RÅ 2003:21

I en ansökan hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked anförde X (stiftelsen) i huvudsak följande. Stiftelsen bedriver tillsammans med en skola en treårig utbildning i samtalsterapi och själavård. De studenter som genomgått terapeututbildningen erhåller ingen legitimation efter studiernas avslutande. För att underlätta inträdet på arbetsmarknaden och för att ge eleverna möjlighet att bedriva terapiverksamhet övervägs bildandet av en ekonomisk förening med terapeuter som medlemmar. Dessa skall delta i verksamheten med egen arbetsinsats genom att meddela samtalsterapi. Medlemmarna skall därvid vara anställda av föreningen. Avsikten är att den ekonomiska föreningen skall anställa personal med legitimation, såsom psykologer, psykoterapeuter och sjuksköterskor. Föreningen skall även kunna anställa terapeuter utan att dessa är medlemmar. De anställda terapeuterna som saknar legitimation skall arbeta under handledning av de legitimerade. Den ekonomiska föreningen fakturerar patienterna/konfidenterna. Samtalsterapeutisk behandling erbjuds alla som är i behov av detta. Samtalsterapi bedrivs i öppen mottagning, antingen genom tidsbeställning eller på remiss från stat (kriminalvården), kommun (socialkontor) eller landsting (försäkringskassan). De personer som genomgår samtalsterapi är företrädesvis personer med neurotiska problem, personer med ångest och personer som av olika anledningar befinner sig i kris eller som har andra existentiella problem. De konfidenter som remitteras från socialförvaltningen genomgår först en utredning hos respektive socialkontor. Därefter remitteras de till stiftelsen (den ekonomiska föreningen) och socialnämnden betalar i dessa fall behandlingen. De konfidenter som remitteras från landstingen genomgår sedvanlig läkarundersökning med efterföljande beslut och remiss. I vissa fall betalar landstinget behandlingen, i andra fall betalar konfidenten behandlingen. Det förekommer även att församlingar remitterar konfidenter. I dessa fall betalar församlingen behandlingen. Mot denna bakgrund ställde stiftelsen frågan om samtalsterapi och själavård som terapeuter, utan att själva vara legitimerade, meddelar under handledning av legitimerad personal som är anställd av den ekonomiska föreningen omfattas av undantaget från skatteplikt enligt 3 kap.4 och 7 §§mervärdesskattelagen (1994:200), ML. Om svaret på denna fråga besvarades jakande, önskade stiftelsen besked om antalet terapeuter som meddelar terapi under handledning hade någon betydelse.

