NJA 1985 s. 553

Domskäl

TR:n (ordf lagmannen Sturkell) anförde i dom d 1 mars 1983:

Domskäl.

Åtalspunkt 1. K.B. har bestritt ansvar under påstående att han varken uppsåtligen eller av grov oaktsamhet underlåtit att betala in de innehållna skatteavdragen. Han har i och för sig vitsordat storleken av de icke inbetalade men innehållna skatteavdragen samt de i åtalet angivna uppbördsterminerna.

Åtalspunkt 2. K.B. har medgett att någon redovisning inte ägt rum men har bestritt ansvar. Som grund för sitt bestridande har han åberopat, för det första att han inte varit medveten om att han var skyldig att avge uppbördsdeklaration också i de fall pengar saknades till in betalningarna, för det andra att han i vart fall inte varit grovt oaktsam och att någon fara för att innehållen skatt med orätt belopp skulle påföras honom eller tillgodoräknas annan inte har förelegat eftersom han avlämnat kontrolluppgifter och för det tredje att, oavsett om han varit skyldig att avlämna redovisning eller ej, brottet är att betrakta som ringa eftersom kontrolluppgifter insänts. K.B. har slutligen som sista invändning gjort gällande att avlämnandet av kontrolluppgift är att se som en frivillig rättelse enligt 12 § skattebrottslagen.

K.B. har närmare hörd över åtalspunkterna uppgett bl a följande: Han driver sedan år 1963 en enskild firma. Firman åtar sig huvudsakligen grävningsarbeten. I firman ingår fyra grävmaskiner. Förutom honom själv sysselsätter företaget fyra personer. Han har dessutom hjälp av sin hustru med bokföringen. Firman hade år 1981 en omsättning på 911 000 kr. Under åren 1978 och 1979 köpte han för firmans räkning in två nya grävmaskiner. Beträffande en av dem uppstod tvist med säljaren. Han träffade dock en förlikning innebärande att K.B. kontant skulle utge 115 000 kr till säljaren. Ungefär samtidigt arbetade han med två maskiner åt Nyköpings kommun. När arbetstillfällena minskade i Nyköpings kommun drev fackföreningen där igenom att, oavsett yrkesskicklighet, kommunen i första hand skulle anlita maskiner från Nyköpings kommun. Firmans arbeten upphörde därför tvärt vid årsskiftet 1980/81. Detta fick till följd att omkring 100 000 kr föll bort i intäkter innan maskinerna kunde sättas i arbete igen. Han har senast i aug 1982 betalat in samtliga skatter som avses med åtalet. K.B. har alltid sett som det viktigaste att skatterna in betalas. Han hade dock på grund av den likviditetskris firman utsattes för att välja mellan att driva firman vidare för att, så fort pengar flöt in, betala de innehållna skatteavdragen till skattemyndigheterna, eller att gå i konkurs och därmed ställa sina anställda utan arbete.

TR:ns överväganden

Åtalspunkt 1. K.B. har vid flera tillfällen underlåtit att betala in för de anställda innehållna skatteavdrag. K.B. måste vid så gott som varje avlöningstillfälle ha insett att källskatten inte skulle kunna betalas i rätt tid. Som framgår av rättsfallet NJA 1969 s 326 har det då ålegat honom att före den tid inom vilken resp belopp skulle betalas vidta åtgärder för att begära sig i konkurs eller för att eljest få till stånd en samlad avveckling av tillgångarna under hänsynstagande till samtliga borgenärers intressen. De innehållna skatteavdragen har i stället använts för att hålla företaget på fötter om än bara med de nödvändigaste utgifterna. Fråga är då om K.B. uppsåtligen eller av grov oaktsamhet föranlett det läge som sålunda hindrade honom från att fullgöra sin betalningsskyldighet enligt uppbördslagen. TR:n ifrågasätter inte att företagets likviditetsproblem tillkommit på sätt K.B. uppgivit. I de fall där företagare i K.B:s situation undgått ansvar har de bl a kunnat åberopa kontakt med kronofogdemyndighet, länsarbetsnämnd eller ackordscentral och härvid mer eller mindre uppmanats att fortsätta driften, erhållit amorteringsplan eller liknande. K.B. har inte ens tagit kontakt med kronofogdemyndigheten för att försöka utverka en avbetalningsplan på de för honom restförda inbetalningarna. Detta är än mer anmärkningsvärt som det i K.B:s fall rör sig om flera uppbördsterminer. TR:n anser därför att K.B. uppsåtligen gjort sig skyldig till brott mot 81 § 1 st uppbördslagen. Brottet kan inte betraktas som ringa. Åtalet skall därför bifallas.

