sin kategoriska utformning inte ge möjlighet att beakta

dylika förhållanden. Tillgångarna ifråga kan kanske före överlåtelsen ha

förlorat hela eller större delen av sitt värde.

Det bör enligt länsstyrelsen finnas möjlighet att frångå regeln om sälja­

rens restvärde när omständigheterna påkallar detta.

Även länsstyrelserna i Malmöhus och Östergötlands län påtalar de tillämp-

ningssvårigheter som utredningens förslag i denna del kan föranleda.

Näringslivets skattedelegation anför.

Det är svårt att nu bedöma om det över huvud taget är möjligt för

köparen att kunna förebringa utredning om säljarens oavskrivna restvärden

å mark och markanläggningar. Å andra sidan är det naturligtvis i praktiken

ofta svårt att göra en rimlig fördelning av den totala anskaffningskostna­

den å byggnader, mark som inte får avskrivas, markanläggningar som får

avskrivas enligt den speciella schablonregeln och övrigt. En sådan fördel­

ning underlättas om samma regel får gälla för värdeminskningsavdrag å

mark som nu gäller för värdeminskningsavdrag beträffande byggnad, nämli­

gen att återföring skall ske i normalfallet. Då bör å andra sidan den nye

ägaren erhålla avdrag för värdeminskning å anskaffningskostnaden för

markanläggningen och inte endast å föregående ägares restvärde.

Uppfattningen att den faktiska anskaffningskostnaden, dvs. i flertalet

fall den avtalade köpeskillingen, bör godtas som avskrivningsunderlag för

markanläggningarna i dessa fall delas av flera av handelskamrarna.

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

84

år kan tillstyrkas men förutsätter att avdrag av sådant slag skall kunna

återföras till beskattning vid försäljning av fastighet på samma sätt som

förut föreslagits beträffande avdrag för värdeminskning av byggnad.

Frågan om avdragets återförande till beskattning berörs även av närings­

livets skattedelegation, som med konstaterande av att återföringen enligt

utredningsförslaget skall ske vid realisationsvinstberäkningen, föreslår att

i den föreslagna lagtexten den ändringen bör vidtas att återföring ej skall

ske av avdrag för värdeminskning av markanläggning, om vid försäljning

ersättningen skall återföras till intäkt av rörelse.

Motorbranschens riksförbund yttrar.

Förslaget om ett särskilt avskrivningsförfarande beträffande markan­

läggningar har positiv betydelse bl. a. med tanke på växande behov av par­

kerings- och uppställningsplatser för kund- och inbytesbilar. Erfarenhe­

ten visar att för ett rationellt utnyttjande av en verkstadsanläggning er­

fordras i allmänhet att uppställningsplatsens yta är minst tre gånger så

stor som verkstadsytan. Med hänsyn till den intensiva användningen anser

MRF att den i detta fall föreslagna avskrivningsnormen, 1 %, är för låg

Förbundet påyrkar att ifrågavarande markanläggningar i avskrivnings-

hänseende bedöms från fall till fall med tillbörlig hänsyn till förutsätt­

ningarna.

Kammarrätten sammankopplar avskrivningsregelns lydelse enligt utred­

ningens förslag med utrangeringsavdraget. Kammarrätten anför bl. a.

När det gäller dyrbara anläggningar av speciellt slag t. ex. en sådan

körbana för bilprovning, som avses i det i betänkandet åberopade rätts­

fallet RÅ 1960 ref 3, synes den föreslagna anordningen kunna leda till

mindre tillfredsställande resultat. Den föreslagna avskrivningen efter 1

procent om året kan vara helt otillräcklig och rätten till avdrag vid utran-

gering blir beroende av om på samma fastighet finns andra markanlägg­

ningar, som alltjämt har värde. Uppföres en sådan anläggning på en fas­

tighet utan andra markanläggningar föreligger ju rätt till avdrag vid ut-

rangering. Placeringen av en anläggning kan då tänkas ske mera efter

skattemässiga än efter företagsekonomiska överväganden. På grund härav

ifrågasättes sådan ändring i förslaget att en anläggning, som av den skatt­

skyldige hålles såväl fysiskt som räkenskapsmässigt skild från markan­

läggningar tillhörande det allmänna avskrivningsunderlaget å en fastig­

het, tillåtes bilda särskilt avskrivningsunderlag. Om hinder skulle anses

möta för en sådan ordning, synes här ifrågavarande önskemål kunna till­

godoses genom en bestämmelse, liknande den om inventarier som åter­

finnes i punkt 3 c av anvisningarna till 29 § kommunalskattelagen, att

högre avdrag än med den lagfästa procentsatsen skall medges om det vi­

sas, att markanläggningarnas värde understiger i beskattningshänseende

oavskriven anskaffningskostnad.

Remissinstanserna godtar i allmänhet även de regler som enligt utred­

ningens förslag i övrigt skall gälla beträffande markanläggningar. Det gäller

här bl. a. förslagen att det som kvarstår oavskrivet enligt avskrivningspla­

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

86

tionen har de för Läckdikningsanläggningar tillämpade avskrivningsreglerna

i praktiken fungerat så väl att delegationen vill ifrågasätta om det inte finns

anledning att överföra desamma även till inkomstslaget rörelse. Delegatio­

nen tillägger att man i så fall givetvis inte behöver känna sig bunden till den

procentsats, som gäller för lantbruket. Delegationen anser dock att betänk­

ligheterna mot en relativt hög procentsats ej behöver vara alltför stora.

En liknande mening framförs av riksskattenämnden som beträffande

markanläggningarna ifrågasätter att avskrivningsrätten i enlighet med

vad som gäller för skogsvägar begränsas till viss del av anskaffningskost­

naderna. Nämnden anför härom.

Enligt riksskattenämndens mening är en sådan begränsning rimlig med:

hänsyn till att de markanläggningar varom här är fråga, i likhet med

skogsvägarna, till stor del är av betydande varaktighet. Genom en dylik

lösning kunde avskrivningstiden begränsas till förslagsvis 20 år och år­

ligt värdeminskningsavdrag sålunda medges med 5 procent. Genom att

begränsa avskrivningsrätten till de kostnader den skattskyldige själv be­

stritt och vid försäljning medge överlåtaren avdrag för i beskattningsav­

seende oavskriven kostnad skulle jämväl de nackdelar, som är förenade

med den av utredningen förordade kontinuitetsprincipen, undvikas.

Beträffande utredningens förslag om omedelbar avdragsrätt för rent till­

fälliga markanläggningar, avsedda att användas endast ett fåtal år, fram­

håller T axer ing snämndsordför andenas riksförbund, att anläggningar av

detta slag torde vara så sällan förekommande att direkt avdragsrätt knap­

past är påkallad. Man skulle enligt förbundet vid tillämpningen hos taxe­

ringsnämnderna komma alt ställas inför besvärliga bevisningsfrågor.

Kammarrätten framhåller att gränsdragningen mellan tillfälliga och per­

manenta markanläggningar med hänsyn till de stora olikheterna beträf­

fande avdragsrätten kan bli betydelsefull. Enligt kammarrätten är därför

en bestämmelse, som medger rätt till omedelbart avdrag för kostnader för

markanläggning, vars varaktighet kan antagas inte överstiga ett visst an­

tal —förslagsvis fem eller tio — år, att föredraga. 3

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

3. Föreslagna regler för avskrivning av byggnader

Remissinstanserna godtar den principiella utgångspunkten för utredning­

ens förslag att värdeminskningsavdragen för byggnad som används i rörel­

se skall beräknas enligt plan på grundval av den faktiska anskaffningskost­

naden och att det taxerade byggnadsvärdet i fortsättningen inte skall få

användas som avskrivningsunderlag.

Näringslivets skattedelegation berör i sitt yttrande möjligheten av att

verkställa avskrivning på återanskaffningsvärdet eller i vart fall på nuvär­

det och erinrar om att värdesäkringskommittén ansett det från teoretisk

synpunkt motiverat att lägga nuvärdet till grund för avskrivning. Delega­

tionen, som delar denna uppfattning, konstaterar emellertid att gjorda ut-

87

redningar visat att det föreligger avsevärda tekniska svårigheter att på ett

riktigt sätt tillämpa sådan avskrivning. Delegationen anser sig därför kun­

na avstå från att yrka avskrivning på nuvärdet. Detta förutsätter dock en­

ligt delegationen att varaktighetstiden av taxeringsmyndigheterna inte be­

räknas högre än 30 år för rörelsebyggnader i allmänhet och att det av ut­

redningen föreslagna primäravdraget höjs i enlighet med vad delegationen

föreslår. Även styrelsen för Sveriges advokatsamfund finner sig böra godta

utredningens förslag i denna del, även om det enligt styrelsens uppfattning

synes uppenbart att det föreslagna primäravdraget knappast kommer att

kunna helt innefatta kompensation för penningvärdeförsämringen.

Svenska sparbanksföreningen, som anser att i det gällande systemet taxe­

ringsvärdenas successiva anpassning till saluvärdena åtminstone delvis in­

neburit en viss anpassning till förhöjda återanskaffningsvärden, hävdar att

en möjlighet bör finnas till val mellan anskaffningsvärde och taxerings­

värde som avskrivningsunderlag.

Remissinstanserna har i allmänhet även godtagit utredningens förslag att

den planenliga avskrivningen för äldre byggnader skall ske på ett avskriv­

ningsunderlag som, för det fall att de verkliga anskaffningskostnaderna

inte utreds, skall framräknas med utgångspunkt från det taxerade bygg­

nadsvärdet den 1 januari 1965.

Lämpligheten av denna övergångsbestämmelse ifrågasätts dock av läns­

styrelsen i Jönköpings län, som anser att man i stället bör överväga en an­

knytning till de faktiska anskaffningskostnaderna, låt vara med en liberal

inställning vid fördelning av kostnaderna mellan byggnad och mark. En

tillämpning av de av utredningen föreslagna reglerna skulle enligt länssty­

relsens mening konservera den orättvisa som redan finns mellan skatt­

skyldiga, som beräknat värdeminskningsavdrag till viss procent av det taxe­

rade byggnadsvärdet och skattskyldiga, som sedan lång tid tillbaka beräk­

nat värdeminskningsavdrag på grundval av byggnadernas anskaffnings­

värde.

Länsstyrelsen i Jämtlands län anför.

Då det kan antagas att ny lagstiftning på förevarande område tidigast

kommer att tillämpas vid 1971 års taxering, synes det från praktisk syn­

punkt lämpligare att anknyta avskrivningsunderlaget till det vid 1970 års

allmänna fastighetstaxering åsatta byggnadsvärdet. Därvid skulle bl. a.

vinnas att den många gånger tidsödande kontrollen av de ny-, till- eller

ombyggnadskostnader, som belöper på tiden fr. o. m. 1965 inte skulle be­

höva åläggas taxeringsnämnderna. En viss förenkling i samband med

övergången till värdeminskning å ”faktisk” anskaffningskostnad synes för

övrigt kunna uppnås genom införande av en schablonregel av innebörd att

skattskyldig, som förmår visa att ny-, till- eller ombyggnad av icke alltför

ringa värde ägt rum efter det gällande taxerade byggnadsvärdet bestämts,

finge utan ytterligare utredning såsom avskrivningsunderlag tillgodoräkna

sig ett belopp förslagsvis motsvarande 110 % av byggnadsvärdet. En sådan

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

88

schablonregel torde medföra att åtskilliga beioppsmässigt små men från ut­

redningsteknisk synpunkt likväl tidsödande skattetvister skulle kunna und­

vikas.

Vad utredningen föreslagit om skattemässig avskrivning av rörelsebygg­

nader genom årliga värdeminskningsavdrag som avvägs efter byggnadens

antagna ekonomiska livslängd i kombination med s. k. primäravdrag med

2 % under vart och ett av de fem första åren accepteras av många remiss­

instanser. Olika meningar om den lämpliga avskrivningstakten framkom­

mer dock i flera yttranden. Det är framför allt det föreslagna primärav­

draget som är föremål för diskussion. Även den vanliga lineära avskriv­

ningens storlek berörs.

Till de instanser som i stort sett ansluter sig till utredningens förslag

beträffande byggnadsavskrivningarna hör kammarrätten, riksskattenämn­

den, kommerskollegium, byggnadsstyrelsen, länsstyrelserna i Östergötlands

samt Göteborgs och Bohus län, länsstyrelserna i Skaraborgs och Jämtlands

län, allmänna ombudet hos mellankommunala prövningsnämnden, handels-

kamrarna i Göteborg och för Örebro och Västmanlands län, Svensk industri-

förening, Svenska företagares riksförbund, Kooperativa förbundet, Sveriges

advokatsamfund, Svenska turisthotellens riksförbund, Sveriges hotell- och

restaurantförbund, Motorbranschens riksförbund och Svenska tidningsut-

givar ef öreningen.

Ett högre primäravdrag förordas i några yttranden. Som tidigare nämnts

avstår näringslivets skattedelegation från att yrka avskrivning på nuvärdet

under förutsättning bl. a. att viss höjning av primäravdraget sker. Enligt

delegationens mening bör detta avdrag utgöra 2 % om året och utgå åt­

minstone under en tidrymd av 10 år. Delegationen anser att rätt bör före­

ligga att i efterhand utnyttja tidigare icke åtnjutna primäravdrag.

Delegationen tillägger i detta sammanhang att, om primäravdraget får

den utformning delegationen förordat, det är tveksamt om det även skall

få åtnjutas vid överlåtelse av byggnad som redan tidigare kommit i åtnju­

tande av primäravdrag. Delegationen fortsätter.

Enligt vår uppfattning bör sådant avdrag medges endast en gång under

byggnadens livstid. Detta innebär att för äldre fastigheter, som uppförs fö­

re övergången till de nya bestämmelserna, primär avdrag bör få åtnjutas

först sedan fastigheten överlåtits. För nyuppförda fastigheter får primär­

avdrag åtnjutas under de tio närmaste åren efter uppförandet. Överlåtes

fastigheten under denna tioårstid bör den nye ägaren få åtnjuta outnytt­

jad del av primäravdraget, varvid det för föregående ägare gällande an­

skaffningsvärdet bör läggas till grund.

Även lantbrukets skattedelegation föreslår att primäravdraget skall höjas

i likhet med vad näringslivets skattedelegation föreslagit. Lantbrukets skat­

tedelegation anför som motiv för en dylik höjning.

Kungl. Maj:ts proposition nr tOO år 1969

Kungi. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

89

Delegationen har bl. a. från livsmedelsindustrisidan den erfarenheten att

en industrianläggning efter c:a 10 år ofta måste byggas om på ett så ge­

nomgripande sätt att det därefter kvarstående taxeringsmässiga restvär­

det i många .fall väsentligt överstiger den ursprungliga nyanläggnings­

kostnaden. Trots ombyggnaden är anläggningen sällan så ändamålsenlig

som en helt ny anläggning skulle ha varit, ehuru denna skulle ha kunnat

uppföras till lägre kostnad än den ombyggda anläggningens restvärde.

