HFD 2019:30

Bakgrund

1. Ett svenskt livförsäkringsföretag inkomstbeskattas inte för den faktiska avkastningen, t.ex. aktieutdelningar, på tillgångar som förvaltas för försäkringstagarnas räkning. Avkastningen beskattas i stället schablonmässigt genom en särskild avkastningsskatt.

2. Även utländska livförsäkringsföretag som bedriver försäkringsrörelse från ett fast driftställe i Sverige ska betala avkastningsskatt för tillgångar och skulder som är hänförliga till den svenska försäkringsrörelsen. Ett utländskt livförsäkringsföretag utan fast driftställe i Sverige är däremot inte skattskyldigt till avkastningsskatt. Om ett sådant företag säljer en pensions- eller kapitalförsäkring till en person som är obegränsat skattskyldig i Sverige är försäkringstagaren i stället skyldig att betala avkastningsskatt på försäkringen.

3. Vidare gäller att utländska livförsäkringsföretag som inte har fast driftställe i Sverige är skyldiga att betala kupongskatt på aktieutdelningar från svenska bolag. Kupongskatt tas ut även på utdelningar på aktier som ingår i pensions- och kapitalförsäkringar som innehas av försäkringstagare som är obegränsat skattskyldiga i Sverige. För att avkastningen av en sådan försäkring inte ska dubbelbeskattas får försäkringstagaren nedsättning av avkastningsskatten med ett belopp som motsvarar den kupongskatt som är hänförlig till försäkringen.

4. Den schablonmässiga avkastning som ligger till grund för avkastningsskatten beräknas med utgångspunkt i statslåneräntan. En låg statslåneränta kan medföra att kupongskatten överstiger avkastningsskatten på försäkringen. Det överskjutande beloppet får då sparas och räknas av mot avkastningsskatt på samma försäkring under senare år.

5. Det irländska livförsäkringsföretaget SEB Life International Assurance Company DAC (SEB Life) är en utländsk juridisk person utan fast driftställe i Sverige som marknadsför och säljer bl.a. livförsäkringar i form av depåförsäkringar i Sverige.

6. I en ansökan om förhandsbesked frågade SEB Life om EU-rättens bestämmelser om fri rörlighet för tjänster innebär att företaget inte är skattskyldigt till kupongskatt för utdelningar på aktier i svenska bolag som är hänförliga till försäkringar där försäkringstagaren är skattskyldig till avkastningsskatt. SEB Life anförde att det låga ränteläge som har gällt under flera år - och som sannolikt kommer att fortsätta att gälla även framöver - innebär att det inte är möjligt att fullt ut kvitta den kupongskatt som är hänförlig till en sådan försäkring mot avkastningsskatten på försäkringen. Enligt företaget beskattas därför utländska försäkringar i realiteten hårdare än försäkringar som meddelas av svenska försäkringsföretag. Detta kan avhålla personer i Sverige från att teckna försäkringar hos företaget vilket i förlängningen påverkar företagets möjlighet att fortsätta att verka och konkurrera på den svenska marknaden.

7. Skatterättsnämnden fann att SEB Life inte är skattskyldigt till kupongskatt för de aktuella utdelningarna. Som skäl för beslutet angavs följande. Rätten till nedsättning av avkastningsskatten med belopp motsvarande kupongskatten innebär att lagstiftaren har funnit att svenska och utländska livförsäkringsföretag befinner sig i objektivt jämförbara situationer i nu relevant hänseende. Med hänsyn till ränteläget är avkastningsskatten numera lägre än den kupongskatt som belastar en försäkring. Det innebär att avkastningsskatten på försäkringen kommer att sättas ned i sin helhet och att någon dubbelbeskattning inte uppkommer. Med hänsyn till den högre kupongskatten beskattas dock en sådan försäkring hårdare än sin svenska motsvarighet. Denna skillnad i beskattning är ett hinder för den fria rörligheten för tjänster som inte kan rättfärdigas. Att i Sverige obegränsat skattskyldiga försäkringstagare ackumulerar avräkningsbar kupongskatt som eventuellt kan utnyttjas för nedsättning av avkastningsskatt påverkar inte bedömningen. Detta särskilt eftersom det finns en risk att överskjutande belopp inte kommer att kunna utnyttjas.

Yrkanden m.m.

8. Skatteverket yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska ändra förhandsbeskedet och förklara att SEB Life är skattskyldigt till kupongskatt.

