HFD 2014 not 52

Not 52. Överklagande av AB X och en stiftelse under bildande av ett förhandsbesked ang. inkomstskatt. - Av en ansökan om förhandsbesked framgick bl.a. följande. AB X (bolaget) övervägde att använda sig av möjligheten enligt ITP-planen att erbjuda förvaltning av avgifter i egen regi genom avsättning till pensionsstiftelse. Bolaget skulle tillgodoräkna arbetstagaren pensionsavgifter (anslag) enligt bestämmelserna i ITP-planen. Pensionsutfästelsen skulle tryggas av bolaget genom överföring av medel till stiftelsen. Utgångspunkten var att utfäst pension skulle knytas till värdeutvecklingen av tillgångarna i en av bolaget bildad specialfond enligt lagen (2004:46) om investeringsfonder. För det fall den ackumulerade avkastningen vid pensionstidpunkten var negativ fanns en garanterad nivå, motsvarande summan av inbetalda anslag. I avtalet reglerades också arbetstagarens rätt att flytta pensionskapitalet till en annan förvaltare. Om arbetstagaren utnyttjade denna flytträtt skulle arbetsgivaren betala premier motsvarande aktuellt värde av pensionskapitalet till en tjänstepensionsförsäkring enligt arbetstagarens val, varvid arbetsgivaren hämtade gottgörelse från pensionsstiftelsen. Arbetsgivarens åtagande att trygga pensionsutfästelsen genom överföring till stiftelsen skulle även vara kreditförsäkrat. - Bolaget och stiftelsen frågade om stiftelsen var en pensionsstiftelse enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m., tryggandelagen, (fråga 1) och om bolaget vid tillämpning av 28 kap. 13 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, skulle beräkna pensionsreserven med utgångspunkt i det högsta värdet för ”flytträtten”, dvs. summan av till stiftelsen inbetalda anslag och ackumulerad positiv och negativ avkastning på dessa anslag, och summan av nuvärdet av inbetalda anslag vid samma tidpunkt (fråga 2). - Med hänvisning till 6 § tryggandelagen och RÅ85 1:30 ansåg sökandena att också fråga 2 skulle besvaras jakande, dvs. att pensionsreserven skulle beräknas med utgångspunkt i det högsta av de angivna värdena. Skatteverket ansåg däremot att pensionsreserven skulle beräknas med utgångspunkt i de för varje anställd inbetalda anslagen utan hänsyn till avkastningen på dessa medel. Uppfattningen grundades på att det låg i en avgiftsbaserad pensionsutfästelses natur att det är den avgift som tillgodoräknas den pensionsberättigade som utfästs och inte pensionsförmånen. - Skatterättsnämnden (2013-11-26, André, ordf., Svanberg, Dahlberg, Gäverth, Lundström, Påhlsson, Werkell) : Förhandsbesked. Fråga 1. Stiftelsen är att anse som en pensionsstiftelse enligt tryggandelagen och därmed undantagen från skattskyldighet enligt 7 kap. 2 § första stycket 3 IL. - Fråga 2. Bolaget ska vid tillämpning av 28 kap. 13 § beräkna pensionsreserven vid en viss given tidpunkt med utgångspunkt i det högsta av summan av inbetalda anslag och ackumulerad positiv eller negativ avkastning på dessa anslag och summan av nuvärdet av inbetalda anslag. - - - Motivering . - - - Skatterättsnämndens bedömning. Fråga 1 . Frågan ställs mot bakgrund av att AB X överväger att i enlighet med ITP-planen erbjuda förvaltning av del av arbetstagarnas pensionskapital i bolagets egen regi. Utfästelsen om pension i aktuell del ska ske genom överföring till pensionsstiftelse enligt tryggandelagen, ett tryggande som även ska vara kreditförsäkrat. I arbetsgivarens åtagande ingår att pensionen ska beräknas utifrån de vid pensioneringen sammanlagda inbetalda anslagen till pensionsstiftelsen om stiftelsens förmögenhet