Den inträffade situationen visar att den avskrivningsprocent — oftast 3

procent — som tillämpats under den gångna tioårsperioden varit för låg.

Det föreslagna primäravdraget är också otillräckligt, varför en utbyggnad

av detta till 20 procent behövs för att uppnå täckning av den faktiska vär­

denedgången.

Därtill kommer att en större ny-, till- eller ombyggnad i regel måste

åtminstone delvis finansieras genom kortfristiga lån, oftast med 10-årig

amorteringstid. Allteftersom självfinansieringsgraden minskat inom nä­

ringslivet torde dylika korta krediter ha kommit att tas i anspråk i en

ökande takt även vid byggnadsinvesteringar. Att 20 procent eller mer av

de totala byggnadskostnaderna täcks av kortfristiga lån är redan i dag

vanligt. Utredningen har visserligen uttalat att målsättningen i fråga om

avskrivningsreglerna inte i och för sig bör vara att skapa förbättrade

finansierings- och konsolideringsmöjligheter. Delegationen anser emeller­

tid att amorteringstiden för topplån vid nyinvestering i byggnad kan sä­

gas vara ett uttryck för långivarens bedömning av takten i värdenedgång-

en. Med hänsyn härtill ter sig en anpassning av primäravdragets storlek till

amorteringstiden också skattemässigt motiverad.

Skattedelegationen anser att primäravdrag bör få åtnjutas även för de

nyinvesteringar som gjorts på sådana byggnader vilkas ingångsvärde an­

knyter till taxerade byggnadsvärdet per den 1 januari 1965.

Andra remissinstanser som förordar högre primäravdrag är Föreningen

Auktoriserade revisorer och Sveriges handelsträdgårdsmästareförbund. För­

bundet förordar med tanke på växthusen att den av utredningen föreslagna

primäravskrivningen under fem år får ske med samma procentsats som för

den fasta avskrivningen. Förbundet hänvisar härvid till de generösa av-

skrivningsregler för växthusanläggningar som tillämpas i andra länder.

Alternativt .föreslår förbundet att den fasta årliga avskrivningen för växt­

hus fastställs till 6 %.

Allmänna ombudet hos mellankommunala pr övning snämnden gör be­

träffande det föreslagna primäravdraget följande påpekande.

De .föreslagna bestämmelserna om ”initialavskrivning” i tredje stycket

punkt 7 c av anvisningarna till 29 § kommunalskattelagen torde ofta icke

kunna utnyttjas av nystartade företag i full utsträckning, eftersom in­

komsterna under de första verksamhetsåren i regel äro små. Den i lagtex­

ten föreslagna bestämmelsen att ifrågavarande avdrag skall utgå från och

med beskattningsår varunder byggnad förvärvats eller ny-, till- eller om­

byggts torde för nystartade företag skäligen kunna utbytas mot den i ut­

redningens sammanfattning av förslaget upptagna fördelningen å de förs­

ta fem åren efter förvärvet respektive nybyggnaden om företaget så begär.

90

Några remissinstanser vänder sig särskilt emot det av utredningen före­

slagna primäravdraget.

Sålunda anför riksrevisionsverket.

För en rimlig anpassning av avskrivningsrätten till företagsekonomiska

krav torde även med beaktande av verkningarna av .föreslagna ändringar

i gränsdragningen mellan å ena sidan byggnad och å andra sidan inven­

tarier och mark en justering uppåt av avskrivningsprocenten böra ske. I

fråga om avskrivningsbestämmelsernas tekniska utformning kan det en­

ligt riksrevisionsverkets mening ifrågasättas om beräkningen av avskriv­

ningens storlek på grundval av byggnadens ekonomiska livslängd skall

behöva kompletteras med en särskild regel om tilläggsavskrivning för att

avskrivningsbestämmelsernas syfte skall uppnås. Det synes lämpligare att

den nu gällande grundläggande avskrivningsprincipen endast komplette­

ras med regler om det sammanlagda avskrivningsbeloppets fördelning

över avskrivningstiden och att önskvärd utveckling av taxeringsmyndig­

heternas praxis vid avskrivningsreglernas tillämpning tillgodoses genom

i administrativ ordning utfärdade anvisningar. Riksrevisionsverket får

erinra om att ämbetsverket i utlåtande över landskontorsutredningens be­

tänkande SOU 1967: 22 uttalat meningen att riksskattestyrelsen bör få en i

förhållande till utredningens förslag vidgad befogenhet att meddela anvis­

ningar för tillämpningen av författningsbestämmelserna på styrelsens verk­

samhetsområde.

Länsstyrelserna i Jönköpings och Kalmar län är inte heller övertygade

om att skäl föreligger för införande av ett primäravdrag. Gentemot den av

utredningen hävdade uppfattningen att gällande regler med hänsyn till den

rådande snabba tekniska och ekonomiska utvecklingen numera ofta inte

lämnar utrymme för företagsekonomiskt motiverade avdrag åberopar läns­

styrelsen i Jönköpings län bl. a. det förhållandet att yrkanden om avdrag

för utrangeringsförlust enligt länsstyrelsens erfarenhet synes vara tämligen

sällsynta i länet, trots att antalet rörelsefastigheter är jämförelsevis stort.

Samma erfarenhet redovisas av länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län.

Inte heller länsstyrelsen i Västernorrlands län finner det nödvändigt att

komplicera avskrivningsförfarandet med den föreslagna initialavskrivning­

en.

Länsstyrelsen i Stockholms län hyser stora betänkligheter mot primär­

avdrag för äldre byggnader, som inte är kombinerat med någon form av be­

skattning för återvunna avdrag vid försäljning. Länsstyrelsen anför.

Avdraget kommer många gånger att avse stora belopp. Utredningen har

för att förhindra missbruk genom överlåtelse mellan närstående personer

endast föreslagit undantag för sådan överlåtelse där med tillämpning av

punkt 3 b av anvisningarna till 29 § kommunalskattelagen förvärvarens

ingångsvärde skall beräknas till det för överlåtaren i beskattningsavseen­

de kvarstående oavskrivna beloppet. Av nämnda anvisningspunkt kan

dock utläsas att en jämkning av anskaffningsvärdet endast kan ske då kö­

peskillingen är högre än som synes rimligt och därvid endast i skälig

mån. Att jämkning skall ske just till säljarens restvärde har inte utsagts.

En så långt gående jämkning torde knappast komma ifråga i tider med

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

92

Sveriges centrala restaurangaktiebolag framhåller — med hänvisning till

de väsentliga ombyggnader m. m. som ofta föranleds av publiksmakens

snabba växlingar inom restaurangbranschen -— de avskrivningsbehov som

i särskilt hög grad gör sig gällande beträffande hotell- och restaurang­

branschens fastigheter. Enligt bolaget kunde det vara tjänligare för hotell-

och restaurangbranschen, om gällande avskrivningsregler för byggnad

ändrades genom uppräkning av tillämpade procentsatser för lineär avskriv­

ning av olika byggnadstyper i stället för att, som utredningen föreslagit,

förbättras genom primäravskrivning av viss de! av anskaffningskostnaden.

Med hänsyn till utredningens uttalande om önskvärdheten av att riksskatte­

nämnden har sin uppmärksamhet fäst på frågan och härvid överväger lämp­

ligheten av uttalanden i ämnet har bolaget emellertid ansett sig kunna räk­

na med att avskrivningsbehovet för hotell- och restaurangfastigheter skall

kunna tillgodoses även inom ramen för den av utredningen förordade me­

toden.

Även länsstgrelsen i Västernorrlands län anser det befogat med lätt­

nader i den nuvarande rättstillämpningen. Enligt länsstyrelsen kan det­

ta ske utan lagändring och för att uppnå likformighet i en framtida libe­

ralare rättstillämpning föreslår länsstyrelsen att riksskattenämnden får i

uppdrag att på grundval av på senare tid vunna erfarenheter utarbeta re­

kommendationer rörande värdeminskningsprocenten i normalfallen för

byggnader i olika typer av rörelse.

Även i andra remissyttranden understryks behovet av vägledande anvis­

ningar från riksskattenämnden angående avskrivningsprocenten för rörel­

sebyggnader.

Riksskattenämnden instämmer i utredningens uttalande att införande av

primäravdrag inte skall medföra ökad restrilctivitet med avseende på de

årliga värdeminskningsavdragens bestämning. Nämnden anser sig emeller­

tid å andra sidan böra framhålla, att någon generell höjning av nu tilläm­

pade procentsatser inte kan anses motiverad; nämnden beaktar därvid de

föreslagna reglerna om primäravskrivning och överföring till inventarier av

byggnadsdelar ävensom möjligheterna att utnyttja investeringsfonder. 4

4. Utrangering av byggnad

Frågan om avdrag för utrangering av byggnad i rörelse tas upp till dis­

kussion i några remissyttranden.

Näringslivets skattedelegation konstaterar att utredningen i sak inte före­

slagit någon ändring av vad som gäller beträffande utrangeringsavdrag för

byggnad i rörelse och att av utredningens motivering inte framgår om man

velat ha till stånd en uppmjukning av nuvarande praxis som innebär att

avdrag för utrangering endast medges då byggnaden fysiskt nedrivits eller

försålts. Den omständigheten att byggnaden definitivt övergivits men fort-

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

94

rat avskrivningsunderlag. Härigenom kommer, oavsett lagstiftarens inten­

tioner, utrangeringsavdrag ändock att erhallas ehuru ej omedelbai t utan

genom fortsatta värdeminskningsavdrag. Skattedelegationen kan för sin

del ej heller finna något stötande häri. Har det, såsom tidigare framhål­

lits, en gång accepterats att ett uppskattat ingångsvärde skall .få avskri­

vas till 100 procent bör detta gälla även om byggnadens varaktighet på

grund av fysisk eller ekonomisk förslitning blir kortare än \ad som ur­

sprungligen beräknats. Den uppkomna förlustsituationen kan för övrigt

ha sin grund däri, att den skattskyldige ej från början vunnit gehör för

sitt yrkande angående avskrivningsprocent. Om utrangeringsförlusten har

sin grund i en genom eftersyn konstaterbar felbedömning från beskatt-

ningsmyndigheternas sida synes det ännu nrer stötande att a^ drag ej med­

ges.

Delegationen finner således att utrangeringsavdrag bor medges aven

då ingångsvärdet fastställts schablonmässigt. Om ingångsvärdet också om­

fattar byggnader, som ej utrangerats, synes den enklaste vägen vara att

utrangeringsavdrag medges i form av fortsatt avskrivning på oförändrat

avskrivningsunderlag. Kan avskrivningsunderlaget för den utrangerade

byggnaden på ett någorlunda tillfredsställande sätt individualiseras, bör

dock omedelbart avdrag kunna erhållas.

I ett följande avsnitt framhåller utredningen att en förutsättning för

utrangeringsavdrag skall vara, att byggnaden har varit använd i rörelsen

i fråga. Har den förvärvade byggnaden inte anskaffats för användning i

rörelsen __ utredningen finner presumtion härför föreligga då utrange-

ring äger rum endast ett fåtal år efter förvärvet skulle den skattskyl­

dige inte äga rätt till avdrag vare sig för årlig värdeminskning eller ut-

rangering.

Delegationen vill ej reservationslöst ansluta sig till det sagda. Har den

skattskyldige förvärvat en i gång varande rörelse bör avdrag i vanlig^ ord­

ning medges även om en eller flera byggnader av det övertagna beståndet

efter några år utrangeras.

Länsstyrelsen i Stockholms län framhåller likaså att det i den sistnämn­

da situationen inte synes möjligt att vägra årligt värdeminskningsavdrag

så länge en utrangering inte kommit till stånd.

Kooperativa förbundet, som menar att utredningen förutsätter att en viss

restriktivitet fortfarande skall iakttas från skattemyndigheternas sida be­

träffande procentsatsen för avskrivningar på byggnader, anser sig kunna

acceptera detta under förutsättning att som korrektiv utrangeringsavdrag

kan erhållas i den mån ett objekt ej blir fullt avskrivet inom ramen för

den ekonomiska livslängden. Förbundet tillägger.

Den form utrangeringen härvid får bör sakna betydelse. Det kan t. ex.

ske genom fysisk nedrivning, försäljning till slumpvärde eller avskrivning

av projekteringskostnader för ej realiserade anläggningar. Styrelsen utta­

lar därvid den förhoppningen att reglerna om utrangeringsavdrag i eu

kommande lagstiftning får en så klar utformning, att de skattskyldiga blir

garanterade kompensation för eventuellt för låg avskrivning under till­

gångens användningstid.

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

96

nåder för byggnader i förvärvskällan. För byggnader av det slag, som

här är ifråga, måste det i normalfallet vara så, att de ej kan tillåtas att

så småningom förvittra av sig själva. Rivningskostnader har således varit

påräkneliga. De har dock ej kunnat tillgodoses i de årliga värdeminsk-

ningsavdragen, varför det synes naturligt att medge omedelbart avdrag

när kostnaderna uppkommer. En dylik behandling i kostnadshänseende

står också i god överensstämmelse med sunda företagsekonomiska redo­

visningsprinciper.

I det fall en fastighet köps enbart i avsikt att ersätta det befintliga bygg­

nadsbeståndet med nytt kan det dock vara motiverat att vägra omedelbart

avdrag för rivningskostnaderna. Det kan då givetvis diskuteras huruvida

rivningskostnaden är att hänföra till marken eller till den blivande bygg­

naden. Det synes dock delegationen ändamålsenligast att rivningskostna­

derna i sådana fall får aktiveras som byggnadslcostnad, givetvis med be­

aktande av vad som influtit vid försäljning av rivningsvirke m. m. Ett

sådant betraktelsesätt förefaller också riktigast eftersom konsekvensen

annars skulle bli att upprepade rivningar under viss period ledde till i

sak omotiverade höjningar av markvärdet. Endast i det fall bebyggd fas­

tighet inköps för användning som upplagsplats o. d. bör rivningskostnad

tillföras avskrivningsunderlaget för markanläggningar.

Skånes handelskammare anser att rivningskostnaden skall vara avdrags­

gill i form av utrangeringsavdrag för den rivna byggnaden. Även Förening­

en Auktoriserade revisorer finner det mest konsekvent att ett särskilt riv-

ningsavdrag uttryckligen medges även om rivningen skett i samband med

nybyggnad.

Länsstgrelsen i Stockholms län anför.