9. SEB Life anser att förhandsbeskedet ska fastställas.

Skälen för avgörandet

Frågan i målet

10. Frågan i målet är om det är förenligt med unionsrätten att ta ut kupongskatt på utdelningar som lämnas till ett utländskt livförsäkringsföretag när utdelningarna avser aktier som ingår i en pensions- eller kapitalförsäkring för vilken försäkringstagaren är skattskyldig till avkastningsskatt.

Rättslig reglering m.m.

Inkomstskatt

11. Enligt 39 kap. 3 § inkomstskattelagen (1999:1229) ska livförsäkringsföretag inte ta upp inkomster som hänför sig till tillgångar och skulder som förvaltas för försäkringstagarnas räkning eller influtna premier. Utgifter som hänför sig till sådana inkomster och premier får inte dras av.

12. Av 39 kap. 2 § följer att med livförsäkringsföretag avses svenska livförsäkringsföretag och utländska försäkringsföretag som bedriver livförsäkringsrörelse från fast driftställe i Sverige.

Kupongskatt

13. Utländska juridiska personer som är berättigade till utdelning på aktie i svenskt aktiebolag eller andel i svensk värdepappersfond är enligt 1 och 4 §§kupongskattelagen (1970:624) skyldiga att betala kupongskatt på utdelningen om denna inte är hänförlig till näringsverksamhet som bedrivits från fast driftställe i Sverige. Skatten tas enligt 5 § ut med 30 procent av utdelningen. Av artikel 11 i Sveriges skatteavtal med Irland (SFS 1987:103) framgår att skatten inte får överstiga 15 procent av utdelningens bruttobelopp.

Avkastningsskatt

14. Av 2 § första stycket 1 och 3 a § andra stycket lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel följer att svenska livförsäkringsföretag, till den del de är undantagna från inkomstskatt, i stället är skattskyldiga till avkastningsskatt.

15. När det gäller pensions- och kapitalförsäkringar som är meddelade i försäkringsrörelse som inte bedrivs från fast driftställe i Sverige och som innehas av personer som är obegränsat skattskyldiga här ligger skattskyldigheten till avkastningsskatt enligt 2 § första stycket 6 och 7 i stället hos försäkringstagaren.

16. En obegränsat skattskyldig som har en utländsk försäkring har enligt 10 a § rätt till nedsättning av avkastningsskatten på försäkringen med belopp som motsvarar svensk kupongskatt som är hänförlig till försäkringen och som livförsäkringsföretaget har betalat. Av förarbetena framgår att bestämmelsen har införts för att undvika dubbelbeskattning av utländska försäkringar (prop. 2004/05:31 s. 17).

17. Skatteunderlaget för avkastningsskatten beräknas i två steg enligt bestämmelser i 3-8 §§.

18. Först beräknas ett kapitalunderlag. När det gäller svenska livförsäkringsföretag utgörs kapitalunderlaget av värdet av företagets tillgångar vid beskattningsårets ingång minskat med finansiella skulder vid samma tidpunkt. Vid beräkningen av kapitalunderlaget ska det bortses från tillgångar och skulder som inte förvaltas för försäkringstagarnas räkning. För försäkringstagare som är skattskyldiga enligt 2 § första stycket 6 och 7 utgörs kapitalunderlaget av försäkringens försäkringstekniska återköpsvärde med tillägg för försäkringens andel i försäkringsrörelsens överskott.

19. I nästa steg i beräkningen av skatteunderlaget fastställs en schablonmässig avkastning på detta kapitalunderlag med utgångspunkt i den statslåneränta som gällde under kalenderåret närmast före beskattningsåret.

20. Av 9 § första stycket framgår att avkastningsskatt som huvudregel tas ut med 15 procent av skatteunderlaget. När det gäller skatteunderlag som avser kapitalförsäkring uppgår skatten dock enligt andra stycket till 30 procent.

EUF-fördraget

21. Av artikel 56 i EUF-fördraget framgår att inskränkningar i friheten att tillhandahålla tjänster inom unionen ska förbjudas beträffande medborgare i medlemsstater som har etablerat sig i en annan medlemsstat än mottagaren av tjänsten.

22. Enligt artikel 63 i fördraget är alla restriktioner för kapitalrörelser mellan medlemsstater samt mellan medlemsstater och tredje land förbjudna.