Åtalspunkt 2. Vad först beträffar K.B:s invändning om att han saknat vetskap om att redovisning skulle ske även i de fall då inte skatterna betalats in anser TR:n med stöd av 55 § uppbördslagen att K.B. haft skyldighet att redovisa den innehållna skatten. Som framhållits av HD i rättsfallet NJA 1977 s 225 har det ålegat K.B. att sätta sig in i de bestämmelser som gällt för honom i hans egenskap av arbetsgivare.

Vad sedan gäller K.B:s invändning att han inte varit grovt oaktsam samt att någon fara inte förelegat för att felaktig debitering eller kreditering skulle ske eftersom han avlämnat kontrolluppgift gör TR:n följande bedömning. Syftet med att arbetsgivare skall lämna uppgift till LSt:n i resp län om innehållna skatteavdrag måste bl a vara att uppbördsmyndigheten skall kunna primärt påföra arbetsgivare eller kreditera arbetstagare med belopp vilka skall underlätta den slutliga debiteringen. Att uppbördsmyndigheten genom slutligt avlämnad kontrolluppgift får fram uppgifter som medger en korrekt debitering eller kreditering kan inte anses medföra att fara i skattebrottslagens mening inte skulle föreligga och att straffansvar enligt 9 § skattebrottslagen skulle vara uteslutet. Underlåten redovisning kan nämligen bl a medföra att uppbördsmyndigheten gör en oriktig restföring. I K.B:s fall är risken för detta påtaglig eftersom han underlåtit att avge deklaration för flera uppbördsterminer.

Vad beträffar K.B:s tredje invändning att brottet måste betraktas som ringa eftersom kontrolluppgift avlämnats anser TR:n att detta inte är en omständighet som i sig själv gör brottet mindre grovt. Vid bedömandet om brottet är ringa skall hänsyn bl a tagas till storleken av icke redovisade belopp, antal uppbördsterminer den tilltalade underlåtit att avge redovisning för eller om redovisning endast underlåtits beträffande ett fåtal anställda. Inget av ovannämnda förhållanden är dock tillämpligt i K.B:s fall.

Som fjärde och sista invändning har K.B. gjort gällande att avlämnandet av kontrolluppgift är att se som en frivillig rättelse. TR:n är av uppfattningen att en frivillig rättelse måste ske utan inverkan av yttre omständigheter. Så kan emellertid inte här vara fallet eftersom K.B. enligt taxeringslagen varit skyldig att avlämna kontrolluppgift. Brottet får dessutom anses fullbordat vid resp uppbördstermins slut. Åtalet skall följaktligen bifallas också i denna del.

Påföljden. Brotten förskyller dagsböter. Antalet dagsböter bör inte sättas högre än till 50 med hänsyn till att K.B. betalat in samtliga belopp med tillhörande restavgifter.

Domslut

Domslut. TR:n dömde K.B. enligt 81 § 1 st uppbördslagen och 9 § 1 st skattebrottslagen för brott mot uppbördslagen och vårdslös uppbördsredovisning till 50 dagsböter å 10 kr.

Domskäl

Domskäl. HovR:n finner att - oavsett att rörelsen fortsatts utan inställande av betalningarna - grov oaktsamhet ligger K.B. till last i fråga om underlåtenheten att i rätt tid inbetala innehållna skatteavdrag. På grund härav och på de av TR:n beträffande åtalspunkt 2 åberopade skälen och då brotten förskyller den påföljd TR:n utdömt, skall TR:ns domslut fastställas.

Domslut

Domslut. HovR:n fastställer TR:ns domslut.

K.B. (ombud advokaten L.K.) sökte revision och yrkade i första hand ogillande av åtalet i dess helhet, i andra hand ogillande av åtalet för vårdslös uppbördsredovisning.

