NJA 1984 s. 246
Gåvoskattemål. År 1945 överlämnades till en bank ett penningbelopp att förvaltas av banken under namnet "Fonden av år 1945". I meddelade föreskrifter för fonden angavs bl a att beloppet i fråga tillhörde A, att avkastningen av de deponerade medlen skulle fonderas i den mån den ej åtgick till skatter och bankens arvode samt att fondens medel skulle utbetalas till A när denne år 1970 fyllde 25 år eller, om han då ej var i livet, till vissa angivna alternativa mottagare. Fråga huruvida gåvoskattefrihet enligt 39 § b) lagen om arvsskatt och gåvoskatt jämförd med punkten 2 i anvisningarna till 31 § kommunalskattelagen skulle anses föreligga vid A:s tillträde av gåvan och fondens upplösning år 1970. Tillika fråga huruvida en till LSt:n av A avgiven gåvodeklaration medförde avbrott av preskription av statens anspråk på gåvoskatt.
(Jfr 1978 s 126)
T.B. överlämnade d 16 juni 1945 genom ombud till Skandinaviska Banken Aktiebolag i Stockholm ett kontantbelopp av 50 000 kr jämte en d 15 juni 1945 daterad handling, vari angavs, att medlen tillhörde danske medborgaren M.S. (sedermera M.B.), född d 10 jan 1945 och boende i Köpenhamn, och uppdrogs åt banken att förvalta medlen under namnet "Fonden av år 1945". Vidare angavs i handlingen närmare bestämmelser för förvaltningen vilka, såvitt nu är av intresse, hade följande innehåll. Medlen skulle placeras och omplaceras enligt instruktioner från ombudet eller ersättare för honom. Årliga redovisningar skulle tillställas ombudet eller ersättaren. Avkastningen av medlen skulle fonderas i den mån den ej åtgick till skatter och bankens arvode. Den 10 jan 1970 skulle samtliga fondens medel utbetalas till M.B.. För den händelse denne avlidit innan medlen utlämnats, skulle de tillfalla hans änka eller, om sådan ej fanns, hans barn eller, om sådana ej fanns, hans moder J.S.. Om även modern var avliden, skulle medlen utbetalas till Sveriges Författareförening, vilket också skulle ske för den händelse ägaren enligt någon lagföreskrift blev underkastad skyldighet att utföra dem ur Sverige. Rätten till de deponerade medlen fick ej överlåtas, utmätas eller indragas i ägarens konkurs. De skulle inte vara underkastade några som helst förmyndarrättsliga föreskrifter och de skulle jämte avkastningen vara ägarens enskilda egendom.
M.B. blev svensk medborgare år 1955 och därefter kyrkobokförd som son till T.B..
I en skrift till Skandinaviska Banken d 31 juli 1957 meddelade T.B:s ombud att vissa nya bestämmelser skulle gälla för fonden. Bl a skulle medlen, för den händelse M.B. avled innan de utlämnats till honom, fördelas mellan hans arvingar enligt lag. Skriften var försedd med påteckning av T.B. att han i egenskap av förmyndare för M.B. inte hade något att erinra mot de angivna ändringarna av de för fonden gällande stadgarna.
I skrift till banken d 27 jan 1970 hemställde M.B. att banken tills vidare skulle förvalta medlen enligt dittills gällande regler. Fondens tillgångar uppgick d 10 jan 1970 till 311 473 kr.
I gåvodeklaration, som inkom till LSt:n d 7 febr 1976, uppgav M.B. att han d 30 dec 1975 erhållit 397 538 kr i gåva från "Fonden av år 1945", vilken hade inrättats av hans fader T.B.. I bilaga till deklarationen förklarades att utbetalning hade skett på grund av fondens upplösning och att från det utbetalda beloppet i deklarationen hade undantagits dels 5 000 kr, vilka skulle beskattas som periodiskt understöd, dels 50 000 kr, motsvarande det belopp som år 1945 hade insatts av T.B. och som skulle ha gåvobeskattats hos M.B., om han då varit svensk medborgare.
Efter besvär av taxeringsintendenten beslöt länsskatterätten i Stockholms län d 17 nov 1977 att beträffande taxeringsåret 1976 höja M.B:s taxering till statlig och kommunal inkomstskatt med 392 538 kr under följande motivering: "Enligt p 2 av anvisningarna till 31 § kommunalskattelagen skall såsom periodiskt understöd beskattas vad som uppbärs från varje slags stiftelse, om och i den mån det i de för stiftelsen gällande stadgar är föreskrivet, att stiftelsens intäkter skall för all framtid eller viss tid tillfalla viss familj, vissa familjer eller bestämda personer. - Ifrågavarande fond utgör en familjestiftelse. Enligt praxis skall vid upplösning av familjestiftelse mottagaren beskattas såsom för periodiskt understöd för till honom utskiftat belopp exklusive det vid stiftelsens bildande överlämnade kontantbeloppet. I enlighet härmed bör den skattskyldige beskattas för periodiskt understöd från stiftelsen till ett ytterligare belopp av 392 538 kr."
