RÅ 2006:39

I en ansökan hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked anförde X (stiftelsen) i huvudsak följande. Y AB (bolaget) har ingått ett pensionsavtal med sin verkställande direktör, A, och dennes efterlevande. Pensionsavtalet har i huvudsak följande innehåll. A:s pensionsålder skall vara 55 år och pensionen skall utbetalas under tio år. Pensionen har tryggats genom insättning av ett engångsbelopp till stiftelsen. Pensionen beräknas för ett år i taget och utgör en andel av stiftelsens förmögenhet enligt årsredovisningen. För det första utbetalningsåret beräknas pensionsbeloppet genom att stiftelsens förmögenhet vid ingången av det räkenskapsår under vilket bolaget skall utbetala pension första gången divideras med det totala antalet år som pensionsutbetalningarna skall fortgå. Pensionen för det andra utbetalningsåret utgör en andel av stiftelsens förmögenhet vid ingången av det räkenskapsår under vilket bolaget skall utbetala pension för andra året dividerat med resterande antal år som pensionsutbetalningarna skall fortgå. Beräkningarna av de årliga pensionerna genomförs löpande enligt denna modell så länge stiftelsen kan lämna gottgörelse till bolaget. Den sista månadsutbetalningen enligt utfästelsen kan komma att avvika från det månadsbelopp som beräknats enligt ovan. Avsikten är således att stiftelsens förmögenhet i sin helhet skall användas för tryggande av till A lämnad utfästelse och för betalning av gottgörelse till bolaget avseende dess pensionskostnader för A. Det avsatta beloppet skall till fullo anses intjänat. - Stiftelsen har bildats för detta ändamål och registreringsförfarandet pågår. Av stiftelsens stadgar framgår bl.a. att den har som uteslutande ändamål att trygga pensionsutbetalningar till A och hans efterlevande. Stiftelsen anhöll om svar på följande fråga: Kan stiftelsen, med hänsyn till pensionsavtalets utformning och de beskrivna omständigheterna i övrigt, anses som en pensionsstiftelse enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m., tryggandelagen, och därmed undantas från inkomstbeskattning enligt 7 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL?