då är lägre. En motsvarande jämförelse ska därefter göras årligen. - En förutsättning för att få dra av kostnader för tryggande genom överföring till pensionsstiftelse vid inkomstbeskattningen är enligt 28 kap. 3 § att stiftelsen är en pensionsstiftelse enligt tryggandelagen. I tryggandelagens 9 § sägs att med pensionsstiftelse avses en av arbetsgivare grundad stiftelse vars uteslutande ändamål är att trygga utfästelse om pension till arbetstagare eller arbetstagares efterlevande. Stiftelsens förmögenhet fungerar som säkerhet för den fordran på pension som den pensionsberättigade har på arbetsgivaren. - I rättsfallet RÅ 2006 ref. 39 prövades om en stiftelse var att anse som en pensionsstiftelse enligt tryggandelagen. Stiftelsen hade som uteslutande ändamål att trygga pensionsutfästelser till viss person och hans efterlevande. Pensionsutbetalningarna skulle ske under en tioårsperiod med belopp som föranledde att stiftelseförmögenheten förbrukades under perioden. - Högsta förvaltningsdomstolen framhöll bl.a. att syftet med reglerna om pensionsstiftelser är att ge pensionsborgenärerna ett ökat skydd utan att arbetsgivarens ansvar för utfästelsen förändras. Domstolens slutsats var att konstruktionen att pensionsutbetalningarna som helt knöts till utvecklingen av stiftelsens förmögenhet inte skulle ge det skydd som tryggandelagen avser. Det innebar att stiftelsen inte var en pensionsstiftelse enligt tryggandelagen och därmed inte undantagen från skattskyldighet enligt 7 kap. 2 § första stycket 3 IL. - Ett annat rättsfall som belyser den aktuella frågeställningen är RÅ 2009 not. 19. Arbetsgivaren skulle, som i det nu aktuella fallet, förvalta avgifter för pension i egen regi, tryggad genom överföring till pensionsstiftelse (alternativt bokföring av pensionsskuld), allt i enlighet med ITP-planen. - Pensionskapitalet (i rättsfallet benämnt kapitalvärdet) bestod i första hand av de avgifter som skulle tillgodoräknas en arbetstagare enligt ITP-planen. Kapitalvärdet per den 1 januari ett år skulle vid samma års utgång enligt ett alternativ räknas upp med ett index bestående av årets förändring av konsumentprisindex med tillägg av tre procentenheter. Ett oförändrat eller negativt index skulle inte påverka kapitalvärdet. - Den fråga som ställdes i målet var om en höjning av pensionsreserven med anledning av förändring av detta index var avdragsgill enligt 28 kap. 16 §. Högsta förvaltningsdomstolen svarade ja med samma motivering som Skatterättsnämnden i det överklagade förhandsbeskedet. Det innebar att förutsättningen att stiftelsen var en pensionsstiftelse enligt tryggandelagen godtogs. - Frågan är om den omständigheten att stiftelsens förmögenhet i ett fall som det aktuella inte skulle förslå till betalning av pensionerna innebär att stiftelsen inte är att anse som en pensionsstiftelse enligt tryggandelagen. - Av praxis kan utläsas att en stiftelse inte kan godtas som en pensionsstiftelse enligt tryggandelagen när pensionskapitalets slutliga storlek är beroende av förvaltningen av de avgifter som inbetalts till stiftelsen. Däremot ger praxis inte något stöd för att ett sådant hinder föreligger när arbetsgivaren ansvarar för utfästa pensionsbetalningar även om stiftelsen förmögenhet inte förslår till betalningarna. - Enligt Skatterättsnämnden ska därför stiftelsen anses som en pensionsstiftelse enligt tryggandelagen om dess stadgar uppfyller övriga förutsättningar för sådana stiftelser enligt tryggandelagen. Stiftelsen är då undantagen från skattskyldighet enligt 7 kap. 2 § första