Efter besvär av M.B. fann KammarR:n i Stockholm i dom d 9 mars 1979 att beloppet 392 538 kr ej utgjort inkomst för M.B. men att han däremot var skattskyldig för de inkomster (57 846 kr) som hade uppgivits i en för fonden år 1976 avlämnad självdeklaration. KammarR:ns dom vann laga kraft.
LSt:n i Stockholms län fastställde genom beslut d 29 dec 1980 gåvoskatt för M.B. enligt följande:
Kr Kr
Gåva d 10 jan 1970 311 473 Skatt å 358 757 87 722
Gåva d 31 dec 1965 47 284 ./. skatt å 47 284 2 194
------- ------
358 757 Skatt att nu erlägga 85 528
Ränta å 85 528 kr under tiden d 1 jan 1975-d 31 dec 1980 uppgår till 40 625 kr. Totalt belopp att erlägga enligt LSt:ns beslut 126 153 kr.
M.B. anförde besvär i Svea HovR och hävdade i första hand, att gåvan var fullbordad redan 1945, då han ej var skattskyldig i Sverige, och i andra hand, att om gåvan ansågs fullbordad först d 10 jan 1970, preskription inträtt, eftersom skatten fastställdes först i dec 1980.
Kammarkollegiet bestred bifall till besvären.
HovR:n (hovrättslagmannen Rune, hovrättsrådet Åkerman samt hovrättsassessorerna Frödeberg och Holtz, referent) anförde i slutligt beslut d 21 april 1982: Av utredningen framgår att gåvan fullbordades senast d 10 jan 1970. Gåvoskatten fastställdes först d 29 dec 1980, alltså mer än tio år senare. Anspråket på gåvoskatt var preskriberat.
HovR:n upphäver LSt:ns beslut.
Kammarkollegiet anförde besvär och yrkade att HD måtte med ändring av HovR:ns beslut fastställa LSt:ns beslut.
M.B. bestred ändring.
Kammarkollegiet anförde i HD till stöd för sitt yrkande bl a: Av förvaltningsföreskrifterna av d 15 juni 1945 och vad som därefter förevarit beträffande förvaltningen av fonden framgår att T.B. avstått från rätt att vidare förfoga över medlen. Därför har fullbordad gåva kommit till stånd d 16 juni 1945. Enär enligt förvaltningsföreskrifterna äganderätten emellertid var "svävande" intill d 10 jan 1970 har enligt 7 § 1 st och 36 § 2 st lagen om arvsskatt och gåvoskatt (AGL) skattskyldigheten inträtt först sistnämnda dag. - För preskription av statens anspråk på arvs- och gåvoskatt anses de allmänna bestämmelserna i 1862 års preskriptionsförordning eller preskriptionslagen (1981:130) gälla. I NJA 1978 s 126 har anmaning att deklarera gåva ansetts preskriptionsavbrytande. Med hänsyn till innehållet i 3 § preskriptionsförordningen måste samma verkan tilläggas avgivandet av deklaration.
M.B. anförde till stöd för bestridandet huvudsakligen följande. Från gåvoskattesynpunkt får beloppet 50 000 kr anses som i och för sig skattepliktigt, men eftersom han vid gåvans fullbordande var dansk medborgare och bosatt i Danmark var han inte skattskyldig för gåvan i Sverige. Hans äganderätt till gåvomedlen var klar redan vid gåvans fullbordande. Om kammarkollegiets uppfattning att äganderätten till gåvomedlen från början varit svävande är riktig, måste detta tillstånd ha upphört i vart fall senast 1957 genom ändringarna samma år av instruktionerna för fonden. I tidigare skattemål har från taxeringsmyndighetens sida hävdats att ifrågavarande medel utgjort periodiskt understöd som skolat inkomstbeskattas hos honom enligt punkten 2 i anvisningarna till 31 § kommunalskattelagen. Vid sådant förhållande bör på grund av stadgandet i 39 § b) AGL jämfört med nyssnämnda lagrum någon gåvobeskattning inte äga rum. Eftersom gåvomedlens avkastning träffats av löpande inkomstbeskattning från år 1945 skulle en gåvobeskattning av medlen innebära en märklig dubbelbeskattning. - Preskription har inträtt eftersom han blivit ägare till medlen senast genom 1957 års ändring av fondbestämmelserna. I vart fall kan kammarkollegiets ståndpunkt i preskriptionsfrågan inte vara riktig, då den står i strid med enskildas berättigade intresse av att inom rimlig tid få vetskap om sin betalningsskyldighet vad gäller skatter och avgifter till det allmänna.
Betänkande
Målet avgjordes efter föredragning.