I anledning av vad utredningen anfört ifråga om kostnad för rivning

av byggnad vill länsstyrelsen som sin mening uttala att det synes mest

logiskt och praktiskt att alltid hänföra den till den rivna byggnaden eller

till den mark varå den är belägen och inte till en ny byggnad som kanske

inte på minsta sätt övertar den gamla byggnadens funktioner. Det synes

inte förenligt med god bokföringspraxis att i anskaffningsvärdet för ett

föremål — vare sig detta är av fast eller lös egendoms natur -— inräkna

kostnad för något annat än föremålet. Om syftet med förvärvet av en fas­

tighet inte är att nyttja byggnaden på fastigheten utan endast att få till­

gång till marken, varå byggnaden är belägen, och därför marken friställs

från byggnaden är ingångsvärdet för byggnaden för köparen negativt och

detta negativa värde motsvaras av ett markvärde. Köpeskillingen för fas­

tigheten eller rivningskostnaden bör då inte till någon del berättiga till

utrangeringsavdrag. Detta gäller även evakueringskostnader, vilka ej säl­

lan uppgår till avsevärda belopp. 6

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

6. Upphävande av rätt att utbryta vissa avskrivningsobjekt

Lantbrukets skattedelegation ansluter sig till utredningens förslag att upp­

häva rätten att ur avskrivningsunderlaget för byggnad utbryta och i sär­

skild ordning avskriva viss maskinell utrustning. Däremot delar delegatio­

nen ej uppfattningen, att slopandet av den ifrågavarande utbrytningsrätten

97

bor träda i kraft omedelbart. Ett tidigareläggande av ikraftträdandet i en­

bart denna del synes föga angeläget och torde endast medföra onödiga

komplikationer, anser delegationen.

Länsstyrelsen i Jämtlands län anser att, om för sådan maskinell utrust­

ning som här avses förhöjda värdeminskningsavdrag tidigare åtnjutits, vid

kommande utbyte avdragsbeloppet (avskrivningsunderlaget) bör reduceras

med de tidigare åtnjutna avdragen. I annat fall skulle uppenbarligen en

icke motiverad dubbelkompensation uppkomma, framhåller länsstyrelsen.

7. Förskjutning av värdeminskningsavdrag

I ett par yttranden kritiseras den ståndpunkt utredningen intagit beträf­

fande rätten att förskjuta värdeminskningsavdrag.

Kooperativa förbundet anför i denna fråga.

Vad gäller avskrivningar på byggnader och markkostnader förutsätter

utredningsförslagen att samma princip skall tillämpas som nu gäller för

byggnader, innebärande att avskrivningsplanen är bunden och att för-

skjutning mellan åren icke kan ske av de skattemässiga avdragsbeloppen.

En helt annan princip gäller för inventarieavskrivningarna, där förut-

sättning för avdrag är att den skattskyldige även i sin bokföring gjort

motsvarande avskrivning. Styrelsen vill ifrågasätta, om det är rimligt att

bibehålla dessa olika grundprinciper för avskrivningsberäkningarna, eller

om inte tillfället kunde begagnas för att få en större enhetlighet i avskriv-

mngsreglerna för alla slag av tillgångar utsatta för värdeminskning

Även Föreningen Auktoriserade revisorer framför liknande synpunkter

och finner skäl nu föreligga att rätt till förskjutning av värdeminsknings­

avdrag på markanläggningar och byggnader införs.

8. Reparation och underhåll

I några yttranden berörs utredningens förslag, att med reparation och

underhåll i vedertagen mening skall jämställas sådana ändringsarbeten

som normalt kan förväntas bli vidtagna någon eller några gånger under en

byggnads användningstid.

Näringslivets skattedelegation anför.

Vi hälsar med tillfredsställelse att utredningen söker undanröja den

oegenthghet som i dag föreligger beträffande den skatterättsliga behand-

lingen av kostnader för omdisponering av en byggnad genom sitt förslag

att kostnaderna i dylika fall skall få avdragas på en gång. I princip har

axermgsmyndigheterna inte velat godkänna att exempelvis kostnader för

flyttning av en vägg betraktas såsom avdragsgilla på en gång utan avdrag

ar endast medgivits för kostnaden i fråga genom årliga värdeminsk­

ningsavdrag. Något utrangeringsavdrag för motsvarande icke avskriven

del av den borttagna väggen har i sådant fall således inte medgivits. Den

nuvarande ordningen har också lett till den egendomligheten att ju fler

ombyggnader av dylik art som verkställs desto högre har avskrivningsun­

derlaget blivit eftersom kostnaderna ackumulerats.

4

Bihang till riksdagens protokoll 1969. 1 samt. Nr 100

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

98

Kritisk mot förslaget beträffande de ifrågavarande reparations- och un­

derhållskostnaderna är däremot länsstyrelsen i Stockholms län som anför.

Med gällande regler är det ofta svårt att avgöra vad som är avdragsgill

underhållskostnad och inte avdragsgill ombyggnadskostnad för fastighet.

De föreslagna reglerna synes dock bli än svårare att tillämpa. Nuvarande

bestämmelser synes trots allt ha en rätt klar teoretisk grund, vilket knap­

past kan sägas om förslagets regler. Dessa jämte de motiveringar till reg­

lerna som utredningen lämnat kommer säkerligen inte att utesluta mycket

delade meningar vid reglernas tillämpning. Liknande regler torde redan

i praxis tillämpas i fall där hyresgäst lägger ned kostnad på förhyrd

■fastighet och fråga är om fastighetsägarens skattskyldighet för värdet av

de arbeten som hyresgästen bekostat. Den stora tveksamhet som brukar

föreligga i dylika fall utgör en anledning att mer precisera sådana arbe­

ten som kan föranleda avdragsrätt trots att de tekniskt utgör ombyggnad.

Om ändringsarbeten utförs på grund av övergång till verksamhet som

är mer investeringskrävande ifråga om lokaler än den tidigare verksam­

heten finns knappast materiell grund för avdrag för arbetena. Som exem­

pel kan nämnas ombyggnad av affärslokal till banklokal med särskilda an­

ordningar ifråga om kassavalv m. in. Det synes dock tveksamt om man kan

vägra avdrag för dylika arbeten med den utformning förslaget fått. Sär­

skilt om de lokaler som ändras endast omfattar en mindre del av byggna­

den kan den skattskyldige hävda att avdragsrätt föreligger med hänsyn

till att inte, som angivits i förslaget till lagtext, tillgångens användnings­

sätt väsentligen förändras.

Några länsstyrelser anser att, om en utvidgad avdragsrätt för ändrings­

arbeten införs beträffande rörelsefastigheter, motsvarande avdragsrätt bör

gälla även i fråga om byggnader som är hänförliga till jordbruksfastighet

och annan fastighet. Samma uppfattning uttalas av riksskattenämnden,

som dessutom framhåller att man enligt nämndens mening kan vinna den

åsyftade liberaliseringen — utan att därvid riskera en alltför vidsträckt

tolkning — om man i stället för den föreslagna lagtexten allenast i anvis­

ningarna anger, att såsom ombyggnad ej skall anses mindre ändringar,

samt låter det ankomma på riksskattenämnden att vid behov ge anvisning­

ar beträffande tolkningen härav.

Sveriges centrala restaurangaktiebolag framhåller.

Utredningens förslag innebär på ett flertal punkter icke oväsentliga li­

beraliseringar. Det kan därför t. ex. för ett företag, vilket står i begrepp

att företaga en sådan ombyggnad, som enligt gällande regler icke kan

hänföras till reparation och underhåll, men enligt utredningens förslag

skulle bedömas på detta sätt, te sig lockande att uppskjuta arbetet i av­

vaktan på att utredningens förslag genomföres. Risken för sådana icke

önskvärda förskjutningar i företagens ombyggnadsplanering skulle redu­

ceras i samma mån som tiden mellan det slutliga ställningstagandet till

utredningens förslag och förslagets genomförande begränsas.

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

99

9. Andra frågor

Länsstyrelsen i Jönköpings län, som anser att förslaget, såvitt gäller

rörelsefastighet, bör överarbetas innan det läggs till grund för lagstiftning,

framhåller att ett spörsmål som lämpligen bör regleras i samband med en

översyn av avskrivningsreglerna är bestämmandet av avskrivningsunderlag

vid återuppförande av brunnen byggnad, som ursprungligen uppförts med

investeringsfondsmedel eller för vilken föreslagna bestämmelser om initial­

avskrivning tillämpats. I samband med diskussionen om avskrivning av

fastigheter i rörelse anser sig länsstyrelsen böra fästa uppmärksamheten på

ett förfarande, som innebär obehöriga förmåner i avskrivningshänseende,

och fortsätter.

Som ett led i konkurrensen om företagsetablering uppför en kommun

industribyggnad, som uthyres till ett företag mot en hyra, som innefattar

större eller mindre avbetalning av kapitalkostnaden. Företaget erhåller

option på förvärv av fastigheten efter visst antal år mot en köpeskilling,

motsvarande kommunens självkostnad med avdrag för den i årshyrorna

ingående kapitalkostnadsdelen. Storleken av denna del är helt avhängig av

företagets förmåga att bära kostnadsbelastningen. På detta sätt möjlig-

göres en praktiskt taget obegränsad avskrivning av byggnadskostnaden.

Länsstyrelsen i Östergötlands län är tveksam beträffande den skattemäs-

siga behandlingen vid införandet av de av utredningen föreslagna reglerna

beträffande företagens utbetalningar för anslutningsavgifter för vatten och

värme till kommunala verk. Enligt länsstyrelsens mening vore det därför

lämpligt med ett uttalande på denna punkt.

10. Hänsyn till naturvårdsintressena

Utredningens ståndpunkt att hänsyn i önskvärd utsträckning tagits till

behovet av avskrivningsmöjligheter för kostnader för vatten- och luftvård

genom att i varje fall nu aktuella anordningar för vatten- och luftvård

kommer att hänföras till inventarier enligt den ändrade gränsdragning för

mark, byggnader och inventarier som utredningen föreslagit har allmänt

accepterats av remissinstanserna.

Sålunda framhåller statens naturvårdsverk att de i betänkandet fram­

lagda förslagen sedan länge från de vattenvårdande myndigheternas sida

ansetts vara en synnerligen angelägen reform. Naturvårdsverket tillstyrker

därför nämnda förslag.

Verket vill härvid särskilt erinra om att mycket förmånliga avskrivnings-

regler gäller i flera länder och att det inom EEC framhållits vikten av att

jämförliga regler tillämpas inom olika till organisationen anslutna länder.

Länsstyrelsens i Malmöhus län vattenvårdsgrupp ansluter sig till utred­

ningens uppfattning att någon särbehandling av ifrågavarande kostnader

inte är erforderlig vid nu angivna förhållanden, men framhåller att frågan

100

framdeles kan tänkas ånyo bli aktualiserad genom att immissionsföre-

byggande anordningar av betydelse inte kommer att inrymmas i det av ut­

redningen föreslagna utvidgade inventariebegreppet. I övrigt finner vatten-

vårdsgruppen det ytterst angeläget att generella åtgärder vidtas med ome­

delbar verkan och med sådan utformning, att jordbruksföretagen kommer

i åtnjutande av samma skattefinansieringsmöjligheter som industrin i all­

mänhet.

Länsstyrelsen i Jönköpings län tillstyrker att rätt till avdrag för värde­

minskning av anläggningar för vatten- och luftvård införs genom särskild

lagbestämmelse på sätt som skett med utrustningsdetaljer till skyddsrum.

Institutet för vatten- och luftvårdsforskning anför.

Jämfört med förhållandena i vissa andra länder där primäravskrivning-

en kan uppgå till 50 % är förslaget icke att anse som särskilt långt gående.

Det förutsättes att inte endast de direkta anordningarna utan även nöd­

vändiga kompletteringar såsom t. ex. skärmdiken kring magasinen omfat­

tas av den ifrågavarande avskrivningsregeln.

Inom svensk industri har man traditionellt sökt bemästra miljövårds-

problemen genom att modifiera och förbättra de använda processerna i

utsläppsbegränsande riktning. Det kan därför ofta vara svårt att dra en

klar gräns mellan å ena sidan investeringar dikterade av processtekniska

skäl, å den andra investeringar med enbart miljövårdande effekt. Utred­

ningens linje att beträffande avskrivningstiden jämställa de ifrågavaran­

de typerna av investeringar synes därför vara ändamålsenlig och prak­

tisk.

Svenska kraftverksföreningen vill med hänsyn till de praktiska svårighe­

ter som ett urskiljande av en särskild grupp inom begreppet inventarier

skulle medföra, inte begära, att man i detta avseende tillåter avskrivning

i större omfattning än utredningen föreslagit. Skulle emellertid utredning­

ens förslag komma att ändras beträffande avskrivning av inventarier, finns

skäl att införa en särskild regel för snabb avskrivning av anläggningar för

vatten- och luftvård.

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

Hyresfastigheter

1. Allmänna synpunkter

Flertalet remissinstanser har i princip lämnat utredningens förslag till

ändrade avskrivningsregler för hyresfastigheter utan erinran. I en del ytt­

randen redovisas dock olika uppfattningar i fråga om vissa detaljer i för­

slaget.

Näringslivets byggnadsdelegation, lantbrukets skattedelegation och

Svenska byggnadsentreprenörföreningen, vilka mera utförligt yttrat sig över

utredningens förslag i denna del, har gett uttryck åt uppfattningen att för

hyresfastigheter bör gälla i stort sett samma regler som för rörelsefastighe­

ter. Man anser att de olika regler som föreslagits för rörelsefastigheter och

för hyresfastigheter innebär en onödig komplicering för såväl de skattskyl­

diga som för beskattningsmyndigheterna.

Lantbrukets skattedelegation kritiserar således att utredningen beträf­

fande hyresfastigheter i motsats till vad som föreslagits beträffande rörelse­

fastigheter som ett alternativ vill behålla den schablonmässiga avskriv­

ningen på grundval av det taxerade byggnadsvärdet. Delegationen kan för

sin del ej finna att utredningen förebragt något enda bärkraftigt motiv

härför. Den mycket uttömmande motivering, som föregick utredningens

förslag om ett slopande av rätten till schablonmässig avskrivning av rö­

relsefastigheter, gäller enligt delegationen givetvis med samma styrka be­

träffande hyresfastigheter. Att en schablonlösning måste tillgripas i sam­

band med övergången är ofrånkomligt av samma skäl som för rörelsebygg­

nader medges emellertid av delegationen.

De tre nämnda instanserna är kritiska även mot de föreslagna reglernas

utformning och hemställer, att anvisningar och övergångsbestämmelser ut­

formas på sådant sätt, att de blir överskådliga och för de skattskyldiga

lätta att tyda, även om detta i vissa fall kan medföra upprepningar.

Näringslivets byggnadsdelegation ifrågasätter för sin del om det finns skäl

att behandla inkomst av hyresfastighet som särskild inkomst och tillägger.

Nuvarande system medför redovisnings- och taxeringstekniska problem

ll1ta'1 tjäna ett reellt syfte. Delegationen vill i detta sammanhang sär-

skilt peka pa den utbrytning av fastighetsinkomster och -utgifter som all­

tid maste ske vid inkomstredovisningen i de fall ett företag har inkomst

av flera förvärvskällor. Denna metod försvårar såväl upprättandet av de­

klarationer som granskningen av dessa. Starka skäl talar därför för att

inkomst av hyresfastighet bör hänföras till förvärvskällan rörelse. 2

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

101

2. Avskrivningsunderlaget

Beträffande utredningens förslag att avdrag för värdeminskning av hy­

resfastighet skall beräknas på grundval av det för beskattningsåret gällan­

de taxerade byggnadsvärdet, om den skattskyldige inte föredrar att avskri­

va anskaffningsvärdet enligt avskrivningsplan, anför kammarrätten, som

ansluter sig till utredningens förslag, följande.