Skatterättsnämnden (2005-02-10, André, ordförande, Wingren, Silfverberg, Sjökvist) yttrade: Förhandsbesked. - Stiftelsen är inte en pensionsstiftelse enligt 9 § tryggandelagen och är därmed inte undantagen från skattskyldighet enligt 7 kap. 2 § första stycket 3 IL. - Motivering. - Enligt det pensionsavtal som ingåtts mellan bolaget och A framgår bl.a. följande. Bolaget har utfäst att till förmån för A betala ålderspension och att i händelse av hans död betala efterlevandepension. Pensionen, som är till fullo intjänad, skall tryggas genom inbetalning till en i avtalet angiven pensionsstiftelse och för detta ändamål skall ett engångsbelopp på 5 000 kr inbetalas till stiftelsen. A:s pensionsålder är 55 år och pensionen utbetalas under tio år om inte annat överenskoms. Pensionsbelopp beräknas från och med uppnådd pensionsålder för ett år i taget och beräknas som en andel av stiftelsens förmögenhet enligt årsredovisningen. För varje utbetalningsår beräknas pensionsbeloppet genom att stiftelsens förmögenhet vid ingången av det aktuella året divideras med det resterande antal år pensionsbetalningarna skall fortgå. Beräkningen genomförs löpande enligt denna modell så länge som pensionsstiftelsen kan lämna gottgörelse till bolaget. Avsikten är att pensionsstiftelsens förmögenhet, som skall förvaltas av A själv, i sin helhet skall användas för att trygga bolagets utfästelse om pension och för betalning av gottgörelse till bolaget avseende pensionsutgifterna. - För att pensionsstiftelse skall vara undantagen från skattskyldighet enligt 7 kap. 2 § IL förutsätts att den omfattas av tryggandelagens bestämmelser. Enligt 9 § tryggandelagen avses med pensionsstiftelse en av arbetsgivaren grundad stiftelse vars uteslutande ändamål är att trygga utfästelse om pension till arbetstagare eller arbetstagares efterlevande. Frågan i ärendet är om utfästelsen ifråga är en utfästelse om pension enligt tryggandelagen. - Nämnden gör följande bedömning. - Syftet med tryggandelagen, som det kommer till uttryck i 1 § första stycket, är att trygga fullgörandet av pensionslöften genom antingen särskild redovisning av pensionsskuld eller, som i förevarande fall, avsättning av medel till pensionsstiftelse. Härav följer att tryggandelagen bygger på att en åtskillnad görs mellan arbetsgivarens utfästelse om pension och själva tryggandet av utfästelsen. Detta kommer till uttryck genom utformningen av bl.a. 1 § andra stycket, 12 §, 15 § och 19 § första stycket a. Av 12 § framgår att en pensionsstiftelse inte äger utfästa pension och att en sådan utfästelse är ogiltig. Enligt 1 § andra stycket är förbehåll vid pensionsutfästelse att pension skall utgå endast i den mån stiftelsens medel förslår därtill utan verkan och arbetsgivaren svarar för utfästelsen utan avseende på förbehållet. Av 15 § framgår att gottgörelse till arbetsgivaren för vad han utgivit får normalt ske ur överskott på kapitalet. Sådant överskott föreligger när pensionsstiftelsens tillgångar värderade på visst sätt överstiger den skuld stiftelsen ådragit sig samt upplupen del av den utfästa pension, som tryggas av stiftelsen. I 19 § första stycket a anges att en pensionsstiftelse skall träda i likvidation om stiftelsens medel under avsevärd tid varit helt otillräckliga för sitt ändamål. - Innebörden av avtalet är att bolaget, efter att ha inbetalt 5 000 kr till stiftelsen, utfäst sig att betala en pension som svarar mot och är beroende av pensionsstiftelsens förmögenhet. Det betyder dels att det inte föreligger något självständigt ansvar för bolaget att utfästelsen uppfylls, dels att pensionen enligt utfästelsen inte är preciserad till ett visst belopp eller ens garanterad överhuvudtaget. En sådan utfästelse kan inte anses förenlig med tryggandelagens bestämmelser om utfästelse av pension (jfr Laila Kihlström, Pensionering direkt i företaget, 2 u. 1997 s. 45 f.). - Med hänsyn till det anförda finner nämnden att pensionsstiftelsen inte uppfyller villkoren i tryggandelagen och den är därför inte undantagen från inkomstbeskattning enligt 7 kap. 2 § första stycket 3 IL.

Ledamöterna Knutsson, Ståhl och Virin var skiljaktiga och anförde med instämmande av nämndens sekreterare Gilbe följande. Med pensionsstiftelse avses enligt 9 § tryggandelagen en av en arbetsgivare grundad stiftelse vars uteslutande ändamål är att trygga utfästelse om pension till arbetstagare eller arbetstagares efterlevande. - Någon särskild definition av begreppet pensionsutfästelse finns inte. Ett allmänt krav är att det inte skall vara beroende av löftesgivarens fria skön om pension skall utgå eller ej (se SOU 1961:14 s. 110). I förevarande fall har arbetsgivaren ställt ut ett pensionslöfte vars slutliga storlek är beroende av förvaltningen av det samtidigt inbetalda engångsbeloppet till stiftelsen. - I 1 § andra stycket tryggandelagen anges att ett förbehåll om att pension skall utgå endast i den mån stiftelses medel förslår därtill är utan verkan. Bestämmelsens syfte är att arbetsgivaren inte skall kunna avtala bort det personliga ansvaret för betalning av pension (se SOU 1961 s. 111 och prop. 1961:177 s. 50-52). Den reglerar däremot inte huruvida en pensionsstiftelse faktiskt föreligger. - Att knyta utfästelsen till resultatutvecklingen av stiftelsens placeringar kan måhända påverka arbetsgivarens avdragsrätt för en pensionsutfästelse. Numera är dock pensioner ofta avgiftsbestämda och huvudregeln för arbetsgivarens avdragsrätt har anpassats till den principen. Inget hindrar t.ex. att en pensionsutfästelse knyts till utvecklingen av ett externt index. Vid tryggandelagens tillkomst var pensionslöftena normalt förmånsbestämda, vilket naturligtvis påverkade utformningen av reglerna om vilka slags pensionslöften som en stiftelse kunde trygga. Att nu ifrågavarande pensionslöfte möjligen strider mot villkoret i 1 § andra stycket tryggandelagen påverkar inte bedömningen av att stiftelsen är en pensionsstiftelse enligt tryggandelagen. - Sammanfattningsvis får stiftelsens stadgade ändamål, att med sin förmögenhet svara för tryggandet av bolagets utfästelse till A och att lämna gottgörelse till bolaget för pensionskostnader för A och hans efterlevande, inte anses strida mot tryggandelagens ordalydelse. - Vi anser därför att stiftelsen bort undantas från inkomstbeskattning enligt 7 kap. 2 § första stycket 3 IL.