EU-domstolens dom i målet Pensioenfonds Metaal en Techniek (PMT)

23. EU-domstolen har i målet PMT (C-252/14, EU:C:2016:402) bedömt om de svenska bestämmelserna om kupongskatt är förenliga med EUF-fördraget när de tillämpas på utdelningar till utländska pensionsfonder samtidigt som utdelningar till svenska pensionsstiftelser i stället omfattas av avkastningsskatt. Domstolen konstaterade att de olika beskattningsmetoderna kan leda till att utdelningar till utländska pensionsfonder beskattas hårdare vilket utgör en restriktion för den fria rörligheten för kapital som i princip är förbjuden (punkt 44). Domstolen fann dock att situationen för en utländsk pensionsfond inte är jämförbar med den situation som en svensk pensionsstiftelse befinner sig i (punkt 63). Domstolens slutsats var därför att fördraget inte hindrar att olika beskattningstekniker tillämpas i dessa fall.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Inledning

24. Vid prövningen av om uttaget av kupongskatt kommer i konflikt med EUF-fördraget måste först avgöras om SEB Life har utnyttjat någon fördragsfrihet. Därefter ska bedömas om skatteuttaget leder till en negativ särbehandling av gränsöverskridande situationer i förhållande till inhemska situationer och i så fall om dessa situationer är jämförbara med varandra. Om så är fallet ska slutligen avgöras om den negativa särbehandlingen kan rätt¬färdigas av tvingande hänsyn till allmänintresset.

Tillämplig fördragsfrihet

25. SEB Life hör hemma i Irland och är skattskyldigt till kupongskatt eftersom företaget tar emot utdelningar på aktier i svenska bolag. En gränsöverskridande aktieinvestering är en kapitalrörelse och omfattas därmed av artikel 63 i EUF-fördraget.

26. Det kan vidare konstateras att kupongskatt på utdelningar på svenska aktier som är hänförliga till en försäkring utgår oberoende av var försäkringstagaren finns och alltså oavsett om den fria rörligheten för tjänster har utnyttjats. Även om uttaget av kupongskatt skulle leda till att svenska försäkringstagare avstår från att teckna försäkringar hos SEB Life så får detta därför anses vara en indirekt följd av den inverkan som skatten har på den fria rörligheten för kapital (jfr t.ex. Vorarlberger, C-625/17, EU:C:2018:939, punkterna 20-26 och där anförd rättspraxis).

27. Bedömningen av om uttaget av kupongskatt är förenligt med EU-rätten ska således göras mot bestämmelserna om fri rörlighet för kapital i artikel 63 i EUF-fördraget.

Föreligger en negativ särbehandling av utländska livförsäkringsföretag?

28. De olika beskattningsmetoder som tillämpas för svenska respektive utländska livförsäkringsföretag - dvs. avkastningsskatt respektive kupongskatt - kan i vart fall under vissa år leda till att utdelningar till de sistnämnda företagen beskattas hårdare än utdelningar till svenska företag. Det föreligger därmed en negativ särbehandling som i princip är förbjuden enligt artikel 63 i EUF-fördraget (se PMT-målet, punkt 44).

Är det fråga om jämförbara situationer?

29. En negativ särbehandling strider dock inte mot fördraget om den gränsöverskridande och den inhemska situationen inte är jämförbara. Som nämnts i punkt 23 ovan fann EU-domstolen i PMT-målet att situationen för en utländsk pensionsfond som är skattskyldig till kupongskatt inte är jämförbar med situationen för en svensk pensionsstiftelse som är skattskyldig till avkastningsskatt.

30. EU-domstolens resonemang när det gäller frågan om jämförbarhet kan sammanfattas på följande sätt (se punkterna 48-63 i domen). Bedömningen av om en gränsöverskridande situation är jämförbar med en inhemsk situation ska göras mot bakgrund av ändamålet med, föremålet för och innehållet i de nationella bestämmelserna. Syftet med avkastningsskatten är att åstadkomma en neutral och konjunkturokänslig beskattning av olika tillgångsslag och av samtliga berörda former av pensionssparande. För att uppnå detta ändamål är de samlade tillgångarna föremål för en årlig schablonskatt som återspeglar avkastningen på dessa tillgångar, oberoende av om någon inkomst har uppburits från dem. Enligt det tillämpliga skatteavtalet har Sverige beskattningsrätt endast för de inkomster som den utländska pensionsfondens tillgångar genererar i Sverige. Det ändamål som eftersträvas med avkastningsskatten kan därför inte uppnås när det gäller pensionsfonder utan hemvist i Sverige, eftersom det förutsätter beskattning av pensionsfondens samlade tillgångar.