Skatterättsnämnden (2000-02-10, Wingren, ordförande, Edlund, Odéen, Ohlson, Sjöberg) yttrade: Förhandsbesked. - Undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 4 § första stycket ML för omsättning av tjänster som utgör sjukvård är inte tillämpligt på de tjänster som avses med ansökningen. Däremot är omsättning av tjänsterna undantagen från skatteplikt såsom social omsorg i samtliga de fall ersättningen för behandlingen betalas av en kommuns sociala myndighet. Det saknar betydelse för bedömningen hur många terapeuter som meddelar terapi under handledning av en legitimerad person. - Motivering. - Fråga i ärendet är i första hand om omsättning av tjänster avseende samtalsterapi/själavård som terapeuter som inte är legitimerade tillhandahåller under handledning av legitimerad personal omfattas av ML:s undantag för sjukvård. I den mån så inte skulle vara fallet uppkommer frågan om i stället undantaget för social omsorg är tillämpligt på omsättning av tjänsterna. - Enligt 3 kap. 4 § första stycket ML undantas från skatteplikt såvitt nu är i fråga omsättning av tjänster som utgör sjukvård samt tjänster av annat slag och varor som den som tillhandahåller vården omsätter som ett led i denna. Enligt 5 § första stycket förstås med sjukvård åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda eller behandla sjukdomar, kroppsfel och skador samt vård vid barnsbörd, om åtgärderna vidtas vid sjukhus eller någon annan inrättning som drivs av det allmänna eller, inom enskild verksamhet, vid inrättningar för sluten vård, eller om åtgärderna annars vidtas av någon med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården. - En grundläggande förutsättning för att en sjukvårdstjänst skall föreligga enligt de ovan redovisade bestämmelserna i ML är således att åtgärderna vidtas antingen vid sjukhus eller annan angiven inrättning eller annars av någon med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården. Med hänsyn till att de aktuella tjänsterna inte vidtas vid sjukhus eller motsvarande och inte heller tillhandahålls av personer som innehar erforderlig legitimation föreligger inte någon sjukvårdstjänst. Det förhållandet att den icke legitimerade personalen handleds av legitimerade personer medför inte någon annan bedömning. - En sådan bedömning får också anses vara i överensstämmelse med artikel 13 A.1 b och c i det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) som ligger till grund för de aktuella bestämmelserna i ML. - Enligt 3 kap. 4 § första stycket ML undantas från skatteplikt bl.a. omsättning av tjänster som utgör social omsorg. Med social omsorg förstås enligt 7 § samma kapitel offentlig eller privat verksamhet för barnomsorg, äldreomsorg, stöd och service till vissa funktionshindrade och annan jämförlig social omsorg. - Enligt artikel 13 A.1 g i sjätte mervärdesskattedirektivet, utifrån vilken såvitt nu är aktuellt undantagsbestämmelsen för social omsorg i ML skall tolkas, skall från skatteplikt undantas verksamhet avseende tillhandahållande av tjänster och varor som är nära kopplade till socialt bistånd eller socialförsäkring däribland sådant som tillhandahålls av ålderdomshem, offentligrättsliga organ eller andra organisationer som är erkända som välgörenhetsorganisationer av medlemsstaten i fråga. - Undantaget från skatteplikt för social omsorg infördes genom den reformering av den numera upphävda lagen (1968:430) om mervärdeskatt som genomfördes under 1990 (SFS 1990:576) och som innebar bl.a. att generell skatteplikt infördes för tjänster. I förarbetena till lagstiftningen (SOU 1989:35 s. 198) uttalades bl.a. att skattefriheten för social omvårdnad givetvis borde gälla oavsett om verksamheten bedrevs i offentlig eller privat regi. Det avgörande borde i stället vara tjänstens natur. I prop. 1989/90:111 s. 109 anförde föredragande statsråd bl.a. att han delade kommitténs uppfattning att skattefriheten i princip borde gälla själva omvårdnaden och vad som tillhandahölls som en del av denna. Vad som tillhandahölls olika kategorier, t.ex. pensionärer eller ungdomar, mot mer eller mindre subventionerad avgift och efter fritt val utan någon individuell behovsprövning borde inte omfattas av skattefriheten. - Av den proposition som ligger till grund för ML framgår att omfattningen av undantaget från skatteplikt för social omsorg, såvitt nu är av intresse, är densamma som i lagen om mervärdeskatt (prop. 1993/94:99 s. 151 f.). - Enligt 3 § första stycket socialtjänstlagen (1980:620) har kommunen det yttersta ansvaret för att de som vistas i kommunen får det stöd och den hjälp som de behöver. Till socialtjänstens innehåll räknas enligt 5 § samma lag bl.a. uppgift att svara för bl.a. omsorg, råd, stöd och vård till enskilda som behöver det. - Nämnden gör följande bedömning. - Den svenska mervärdesskattelagstiftningen har anpassats till det sjätte mervärdesskattedirektivet vilket innebär att tolkningen av ML:s bestämmelser i första hand skall ske utifrån EG-regler och den EG- rättsliga praxis som finns på området. Med hänsyn till innehållet i den i detta ärende aktuella artikel 13 A.1 g i sjätte direktivet skulle det kunna ifrågasättas om bestämmelsen inte endast är tillämplig på tjänster och varor som tillhandahålls av "offentligrättsliga organ eller andra organisationer som är erkända som välgörenhetsorganisationer av medlemsstaten i fråga". Enligt rättspraxis har ML:s undantag från skatteplikt för social omsorg dock inte ansetts ha en sådan begränsad innebörd (jfr RÅ 1995 ref. 9 och RÅ 1998 ref. 40). - I avsaknad av en närmare definition av begreppet "annan jämförlig social omsorg" i 3 kap. 7 § ML får innebörden av detta avgöras med ledning främst av de ovan redovisade uttalandena i förarbetena. Av dessa framgår att det avgörande vid bedömningen är tjänstens natur och att därvid förekomsten av individuell behovsprövning i samband med tjänstens tillhandahållande är ett betydelsefullt moment som talar för att fråga är om social omsorg (jfr RÅ 1995 ref. 9). Av handlingarna framgår att de sociala myndigheterna i aktuell kommun i betydande omfattning betalar kostnaderna för den aktuella behandlingen. Så är fallet såväl när vederbörande socialkontor efter egen utredning remitterar den behövande för behandling som i merparten av de fall där remiss har skett av landstinget. I sistnämnda fall använder socialkontoret remissen från landstinget som beslutsunderlag. Samtliga beslut om att kommunen skall stå för behandlingskostnaderna får förutsättas vara fattade mot bakgrund av det ansvar som kommunen har enligt 3 § socialtjänstlagen. I dessa fall får den tilltänkta föreningens verksamhet därför anses utgöra social omsorg i ML:s mening medan bedömningen blir den motsatta i de fall kommunen inte står för kostnaderna. - Beskedet har utformats med utgångspunkt i det ovan redovisade synsättet.