Principiella skäl synes tala för att värdeminskningsavdragen skall be­

räknas på anskaffningskostnad. Det synes inte heller i allo tilltalande att

ge de skattskyldiga en valrätt mellan anskaffningsvärde och taxerat bygg­

nadsvärde såsom avskrivningsunderlag, eftersom valet måste ske på

grundval av okända faktorer såsom penningvärdets och därmed taxe­

ringsvärdenas förändringar. I början av ett fastighetsinnehav eller när

tastighetsagaren nyligen utfört mera omfattande byggnadsarbeten å sin

fastighet ar i regel anskaffningskostnaden högre än taxerat byggnadsvär­

de. Väljer han då att beräkna värdeminskningsavdragen å anskaffnings­

värdet, får han sedermera inte övergå till att beräkna dem på taxerade

byggnadsvärdet om detta skulle stiga och bli fördelaktigare såsom av-

skrivnmgsunderlag. Liksom utredningen anser emellertid kammarrätten

att taxeringsvärdet såsom avskrivningsunderlag har så stora praktiska

fördelar att detta alternativ bör bibehållas. Om det blev tvång att beräkna

värdeminskningsavdragen å anskaffningskostnad skulle troligen de skatt­

skyldiga komma i svårigheter, som de inte alltid kunde bemästra, och

taxeringsmyndigheterna åsamkas ett betydande arbete.

Med utgångspunkt från uppfattningen att för hyresfastigheter bör gälla

samma regler som för rörelsefastigheter anför lantbrukets skattedelegation.

Den beträffande rörelsefastigheterna ändrade gränsdragningen mellan

mark, byggnader och inventarier bör likaledes enligt delegationens upp­

fattning slå igenom även beträffande hyreshus. Sålunda bör även i för­

värvskällan annan fastighet kostnader för markanläggningar få bli före­

mål för planenlig avskrivning. Vad inventarier beträffar föreligger i den­

na förvärvskälla endast möjlighet till planenlig avskrivning av denna till­

gångsgrupp. Det torde för dagen knappast finnas förutsättningar för in­

förande av rätt även till räkenskapsenlig avskrivning. Däremot torde det

ej vara ogörligt att kretsen byggnadsdetaljer, som får utbrytas ur det

ordinarie avskrivningsunderlaget för byggnader och göras till föremål

för avskrivning i snabbare takt, vidgas. Det ter sig därvid naturligt att

sådana byggnadsdetaljer, som på en rörelsebyggnad skulle ha hänförts till

inventarier, får utbrytas och avskrivas snabbare. Ett sådant förfarande

låter sig för övrigt bättre förenas med planenlig avskrivning än schablon­

mässig.

Beträffande avgränsningen mellan kostnader för markanläggningar och

andra näraliggande kostnader anför näringslivets bgggnadsdelegation och

Svenska byggnadsentreprenörföreningen i nästan likalydande yttranden.

Enligt förslaget skall avdrag i viss omfattning få åtnjutas för kostnad

för markanläggningar. Reglerna härvidlag synes emellertid enbart avse

rörelsefastigheter. Det är svårt att finna hållbara motiv för upprätthållan­

de av en åtskillnad mellan rörelsefastigheter och bostadsfastigheter i be­

rörda hänseende. Avdragsrätten i fråga bör följaktligen utsträckas till att

gälla alla fastigheter oavsett användningssättet.

Som markkostnad bör enligt vår mening betraktas enbart själva råmar­

ken och kostnaden för dess iordningställande. Övriga kostnader bör hän­

föras till byggnadskostnader, oavsett om de tekniskt sett berör åtgärder

utanför eller innanför byggnadens väggar. Det är nämligen alltid uppfö­

randet av byggnaden som föranleder dessa kostnader och inte marken.

Pålningskostaader i samband med första ianspråktagandet skall enligt

förslaget betraktas som markkostnad. Senare pålning hänförs till bygg-

nadskostnad. Enligt vår uppfattning är det inte riktigt att betrakta någon

del av pålningskostnaden som markkostnad, eftersom pålningen som så­

dan inte förändrar värdet av marken. Pålningens omfattning och utfö­

rande har ett nära samband med arten av ovanpåliggande byggnad var­

för det synes naturligt att betrakta pålningen som en ren byggnadskost-

nad.

I detta sammanhang vill vi fästa uppmärksamheten på ytterligare några

kostnadstyper som blivit allt mer omfattande och som är helt beroende av

uppförandet av byggnader, nämligen grönområden och parkeringsplatser.

Grönområden kan antingen ligga på den egna fastigheten eller också vara

gemensamma för flera fastigheter. Om grönområdet inte är ett självstän­

102

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

104

centsatserna för värdeminsltningsavdragen inte framstå såsom för höga

med den uppfattning om den framtida livslängden av hyreshus som nu sy­

nes råda enligt utredningen. Även riksskattenämnden samt länsstyrelserna

i Kalmar och Jämtlands län tillstyrker förslaget om höjning av procentsat­

serna vid avskrivning på hyresfastigheter och om ökade möjligheter att

tillämpa planenlig avskrivning. Bland andra tillstyrkande instanser kan

nämnas Taxeringsnämndsordförandenas riksförbund och Sveriges advokat­

samfund.

Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län tillstyrker förslaget men und­

rar om det inte vore en smidigare metod att låta riksskattenämnden med­

dela anvisningar om procentsatserna. Länsstyrelsen tillägger i detta sam­

manhang att en fråga som bör besvaras är hur värdeminskningsavdragen

skall beräknas för landshövdingehus — en mellanform mellan trähus och

stenhus. För egen del anser länsstyrelsen att landshövdingehusen liksom

nu bör följa reglerna för trähus. Även länsstyrelsen i Jönköpings län, som

inte är helt övertygad om det berättigade i förslaget att generellt höja de

tillämpade procentsatserna och inte heller anser det lämpligt att låsa fast

procentsatserna i lagen, förordar att det överlåts åt riksskattenämnden att

meddela dylika anvisningar.

En sådan lösning rekommenderas också av lantbrukets skattedelegation

som antar att svårigheterna att ernå en anpassning kommer att bli ännu

större om i framtiden en lagändring skall vara erforderlig. Enligt delega­

tionen är med hänsyn till de slutsatser statens råd för byggnadsforskning

dragit angående antaglig livslängd en justering uppåt direkt påkallad. Pro­

centsatsen för stenhus bör enligt delegationen uppenbarligen ej sättas lägre

än till 1,25 % och för trähus ej lägre än till 2 %. Det synes dock lämpligt,

anför delegationen, att innan procentsatserna första gången fastställs över­

läggningar i frågan sker med forskningsrådet.

Även Svenska byggnadsentreprenörföreningen anser att de föreslagna

procentsatserna är för låga och anför.

En rad olika faktorer har medverkat till att man för bostadsbyggnader,

som idag uppförs, måste räkna med en betydligt kortare varaktighet än

nuvarande skattepraxis förutsätter. En av dessa faktorer har samband med

utvecklingen av själva byggnadstekniken. Under 1930-talet representerade

byggnadsstommen omkring 70—80 procent av den totala byggnadskostna-

den. En väsentlig förskjutning mellan stomkostnader och övriga bygg-

nadskostnader har sedermera ägt rum. Numera utgör stomkostnaderna en­

dast ca 20—30 procent av totalkostnaden. Denna förskjutning är ägnad att

avsevärt förkorta byggnadernas ekonomiska varaktighet. Ju mindre del av

totalkostnaden som belöper på själva byggnadsstommen, desto kortare blir

nämligen byggnadens ekonomiska livslängd. Detta sammanhänger dels

med att inrednings- och installationsdetaljer underkastas värdeminskning

i snabbare takt än själva byggnadsstommen, dels med att inredningarna

efter en användningstid av omkring 25—40 år i regel inte lönar sig att

utbyta. Ett hantverksmässigt utfört utbyte av inredningsdetaljer m. m. i

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

106

kan bedömas ha en lika kort varaktighet som rörelsefastigheter. Härvidlag

bör beaktas, anför delegationen, att ägaren till en bostadsfastighet, till skill­

nad från ägaren till en rörelsefastighet, har relativt stora svårigheter att

i nämnvärd grad påverka varaktigheten.

Beträffande utredningens förslag att för ombyggnad bör tillämpas sam­

ma procentsats som för byggnaden i övrigt anför delegationen.

Detta förslag torde inte vara realistiskt. Man kan rimligen inte förutsät­

ta, att en ombyggnad av exempelvis en 40-årig fastighet skulle medföra

att byggnadens livslängd utsträcks till 140 år. I sådana fall där väsentliga­

re ombyggnad av fastighet förekommer, bör denna få avskrivas med en

procentsats som bättre motsvarar den återstående livslängden hos fastig­

heten i övrigt. Härvid borde man utgå från att varaktighetstiden är 60 år.

Delegationen får dock som förslag framföra att sådana väsentliga ombygg­

nader — vilka torde inträffa ytterst sällan — schablonmässigt får avskrivas

på 25 år. Som kriterium på att det gäller en väsentligare ombyggnad skulle

kunna uppställas, att fastigheten bör åsättas nytt taxeringsvärde. Härige­

nom undviker man att få in mindre ombyggnadsarbeten, eftersom den

särskilda fastighetstaxeringen enbart tar hänsyn till sådana ombyggnads­

arbeten, som omfattar minst 1/5 av fastighetens värde. En sådan möjlig­

het till högre avskrivning i samband med ombyggnad torde även kunna

bidra till att göra ombyggnadsalternativet mera ekonomiskt konkurrens­

kraftigt gentemot rivningsalternativet, vilket i många fall från såväl miljö­

mässig som samhällsekonomisk synpunkt kan vara eftersträvansvärt.

Samma uppfattning hävdas av Svenska byggnadsentreprenörföreningen

som tillägger.

Ombyggnad av mindre genomgripande slag, som inte tillför fastigheten

något ökat värde, bör skattemässigt betraktas som reparation och följakt­

ligen behandlas som omedelbart avdragsgill kostnad till fulla beloppet.

Några bärande skäl för att göra åtskillnad mellan bostadsfastigheter och

rörelsefastigheter i detta hänseende har inte förebragts.

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

4. Särskild avskrivning på inventarier

Kammarrätten anser att frågan om särskilt värdeminskningsavdrag för

maskinell utrustning i hyreshus bör bli .föremål för reglering i kommunal­

skattelagen för att därigenom undanröja ovissheten om hur avskrivnings­

underlaget skall beräknas. Kammarrätten framhåller att de sparsamt före­

kommande rättsfallen endat delvis ger besked om rätten till särskilt värde­

minskningsavdrag och anför.

Avskrivningsunderlaget torde i de fall då fastighetsägaren låtit installe­

ra maskinerna bestämmas till inköpskostnaden med tillägg för monte-

ringskostnad. Hur underlaget skall beräknas vid förvärv av hyresfastighet

synes däremot oklart. I allmänhet torde vid oneröst fång köparen som av­

skrivningsunderlag få räkna ett med hänsyn till maskinernas återståen­

de beräknade varaktighetstid uppskattat skäligt värde. Hur avskrivnings­

underlaget brukar .fastställas vid benefika förvärv förefaller mer ovisst.

108

sig vara små. Föreskrivna uppgifter om anskaffningsår och anskaffnings­

värde beträffande ifrågavarande tillgångar är mycket ofta ofullständiga.

Det kan befaras, att avdrag för värdeminskning göres även sedan till­

gången ifråga helt avskrivits. Det torde också förekomma, att när en dylik

tillgång utbytes, kostnaden avdrages som reparationskostnad. Då utred­

ningen föreslagit, att avdrag för värdeminskning av byggnad medges med

högre procentsats än vad som för närvarande är praxis vill länsstyrelsen

med hänsyn jämväl härtill förorda att den berörda rätten avskaffas.

Lantbrukets skattedelegation anser däremot att utbrytningsrätten bör bi­

behållas.

Svenska byggnadsentreprenörföreningen anför.

Nuvarande praxis medger förhöjt avdrag för värdeminskning å vissa

inventarier i bostadsfastighet. Tillämpningen är emellertid restriktiv. Nor­

malt får särskilt avdrag åtnjutas endast för pannor, pumpar och ett be­

gränsat antal andra inventarier. Allmänt kan sägas att skattepraxis här

inte anpassat sig till den tekniska och ekonomiska utvecklingen inom fas­

tighetsförvaltningen. En ökad automatisering kännetecknar dagens fastig­

hetsförvaltning. Fastighetsskötseln tar numera vad beträffar den inre sköt­

seln bara 25 procent av den anställdes tid under det att den yttre skötseln

tar resterande 75 procent i anspråk. Detta beror delvis på ökade krav på

grönområden och lekplatser samt kraven på parkeringsplatser för bilar.

För den inre skötseln har mekaniseringen i hög grad ökat och det är ange­

läget att praxis inställning, vad gäller inventariebegreppets omfattning,

anpassar sig till den utveckling som ägt rum.

Enligt vår uppfattning bör åtminstone följande objekt få göras till före­

mål för inventarieavskrivning: Värmepanna, oljecistern, pumpar, rök-

ningsaggregat, rökgasfläktar, tryckregulator, variatoranläggning, varmvat­

tenberedare, varmluftsbatterier, undercentraler till fjärrvärme, värmeväx­

lare, evakueringsfläktar med maskineri, motorventiler, varmluftsaggregat,

befuktningsanläggning, centralsug (Vibrasug), tvättmaskiner, centrifuger,

mangel, torktumlare, torkskåp, piskmaskin, hissmaskineri med hisskorg,

sopkomprimator, sopkarusell, förstärkaranläggning för radio och TV.

Uppräkningen gör inte anspråk på att vara fullständig. Den måste under

alla förhållanden successivt ses över och kompletteras med hänsyn till

den teknisk-ekonomiska utvecklingen. Förutsättningen för att ett objekt

skall få hänföras till inventarier bör vara, att objektets varaktighetstid

på objektiva grunder kan antas avsevärt understiga byggnadens livslängd.

Inventariet bör vidare kunna identifieras och kostnaden specificeras.

De procenttal som för närvarande tillämpas vad gäller avskrivning å in­

ventarier i inkomstkällan annan fastighet tar enligt vår erfarenhet inte

tillräcklig hänsyn till den tekniska och ekonomiska livslängden. Det vore

befogat att här anknyta till reglerna för avskrivning å inventarier i rörel­

se. Hittillsvarande förbud mot utrangeringsavdrag kan från materiell syn­

punkt inte anses försvarbart och bör följaktligen elimineras.

Vad gäller utrangeringsavdrag bör uppmärksamheten särskilt riktas mot

de åtgärder som aktualiseras genom myndigheternas beslut rörande högsta

tillåten svavelhalt i rökgaserna. Dessa beslut .framtvingar övergång till nya

värmeanläggningar, speciellt fjärrvärme, och avdrag bör rimligen få åt­

njutas för oavskriven del av tidigare nyttjade anordningar.

