HFD 2020:49

Bakgrund

1. En person som är bosatt i Sverige och som äger andelar i svenska eller utländska bolag beskattas som huvudregel för utdelningar och kapitalvinster på andelarna. Hur stor del av utdelningarna och kapitalvinsterna som är skattepliktiga beror på vilken typ av andelar det rör sig om. Utdelningar och kapitalvinster på andelar i onoterade svenska bolag ska om vissa villkor är uppfyllda tas upp endast till fem sjättedelar. Detsamma gäller för andelar i onoterade utländska bolag under förutsättning att inkomstbeskattningen av bolaget är jämförlig med inkomstbeskattningen av ett svenskt bolag. Om kravet på jämförlig beskattning inte är uppfyllt ska utdelningar och kapitalvinster beskattas i sin helhet.

2. Vidare finns regler om att inkomster som uppkommer i utländska lågbeskattade bolag i vissa fall löpande ska beskattas hos bolagets delägare i Sverige, dvs. beskattas hos delägaren redan innan inkomsten delas ut (s.k. CFC-beskattning). Syftet med denna reglering är att förhindra eller försvåra skatteplanering med hjälp av sådana bolag. Om det utländska bolaget utgör en verklig etablering från vilken en affärsmässigt motiverad verksamhet bedrivs så ska dock CFC-beskattning inte ske även om övriga förutsättningar för detta är uppfyllda. I så fall beskattas ägaren i vanlig ordning för utdelningar och kapitalvinster på andelarna.

3. F.V. och H.V. äger andelar i det onoterade bolaget Vireos Investment Fund S.A., SICAV-SIF (fondbolaget) vilket har sitt säte i Luxemburg. De har tillsammans med andra medlemmar av familjen V. ett kontrollerande inflytande i fondbolaget. Bolagets verksamhet består i att för andelsägarnas räkning investera bolagets medel i olika tillgångar som genererar avkastning.

4. F.V. och H.V. ansökte om förhandsbesked för att få veta hur inkomsterna från fondbolaget ska beskattas. I ansökan ställdes två frågor.

5. Den första frågan var om H.V. ska CFC-beskattas för fondbolagets inkomster eller om sådan beskattning ska underlåtas på den grunden att bolaget utgör en verklig etablering från vilken en affärsmässigt motiverad verksamhet bedrivs. I ansökan angavs att övriga förutsättningar för CFC-beskattning är uppfyllda.

6. Den andra frågan var om utdelningar och kapitalvinster på andelar i fondbolaget ska tas upp till fem sjättedelar hos F.V. och, om fråga 1 besvarades med att CFC-beskattning inte ska ske, hos H.V. Närmare bestämt ville sökandena veta om kravet på jämförlig beskattning är uppfyllt och, om så bedömdes inte vara fallet, om detta krav kan anses strida mot EUF-fördragets bestämmelser om fri rörlighet och därför inte kan upprätthållas. Övriga förutsättningar för tillämpning av regeln om fem sjättedelsbeskattning angavs vara uppfyllda.

7. Av ansökan om förhandsbesked framgår att fondbolaget bildades 2007 i Luxemburg. Bolaget omfattas av särskilda skatteregler som gäller för investeringsfonder. Det betalar därför inte någon inkomstskatt i Luxemburg utan endast en årlig skatt som uppgår till 0,01 procent av värdet på bolagets nettotillgångar.

8. I samband med att direktiv 2011/61/EU om förvaltare av alternativa investeringsfonder, AIFM-direktivet, trädde i kraft, anpassades fondbolaget och dess verksamhet till direktivet. Bolaget är sedan dess en alternativ investeringsfond och fungerar som förbindelselänk mellan investerare å ena sidan och förvaltaren och förvaringsinstitutet å andra sidan.

9. Styrelsen är fondbolagets ledningsorgan. Samarbetet och ansvarsfördelningen mellan styrelsen, förvaltaren och förvaringsinstitutet regleras av AIFM-direktivet och av ingångna avtal. Styrelsen ansvarar för den övergripande förvaltningen av fondbolaget inklusive fastställandet av övergripande investeringsmål och investeringspolicy. Den beslutar om de allmänna riktlinjerna för verksamheten, t.ex. när det gäller strategiska frågor, men ansvarar inte för den dagliga verksamheten i form av portföljförvaltning och riskhantering utan detta utförs av förvaltaren. Förvaltaren kan också delegera vissa sådana uppgifter till en extern förvaltare.