stycket 3 IL. - Fråga 2 . Frågan är huruvida pensionsreserven vid en viss given tidpunkt ska beräknas med utgångspunkt i det högsta av summan av inbetalda anslag och ackumulerad positiv eller negativ avkastning på dessa anslag och summan av nuvärdet av inbetalda anslag. - Utgångspunkten för frågan är att de anslag som AB X kommer att överföra till pensionsstiftelsen i enlighet med pensionsöverenskommelsen med berörda arbetstagare uppfyller förutsättningarna för avdrag enligt de bestämmelser som aktualiseras i 28 kap. 3-12 §§. Det saken gäller är i vad mån avdraget kan komma att begränsas vid tillämpning av kapitlets 13 §. - Enligt 13 § första stycket får överföring till en pensionsstiftelse för att trygga pensionsutfästelser enligt 3 § inte dras av med högre belopp för varje pensionsberättigad än vad som motsvarar pensionsreserven för sådan pensionsutfästelse som är tryggad med avdragsrätt. Pensionsreserven ska beräknas enligt de grunder som anges i pensionsavtalet. Beräkningen ska dock inte göras med lägre ränteantaganden än som följer av 3 § tryggandelagen. - I 28 kap. 13 § andra stycket IL sägs att avdraget inte får överstiga vad som krävs för att stiftelsens förmögenhet ska motsvara pensionsreserven för sådana utfästelser som avses i första stycket. Stiftelsens förmögenhet ska beräknas till ett belopp som motsvarar 80 procent av kapitalunderlaget vid ingången eller utgången av beskattningsåret enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel. - Bestämmelsen fick i allt väsentligt sin nuvarande utformning genom de ändringar i avdragsreglerna som gjordes år 1998 (prop. 1997/98:146). Därigenom ökade neutraliteten mellan olika former av pensionsplaner och mellan olika tryggandeformer (jfr a. prop. s. 61 och 125 samt bet. 1997/98:SkU27 s. 35). - Med uttrycket pensionsreserv avses i IL den verkliga pensionsskulden något som överensstämmer med hur motsvarande uttryck används i 6 § tryggandelagen (jfr a. prop. s. 55 och 126 samt SOU 2009:46 s. 117). - Enligt 13 § första stycket ska pensionsreserven beräknas enligt de grunder som anges i pensionsavtalet (jfr a. prop. s. 64 och 66 samt Peter Kindlund i Inkomstskatt - en lagkommentar, Thomsen Reuter 2010, del 1 s. 605 f. not. 1680). Detta är en följd av att utgångspunkten vid tillämpning av de kvantitativa avdragsbestämmelserna i nuvarande 28 kap. sedan 1998 års lagändring är det enskilda pensionsavtalet i stället för allmän pensionsplan. - Av pensionsavtalet följer att bolagets pensionsskuld (arbetstagarens pensionskapital) vid en viss given tidpunkt består av det högsta beloppet av summan av inbetalda anslag och ackumulerad positiv eller negativ avkastning på dessa anslag och summan av nuvärdet av inbetalda anslag. - Av det anförda följer att frågan ska besvaras jakande. Förhandsbeskedet har utformats i enlighet härmed. - Skatteverket överklagade och yrkade att förhandsbeskedet avseende fråga 1 skulle fastställas och att fråga 2 skulle ögsat förvaltnigsbesvaras med att pensionsreserven skulle beräknas med utgångspunkt i de för varje anställd inbetalade anslagen utan beaktande av avkastningen på dessa medel. Bolaget bestred bifall till överklagandet såvitt avser fråga 2 och ansåg att förhandsbeskedet skulle fastställas. - Högsta förvaltningsdomstolen (2014-09-30, Sandström,, Dexe, Hamberg, Nymansson) : Skälen för avgörandet . Högsta förvaltningsdomstolen gör samma bedömning som Skatterättsnämnden. - Högsta förvaltningsdomstolen avgörande . Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked. - (mål nr 8304-13, fd Hamrin)