Till stöd för sin talan beträffande åtalet för vårdslös uppbördsredovisning anförde K.B. bl a: Vad underrätterna anfört avseende farerekvisitet synes icke helt överensstämma med tillgängliga förarbeten och kommentarer. TR:n - och HovR:n - har ansett att fara - i straffstadgandets mening - förelegat för att felaktig debitering eller kreditering kunnat ske beträffande innehållen skatt i och med att uppbördsdeklaration ej avlämnats och detta oaktat att K.B. ostridigt i rätt tid avlämnat kontroll uppgift jämlikt 37 § taxeringslagen. K.B. gör här gällande, att sådan verklig, konkret fara som enligt förarbetena skall föreligga för straffansvar ej kunnat uppkomma, eftersom taxeringen och efterföljande debitering av skatt sker under det kalenderår, då kontrolluppgiften avlämnats. Intresset för skattemyndigheterna att under löpande år ha viss kontroll vad avser innehållna skatteavdrag för anställda synes icke böra samman blandas med den formella påföring resp kreditering av skatt, som sker under efterföljande taxeringsår. En sådan taxering - och efterföljande debitering – sker ju inte förrän kontrolluppgiften avlämnats, dvs om den - såsom i K.B:s fall - lämnats i enlighet med bestämmelserna i 37 § taxeringslagen. TR:ns slutsats att underlåten redovisning genom uppbördsdeklaration kan medföra att uppbördsmyndigheten gör en oriktig restföring måste vara felaktig. Skatt kan ju inte restföras, innan den slutligen bestämts, vilket aldrig kan beträffande anställda ske under löpande inkomster.

Riksåklagaren bestred ändring.

Riksåklagaren åberopade ett av riksskatteverket avgivet yttrande, vari anfördes bl a: Uppbördslagen (1953:272) föreskriver att den skatt som arbetsgivare innehållit för sina anställda skall redovisas och inbetalas senast den 18 i den uppbördsmånad som infaller närmast efter utgången av den månad under vilken skatten innehållits. Betalning och redovisning sker numera på en och samma handling som således utgör både inbetalningskort och sk uppbördsdeklaration. Uppbördsdeklaration skall avges på heder och samvete. Om arbetsgivaren har flera än fyra anställda behöver normalt inte någon uppdelning göras på resp anställd.

Efter varje uppbördsperiod görs en maskinell kontroll och jämförelse mellan det belopp som arbetsgivaren betalat in för perioden och det belopp som redovisats på uppbördsdeklarationen. En misstämning häremellan föranleder exempelvis att skattemyndigheten anmanar arbetsgivaren att betala in felande belopp eller att han skall lämna eller komplettera en uppbördsdeklaration.

Enligt bestämmelserna i taxeringslagen (1956:623) är en arbetsgivare skyldig att lämna kontrolluppgift för sina anställda. I samband med att det nya uppbördsförfarandet infördes 1980 har kontrolluppgiften delvis lätt en utvidgad funktion. Uppgiften om avdragen preliminär skatt, som anges på kontrolluppgiften, skall nämligen ligga till grund för vad som skall tillgodoräknas den anställde som inbetald skatt. Kontrolluppgiften utgör således krediteringsunderlag för den anställdes preliminära skatt.

Även här sker en maskinell kontroll, nämligen mellan totalsumman av den på kontroll uppgifterna angivna preliminärskatten och summan av den skatt som arbetsgivaren redovisat på uppbördsdeklarationerna. Vid misstämning undersöker den lokala skattemyndigheten orsaken till detta. Misstämningen kan bero på att någon kontrolluppgift saknas, att all avdragen preliminärskatt inte redovisats i uppbördsdeklarationerna eller att felskrivning i något avseende föreligger. Däremot syftar inte den maskinella kontrollen till att undersöka den preliminära skatten för varje enskild arbetstagare.

I motsvarande tidigare system, före 1980, lämnade arbetsgivaren vid varje uppbördstillfälle in en skatteanvisning eller på annat sätt motsvarande uppgifter om den skatt som innehållits för varje anställd. Skatteanvisningen utgjorde krediteringsunderlag för den preliminärskatt som skulle tillgodoföras den anställde.