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

109

Liknande synpunkter anförs av näringslivets byggnadsdelegation, som

dessutom anser att, där bokföringsmässig redovisning tillämpas, räken-

skapsenlig avskrivning skall få bli ett komplement till den planenliga av­

skrivningen.

5. Reparationskostnader

Utredningens förslag att kostnaderna för reparation och underhåll av

hyresfastigheter skall kunna få fördelas på beskattningsåret och de två

följande beskattningsåren tillstyrks av riksskattenämnden, som emellertid

framhåller bl. a. att förslaget i denna del skapar vissa tillämpningsproblem.

Nämnden anför härom.

Deklarationsbilagan kommer sålunda att kompliceras. Vidare kommer

taxeringskontrollen att försvåras främst genom att prövningen av repara-

tionsavdragen ofta kommer att ske senare än nu är fallet. Från kontroll­

synpunkt torde det vara nödvändigt att den skattskyldige, även om han

helt eller delvis inte utnyttjar de under ett år nedlagda reparationskost­

naderna för omedelbart avdrag, likväl åläggs att ange kostnaderna i en

särskild fördelningstablå på fastighetsbilagan.

Även kammarrätten och flera länsstyrelser påpekar de utredningstek­

niska svårigheter som kan uppkomma i den praktiska tillämpningen. Om

förslaget antas bör därför enligt dessa instanser redan i fastighetsbilagan

till deklarationen lämnas fullständiga uppgifter om samtliga kostnader för

reparationer resp. ny-, till- eller ombyggnader under beskattningsåret, even­

tuellt även, när fråga är om icke färdiga arbeten, för de beräknade totala

kostnaderna för planerade byggnadsarbeten. Ett par länsstyrelser ifråga­

sätter om inte rätten att fördela reparationskostnaderna skall vara beroende

av att dessa överstiger ett visst lägsta belopp.

Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus lån förordar i stället att fördel-

ningsrätten regleras så, att den skattskyldige är berättigad till avdrag för

samtliga reparationskostnader, för vilka likvid erlagts redan under beskatt­

ningsåret. Önskar den skattskyldige endast till en del utnyttja avdragsrät­

ten likvidåret bör enligt länsstyrelsen möjlighet föreligga att uppföra det

icke utnyttjade beloppet på värdeminskningsplan. Sådan plan bör löpa på

ett bestämt antal år, förslagsvis fem, anför länsstyrelsen.

Länsstyrelserna i Östergötlands och Västernorrlands län avstyrker utred­

ningens förslag i denna del med hänsyn till de taxeringstekniska komplika­

tionerna med avseende på kontrollen m. m.

Lantbrukets skattedelegation ansluter sig till utredningens förslag men

anser att en fördelningsperiod om tre år inte är tillräcklig för ett ernående

av de avsedda effekterna. Enligt delegationen bör perioden i vart fall ut­

sträckas till åtminstone sex år. Delegationen har härvid gjort jämförelse

med förlustutjämningsförordningens bestämmelser. Även några av handels-

kamrarna förordar en längre fördelningstid än tre år.

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

no

Några remissinstanser anser att reparationskostnadernas fördelning i be­

skattningsavseende mellan olika år hellre bör tillgodoses genom bestämmel­

ser av i princip samma innebörd som reglerna om skogskonto. Man skulle

enligt dessa instanser med andra ord möjliggöra avsättning till ett repara-

tionskonto. Till dessa instanser hör länsstyrelsen i Jämtlands län som yttrar.

Länsstyrelsen är medveten om att både ett dylikt system och det av ut­

redningen föreslagna måste medföra praktiska komplikationer men bedö­

mer dock inte dessa såsom större än att betänkligheterna bör få stå till­

baka för rättvisekravet på en viss progressionsutjämning. Självfallet er­

fordras vid ett system med reparationskonton regler, som medför åter-

föring till beskattning om avsatta medel inte tagas i anspråk inom en

period av förslagsvis 10 år. Därest den av utredningen förordade meto­

den för kostnadsfördelning likväl anses böra genomföras, torde — för

att inskränka tillämpningen till ett begränsat antal verkligt angelägna fall

— vissa begränsningsregler böra uppställas. Vid sådan begränsning torde

böra krävas viss relation mellan bruttointäkterna av fastigheten och repa­

rationskostnaderna.

Även byggnadsstyrelsen och bostadsstyrelsen anser att det bör övervägas

om inte fondmetoden borde kunna tillämpas. Enligt bostadsstyrelsen är det

inte minst för nytillkomna hus önskvärt att det första stora reparationsbe-

hovet, som vanligen uppkommer efter ca 10 år, kan finansieras i förväg.

Styrelsen anför.

Styrelsen är medveten om svårigheterna, men anser att metoden har så­

dana fördelar att den ändå bör övervägas. En ny prövning bör ske mot

bakgrunden av de regler som införs i den nya hyreslagen och den ändra­

de hyresregleringslagen. Den nya hyreslagen innebär vidgad skyldighet

för hyresvärd att underhålla lägenhet. Inom hyresregleringens ram blir

det möjligt för hyresvärd och hyresgäst att avtala om hyrestillägg för för­

bättrings- och reparationsarbeten. Det kan förmodas att dessa förhållan­

den kommer att ställa krav på ökade kunskaper om det framtida repara-

tionsbehovet. Vidare torde bestämmelserna minska möjligheterna till

missbruk och ge en god överensstämmelse mellan avsatta reparationsme-

del och verkligt utförda reparationer, vilket minskar behovet av en sär­

skild skatteteknisk kontroll.

En liknande uppfattning redovisas av näringslivets byggnadsdelegation,

som gentemot vad utredningen anfört om att kontrollproblemet skulle bli

arbetskrävande och förorsaka merarbete för taxeringsmyndigheterna fram­

håller, att utvecklingen inom bostadsbyggandet gått mot allt större enheter,

vilket direkt medför större krav på kapitalinsatser från fastighetsägarens

sida. Enligt delegationen är det därför mycket sannolikt att morgondagens

fastighetsägareklientel kommer att bestå av större fastighetsbolag. Till­

gänglig statistik över olika ägarekategorier inom fastighetsförvaltningen

pekar på en sådan utveckling. Härigenom kommer kontrollproblemet att

avsevärt reduceras, anför delegationen.

Svenska byggnadsentreprenörföreningen understryker som sin mening

att om schablonbeskattningen för allmännyttiga företag anses böra bibehål­

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

112

användning i rörelse. För andra fall av upplåtelse för rörelseändamål bör

de för annan fastighet gällande reglerna tillämpas. Någon valrätt bör i in­

tetdera fallet föreligga. Genom den sålunda föreslagna ordningen vinns en

förenkling samtidigt som man löser de problem, som i förevarande hän­

seende föreligger i fråga om industriföretagens fastighetsförvaltande dot­

terföretag.

Näringslivets bgggnadsdelegation framhåller till att börja med att enligt

delegationens mening markanläggningarna bör få göras till föremål för av­

skrivning på samma sätt som markanläggningar av allmän karaktär i rö­

relse. Godtas inte denna princip, yttrar delegationen, kommer svåra gräns-

dragningsproblem att uppstå vid fördelningen av dessa kostnader för fastig­

heter med blandad användning.

Vad beträffar den anskaffningskostnad som skall kunna ligga till grund

för värdeminskningsavdragen är delegationen inne på liknande tankegång

som riksskattenämnden och ifrågasätter om det inte vore lämpligare att

fastigheten i dess helhet med hänsyn till användningen antingen beskat­

tades efter rörelsereglerna eller efter reglerna för hyresfastigheter. Detta

innebär bl. a., framhåller delegationen, att man i fastighetsförvaltningen

har givna regler att beakta vid eventuella framtida omdispositioner. Med

hänvisning till den kategoriindelning som statistiska centralbyrån tilläm­

par i sin fastighetsprisstatistik anser delegationen att till reglerna för hy­

resfastigheter bör hänföras sådana fastigheter som har mindre än 15 % av

hyresinkomsten från kommersiella lokaler. Övriga fastigheter bör enligt

delegationen behandlas som rörelsefastigheter. Delegationen tillägger, att

utvecklingen medfört att man huvudsakligen bygger antingen affärsfastig-

heter eller bostadsfastigheter. Vid fastställandet av vilken grupp en fastig­

het skall tillhöra bör därför enligt delegationen vid nybyggnad förhållan­

dena vid fastighetens uppförande gälla och för äldre fastigheter förhållan­

det vid övergången till nya regler.

Liknande synpunkter anförs av Svenska byggnadsentreprenörföreningen.

I anslutning till vad byggnadsdelegationen anfört om en kategoriindel­

ning efter hyresintäkter anför Sveriges köpmannaförbund.

Köpmannaförbundet vill i detta sammanhang framhålla önskvärdheten

av att det beredes möjligheter för att en fastighet, som hänföres till en av

kategorierna skall kunna överföras till den andra kategorin i de fall så

avsevärda omdispositioner av fastigheten eller väsentliga ändringar av

fastighetens användningssätt göres att en sådan överföring kan anses be­

fogad med hänsyn till ovannämnda regler för gränsdragningen mellan

hyresfastigheter och rörelsefastigheter.

Länsstyrelsen i Stockholms län tar upp frågan om beskattningen av vär-

deminskningsavdrag som återvunnits i samband med försäljning av hyres­

fastighet som även varit använd såsom rörelsefastighet. Länsstyrelsen an­

för.

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

114

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

Rörelsefastigheter

Inledning

Enligt en grundläggande princip vid inkomstbeskattningen medges av­

drag för alla kostnader för förvärv och underhåll av egendom, som an­

vänds i rörelse. Avdrag medges antingen genom årlig avskrivning i form

av s. k. värdeminskningsavdrag eller på en gång i samband med att kost­

naderna läggs ned. Den sistnämnda formen förekommer främst för re­

parations- och underhållsarbeten. Vad beträffar årliga avdrag för värde­

minskning gäller olika regler för skilda slag av egendom på fastigheten.

För själva byggnaden sker avskrivningen på anskaffningskostnaden, om

den kan visas, eller annars på det taxerade byggnadsvärdet. Procentsatsen

för det årliga värdeminskningsavdraget varierar beroende på den fysiska

och ekonomiska livslängd som byggnaden antas ha. Endast om byggnaden

är underkastad exceptionell värdeminskning tillämpas en så hög pro­

centsats som 5. Ofta torde avskrivningen grunda sig på en antagen livs­

längd för byggnaden av 50 år och avskrivning således medges med 2 % år­

ligen.

En annan grupp utgörs av inventarier i rörelsen. Dessa avskrivs regel­

mässigt i betydligt snabbare takt än byggnaderna. Skattskyldiga som kan

tillämpa s. k. räkenskapsenlig avskrivning har rätt att skriva av inven­

tarierna med 30 % på bokfört värde eller 20 % på anskaffningsvärdet.

Vid s. k. planenlig avskrivning görs avskrivningen i förhållande till inven­

tariernas antagna användningstid. Lägre avskrivning än 10 % på inven­

tarier torde inte förekomma.

Slutligen återstår marken som i princip inte är föremål för någon av­

skrivning alls enligt f. n. gällande beskattningsregler.

De ändringsförslag som utredningen framlagt syftar till att bättre an­

passa avskrivningsreglerna till det företagsekonomiska ^stadsbegrep­

pet.

Utredningen föreslår i detta syfte betydligt ökade avskrivningsmöjligheter

för de skattskyldiga i förhållande till vad nu gäller. I korthet går förslaget ut

på att ett s. k. primäravdrag införs beträffande byggnadsavskrivningar, in­

nebärande att 10 % av avskrivningsunderlaget får avskrivas i början av

avskrivningsperioden i stället för sist i perioden. Vidare överförs enligt ut­

redningsförslaget vissa tillgångar som i dag inräknas i avskrivningsunderla­

get för byggnad till gruppen inventarier, varigenom en snabbare avskriv­

ning erhålls. Förslaget innebär också att en del tillgångar, som f. n. inte får

avskrivas därför att de hänförs till mark, överförs antingen till byggnad

eller till inventarier med de för resp. tillgångsslag föreslagna avskrivnings-

möjligheterna. Slutligen innebär förslaget att en rätt till avskrivning in­

förs för vissa markanläggningar.

116

Kungl. Maj:ts proposition nr JOO år 1969

rade gränsdragningen skulle komma att frångå det skatterättsliga 1'astig-

hetsbegrepp som nu gäller och som i huvudsak bygger på 1895 års lag an­

gående vad till fast egendom är att hänföra. Man pekar här också på den

omprövning av det skatterättsliga fastighetsbegreppet som anförtrotts åt en

särskild utredning och framför uppfattningen att en ändring av nuvarande

avskrivningsregler bör anstå i avvaktan på resultatet av denna översyn.

För att bl. a. reducera betydelsen av de nämnda gränsdragningarna och

minska de därmed förenade svårigheterna har flera remissinstanser ifrå­

gasatt att man i detta sammanhang skulle genomföra en ändring av det

inkomstbegrepp som nu ligger till grund för rörelsebeskattningen. Änd­

ringen skulle syfta till att vinst vid avyttring av rörelsefastigheter på sam­

ma sätt som vinst vid försäljning av rörelseinventarier beskattades som

rörelseinkomst i stället för som realisationsvinst. I så fall skulle det, menar

man, vara möjligt att förenkla avskrivningsreglerna.

Gentemot de nu nämnda synpunkterna av olika slag vill jag anföra föl­

jande.

Det kan inte förnekas att svårigheter stundom kan tänkas uppkomma

vid tillämpningen av nya regler som innebär en ändrad gränsdragning i hu­

vudsaklig överensstämmelse med dem utredningen föreslagit. Men sådana

svårigheter kan uppkomma även med nu gällande regler när det gäller

t. ex. att bedöma om en viss anordning är att hänföra till sådant inventa­

rium som skall avskrivas enligt de för inventarier gällande reglerna eller

om anordningen skall räknas som tillbehör till en byggnad och därför av­

skrivas på samma sätt som byggnaden. Enligt min mening har man i den

framförda kritiken överdrivit de befarade svårigheterna av denna art. Med

en ändrad gränsdragning som i enlighet med utredningens förslag tar sikte

på de olika tillgångarnas funktionella uppgifter bör, enligt min mening,

tvärtom klassificeringen i avskrivningshänseende i allmänhet ställa sig

lättare än nu. I varje fall bör det knappast vara svårare att t. ex. för en in­

dustrifastighet i sin helhet till inventariegruppen hänföra en och samma

ledning, som behövs för tillförseln av en i den industriella produktionen an­

vänd vätska, än att som nu kanske behöva dela upp ledningen i olika delar,

som följer olika avskrivningsregler, beroende på om ledningen är nedlagd i

marken, ingår i fabriksbyggnaden eller utgör del av den maskinella ut­

rustningen. Att jämkningar i avskrivningsunderlaget kan bli påkallade

när det gäller anordningar med blandad funktion bör enligt min mening

inte utgöra något hinder mot att införa en gränsdragning som i princip

följer tillgångarnas funktionella uppgifter. Inte heller bör det förhållandet

att tillgångarnas indelning i avskrivningshänseende kan komma att delvis

skilja sig från den uppdelning på olika värden som kommer till använd­

ning vid fastighetstaxeringen tillmätas sådan betydelse att det i sig självt

bör hindra en reform. Vid fastighetstaxeringen är det inte nödvändigt

att göra den mer nyanserade gränsdragning mellan olika egendomsslag

118

motsvarande bestämmelser för jordbruksbyggnader. Anledning föreligger

därför inte att dröja med ställningstagandet beträffande företagsskatte-

utredningens förslag.