Stiftelsen överklagade och yrkade att Regeringsrätten skulle ändra förhandsbeskedet och förklara att den skulle anses som en pensionsstiftelse enligt tryggandelagen, och i enlighet därmed vara undantagen från skattskyldighet enligt 7 kap. 2 § första stycket 3 IL.

Skatteverket ansåg att förhandsbeskedet inte skulle ändras samt anförde bl.a. följande. Av pensionsavtalet mellan bolaget och A framgår att storleken av pensionen som skall utbetalas bestäms av hur stiftelsens förmögenhet utvecklas. Stiftelsens ändamål är därmed inte uteslutande att trygga pensionsutfästelsen enligt pensionsavtalet. I första hand blir ändamålet att ta emot och förvalta ett kapital som skall användas för pension. Stiftelsens verksamhet kan sägas få karaktär av försäkringsverksamhet.

Stiftelsen anförde bl.a. följande. Skatteverkets inställning kan ses som ytterligare ett exempel på en sammanblandning av kraven avseende tryggande med inkomstskattemässig avdragsrätt respektive den självständiga frågan avseende stiftelsens karaktär av pensionsstiftelse. Det är endast den senare frågan som är uppe till bedömning. Det saknas grund att utifrån tryggandelagens regelsystem betrakta stiftelsen som något annat än en pensionsstiftelse.

Regeringsrätten (2006-05-26, Sandström, Dexe, Stävberg, Lundin, Brickman) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Med pensionsstiftelse avses enligt 9 § tryggandelagen en av arbetsgivare grundad stiftelse vars uteslutande ändamål är att trygga utfästelse om pension till arbetstagare eller arbetstagares efterlevande. Stiftelsens förmögenhet fungerar som säkerhet för den fordran på pension som den pensionsberättigade har på arbetsgivaren.

Pensionsstiftelsernas karaktär av pantstiftelser, syftande till att ge pensionsborgenärerna ett ökat skydd, återspeglas på olika sätt i tryggandelagen. Enligt 12 § får pensionsstiftelse inte utfästa pension. Enligt 1 § andra stycket är förbehåll vid pensionsutfästelse att pension skall utgå endast i den mån stiftelses medel förslår därtill utan verkan; arbetsgivaren svarar för utfästelsen utan avseende på förbehållet. Att stiftelseförmögenheten skall ge pensionsborgenärerna ett ökat skydd markeras också av de restriktioner för pensionsstiftelsers placeringar som gäller enligt 11 §.

Den i målet aktuella stiftelsen har enligt stadgarna till uteslutande ändamål att trygga bolagets pensionsutfästelser till förmån för A och dennes efterlevande. Den föreliggande utfästelsen innebär att pensionsutbetalningarna från bolaget skall ske under en tioårsperiod. För varje år beräknas det som skall betalas ut som en andel - bestämd efter antalet kvarstående utbetalningsår - av stiftelseförmögenheten vid ingången av året och med viss justering såvitt avser det sista utbetalningsåret. Utbetalningarna upphör när bolaget inte längre kan få gottgörelse från stiftelsen, dvs. när stiftelseförmögenheten förbrukats.

Konstruktionen innebär att pensionsutbetalningarna helt knyts till utvecklingen av stiftelsens förmögenhet och därmed inte ger det skydd som lagen avser. Enligt Regeringsrättens mening får fråga anses vara om ett sådant förbehåll som är utan verkan enligt 1 § andra stycket tryggandelagen. Utan förbehållet är utfästelsen innehållslös. Av 9 § följer därmed att stiftelsen inte är en pensionsstiftelse enligt tryggandelagen.

Av det anförda följer att förhandsbeskedet skall fastställas.