Skillnaden mellan det nya och det gamla systemet består i detta avseende i vad som utgör krediteringsunderlag för den skattskyldiges preliminärskatt. Däremot är den skyldighet, som består dels i att arbetsgivaren vid ordinarie uppbördstillfälle skall betala in den skatt som innehållits för den anställdes räkning, dels i att han skall redovisa det innehållna beloppet på särskild handling, i huvudsak densamma som tidigare.

Mot bakgrund härav gör riksskatteverket den bedömningen att förutsättningarna för åtminstone ett av de rekvisit som uppställts för uppbördsredovisningsbrottet möjligen kan ha förändrats i och med det nya uppbördsförfarandet. Det torde således kunna ifrågasättas om inte tidpunkten, när en sk konkret fara kan anses kunna inträffa, har flyttats fram genom det nya systemet just med avseende på rekvisitet fara för att innehållen skatt skall tillgodoföras annan med orätt belopp.

I riksskatteverkets yttrande behandlades härefter rekvisitet fara för att innehållen skatt påförs den uppgiftsskyldige med orätt belopp. Efter att bl a ha återgett vissa uttalanden i förarbetena till skattebrottslagen anförde verket härom sammanfattningsvis följande: Bedömningen av om verklig fara föreligger i dessa fall måste göras vid den tidpunkt då den föreskrivna handlingen skall vara inlämnad oberoende av reglerna om tidpunkten för krediteringen. Myndigheten måste nämligen kunna lita på en uppgift i en handling som dessutom skall avlämnas på heder och samvete. Typexempel på verklig fara för att en uppgiftsskyldig arbetsgivare skall påföras oriktigt belopp är om en arbetsgivare på uppbördsdeklaration anger ett annat, lägre belopp än den skatt han verkligen innehållit för anställda. De facto blir han för en sådan uppbördsperiod dessutom oftast inte påförd något belopp. Faran som sådan måste rimligen framstå som än mer uppenbar i det fall arbetsgivaren varken betalat in något av den skatt som har innehållits eller lämnat någon redovisning avseende denna skatt.

Riksåklagaren uttalade som sin mening att K.B. borde fällas till ansvar för vårdslös uppbördsredovisning såvitt avsåg påståendet att fara förelegat för att innehållen skatt påförts den uppgiftsskyldige med orätt belopp.

HD meddelade prövningstillstånd i fråga om ansvar för vårdslös uppbördsredovisning och i fråga om påföljden.

Målet avgjordes efter föredragning.

Föredraganden, RevSekr Almqvist, hemställde i betänkande om följande dom: Domskäl. Av åberopade granskningsrapporter framgår, att K.B. underlåtit att avge föreskriven uppbördsdeklaration under nedan nämnda uppbördsmånader och avseende nedan nämnda belopp.

Uppbördsmånad Belopp

2/81 15 156 kr

3/81 12 088 kr

4/81 15 072 kr

5/81 12 857 kr

---------

S:a 55 173 kr

1/82 8 052 kr

2/82 7 761 kr

---------

S:a 15 813 kr

Det är i målet i första hand fråga om fara förelegat för att innehållen skatt med orätt belopp påförts den uppgiftsskyldige eller tillgodoräknats annan.

Efter ändringar i uppbördslagen (1953:272) som trädde i kraft 1980 utgör kontrolluppgiften krediteringsunderlag för den anställdes preliminära skatt. Det innebär att risk föreligger för att innehållen skatt skulle kunna tillgodoräknas annan med orätt belopp först då tiden att lämna kontrolluppgift inträtt. Genom K.B:s förfarande har alltså risk inte förelegat för att innehållen skatt med orätt belopp skulle tillgodoräknas annan. Åtalet skall följaktligen i denna del ogillas.

Genom att underlåta att inge uppbördsdeklaration har K.B. inte kunnat påföras korrekt skattebelopp. Därigenom har hans underlåtenhet att avge uppbördsdeklaration inneburit fara för att han skulle komma att påföras felaktigt skattebelopp.

Är K.B:s gärning att anse som ringa? Därvid anmärks att varje underlåtenhet att avge uppbördsredovisning är ett brott. Uppbördsmånaderna 1 och 2/82 rör mindre skattebelopp och omfattar fyra resp tre arbetstagare. Mot bakgrund av att det inte är fråga om en underlåtenhet under en enstaka uppbördsmånad utan rör ett flertal uppbördsmånader som med undantag av en uppbördsmånad avser en längre sammanhängande tidsperiod är gärningarna inte att bedöma som ringa.