På grund av det anförda tillstyrker jag införandet av ändrade avskrivnings-

regler för rörelsefastigheter som i stort sett överensstämmer med företags-

skatteutredningens förslag. De ändrade avskrivningsreglerna bör således som

redan angivits syfta till att i högre grad än nu är fallet anpassa reglerna till

det företagsekonomiska kostnadsbegreppet •och att bättre beakta fasligheter­

nas ekonomiska livslängd.

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

Gränsen mellan mark, byggnad och inventarier

De förbättrade avskrivningsmöjligheter som utredningen velat tillskapa

för rörelsefastigheter sammanhänger i hög grad med en ändrad gränsdrag­

ning mellan de olika slagen av tillgångar. Ett väsentligt moment i förslaget,

som samtidigt är av stor principiell betydelse, är att även markanläggningar

och markarbeten i viss utsträckning skall kunna skattemässigt avskrivas i

motsats till vad som nu gäller.

Enligt min mening har utredningen anfört vägande skäl för att avskriv-

ningsrätten utsträcks även till markanläggningar och markarbeten. En så­

dan avskrivningsrätt får, såsom framhållits av utredningen, anses ligga i

linje med principerna för vår skattelagstiftning. Rätt till värdeminsknings-

avdrag har sedan länge funnits i fråga om byggnader och inventarier. Det

kan knappast bestridas att utvecklingen medfört att även markanläggning­

ar och markarbeten i ökad omfattning är underkastade värdeminskning.

Därför anser jag i likhet med utredningen att det inte längre finns anled­

ning att låta de från civilrätten hämtade gränsdragningarna vara avgörande

för vad som är avdragsgilla och inte avdragsgilla kostnader.

När det gäller att ta ställning till frågan om den gränsdragning som bör

gälla för de olika avskrivningsgrupperna faller det sig naturligt att börja

med de anordningar som enligt hittillsvarande betraktelsesätt har med mar­

ken att göra.

Som utredningen framhållit är det anläggningsbegrepp det här är fråga

om mycket vidsträckt och omfattar alla slags anordningar och konstruk­

tioner i och på marken.

Av dessa har utredningen utskiljt en viss grupp, beträffande vilken det

är alldeles påtagligt att de är underkastade större värdeminskning än öv­

riga anordningar. Detta gäller enligt utredningen framför allt om sådana

inventarie- eller byggnadsliknande konstruktioner, vilka inte har till primärt

syfte att åstadkomma en förändring av själva markytan och vilka därför inte

heller kan anses som markförbättrande i egentlig mening. Som exempel på an­

läggningar av detta slag anger utredningen ledningar för vatten, avlopp, gas,

elektrisk ström m. in., stängsel och andra avspärrningsanordningar, trans­

portanordningar, såsom järnvägsspår och traversbanor, cisterner m. m.

Enligt min mening bör möjligheterna att förenkla den praktiska tillämp­

ningen givetvis beaktas, där så lämpligen kan ske. Som utredningen på­

pekat kan emellertid stora variationer föreligga hos företagen i fråga om

fördelningen mellan ledningar av det ena eller andra slaget. Så kan t. ex.

den industriella produktion som bedrivs i en byggnad vara obetydlig både

i förhållande till hela verksamheten och i förhållande till lokalerna för

rörelsen. Såtillvida bör emellertid en förenkling kunna ske att i sådana fall,

då det framstår som uppenbart att kostnaderna för den del av ledningssy­

stemet som kan anses hänförlig till rörelsebyggnadernas allmänna funk­

tion utgör en obetydlig del av totalkostnaderna för hela ledningssystemet,

det totala kostnadsbeloppet utan vidare kan hänföras till avskrivningsunder­

laget för maskiner och inventarier. Jag tänker här närmast på de fall då

ledningssystemet till helt övervägande del betjänar en eller flera fabriks­

byggnader som så gott som uteslutande används för industriell produktion,

dvs. byggnader med en omfattande maskinell utrustning. En förenkling av

angivna slag skulle i fall som dessa i väsentlig grad underlätta arbetet för

såväl den skattskyldige som taxeringsmyndigheterna utan att man därmed

i nämnvärd grad skulle efterge det allmännas skatteanspråk.

Vad som i detta sammanhang skall anses utgöra en obetydlig del bör i

princip bedömas efter kostnadsrelationen på sätt jag angivit med hänsyns­

tagande till förhållandena i det enskilda fallet. För min del anser jag att

förutsättning bör kunna föreligga för att till inventariegruppen hänföra

ett ledningssystem som i och för sig tillgodoser både allmänna byggnads­

funktioner och en industriell verksamhet, om kostnadsandelen för de all­

männa funktionerna kan antas inte överstiga 25 % av totalkostnaden. Om­

vänt bör gälla att, om kostnadsandelen för de industriella funktionerna är

lika obetydlig, hela ledningssystemet bör hänföras till byggnadsdelen. Den

fördelning som en gång gjorts bör inte påverkas av mindre ändringar i led­

ningssystemets sammansättning som kan inträffa senare.

Beträffande markanläggningar av det slag jag nu berört föreslår jag allt­

så bestämmelser angående deras indelning i avskrivningshänseende av den

innebörd jag här angivit.

Det kan vara anledning att i likhet med utredningen framhålla att, i den

mån anskaffningskostnaderna för ledningar enligt den indelning jag här

föreslagit, skall hänföras till avskrivningsunderlaget för byggnad resp. in­

ventarier, så skall ske oavsett vem som är ägare till den mark där ledning­

arna är dragna. Kostnaderna i fråga skall alltså enligt de föreslagna reg­

lerna behandlas lika oberoende av om ledningarna är belägna på ägarens

mark eller på annans mark.

Med anledning av vad som påpekats i en del remissyttranden vill jag an­

sluta mig till den uppfattning som utredningen i betänkandet uttalat i fråga

om distributionsledningar. Självfallet bör distributionsledningar för elkraft

m. in. behandlas på samma sätt som för rörelseverksamheten använda in­

120

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

121

ventarier. Detsamma bör gälla även t. ex. ett vattenverks ledningar för om­

händertagande, behandling och återförande till natnren av avloppsvatten.

Däremot är jag inte beredd att tillmötesgå de önskemål vilka framförts

av elverks- och vattenverksföretagen i fråga om behandlingen av deras

tunnlar. Enligt dessa instanser borde tunnlarna i avskrivningshänseende

behandlas som inventarier. Även om jag har förståelse för synpunkten att

ett avskrivningsbehov föreligger beträffande dessa tunnlar, som kan vara

både kostnadskrävande och underkastade värdeminskning, skulle det enligt

min mening vara alltför stridande mot den gängse uppfattningen av inven-

tariebegreppet att utan vidare likställa dem med inventarier i en rörelse.

Om och i vilken mån en tunnel i fastighetstaxeringshänseende kan hänfö­

ras till byggnad, när tunneln i viss omfattning kompletterats med mera

byggnadsliknande konstruktioner, framgår inte klart av de rättsfall som

finns. I varje fall synes tunnel utan sådana anordningar hittills inte ha räk­

nats som byggnad. Frågan om hur tunnlar skall behandlas i fastighetstaxe-

ringsavseende är något som den pågående utredningen om det skatterätts-

liga fastighetsbegreppet bör ha anledning att ta ställning till. I nu föreva­

rande avseende anser jag att tunnlar närmast bör betraktas som markan­

läggning, i den mån de inte vid fastighetstaxering ansetts utgöra byggnad.

I deras egenskap av markanläggningar bör de enligt min mening kunna bli

föremål för den särskilda avskrivning som jag i det följande föreslår be­

träffande sådana anläggningar.

Jag kommer nu in på den återstående kategori markanläggningar som av

utredningen inte ansetts böra behandlas som inventarier eller byggnad.

Beträffande denna kategori har utredningen, som jag redan nämnt, före­

slagit en indelning i två grupper, en avskrivningsbar och en icke avskriv-

ningsbar. Den förra gruppen skulle enligt utredningen avse vissa anlägg­

ningar på marken, som tillkommit för att användas i samband med en på

fastigheten bedriven industriell eller därmed jämförlig verksamhet eller i

samband med en affärsverksamhet. Hit hör enligt utredningen bl. a. ytbe­

handlingar av olika slag som parkeringsplatser, körplaner, upplagsplatser

m. m. och vägar för interna transporter. Kostnaderna för alla markanlägg­

ningar av detta slag som kan förekomma på en rörelsefastighet skulle en­

ligt utredningens förslag sammanföras till ett enda avdragsunderlag, på

vilket den årliga värdeminskningen skulle beräknas efter 1 %. Till den

inte avdragsberättigande gruppen skulle däremot enligt utredningen räknas

sådana åtgärder som företrädesvis vidtas i samband med markens första

iordningställande och som syftar att göra marken fast eller plan. Här näm­

ner utredningen sådant som röjning av träd och buskar in. m., scb aktning

av jord och sten, pålning och uppförande av stödmurar, torrläggning o. d.

Utredningen har i stort sett motiverat sitt förslag att från avskrivnings-

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

122

rätten undanta de kostnader som hänför sig till den sistnämnda gruppen

med att här är fråga om markkostnader som medfört ett bestående värde

och att man vid avskrivningsreglernas utformning inte kan bortse där­

ifrån.

Emellertid framhåller utredningen själv i betänkandet att gränsdrag­

ningen mellan anläggningar av den begränsat användbara typen och så­

dana som är att anse som i verklig mening markförbättrande är flytande

och att därför svårigheter föreligger att skapa en praktiskt användbar be­

stämning av avskrivningsunderlaget. Även med beaktande av att man enligt

utredningen inte bör överbetona riskerna för sådana svårigheter, kan det

enligt min mening ifrågasättas om det är lämpligt att komplicera taxerings-

arbetet genom en sådan gränsdragning. Även i en del remissyttranden har

framhållits svårigheterna att på ett effektivt sätt kontrollera att de enligt

utredningens förslag icke avdragsgilla markkostnaderna verkligen hålls

utanför avskrivningsunderlaget och att det här i allmänhet gäller relativt

ringa kostnader. Jag är därför mera böjd för att ta fasta på de förslag som

framförts i dessa yttranden och som går ut på att kostnaderna för samtliga

de åtgärder som det här är fråga om skall medräknas i avskrivningsunder­

laget. Hänsyn till att det ofta kan vara fråga om åtgärder av mera bestående

art kan enligt min mening tas genom valet av avskrivningsmetod. Även

andra faktorer kan inverka på detta val. Eftersom jag i detta sammanhang

endast tar upp gränsdragningsfrågorna återkommer jag emellertid senare

till metodfrågan.

På tal om markkostnaderna har jag dock anledning att här ta upp en

fråga som berörts i flera remissyttranden. Det gäller kostnaderna för pål-

ning i syfte att stabilisera underlaget för byggnad. Utredningen har an­

sett att sådana kostnader inte får inräknas i avskrivningsunderlaget för

byggnad och i stället hänfört dem till de kostnader som inte får avskrivas.

Pålningskostnaderna har alltså av utredningen ansetts jämförliga med

kostnaderna för de andra åtgärder som går ut på att göra marken fast

eller plan. Enligt vad åtskilliga remissinstanser, representerande såväl det

allmänna som de enskilda organisationerna, framhåller, är den vedertagna

uppfattningen att dessa pålningskostnader i allmänhet inräknas i avskriv­

ningsunderlaget för byggnad. Enligt min mening saknas anledning att i

detta hänseende göra avsteg från vad som nu torde gälla. På motsvarande

sätt bör kostnaderna för pålning under en tung maskin behandlas som en

del av kostnaderna för maskinen. Någon uttrycklig föreskrift om pålnings­

kostnaderna torde inte behövas.

Beträffande de tillfarter för transporter till och från en fastighet som

utredningen berört, bör som riksskattenämnden gjort framhållas att fråga

givetvis endast är om tillfartsvägar inom fastigheten. Med den likabehand­

ling av alla kostnader för markanläggningar av hithörande kategori jag

föreslagit saknas anledning att skilja mellan sådana tillfartsvägar och vägar

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

123

för interna transporter. Ett förtydligande i dessa avseenden bör ske. Vidare

bör som nämnden även erinrat de avskrivningsbara fritidsanläggningarna

för personal i detta sammanhang inte avse annat än fotbollsplaner och lik­

nande anordningar.

I fråga om byggnader har utredningen, som framgått av min förut läm­

nade redogörelse, föreslagit en liknande överföring i avskrivningshänseen-

de till inventariegruppen som beträffande vissa markanläggningar. Även

här är det således fråga om tillgångar som anskaffats för att direkt tjäna

industriell eller kommersiell verksamhet. Utredningens förslag i detta av­

seende har överlag godtagits av remissinstanserna. Jag föreslår därför reg­

ler som är så utformade att dessa slags tillgångar får avskrivas som inven­

tarier.

Härav följer att avskrivningsunderlaget för byggnad, på sätt utredning­

en föreslagit, i princip kommer att omfatta endast anskaffningsvärdet för

själva byggnadsstommen och de anordningar som behövs för byggnadens

allmänna funktioner. Hit hör också de utomhusledningar som tillgodoser

dessa funktioner.

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

Markavskrivningar

I fråga om värdeminskningsavdragen har utredningen, som framgått

av den förut lämnade redogörelsen, föreslagit olika regler dels för de mark­

anläggningar som enligt utredningens förslag skall kunna avskrivas och

dels för byggnadsavskrivningarna. Jag tar här först upp markavskrivning­

arna.

Det gäller närmare bestämt kostnaderna för de markanläggningar och

markarbeten som föreslås kunna vara föremål för avskrivning i särskild

ordning.

Beträffande de markarbeten för vilka kostnaderna skall kunna skrivas

av särskilt hade utredningen som nämnts från avskrivningsrätten un­

dantagit sådana åtgärder som brukar vidtas i samband med markens första

iordningställande. Som förut anförts anser jag att man av praktiska skäl

inte bör göra någon skillnad mellan dessa slags åtgärder och övriga anord­

ningar som har mera direkt samband med rörelseverksamheten. Gränsdrag­

ningen torde många gånger bli ganska svår och godtycklig. Jag antydde att

man ändå genom valet av avskrivningsmetod skulle kunna ta viss hänsyn

till att det delvis var fråga om anordningar av mera bestående värde.