10. Styrelsen består av tre högt kvalificerade ledamöter. Den har möten kvartalsvis i Luxemburg och varje möte omfattar en dag samt förberedelser om minst två dagar. Förvaltaren tillhandahåller de IT- och lokalresurser som behövs för styrelsearbetet i Luxemburg. Övriga IT- och lokalbehov tillgodoses av styrelseledamöterna själva. Fondbolaget har inte några anställda.

11. Skatterättsnämnden bedömde att fondbolaget utgör en verklig etablering i Luxemburg från vilken en affärsmässigt motiverad verksamhet bedrivs och att någon CFC-beskattning därför inte ska ske (fråga 1). Skatterättsnämnden ansåg vidare att beskattningen av fondbolaget i Luxemburg inte uppfyller kravet på jämförlig beskattning samt att det i det aktuella fallet inte strider mot EUF-fördraget att tillämpa detta krav. Utdelning och kapitalvinst på andelar i fondbolaget ska enligt nämnden därför inte tas upp reducerat till fem sjättedelar (fråga 2).

Yrkanden m.m.

12. F.V. och H.V. yrkar att förhandsbeskedet såvitt gäller fråga 2 ska ändras och att Högsta förvaltningsdomstolen ska förklara att utdelning och kapitalvinst på andelar i fondbolaget ska tas upp endast till fem sjättedelar. De begär vidare ersättning för ombudskostnader i Högsta förvaltningsdomstolen.

13. Skatteverket yrkar att förhandsbeskedet ska fastställas samt anser att ersättningsyrkandet ska avslås.

Skälen för avgörandet

Frågorna i målet

14. Den första frågan i målet är om CFC-beskattning av andelsägare i ett visst bolag i Luxemburg ska underlåtas på den grunden att bolaget utgör en verklig etablering i Luxemburg från vilken en affärsmässigt motiverad verksamhet bedrivs. Den andra frågan är om inkomstbeskattningen av bolaget är jämförlig med inkomstbeskattningen av ett svenskt företag och utdelningar och kapitalvinster på andelar i bolaget därmed ska tas upp endast till fem sjättedelar. Om kravet på jämförlig beskattning inte anses vara uppfyllt uppkommer slutligen frågan om det i den i målet aktuella situationen strider mot unionsrätten att upprätthålla detta krav.

Rättslig reglering m.m.

CFC-beskattning

15. Bestämmelser om beskattning i vissa fall av delägare i utländska juridiska personer med lågbeskattade inkomster finns i 39 a kap.inkomstskattelagen (1999:1229), IL.

16. Huvudregeln för när inkomsten hos en utländsk juridisk person ska anses lågbeskattad finns i 5 §. Av 7 a § första stycket följer vidare att även om inkomsten är lågbeskattad enligt huvudregeln så ska en inkomst hos en juridisk person som hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet inte anses lågbeskattad om den utländska juridiska personen i den stat där den hör hemma utgör en verklig etablering från vilken en affärsmässigt motiverad verksamhet bedrivs.

17. Vid prövningen av om förutsättningarna i 7 a § första stycket är uppfyllda ska enligt andra stycket särskilt beaktas om den utländska juridiska personen har egna resurser i den stat där den hör hemma i form av lokaler och utrustning i den utsträckning som är nödvändig för dess verksamhet, om den utländska juridiska personen har egna resurser i den stat där den hör hemma i form av personal med den kompetens som är nödvändig för att självständigt bedriva verksamheten, och om den utländska juridiska personens personal självständigt fattar beslut i den löpande verksamheten.

18. Bestämmelserna i 7 a § infördes efter att EU-domstolen i målet Cadbury Schweppes och Cadbury Schweppes Overseas (C 196/04, EU:C:2006:544) hade slagit fast att CFC-beskattning av delägare i bolag i andra medlemsstater strider mot etableringsfriheten enligt EUF-fördraget, förutom i de fall då bolagsetableringen kan anses utgöra ett rent konstlat upplägg. Syftet med den prövning som ska göras enligt 7 a § är att fastställa om etableringen utgör ett sådant rent konstlat upplägg som åsyftas i den domen (prop. 2007/08:16 s. 21).

Utdelning och kapitalvinst på andelar i utländska juridiska personer

19. I 42 kap. 15 a § IL finns bestämmelser om att utdelning och kapitalvinst på andelar i onoterade företag under vissa förutsättningar ska tas upp endast till fem sjättedelar. Bestämmelserna gäller andelar i både svenska aktiebolag och utländska juridiska personer, men för att det sistnämnda slaget av andelar ska omfattas krävs att inkomstbeskattningen av den utländska juridiska personen är jämförlig med inkomstbeskattningen enligt inkomstskattelagen av ett svenskt företag med motsvarande inkomster.