Skattemyndigheterna gör kontroller beträffande inbetalning av av arbetsgivare innehållna skattebelopp bl a i samband med uppbörd av beloppen och mottagande av uppbördsdeklaration och bl a i samband med avgivande av kontrolluppgift. Det torde vara allmänt känt bland arbetsgivare. I praxis har det inte ansetts vara fråga om en fri villig rättelse, när någon med vetskap om en förestående revision rättat sin deklaration beträffande fel som troligtvis skulle upptäckas vid en sådan revision och det får antas att rättelsen inte skett oberoende därav. Rättelse av deklaration avseende bank medel har inte heller ansetts som frivillig, när det varit känt att en generell kontroll av bankkonton skulle göras. I detta fall finns en generell kontroll inlagd i myndigheternas kontrollsystem. En rättelse på ett så sent stadium är inte att anse som frivillig. Avgivande av kontrolluppgift kan ha betydelse vid bestämmande av på följden.

Med hänsyn till det ovan anförda skall K.B. dömas för vårdslös uppbördsredovisning enligt åklagarens gärningspåstående med undantag för orden "eller tillgodoräknas annan". Vid bestämmande av påföljd har hänsyn medan tagits till omständigheterna i målet. Skäl att ändra den bestämda påföljden saknas.

Domslut. HD fastställer HovR:ns domslut - såvitt nu är i fråga - med den inskränkningen att åtalet ogillas såvitt det avser fara för att innehållen skatt med orätt belopp skall påföras annan.

Domskäl

Domskäl. Av utredningen framgår att K.B. i den omfattning som åklagaren gjort gällande har åsidosatt sin skyldighet enligt 54 § 1 mom uppbördslagen (1953:272) att avge uppbördsdeklarationen med redovisning av gjorda skatteavdrag. För att en sådan försummelse skall vara straffbar enligt skattebrottslagen (1971:69) krävs att den har föranlett fara för att innehållen skatt med orätt belopp påförs den uppgiftsskyldige eller tillgodoräknas annan.

Bestämmelser om en straffsanktionerad skyldighet för arbetsgivare att för varje uppbördstermin lämna uppgift om gjorda skatteavdrag infördes genom skattebrottslagen. Som motiv för regleringen hänvisades i förarbetena (prop 1971:10 s 234, 293) dels till vikten av att rätt belopp tillgodoräknas de anställda som erlagd skatt dels till betydelsen av att berörda myndigheter snarast möjligt får vetskap om en eventuell betalningsförsummelse från arbetsgivarens sida och kan vidta de åtgärder som denna föranleder. I det lagförslag som remitterades till lagrådet tog emellertid farerekvisitet i straffbestämmelsen sikte endast på risken för att felaktigt belopp skulle tillgodoräknas den anställde. Lagmådet kommenterade inte detta, men i ett förslag till ny lagtext - föranlett av att lagrådet förordade viss ändring i sak av det reritterade förslaget - upptog lagmådet som ett alternativt rekvisit fara för att arbetsgivaren "undgår inbetalning" (prop s 354). Departementschefen avvisade lagrådets ändringsförslag men ansåg att vissa förtydliganden borde göras i brottsbeskrivningen. Som ett alternativt rekvisit tillfogades därvid fara för att innehållen skatt skulle påföras den uppgiftsskyldige med orätt belopp. Det föreslagna tillägget betingades enligt departementschefen framför allt av att det enligt bestämmelserna om sjömansskatt inte sker något "tillgodoräknande" av skatt i samma mening som tillgodoräknande enligt uppbördslagen. Termen "påföras" angavs avse ett "konstaterande av det belopp innehållen skatt eller avgift som redare eller annan arbetsgivare har att erlägga". (Prop s 366).