Jag tänker här på den avskrivningsmetod som tillämpas på kostnader

för täckdikningsanläggningar och skogsvägar vid beräkning av inkomst

av jordbruksfastighet. Bland remissinstanserna har såväl riksskattenämn­

den som lantbrukets skattedelegation framhållit de goda erfarenheter man

124

haft av denna avskrivningsmetod och ifrågasatt om inte denna skulle vara

att föredra för markanläggningarna framför den av utredningen föreslag­

na. Jag ansluter mig till denna uppfattning. Enligt min mening skulle

man med en sådan metod kunna uppnå flera fördelar från taxeringssyn-

punkt.

Metoden i fråga innebär som bekant att kostnaderna får avskrivas un­

der ett relativt begränsat antal år, oberoende av anläggningens beräknade

varaktighetstid. För täckdikningar och skogsvägar gäller en avskrivnings­

tid på 10 år. Medan kostnaderna för de förra får skrivas av helt gäller dock

att endast en tredjedel av kostnaderna för skogsvägar får avskrivas. Hän­

syn har härvid tagits till att skogsvägarnas varaktighet är svår att bedöma

och att många skogsvägar, trots den snabba utvecklingen på området, får

anses ha ett bestående värde.

Enligt min mening kan man i fråga om här avsedda markanläggningar

anlägga ett liknande betraktelsesätt som beträffande skogsvägarna. Även

beträffande markanläggningarna kan sägas, särskilt om man utvidgar kret­

sen på sätt jag föreslagit, att varaktighetstiden är svår att bedöma och att

värdet många gånger kan anses bestå oavsett den bedrivna verksamheten.

Eftersom det här är fråga om rörelseverksamhet som kan vara av mycket

skiftande slag med varierande typer av markanläggningar föreslår jag alt

75 % av anläggningskostnaderna får skrivas av under 20 år enligt särskild

avskrivningsplan. Den avskrivningsbara andelen skulle alltså vara större

och avskrivningstiden längre än vad som gäller för skogsvägar.

Det är givetvis den på detta sätt reducerade anläggningskostnaden som

bör läggas till grund för avskrivning. Avdrag kommer alltså att medges

årligen med 5 % av avskrivningsunderlaget från och med det år, då kostna­

den uppförts på avskrivningsplanen. Omfattar beskattningsåret kortare eller

längre tid än tolv månader, skall avdraget jämkas i motsvarande mån. Med

hänsyn till rätten till förlustutjämning saknas anledning att föreskriva rätt

att på annat sätt förskjuta avdrag som inte kunnat utnyttjas vid taxe­

ringen.

När en fastighet byter ägare skall enligt utredningen den nye ägaren

som sitt anskaffningsvärde för markanläggningarna räkna överlåtarens

oavskrivna restvärde. Ett sådant övertagande av avskrivningsunderlaget

kan enligt min mening godtas, när fastigheten förvärvats genom arv eller

gåva och därmed likställt fång. Däremot kan jag av principiella och prak­

tiska skäl inte tillstyrka, att motsvarande skall gälla när fastigheten för­

värvas genom köp, byte eller jämförligt fång. Som påpekats i flera remiss­

yttranden har man här att beakta de svårigheter som många gånger före­

ligger för köparen att få reda på säljarens oavskrivna restvärde. Starka

skäl talar därför enligt min mening för att välja den lösning man stannat

för i fråga om täckdikningar och skogsvägar, nämligen att den tidigare

ägaren för det år fastigheten säljs på en gång får avdrag för vad som

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

126

slag som jag förut redovisat genomförs, sådana byggnadstillbehör som

framdeles skall räknas som inventarier. Det gäller då att få fram hur stor

del av köparens förvärvskostnad som belöper på de olika tillgångarna.

Av de remissinstanser som representerar de tillämpande myndigheterna

har flera framhållit att fördelningen av köpeskillingen för en fastighet

mellan de olika tillgångsslagen kan föranleda tvister. När det gäller hur

stor del av köpeskillingen som belöper på i fastigheten ingående inventa­

rier, kan olika uppfattningar uppkomma både när parterna gjort en sådan

fördelning och när de inte gjort en fördelning. Man har från remissin­

stansernas sida föreslagit olika lösningar, t. ex. att det kunde föreskrivas

att i köpekontraktet alltid bör anges hur stor del av köpeskillingen som

belöper på inventarier och att inventarierna i fråga alltid skulle redovisas

särskilt i deklarationen. Man har även föreslagit införande av samma re­

gel som utredningen föreslagit i fråga om markanläggningar, nämligen

att säljarens skattemässiga restvärde skall övergå på köparen.

Jag vill med anledning härav erinra om att frågan om hur stor del av

köpeskillingen för en fastighet som belöper på de i försäljningen ingående

inventarierna inte är något nytt problem. Fördelningsfrågan uppkommer

även med nuvarande regler, när en fastighetsförsäljning inkluderar sådana

maskiner och liknande tillgångar som vid fastighetstaxeringen åsättes ett

särskilt i byggnadsvärdet ingående maskinvärde. Eftersom säljaren enligt

gällande regler för beskattningen av rörelseinkomst är skattskyldig för

vad han får för maskinerna och köparen för att kunna beräkna sitt av­

skrivningsunderlag har intresse av att veta hur stor del av köpeskillingen

som hänför sig till inventarierna, är båda parterna beroende av en överens­

kommelse angående köpeskillingens fördelning. En precisering av den

del som belöper på maskinerna framtvingas alltså regelmässigt. Här fö­

religger alltså det sj älvregi erande moment som utredningen hänvisat till

och som enligt vad utredningen framhållit är tillräckligt för att den av sälja­

re och köpare gjorda fördelningen i regel skall kunna följas vid beskatt­

ningen. Detta torde även gälla om man beaktar att den föreslagna utvidg­

ningen av inventariebegreppet kommer att medföra att fördelningsfrågan

aktualiseras i större utsträckning än hittills varit fallet. Föreligger intresse­

gemenskap mellan parterna finns det redan nu möjlighet att korrigera ett

oriktigt anskaffningsvärde med stöd av den särskilda bestämmelsen i

punkten 3 b av anvisningarna till 29 § KL.

Någon annan praktisk användbar metod än den jag här hänvisat till

för att i de normala fallen komma fram till ett riktigt avskrivningsunderlag-

för de i köpet ingående inventarierna finns inte enligt min mening. Har

mot förmodan ingen fördelning av köpeskillingen gjorts, är man liksom nu

hänvisad till att göra en uppskattning efter vad som kan anses skäligt. Hän­

syn kan härvid tas till bl. a. det fasta maskinvärdet om ett sådant finns.

Även om det undantagsvis förekommer att någon fördelning inte gjorts, är

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

127

detta enligt min mening inte tillräcklig anledning alt föreskriva särskild re­

dovisning för avskrivning av fastighetsinventarier i deklarationen. Detta

skulle innebära ett avsteg från principerna för räkenslcapsenlig avskrivning

i de fall sådan tillämpas. Inte heller är det praktiskt genomförbart att gå på

säljarens oavskrivna restvärde. Jag förordar alltså att nuvarande ordning

bibehålls för avskrivningsunderlagets bestämmande när det gäller i fastig-

hetsförsäljning ingående maskiner och andra inventarier. Några uttryck­

liga föreskrifter om detta torde knappast behövas.

Som utredningen framhållit kan däremot parternas uppdelning av köpe­

skillingen för en fastighet på mark och byggnad inte utan vidare tjäna

till ledning för att beräkna byggnadens anskaffningsvärde, då denna fördel­

ning är utan betydelse för säljarens beskattning och något självreglerande

moment alltså inte finns. Utredningen föreslår därför att byggnadens an­

del av köpeskillingen skall framräknas genom proportionering efter förhål­

landet mellan fastighetens vid fastighetstaxering gällande byggnadsvärde

och det totala taxeringsvärdet. Om särskilt maskinvärde ingår i byggnads­

värdet skall detta frånräknas de båda värdena. Utredningen förutsätter en

jämkningsmöjlighet om återstående del av köpeskillingen •såsas mera av­

sevärt över- eller understiga skäligt markvärde.

Den av utredningen föreslagna proportioneringsregeln har i allmänhet

godtagits av remissinstanserna även om i några yttranden påpekats att

proportioneringen inte i alla lägen ger ett helt riktigt resultat. Då en pro-

portioneringsregel är erforderlig och en jämkningsregel ger vissa möjlig­

heter att rätta ett felaktigt resultat anser jag mig dock kunna föreslå att

reglerna i denna del utformas på sätt utredningen föreslagit.

Till frågan om avskrivningsunderlagets bestämmande i fråga om fas­

tigheter som anskaffats före övergången till det nya systemet återkommer

jag i samband med frågan om övergångsbestämmelsernas utformning.

2. Avskrivningsmetoden

Beträffande byggnadsavskrivningarna bör, såsom utredningen framhål­

lit, utgångspunkten vara att man bibehåller den för de nuvarande reglerna

gällande grundprincipen att värdeminskningsavdragen skall beräknas för

varje byggnad efter dess antagna användningstid.

Emellertid talar, som utredningen hävdat i betänkandet och som även

flertalet remissinstanser understrukit, företagsekonomiska skäl för en

ökning av den takt, i vilken den skattemässiga avskrivningen av rörelse­

byggnader bör få ske.

Utredningen har för att tillgodose detta behov föreslagit ett extra vär-

deminskningsavdrag med 2 % av byggnadens anskaffningsvärde för vart

och ett av de första fem åren efter förvärvet. Detta s. k. primäravdrag skall

enligt förslaget åtnjutas vid sidan av de vanliga årliga värdeminskningsav­

dragen och på så sätt verka avkortande på den totala avskrivningstiden.

128

Även om utredningens förslag till snabbare avskrivningstakt genom år­

liga värdeminskningsavdrag i kombination med primäravdrag under den

första innehavstiden i stort sett godtagits av åtskilliga remissinstanser, har

likväl delade meningar kommit till uttryck beträffande det föreslagna

primäravdraget. Flera länsstyrelser har anfört betänkligheter mot infö­

randet av ett sådant avdrag. En förbättring av primäravdraget har å andra

sidan påyrkats av företrädare för det enskilda näringslivet. Enligt deras

mening skulle en förlängning av primäravskrivningsperioden till åtminsto­

ne tio år innebära en sådan förbättring.

För min del är jag beträffande primäravskrivningen beredd godta både

den av utredningen föreslagna procentsatsen och den föreslagna avskriv­

ningsperioden på fem år. Primäravskrivningen jämte det årliga värdeminsk-

ningsavdraget möjliggör således full avskrivning under en förkortad av­

skrivningstid. Däremot medges inte avdrag utöver full avskrivning.

På en punkt anser jag mig dock böra frångå utredningens förslag och

det gäller primäravdrag efter byggnadens överlåtelse. Här har utredningen

föreslagit att varje ny innehavare skulle få rätt att tillgodoräkna sig pri­

märavdrag. Ett par instanser, nämligen näringslivets skattedelegation och

länsstyrelsen i Stockholms län, har emellertid framfört uppfattningen att

primäravdrag bör medges endast en gång under byggnadens livstid.

Till denna uppfattning kan jag ansluta mig. Enligt min mening finns

skäl att i första hand ta sikte på företagens nyinvesteringar i byggnader.

För att kunna genomföra den effektivisering av näringslivet som är önsk­

värd från allmän synpunkt krävs ett modernare och rationellare byggnads­

bestånd framför allt inom industrin men även inom handeln. Kostnaderna

härför faller främst på de företagare som själva investerat i ny-, till- eller

ombyggnader, ägnade att effektivisera driften eller att skapa bättre arbets­

betingelser för de anställda. Även om den direkta avsikten med mitt för­

slag inte är att skapa förbättrade finansieringsmöjligheter, är det enligt

min mening med den utgångspunkt jag nu angivit naturligt att rätten till

primäravdrag förbehålles skattskyldig som verkställt ny-, till- eller om­

byggnad på rörelsefastighet. Däremot bör skattskyldig som förvärvat en

äldre fastighet inte enbart på denna grund äga rätt till primäravdrag. Om

en fastighet överlåts under den fenrårstid inom vilken primäravdrag får

åtnjutas, bör å andra sidan den nye ägaren få tillgodoräkna sig primär­

avdrag för den återstående delen av perioden.

Jag föreslår således regler om primäravdrag i enlighet med det an­

förda.

3. Procentsatsen för årliga värdeminskningsavdrag

I likhet med utredningen anser jag att införandet av primäravdrag

inte skall medföra någon ökad restriktivitet vid bedömningen av procent­

satserna för den vanliga årliga avskrivningen. Med den av mig föreslagna

Kungl. Maj.ts proposition nr 100 år 1969

130

scher ange de normalprocentsatser som bör vara tillämpliga. Upplysning

om dessa procentsatser bör lämnas i nämndens anvisningar till ledning för

inkomsttaxeringen. Den omständigheten att normalprocentsatser angetts

bör givetvis inte utesluta att man liksom nu tar hänsyn till individuella olik­

heter så att högre avdrag kan medges, om en byggnad visas vara underkas­

tad större värdeminskning än normalt.

Jag förutsätter således att riksskattenämnden meddelar anvisningar om

normalprocentsatser i enlighet med vad jag här förordat.

Utredningens förslag att upphäva den nuvarande rätten att ur avdrags-

underlaget för byggnad utbryta viss maskinell utrustning och göra den till

föremål för en förhöjd avskrivning har i allmänhet inte föranlett någon

erinran från remissinstanserna. Jag biträder därför förslaget.

4. Utrangering av bgggnad

I fråga om den rätt till avdrag för oavskriven del av anskaffningsvärdet,

som medges när rörelsebyggnad utrangeras eller nedrivs, har utredningen

föreslagit en ändring av endast redaktionell art. Ändringen, som innebär att

kravet på utredning om anskaffningsvärdet och om åtnjutna värdeminsk-

ningsavdrag slopas, får ses som en följd av förslaget om en allmän övergång

till avskrivning på anskaffningsvärdet. Beträffande fastighet för vilken av­

skrivningsunderlaget vid övergången till de nya reglerna fått baseras på ett

tidigare fastställt taxeringsvärde har utredningen dock bibehållit nämnda

krav.

Några remissinstanser har hänvisat till den restriktivitet som kom­

mit till uttryck i praxis i fråga om medgivande av utrangeringsavdrag, sär­

skilt när en byggnad tagits ur bruk i rörelsen men ändå fått kvarstå. Man

har därför hemställt om en sådan ändring av bestämmelserna att avdrag

kan medges även när det gjorts sannolikt att byggnaden inte längre kom­

mer att användas och alltså inte bara när den rivits ner.

För egen del får jag framhålla att det med en uppmjukad av dragsregel

i allmänhet måste bli svårt att bedöma när förutsättningar föreligger för

att medge utrangeringsavdrag. Det ligger i sakens natur att en utrangering

i egentlig mening måste framstå som definitiv för att den skall kunna be­

aktas i skattesammanhang. Enligt mitt förmenande är det därför av prin­

cipiella skäl knappast möjligt att här ställa lägre krav på bevisning härom

än f. n. Detta skulle f. ö. inte i någon nämnvärd grad underlätta de tilläm­

pande myndigheternas bedömning i de enskilda fallen. Frågan om när

utrangeringsavdrag skall medges måste således till sin natur vara en be­

visfråga och jag anser att det liksom hittills bör ankomma på praxis att

avgöra när förutsättningarna för avdrag föreligger. Härtill kommer att

frågan om avdragsrätten, såsom framgår av de resonemang som utredning­

en fört i betänkandet, har ett visst samband med det inkomstbegrepp som nu

gäller för rörelsebeskattningen och som jag inte f. n. anser bör ändras.