Ledamöterna Peterson och Rabe var skiljaktiga och anförde följande. Vi är ense med majoriteten om att undantaget för sjukvårdstjänster inte kan komma i fråga. Fråga uppkommer då om undantaget för social omsorg är tillämpligt. - Enligt 3 kap. 4 § första stycket ML undantas från skatteplikt bl.a. omsättning av tjänster som utgör social omsorg. Med social omsorg förstås enligt 7 § samma kapitel offentlig eller privat verksamhet för barnomsorg, äldreomsorg, stöd och service till vissa funktionshindrade och annan jämförlig social omsorg. - Enligt artikel 13 A.1 g i sjätte mervärdesskattedirektivet, utifrån vilken såvitt nu är aktuellt undantagsbestämmelsen för social omsorg i ML skall tolkas, skall från skatteplikt undantas verksamhet avseende tillhandahållande av tjänster och varor som är nära kopplade till socialt bistånd eller socialförsäkring däribland sådant som tillhandahålls av ålderdomshem, offentligrättsliga organ eller andra organisationer som är erkända som välgörenhetsorganisationer av medlemsstaten i fråga. - Undantaget från skatteplikt för social omsorg infördes genom den reformering av den numera upphävda lagen om mervärdeskatt som genomfördes under 1990 (SFS 1990:576) och som innebar bl.a. att generell skatteplikt infördes för tjänster. I förarbetena till lagstiftningen (SOU 1989:35 s. 198) uttalades bl.a. att skattefriheten för social omvårdnad givetvis borde gälla oavsett om verksamheten bedrevs i offentlig eller privat regi. Det avgörande borde i stället vara tjänstens natur. I prop. 1989/90:111 s. 109 anförde föredragande statsråd bl.a. att han delade kommitténs uppfattning att skattefriheten i princip borde gälla själva omvårdnaden och vad som tillhandahölls som en del av denna. Vad som tillhandahölls olika kategorier, t.ex. pensionärer eller ungdomar, mot mer eller mindre individuell behovsprövning borde inte omfattas av skattefriheten. - I avsaknad av en närmare definition av begreppet "annan jämförlig social omsorg" i 3 kap. 7 § ML har majoriteten ansett att innebörden av detta uttryck skall avgöras med ledning främst av de redovisade uttalandena i förarbetena, enligt ovan. Majoriteten betonar att förekomsten av individuell behovsprövning skall tillmätas avgörande betydelse huruvida social omsorg föreligger eller inte. - Detta av majoriteten åberopade propositionsuttalande står enligt vår mening inte i överensstämmelse med EG-rätten. I rättsfallet Card Protection Plan, C-349/96, uttalade EG- domstolen att artikel 13 B. a i sjätte direktivet 77/388 skall tolkas på så sätt att en medlemsstat inte får begränsa räckvidden av undantaget för försäkringstransaktioner till att endast avse sådana tjänster som utförs av de försäkringsgivare som enligt den nationella rätten tillåts att bedriva försäkringsverksamhet. - Något skäl att i detta hänseende skilja på behandlingen av tjänster i artikel 13 A. eller 13 B. finns inte. Det betyder i praktiken att det är tjänstens natur som är avgörande och att förekomsten av individuell behovsprövning inte är relevant. - Den lagutformning i ML, som undantaget rörande social omsorg har fått, uppställer inte heller krav på att individuell behovsprövning måste göras får att social omsorg skall föreligga. - Vi finner således att undantaget för social omsorg är tillämpligt i samtliga fall.