Efter skattebrottslagens tillkomst har reglerna om arbetsgivares uppgiftsskyldighet ändrats på ett sätt som i viss mån rubbar förutsättningarna för en tillämpning av lagens straffbestämmelser. Fram till år 1980 gällde i princip att arbetsgivaren vid uppbördstillfället skulle lämna en specificerad redovisning rörande den skatt som hade innehållits för varje anställd, och denna redovisning låg till grund för de belopp som gottskrevs den anställde. Numera tillämpas en annan ordning. Tillgodoräknande av innehållen preliminär skatt sker på grundval av de kontrolluppgifter som arbetsgivaren har att avlämna enligt 37 § taxeringslagen (1956:623) och vilka skall innehålla uppgift om gjorda skatteavdrag. I sina uppbördsdeklarationer behöver arbetsgivaren som regel endast lämna en summarisk redovisning, utan att ange till vilka anställda skatteavdragen hänför sig. Dessa deklarationer kan alltså inte läggas till grund för att tillgodoräkna de anställda några belopp som erlagd preliminär skatt.

Med den ordning som nu tillämpas för tillgodoräknande av innehållna preliminärskattebelopp kan en försummelse av arbetsgivaren att avge korrekt uppbördsdeklaration inte i och för sig föranleda någon fara för ett oriktigt sådant tillgodoräknande. Uppbördsdeklarationen har emellertid alltjämt betydelse när det gäller att konstatera om arbetsgivaren har fullgjort sin betalningsskyldighet. Om en arbetsgivare inte i rätt tid betalar in skattebelopp som han har innehållit skall betalningsskyldighet för skatten åläggas honom och indrivning äga rum. Har arbetsgivaren åsidosatt sin skyldighet att lämna uppbördsdeklaration kan detta medföra att sådana åtgärder inte kommer till stånd eller med andra ord att skatt inte kommer att påföras arbetsgivaren med rätt belopp. Om det föreligger en konkret risk härför är det i skattebrottslagen uppställda farerekvisitet uppfyllt. Bedömningen skall ske med hänsyn till förhållandena när förseelsen begås, dvs vid den tidpunkt då deklarationen skall avlämnas. Om myndigheterna senare får underlag för en korrekt debitering, inverkar detta inte på farebedömningen.

Av utredningen i målet framgår att K.B:s underlåtenhet under en följd av uppbördsmånader att avge föreskrivna uppbördsdeklarationer har föranlett en sådan fara för att K.B. skulle påföras skatt med oriktigt belopp som krävs för straffansvar enligt skattebrottslagen.

Det har inte påståtts annat än att K.B:s handlingssätt berott på bristande kännedom om gällande bestämmelser. Hans underlåtenhet att hålla sig underrättad om sina - skyldigheter med avseende på skatteredovisningen måste emellertid läggas honom till last som grov oaktsamhet (jfr NJA 1977 s 225).

Särskilt med hänsyn till att den försummade redovisningen avser ett flertal uppbördsmånader och icke obetydliga skattebelopp kan K.B:s förseelser inte bedömas som ringa.

Det anförda innebär att K.B. har gjort sig skyldig till vårdslös uppbördsredovisning enligt 9 § skattebrottslagen. Han har emellertid under åberopande av 12 § samma lag gjort gällande att han likväl inte bör ådömas ansvar, eftersom han vidtagit frivillig rättelse genom att avge kontrolluppgifter med upplysning om gjorda skatteavdrag. Härtill kan till en början påpekas att denna invändning inte kan avse de försummelser som hänför sig till år 1982, eftersom några kontrolluppgifter för detta års inkomster inte hade avgetts innan betalningsskyldighet för den innehållna skatten ålades K.B.. Vad gäller invändningen i övrigt är följande att anföra. I de kontrolluppgifter arbetsgivaren har att lämna jämte det sammandrag som enligt 37 § 7 mom taxeringslagen skall bifogas dessa skall visserligen ges besked om sammanlagda beloppet av de skatteavdrag för preliminär skatt som har gjorts under inkomståret. Däremot framgår inte hur avdragen fördelar sig på de olika uppbördsperioderna. Redan på grund härav kan kontrolluppgifterna inte anses fylla de krav som måste ställas på en rättelse enligt 12 § skattebrottslagen.

K.B. skall sålunda fällas till ansvar enligt 9 § skattebrottslagen för vårdslös uppbördsredovisning. Det finns inte någon anledning att nedsätta det av domstolarna bestämda straffet.

Domslut

Domslut. HD fastställer HovR:ns domslut såvitt nu är i fråga.