Kungl. Maj:ts proposition nr tOO år 1969

132

jämförbar med de övriga åtgärder som syftar till att göra marken fast eller

plan och som enligt vad jag förut anfört bör vara föremål för särskild av­

skrivning. Jag anser att praktiska skäl talar för att även rivningskostnaderna

generellt bör hänföras till markanläggningar. De kommer då att behandlas

på samma sätt, oberoende av om det är säljaren eller köparen av en fastig­

het som verkställt rivningen och oberoende av om denna skett i samband

med en nybyggnad eller ej. Jag föreslår därför att rivningskostnader i av-

skrivningshänseende uttryckligen hänförs till kategorin markanläggningar.

6. Reparations- och underhållskostnader

Jag har i sak intet att invända mot utredningens förslag att med avdrags­

gilla reparations- och underhållskostnader skall likställas kostnaderna för

vissa ändringsarbeten. Jag föreslår därför att avdrag får ske för mindre

ändringsarbeten som normalt vidtas i en rörelsebyggnad tid efter annan

inom ramen för den bedrivna verksamheten. Däremot bör kostnaderna för

sådana ändringsarbeten som tillsammantagna är av mer genomgripande art,

som t. ex. i samband med en omläggning av verksamheten, inte berättiga till

avdrag. I det senare fallet bör kostnaderna aktiveras för att avskrivas ge­

nom årliga avdrag.

7. Anordningar för vatten- och luftvård

De regler för avskrivning av rörelsefastigheter som jag föreslår har som

jag förut nämnt till syfte att bättre anpassa de nuvarande avskrivningsbe-

stämmelserna till den företagsekonomiska uppfattningen av kostnadsbe-

greppet.

I fråga om de föreslagna nya reglernas betydelse för vatten- och luftvår­

den m. m. kan göras samma konstaterande som utredningen gjort beträf­

fande sina förslag. Även om de föreslagna avslcrivningsreglerna i och för

sig inte haft till direkt syfte att stimulera till åtgärder mot vatten- och luft­

föroreningar m. m. får reglerna dock anses medföra en betydande förbätt­

ring av avdragsrätten för utrustning som främjar sådana åtgärder. Av

särskild betydelse är härvid att de flesta anordningar som nu är aktuella

för vatten- och luftvården genom den föreslagna ändrade gränsdragningen

kommer att bli behandlade som inventarier. Med anledning av vad riks­

skattenämnden anfört på denna punkt vill jag framhålla att det enligt min

mening måste anses vara en självklar förutsättning för en rörelses bedri­

vande, särskilt då fråga är om industriell produktion, att verksamheten

så långt möjligt inte ger upphov till vatten- och luftföroreningar. De anord­

ningar som behövs för att förebygga sådana föroreningar från t. ex. en in­

dustribyggnad får därför enligt min mening anses avsedda att direkt tjäna

byggnadens användning för rörelseändamål, även om de i och för sig inte

är oundgängliga för den i rörelsen bedrivna produktionen som sådan. Några

särskilda avskrivningsregler för dessa anordningar anser jag därför inte

behövas.

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

133

Det bör f. ö. framhållas att det inte är skattemässiga favörer som i första

hand bör komma i åtanke för att stimulera till de åtgärder om vilka det

här är fråga. Jag vill erinra om att Kungl. Maj :t i årets statsverksproposi-

tion föreslagit att statsbidrag i viss ordning skall kunna utgå till vatten- och

luftvårdande åtgärder inom industrin (bil. 11 s. 169).

Hyresfastigheter

Inledning

Enligt nuvarande regler gäller att värdeminskningsavdrag för hyreshus,

liksom för andra flerfamiljsfastigheter, skall bestämmas till viss procent av

byggnadens värde alltefter den beräknade användningstiden. Normalt med­

ges avdrag med 0,6 % av byggnadsvärdet för stenhus och 1,0 % för trähus.

Värdeminskningsavdragen beräknas i regel på det taxerade byggnadsvärdet.

Är anskaffningsvärdet utrett får dock detta värde användas som avskriv­

ningsunderlag. Ur avskrivningsunderlaget får enligt tillämpad praxis ut­

brytas värdet av viss utrustning såsom värmepannor m. m. för avskrivning

efter högre procentsats än för byggnaden.

Utredningen föreslår i vissa avseenden förbättrade avdragsmöjligheter

för hyreshus. Utredningen utgår från att avskrivning i ökad omfattning

skall ske på anskaffningsvärdet enligt plan och föreslår att övergång till

sådan avskrivning får ske när fastighetsägaren så önskar. Avdrag bör alltså

enligt utredningen även i fortsättningen få ske på det taxerade byggnadsvär­

det om ägaren i stället föredrar detta. I fråga om värdeminskningsavdragens

storlek föreslår utredningen i lag fixerade procentsatser som skall gälla för

normalfallen, 1,0 % för stenhus och 1,5 % för trähus.

En annan nyhet är utredningens förslag att reparationskostnaderna för

hyresfastigheter får fördelas till avdrag på reparationsåret och något av de

två följande åren.

Allmänna synpunkter

Remissinstanserna har i allmänhet varit eniga om behovet av förbättrade

avskrivningsmöjligheter även i fråga om hyresfastigheter. Också för egen

del har jag blivit övertygad om att starka skäl motiverar ändrade regler. Den

allmänna utvecklingen på byggnadsområdet har medfört att man vid be­

skattningsreglernas utformning även när det gäller hyresfastigheter i högre

grad än förut måste bedöma frågan om en byggnads beräknade använd­

ningstid från utgångspunkter som nära ansluter sig till de företagsekono­

miska.

Detta innebär å andra sidan inte, enligt min mening, att som några re­

missinstanser hävdat för hyresfastigheter samma regler i alla avseenden

134

bör gälla som för rörelsefastigheter eller att inkomst av hyresfastighet bör

räknas som rörelseinkomst. Även om en samordning av reglerna ter sig

tilltalande från vissa synpunkter, anser jag att en sådan samordning inte

f. n. är praktiskt genomförbar. Det måste nämligen beaktas bl. a. att en i

lag reglerad omläggning av inkomstredovisningen efter rörelsemässiga grun­

der skulle beröra inte bara de större hyresfastigheterna i egentlig mening

utan också det stora antalet mindre flerfamilj sfastigheter.

Med hänsyn till det anförda föreslår jag ändrade regler av i huvudsak

den innebörd utredningen föreslagit.

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

Avskrivningsunderlaget

Till stöd för att även i fortsättningen behålla det taxerade byggnadsvär­

det som underlag för hyresfastigheternas avskrivningar har utredningen

åberopat bl. a. de fördelar som en sådan avskrivningsmetod har genom sin

enkelhet vid tillämpningen. Vidare har utredningen pekat på det förhål­

landet att, om man föreskriver en planenlig avskrivning, ingångsvärdena

ändå i många fall kommer att vara de taxerade byggnadsvärdena vid ikraft­

trädandet.

De av utredningen anförda skälen talar för att behålla taxeringsvärdena

som avskrivningsunderlag. Det finns emellertid också anledning att, som

utredningen själv gjort, understryka att metoden med avskrivning på taxe­

ringsvärdet dock är behäftad med påtagliga brister och att dessa brister

blir mer iögonenfallande om metoden kombineras med höjda procentsatser

för avskrivningen. En avskrivning på det taxerade byggnadsvärdet är knap­

past förenlig med det företagsekonomiska kostnadsbegreppet. Den nu

tillämpade metoden med en praktiskt taget »evig» avskrivning på ett tid

efter annan ändrat taxeringsvärde anser jag i och för sig vara en ano­

mali. Om man eftersträvar en bättre anpassning av skattesystemets av-

skrivningsregler till ett ekonomiskt kostnadsbegrepp, är det enligt min me­

ning ofrånkomligt att man även för hyresfastigheternas vidkommande

övergår till planenlig avskrivning på ett faktiskt anskaffningsvärde. Efter­

som jag också föreslagit en obligatorisk övergång till en sådan avskrivnings­

metod i fråga om rörelsebyggnader, föreligger enligt min mening starka

skäl för att man nu inför samma metod för hyresfastigheter. Den omstän­

digheten att man vid själva övergången i många fall måste använda sig

av byggnadens taxeringsvärde är i och för sig ägnad att i dessa fall under­

lätta övergången och göra den mera smidig. Det finns därför enligt min me­

ning inte anledning att ytterligare uppskjuta övergången till ett principiellt

riktigare avskrivningssystem.

Om man, som jag ämnar föreslå i det följande, inför en möjlighet att

övergångsvis använda det taxerade byggnadsvärdet som ingångsvärde vid

de fortsatta avskrivningarna i alla de fall då utredning om det faktiska an­

136

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

ordningarna i fråga kunna i stället inräknas i avskrivningsunderlaget för

byggnaden. Visserligen uppkommer då i förhållande till rörelsefastigheter­

nas markanläggningar den skillnaden att, medan kostnaderna för dessa

enligt mitt förslag skulle bli avskrivningsbara till 75 %, hela kostnaden

för de markanläggningar som hör till en hyresfastighet skulle få avskrivas.

Ur ekonomisk synpunkt får dock denna skillnad relativt sett inte så stor

betydelse om man jämför de procentsatser som enligt mitt förslag skall

tillämpas för de årliga värdeminskningsavdragen beträffande markanlägg­

ning i rörelse resp. hyresfastighet. Jag föreslår alltså i enlighet härmed en

bestämmelse, enligt vilken i byggnads anskaffningskostnad får inräknas

även ägarens kostnad för plantering, parkeringsplats och annan jämförlig

anläggning på fastigheten.

Är frågan om grönområden eller parkeringsplatser på annan mark än

den på vilken byggnaden är uppförd, t. ex. sådan som är gemensam för

flera fastigheter, föreligger enligt min mening inte en sådan anknytning till

hyresfastigheten att kostnaderna för anordningarna kan hänföras till bygg-

nadskostnaden. I sådana fall kan de närmast betraktas som markkostna­

der i egentlig mening. Någon avdragsrätt för sådana kostnader bör inte ifrå-

gakomma. Det sagda hör alltså gälla även om anordningarna anlagts på en

intilliggande fastighet som tillhör samme ägare. En strikt begränsning är

enligt min mening nödvändig här.

I anslutning till dessa frågor har i några remissyttranden nämnts det

fallet att en fastighetsägare för att lösa parkeringsfrågan vid ny- eller om­

byggnad ingår som delägare i en gemensamhetsanläggning. Man har därvid

menat att ett sådant deltagande måste betraktas på samma sätt som om

parkeringsplatser inrättades i den egna byggnaden.

Med anledning härav vill jag erinra att frågan om gemensamhetsanlägg-

ningarnas behandling i fastighetstaxeringsavseende av mig berörts i prop.

1968: 154. Jag framhöll därvid bl. a. att detta var ett komplicerat spörsmål

och att det var svårt att överblicka konsekvenserna i inkomstskattehänseen­

de av ett ställningstagande i frågan, särskilt mot bakgrunden att det kan

finnas många olika slag av gemensamhetsanläggningar. Jag hänvisade i

detta sammanhang också till den pågående utredningen om det skatterätts-

liga fastighetsbegreppet. Med hänsyn härtill är jag inte beredd att nu före­

slå regler varigenom kostnader för gemensamhetsanläggningar för parke­

ring skulle få avskrivas genom värdeminskningsavdrag. Jag avser att låta

utreda de beskattningsfrågor som sammanhänger med gemensamhetsan-

läggningarna.

Av i viss mån liknande slag är också de anslutningsavgifter för vatten och

avlopp, som enligt samma remissyttranden borde behandlas på samma sätt

som insats i parkeringsanläggning. Inte heller dessa slags avgifter är jag

beredd att likställa med sådan anskaffningskostnad för hyresfastighet som

bör vara föremål för värdeminskningsavdrag.

138

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1969

Värdeminskningsavdragets storlek

Utredningens förslag att höja avskrivningsprocenterna för hyresfastig­

heterna har i princip accepterats av de flesta remissinstanserna.

Något delade meningar har dock rått om procentsatserna bör fixeras i

lagen, såsom utredningen föreslagit, eller om det i stället bör ankomma på

riksskattenämnden att meddela anvisningar om de procentsatser som skall

vara tillämpliga. Vidare har önskemål uttalats om högre procentsatser än

de av utredningen föreslagna.

Beträffande rörelsebyggnader har jag — som framgår av det föregående —

förutsatt att riksskattenämnden meddelar anvisningar om avskrivningspro-

centen för olika typer av byggnader. Även om vissa skäl kan tala för sam­

ma system beträffande hyreshus anser jag dock inte förhållandena jämför­

bara. I praktiken rör det sig inte tillnärmelsevis om så stora variationer i

fråga om byggnadstyper m. m. som för rörelsefastigheter. Procentsatserna

bör därför i enkelhetens intresse fixeras i lagen såvitt angår hyresfastighe­

ter. Bestämmelsen om procentsatsen bör givetvis kompletteras med en före­

skrift om rätt till avdrag efter högre procenttal, om särskilda omständighe­

ter föreligger.

Frågan om procentsatsernas storlek måste med nödvändighet vara en

komplicerad avvägningsfråga. Utredningen har i betänkandet hänvisat till

en av statens råd för byggnadsforskning gjord utredning, enligt vilken nor­

mallivslängden för flerfamiljshus kan beräknas till 60 år, vilket ger en årlig

avskrivningsprocent på 1,67. Utredningen har emellertid föreslagit att bygg­

nader av sten, betong och liknande material får avskrivas efter 1 % och

byggnader av trä efter 1,5 %. En del remissinstanser har å andra sidan, med

hänvisning till samma utredning, föreslagit att stenhusen skall få skrivas

av efter minst 2 %.

För egen del anser jag att starka skäl talar för en höjning av de procent­

satser som bör gälla för hyresfastigheternas värdeminskningsavdrag. Hän­

syn måste enligt min mening tas till bl. a. byggnadsteknikens utveckling även

på detta område. Jag har med hänvisning till motsvarande utveckling för

rörelsefastigheternas vidkommande föreslagit en allmän höjning av avskriv­

ningsprocenterna för dessa fastigheter. En höjning bör enligt min mening

rimligen komma även hyresfastigheterna till del. Jag föreslår därför att de

normala årliga värdeminskningsavdragen för stenhus och liknande bestäms

till 1,5 % och för trähus till 1,75 %. Detta innebär en total avskrivningspe­

riod av 67 år resp. 57 år. Med anledning av det påpekande som gjorts av

länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län vill jag som min uppfattning uttala

att de s. k. landshövdingehusen bör avskrivas efter den högre procentsatsen.