Stiftelsen överklagade och yrkade att Regeringsrätten, med ändring av förhandsbeskedet, skulle förklara att undantaget för social omsorg var tillämpligt för hela den aktuella verksamheten. Till stöd för sin talan anförde stiftelsen bl.a. följande. Begreppet "annan jämförlig social omsorg" måste tolkas så att det är tjänsten som sådan, dvs. tjänstens natur, som är avgörande för huruvida mervärdesskattefrihet föreligger eller inte avseende den utförda tjänsten. En uppdelning avseende skattefriheten kan inte göras på den grunden att de tjänster som kommunen betalar är skattefria medan de tjänster som den enskilde betalar inte är skattefria eftersom det är fråga om samma slag av tjänst som tillhandahålls. Den individuella bedömning som skall göras även i de fall då den enskilde (konfidenten) betalar terapin görs av konfidenten själv i och med att denne tar kontakt med verksamheten för att genomgå terapi/själavård.

Riksskatteverket (RSV) hemställde att förhandsbeskedet skulle fastställas. RSV anförde bl.a. följande. För att undantaget för social omsorg skall komma i fråga för tjänsterna krävs ett ställningstagande i någon form från det allmännas sida. Det räcker inte med endast individens och/eller terapiföretagets bedömning.

Regeringsrätten (2003-03-26, Ragnemalm, Nordborg, Hulgaard, Almgren, Kindlund) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Den del av förhandsbeskedet som överklagats gäller frågan om tjänster i form av samtalsterapi/själavård som utförs av ej legitimerade terapeuter under ledning av legitimerade terapeuter, psykoterapeuter och sjuksköterskor är mervärdesskattepliktiga eller om de utgör skattefri social omsorg.

Beträffande dessa tjänster har uppgetts följande. Tjänsterna skall tillhandahållas genom en ekonomisk förening i vilken terapeuterna avses vara verksamma. Vissa av dessa terapeuter kommer att vara medlemmar i den ekonomiska föreningen medan andra kommer att vara anställda av föreningen. De personer som får del av terapin, konfidenterna, har olika slag av neurotiska eller existentiella problem. De kommer företrädesvis i kontakt med verksamheten via offentliga institutioner, främst kommunernas socialförvaltningar och landstingen. Ca 90 procent av samtliga behandlingar betalas av socialförvaltningarna medan de övriga betalas med privata medel av konfidenterna. Innan en behandling påbörjas hålls ett inledande samtal mellan terapeuten och konfidenten i avsikt att klarlägga dennes situation. Därefter fattas beslut om behandling skall ske eller ej och i det förra fallet upprättas en plan för den kommande behandlingen. Normalt genomförs sedan behandlingen vid ett stort antal samtalstillfällen. Behandlingen utförs på samma sätt oavsett vem som betalar för den.

De i målet aktuella bestämmelserna om undantag från skatteplikt för tjänster som avser social omsorg finns intagna i 3 kap. 4 och 7 §§ ML. Enligt den förstnämnda bestämmelsen undantas från skatteplikt omsättning av tjänster som utgör sjukvård, tandvård eller social omsorg samt tjänster av annat slag och varor som den som tillhandahåller vården eller omsorgen omsätter som ett led i denna. I den senare bestämmelsen definieras begreppet social omsorg som offentlig eller privat verksamhet för barnomsorg, äldreomsorg, stöd och service till vissa funktionshindrade och annan jämförlig social omsorg.