Föredraganden, RevSekr Östling, hemställde i betänkande att HD måtte meddela följande slutliga beslut:
Domskäl
Skäl. Har någon såsom gåva åt annan till bank överlämnat penningar eller annan lös egendom utan att förbehålla sig rätt att förfoga över egendomen skall gåvan enligt 4 § lagen (1936:83) angående vissa utfästelser om gåva anses fullbordad när egendomen mottagits av banken för gåvotagarens räkning. Av utredningen i målet framgår att gåvobeloppet, 50 000 kr, överlämnats till Skandinaviska Enskilda Banken utan att T.B. förbehållits rätt att förfoga över det. Gåvan skall därför anses fullbordad då den i juni 1945 mottogs av banken att förvaltas i enlighet med de samtidigt meddelade föreskrifterna för fonden. Härav följer, bl a, att de ändrade föreskrifter angående gåvans destination som lämnats banken i juli 1957 saknar rättslig betydelse.
I 1945 års fondföreskrifter hade för den händelse M.B. skulle vara avliden vid den tidpunkt som hade bestämts för utbetalningen av fondmedlen - med avvikelse från vad som eljest skulle ha gällt i arvsrättsligt hänseende - angivits alternativa mottagare. Vidare hade M.B. inte tillagts någon som helst förfoganderätt över gåvomedlen eller avkastningen före nämnda tidpunkt. På grund härav kan - oaktat gåvobeloppet i fondföreskrifterna d 15 juni 1945 angetts tillhöra M.B. - gåvan inte anses ha tillfallit honom förrän d 10 jan 1970. Enligt 36 § 2 st jämfört med 7 § 1 st AGL har skattskyldighet för M.B., som då var svensk medborgare, inträtt sistnämnda dag, i den mån skattskyldighet inte kan anses utesluten på grund av bestämmelsen i 39 § b) AGL.
I 39 § b) AGL i dess vid tiden för den ifrågasatta skattskyldighetens inträde gällande lydelse föreskrevs att skattefrihet skulle åtnjutas - såvitt här är av intresse - för "periodiskt understöd samt för sådan därmed jämförlig periodisk betalning, som enligt gällande författningar angående skatt å inkomst skall inräknas i gåvotagarens skattepliktiga inkomst". Enligt de lagrum som avsågs med bestämmelsen - främst 31 § 2 st jämfört med 19 § 1 st, 20 § 2 st och 46 § 2 mom 1 st 1) kommunalskattelagen (KL) i dess dåvarande lydelse - gällde med vissa här ej aktuella inskränkningar att periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk utbetalning skulle beskattas som inkomst hos mottagaren, varjämte utbetalaren fick göra motsvarande inkomstavdrag, oavsett om utbetalningen utgjorde gåva eller skedde på annan grund. Vidare stadgades i punkten 2 av anvisningarna till 31 § KL att såsom periodiskt understöd skulle "betraktas" vad som uppbärs från varje slags stiftelse, om och i den mån det i stiftelsens stadgar var föreskrivet, att stiftelsens intäkter skulle för all framtid eller viss tid tillfalla viss familj, vissa familjer eller bestämda personer.
Fonden av år 1945 har i inkomstskatterättsligt hänseende varit att anse som ett särskilt subjekt, som haft att erlägga inkomstskatt för gåvans avkastning. Det har för övrigt upplysts i målet att sådan skatt har erlagts av fonden. Den del av den årliga avkastningen som inte åtgått till skatt eller till bankens arvode och som fonderats enligt fondföreskrifterna får anses ha ökat gåvokapitalet. Detta utgjorde därför hela det belopp som fonden uppgick till när gåvan d 10 jan 1970 tillföll M.B. och fonden därmed upplöstes. Gåvokapitalet uppgick då till 311 473 kr. Föreskriften i punkten 2 av anvisningarna till 31 § KL att vad som uppbärs från en familjestiftelse betraktas som periodiskt understöd kan under angivna förhållanden inte anses tillämplig på nu ifrågavarande förvärv. På grund härav kan gåvoskattefrihet enligt 39 § b) AGL inte anses föreligga.
Statens anspråk på gåvoskatt är underkastat de allmänna reglerna om tioårig preskription, varvid preskriptionstiden räknas från tidpunkten för skattskyldighetens inträde. Som ovan anförts inföll denna tidpunkt d 10 jan 1970. Enligt 3 § i 1862 års preskriptionsförordning hade, förutom avbetalning eller räntebetalning, "annat gäldenärs erkännande av fordringens tillvaro" preskriptionsavbrytande verkan. Den av M.B. avgivna gåvodeklarationen, som inkom till LSt:n d 7 febr 1976, måste anses ha medfört att preskription av statens anspråk på gåvoskatt avbrutits.
Då gåvans värde vid skattskyldighetens inträde var 311 473 kr är LSt:ns beräkning av gåvoskatten riktig.
Slut. Med upphävande av HovR:ns beslut fastställer HD det slut vartill LSt:n kommit. HD (JustR:n Fredlund, Knutsson, Palm, Ehrner och Gad, referent) fattade slutligt beslut i enlighet med betänkandet.