EUF-fördraget

20. Av artikel 49 i EUF-fördraget framgår att inskränkningar för medborgare i en medlemsstat att fritt etablera sig på en annan medlemsstats territorium är förbjudna.

21. Enligt artikel 63 i fördraget är alla restriktioner för kapitalrörelser mellan medlemsstater samt mellan medlemsstater och tredje land förbjudna.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

CFC-beskattning (fråga 1)

22. För att undantagsregeln i 39 a kap. 7 a § IL ska vara tillämplig krävs alltså att fondbolaget utgör en verklig etablering i Luxemburg från vilken en affärsmässigt motiverad verksamhet bedrivs. I andra stycket i den paragrafen anges vissa omständigheter som särskilt ska beaktas vid prövningen av om så är fallet. Dessa omständigheter har ansetts typiskt sett indikera att det är fråga om en verklig etablering enligt första stycket, men vid prövningen ska samtliga i det enskilda fallet relevanta omständigheter beaktas och som redan nämnts syftar prövningen till att identifiera de fall då etableringen inte utgör ett rent konstlat upplägg enligt EU-domstolens praxis (prop. 2007/08:16 s. 21).

23. Det sagda medför enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening att prövningen enligt 7 a § måste göras med beaktande av det slags verksamhet som det är fråga om. Av lämnade förutsättningar framgår att det i målet aktuella bolaget är en alternativ investeringsfond vars verksamhet går ut på att förvalta det kapital som finns i bolaget. Vidare framgår att verksamheten är organiserad och utförs i enlighet med vad som förutsätts i AIFM-direktivet samt att styrelsen har tillräckliga resurser och kompetens för sin uppgift. Med hänsyn till detta saknar det enligt Högsta förvaltningsdomstolen betydelse att bolaget inte har egen personal liksom att det är förvaltaren och inte personer som är anställda av bolaget som fattar besluten i den dagliga verksamheten.

24. Högsta förvaltningsdomstolen finner att fondbolaget utgör en verklig etablering från vilken en affärsmässigt motiverad verksamhet bedrivs. Undantaget från CFC-beskattning i 39 a kap. 7 a § IL är därför tillämpligt och förhandsbeskedet när det gäller fråga 1 ska fastställas.

Beskattning av utdelning och kapitalvinst (fråga 2)

25. En förutsättning för att utdelning och kapitalvinst på andelarna i fondbolaget ska omfattas av bestämmelserna om fem sjättedelsbeskattning i 42 kap. 15 a § IL är att inkomstbeskattningen av bolaget är jämförlig med inkomstbeskattningen av ett svenskt företag med motsvarande inkomster. Av lämnade förutsättningar framgår att fondbolaget inte betalar någon inkomstskatt alls i Luxemburg utan endast en årlig skatt om 0,01 procent på sina tillgångar. Kravet på jämförlig beskattning är således inte uppfyllt.

26. Frågan är då om det strider mot EUF-fördragets bestämmelser om fri rörlighet att i detta fall upprätthålla inkomstskattelagens krav på jämförlig beskattning.

27. Skatterättsnämnden prövade den svenska bestämmelsen mot fördragets bestämmelser om etableringsfrihet och fann att kravet på jämförlig beskattning utgör ett sådant hinder för etableringsfriheten som i princip är förbjudet. Nämnden framhöll dock att det av EU domstolens praxis framgår att det är förenligt med fördraget att behandla en gränsöverskridande situation mindre förmånligt än en inhemsk situation om skillnaden i behandling avser situationer som inte är jämförbara. Nämnden ansåg vidare att eftersom fondbolaget är undantaget från inkomstskatt i Luxemburg så kunde sökandena inte anses befinna sig i en situation som är objektivt jämförbar med situationen för en andelsägare i ett svenskt företag vid tillämpningen av 42 kap. 15 a § IL. Nämndens slutsats var därför att det inte strider mot fördraget att tillämpa kravet på jämförlig beskattning i det aktuella fallet.

28. F.V. och H.V. instämmer i att fördragets bestämmelser om etableringsfrihet ska tillämpas men anser att dessa inte medger en sådan jämförelse som Skatterättsnämnden har gjort. De anför att nämnden har grundat sin bedömning på en analog tillämpning av regler och praxis som rör den fria rörligheten för kapital vilket enligt deras uppfattning strider mot unionsrätten.

29. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar att innehav av andelar i bolag i andra medlemsstater omfattas av den fria rörligheten för kapital. Om andelsinnehavet, som i det nu aktuella fallet, ger ägaren ett betydande inflytande över bolaget är det även fråga om en etablering i fördragets mening (se t.ex. Cadbury Schweppes och Cadbury Schweppes Overseas, punkt 31).

30. När en viss situation kan inordnas under två olika fördragsfriheter måste bedömas om någon av dessa kan anses vara överordnad den andra. Om så är fallet ska prövningen göras bara mot den fördragsfriheten (Fidium Finanz, C-452/04, EU:C:2006:631, punkt 49). Ett exempel på detta är att en skatteregel är tillämplig endast på andelsägande av sådan storlek att det ger ett betydande inflytande över det ägda bolaget. När en skatteregel av det slaget prövas mot fördraget anses etableringsfriheten vara överordnad den fria rörligheten för kapital och prövningen ska då göras bara mot den förstnämnda friheten (Lasertec, C-492/04, EU:C:2007:273, punkterna 18–26).

31. I ett fall då den aktuella skatteregeln var tillämplig oavsett storleken på ett andelsinnehav, men andelsägarens innehav var så stort att det var fråga om en etablering, har prövningen däremot gjorts mot både etableringsfriheten och den fria rörligheten för kapital, dvs. då ansågs ingen av fördragsfriheterna vara överordnad den andra (Holböck, C-157/05, EU:C:2007:297, punkterna 23 och 24).

32. Regleringen i 42 kap. 15 a § IL är tillämplig oavsett storleken på andelsinnehavet. Prövningen bör i detta fall därför göras mot både etableringsfriheten och den fria rörligheten för kapital.

33. Kravet på jämförlig beskattning i 42 kap. 15 a § IL får till följd att utdelningar och kapitalvinster på andelarna i fondbolaget beskattas hårdare än utdelningar och kapitalvinster på andelar i ett svenskt onoterat företag. Det föreligger därmed en negativ särbehandling som i princip strider mot såväl etableringsfriheten som den fria rörligheten för kapital.

34. Av fast praxis från EU-domstolen framgår dock att en negativ särbehandling inte strider mot fördraget om den gränsöverskridande och den inhemska situationen inte är objektivt jämförbara. Detta gäller oavsett om prövningen görs mot etableringsfriheten eller mot den fria rörligheten för kapital. Bedömningen av om situationerna är jämförbara ska göras med beaktande av ändamålet med de nationella bestämmelserna (se t.ex. Pensioenfonds Metaal en Techniek, C-252/14, EU:C:2016:402, punkterna 47 och 48, och AURES Holdings, C-405/18, EU:C:2020:127, punkterna 36 och 37).

35. Högsta förvaltningsdomstolen har i rättsfallet HFD 2017 ref. 57 prövat om kravet på jämförlig beskattning i 42 kap. 15 a § IL kom i konflikt med fördraget i en situation då en svensk andelsägare hade tagit emot utdelning från ett cypriotiskt bolag. Högsta förvaltningsdomstolen fann i det fallet att andelsägaren i det cypriotiska bolaget befann sig i en situation som var objektivt jämförbar med situationen för en andelsägare i ett svenskt bolag. Ställningstagandet motiverades med att syftet med bestämmelserna om fem sjättedelsbeskattning är att lindra dubbelbeskattningen av bolagsinkomster och att såväl cypriotiska som svenska bolags-inkomster var föremål för dubbelbeskattning.

36. Till skillnad från vad som var fallet i HFD 2017 ref. 57 beskattas inte någon del av fondbolagets vinst i Luxemburg. Detta utesluter risken för dubbelbeskattning. F.V. och H.V. kan därför inte anses befinna sig i en situation som är objektivt jämförbar med situationen för en andelsägare i ett svenskt bolag (jfr Manninen, C 319/02, EU:C:2004:484, punkt 34).

37. Det strider således inte mot fördraget att i det nu aktuella fallet tillämpa kravet på jämförlig beskattning och därmed utesluta utdelningar och kapitalvinster på andelarna i fondbolaget från tillämpningsområdet för reglerna om fem sjättedelsbeskattning i 42 kap. 15 a § IL. Förhandsbeskedet ska därför fastställas även såvitt avser fråga 2.

Ersättning för kostnader

38. Enligt 20 § lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor gäller bestämmelserna om ersättning för kostnader i 43 kap.skatteförfarandelagen (2011:1244) endast om det allmänna ombudet hos Skatteverket har ansökt om förhandsbesked. Någon annan grund för ersättning finns inte. Yrkandet om ersättning för kostnader ska därför avslås.