Skatterättsnämnden har funnit att skattefrihet föreligger vid tillhandahållande av de behandlingstjänster som betalas med kommunala medel men att skattefriheten inte kan utsträckas till de tjänster som betalas på annat sätt. Till grund för denna ståndpunkt ligger bedömningen att de tjänster som betalas av kommunala medel måste anses omfattade av kommunens ansvar för socialt bistånd enligt bestämmelserna i den då gällande socialtjänstlagen.

Regeringsrätten kan ansluta sig till uppfattningen att sådan behandling som bekostas av kommunala medel som ett led i kommunernas socialtjänst får anses omfattade av undantaget från skatteplikt för social omsorg enligt 3 kap. 4 och 7 §§ ML.

Vad gäller övriga behandlingar har klaganden anfört att det är tillräckligt att konfidenten själv anser sig vara i behov av terapi medan RSV hävdar att det krävs ett ställningstagande från det allmännas sida för att undantaget från skatteplikt för social omsorg skall bli tillämpligt. I den delen noterar Regeringsrätten inledningsvis följande.

Till grund för bestämmelserna i ML ligger EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv (direktiv 77/388/EEG). Direktivet utgår från principen att all ekonomisk verksamhet i vilken varor och tjänster omsätts skall omfattas av mervärdesskatt. I artikel 13 i direktivet åläggs emellertid medlemsstaterna att undanta vissa verksamheter från skatteplikt och fastställa de villkor som krävs för att säkerställa en riktig och enkel tillämpning och förhindra eventuell skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk. Bland dessa undantag anges i punkten A.1 g tillhandahållande av tjänster och varor som är nära kopplade till socialt bistånd eller socialförsäkring däribland sådant som tillhandahålls av ålderdomshem, offentligrättsliga organ eller andra organisationer som är erkända som välgörenhetsorganisationer av medlemsstaten i fråga.

I nära anknytning till undantagsbestämmelserna föreskrivs i artikel 13 A.2 a att medlemsstaterna får ställa upp vissa i artikeln angivna villkor för att undantagen i bl.a. punkt g skall gälla ett icke offentligrättsligt organ. Avsikten är att den medlemsstat som anser det påkallat skall kunna kvalificera tillämpningen av undantagsreglerna genom att i sin interna lagstiftning stipulera ett eller flera villkor för att skattefrihet skall gälla för verksamhet utförd av andra än offentligrättsliga organ. Sverige har emellertid inte utnyttjat denna möjlighet.

Eftersom ML grundas på det sjätte mervärdesskattedirektivet skall bestämmelserna i lagen tolkas på ett sätt som är konformt med direktivet. Det innebär bl.a. att särskild hänsyn vid tolkningen skall tas till de principer som finns nedlagda i direktivet och de vägledande domar som EG-domstolen har lämnat på området.

Av EG-domstolens fasta praxis följer att undantagen i artikel 13 i direktivet utgör självständiga begrepp i gemenskapsrätten, som syftar till att förhindra att medlemsstaterna tillämpar mervärdesskattesystemet på olika sätt (mål 348/87, Stichting Uitvoering Financiële Acties, REG 1989 s. 1737, punkt 11; se även RÅ 2001 ref. 64). Detsamma gäller beträffande de särskilda villkor som uppställs för att någon skall komma i åtnjutande av undantagen och i synnerhet beträffande de villkor som rör egenskaper eller identiteten hos en verksamhetsutövare som tillhandahåller tjänster som omfattas av undantaget; som en allmän princip gäller också att de begrepp som används i undantagen i artikel 13 skall tolkas strikt, eftersom de innebär avsteg från huvudregeln, enligt vilken mervärdesskatt skall betalas för varje tillhandahållande av tjänster som utförs av en skattskyldig person mot vederlag (mål C-453/93, Bulthuis-Griffioen, REG 1995 s. I-2341, punkterna 18 och 19). Av intresse i förevarande sammanhang är vidare principen om skatteneutralitet, vilken bl.a. utgör hinder mot att ekonomiska aktörer som tillhandahåller samma varor och tjänster behandlas olika i mervärdesskattehänseende; principen åsidosätts t.ex. om den rättsliga form i vilken den skattskyldige bedriver sin rörelse skulle vara avgörande för möjligheten att utnyttja de undantag som föreskrivs för tjänster och varor som tillhandahålls av de inrättningar, organ eller organisationer som nämns i artikel 13 A.1 g (mål C-216/97, Gregg, REG 1999 s. I-4947, punkt 20).