31. Frågan är då om det finns anledning att se annorlunda på jämförbarheten i den nu aktuella situationen, dvs. då kupongskatten träffar utdelningar på aktier som ingår i en utländsk pensions- eller kapitalförsäkring som innehas av en försäkringstagare som är obegränsat skattskyldig i Sverige och som därmed är skattskyldig till avkastningsskatt.

32. Beskattningen av försäkringstagaren innebär att en schablonmässigt beräknad avkastning av en sådan försäkring blir föremål för svensk avkastningsskatt. Genom denna beskattning betalar alltså försäkringstagaren - vid sidan av den kupongskatt som företaget betalar på utdelningar på aktier i svenska bolag som är hänförliga till hans eller hennes försäkring - en årlig schablonskatt på den del av företagets tillgångar som belöper på försäkringen, oberoende av om någon inkomst har uppburits från tillgångarna.

33. I PMT-målet uttalade EU-domstolen visserligen att en förutsättning för att det ändamål som eftersträvas med avkastningsskatten ska uppnås är att ett företags samlade tillgångar träffas av skatten (se punkt 59 i domen). När det gäller utländska livförsäkringsföretag träffas - genom beskattningen av försäkringstagarna - endast en viss del av företagets tillgångar av avkastningsskatt, nämligen den del som hänför sig till försäkringar som innehas av personer som är obegränsat skattskyldiga i Sverige. Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening ska domstolens uttalande dock inte förstås så att ett företags hela verksamhet måste vara föremål för avkastningsskatt för att syftet med skatten ska uppnås (inte heller svenska livförsäkringsföretag betalar avkastningsskatt för hela sin verksamhet). Vad som avses är att syftet med skatten inte kan uppnås om den tas ut endast på vissa tillgångar, t.ex. svenska aktier, utan den måste omfatta samtliga tillgångar inom den avkastningsbeskattade delen av verksamheten.

34. Bestämmelserna om avkastningsskatt på utländska försäkringar som innehas av obegränsat skattskyldiga personer är utformade så att skatten träffar alla tillgångar som ingår i sådana försäkringar. Av förarbetena framgår vidare att skatten, även om reglerna rent tekniskt skiljer sig åt beroende på om beskattningen ligger på företags- eller försäkringstagarnivå, i praktiken beräknas på samma sätt oavsett på vilken nivå den tas ut. Underlaget för skatten består i båda fallen av försäkringskapitalet som multipliceras med en avkastningsfaktor, varefter den på detta sätt bestämda avkastningen i sin tur multipliceras med skattesatsen (prop. 1995/96:231 s. 37 f.).

35. När det gäller ett utländskt livförsäkringsföretag uppnås alltså, genom beskattningen på försäkringstagarnivå, det ändamål som eftersträvas med avkastningsskatten när det gäller den del av företagets verksamhet som består i att tillhandahålla pensions- och kapitalförsäkringar till personer som är obegränsat skattskyldiga i Sverige. Med avseende på denna verksamhet får situationen för ett utländskt livförsäkringsföretag därför anses vara jämförbar med den situation som ett svenskt livförsäkringsföretag befinner sig i.

Kan skillnaden i behandling rättfärdigas?

36. Det har inte kommit fram att det finns något tvingande skäl av allmänintresse som kan motivera den aktuella skillnaden i behandling.

Sammanfattande slutsats

37. Uttag av kupongskatt på utdelningar till utländska livförsäkringsföretag innebär att dessa företag särbehandlas negativt i jämförelse med svenska livförsäkringsföretag. När det gäller den del av ett utländskt livförsäkringsföretags verksamhet som består i att tillhandahålla pensions- och kapitalförsäkringar till personer som är obegränsat skattskyldiga i Sverige får situationen för det utländska livförsäkringsföretaget anses vara jämförbar med den situation som ett svenskt livförsäkringsföretag befinner sig i. Något skäl som kan motivera den negativa särbehandlingen har inte kommit fram. Uttaget av kupongskatt strider därför i dessa fall mot den fria rörligheten för kapital.

38. Förhandsbeskedet ska således fastställas.