Vad gäller frågan om vilka typer av organ som kan utöva sådan verksamhet som omfattas av undantagsbestämmelserna i direktivets artikel 13 A.1 g har EG-domstolen fastslagit att det i princip måste röra sig om offentliga institutioner eller erkända välgörenhetsorganisationer (Bulthuis-Griffioen), varvid de senare inte nödvändigtvis måste ha status av juridisk person utan också kan utgöras av fysiska personer som bedriver rörelse (Gregg). Vid fastställandet av om ett visst organ utgör en erkänd välgörenhetsorganisation skall den nationella domstolen enligt EG-domstolens dom i målet C-141/00, Kügler, REG 2002 s. I-6883, göra en bedömning av samtliga relevanta faktorer i sammanhanget. EG-domstolen nämner (punkt 58) som en sådan faktor förekomsten av särskilda bestämmelser, oavsett om dessa är nationella eller regionala eller finns i lagar eller i andra författningar eller är förvaltningsrättsliga, skatterättsliga eller socialförsäkringsrättsliga. En annan omständighet som enligt EG-domstolen kan tas i beaktande är om andra sammanslutningar, som bedriver samma typ av verksamhet som klaganden i målet, redan är undantagna från skatteplikt på grund av att verksamheten anses vara av allmännyttig karaktär. Den nationella domstolen kan också beakta huruvida kostnaderna för de tjänster som klaganden tillhandahåller till stor del bärs av sjukkassor, som är inrättade enligt lag, eller av socialförsäkringsorgan med vilka privata aktörer (som klaganden i målet vid den nationella domstolen i det aktuella Kügler-fallet) har slutit avtal.

Regeringsrätten gör mot bakgrund av det sagda följande bedömning.

Den i målet avsedda verksamheten skall bedrivas av en ekonomisk förening. Av utredningen i målet framgår inte vilka stadgar föreningen har eller avses ha och inte heller dess ändamål eller vad som skall gälla beträffande eventuellt överskott i verksamheten. Vid sådant förhållande får antas att föreningen skall bedriva en för ekonomiska föreningar sedvanlig verksamhet, dvs. en verksamhet som har till ändamål att främja medlemmarnas ekonomiska intressen (se 1 kap. 1 § lagen, 1987:667, om ekonomiska föreningar). Inga indikationer finns på att verksamheten har en sådan anknytning till en offentligrättslig reglering som i den nyssnämnda Kügler-domen ansetts böra tillmätas betydelse (jfr även RÅ 1995 ref. 9 och RÅ 1998 ref. 40). Någon offentligrättslig prövning av terapibehovet - av det slag som de konfidenter som kommer i kontakt med verksamheten via kommunernas socialförvaltningar underkastas - förekommer inte, och konfidenterna bär själva kostnaderna för behandlingen.

Utredningen ger sammanfattningsvis inte annat vid handen än att den ekonomiska föreningen utgör ett på sedvanligt sätt bedrivet, vinstgivande företag. Någon erkänd välgörenhetsorganisation i den mening som avses i sjätte mervärdesskattedirektivet kan det således inte vara fråga om. Av utredningen har inte heller framgått att det skulle finnas någon annan ekonomisk aktör som tillhandahåller samma typ av tjänster som föreningen och som för denna sin verksamhet är befriad från skatt. Föreningen kan därför inte heller med åberopande av principen om skatteneutralitet göra anspråk på skattebefrielse.

Av det sagda följer att det i 3 kap. 4 § första stycket ML stadgade undantaget från skatteplikt inte är tillämpligt för den del av föreningens verksamhet som avses med överklagandet. Överklagandet skall därför avslås.