NJA 1986 s. 454
När ett borgensåtagande gäller endast visst begränsat belopp av en fordran har det, i vart fall när det är fråga om proprieborgen, ansetts i princip stå borgenären fritt att avräkna betalning som görs av gäldenären på den del av fordringen som går utöver beloppsgränsen för borgensåtagandet. Vid utmätning enbart för flera fordringar tillkommande en och samma borgenär har det ansetts stå borgenären fritt att bestämma på vilken fordran influtna medel skall avräknas.
HovR:n
(Jfr beträffande den senare frågan 1977 s 664 och 1978 s 85)
För fullgörande av L-E.L:s betalningsskyldighet till det allmänna för ett fordringsbelopp om 140 803 kr tecknade M.L., maka till L-E.L., i beslut om säkerhet m m d 19 okt 1979 borgen som för egen skuld. Fordringsbeloppet om 140 803 kr, vilket inkluderade restavgifter, avsåg kvarstående skatt 1978 första uppbördsterminen, kvarstående skatt 1979 första och andra uppbördsterminerna, tillkommande skatt 1979 andra och tredje uppbördsterminerna samt B-skatt 1979 tredje terminen. Enligt förbindelsen skulle säkerheten kunna tas i anspråk om vissa villkor för avbetalning av fordringsbeloppet inte följts. Avbetalning medgavs med 5 000 kr per månad med början d 15 nov 1979. Av de i beslutet angivna allmänna villkoren framgick att det måste visas att betalning skett eller att fordringen av annat skäl inte längre fanns kvar för att kronofogdemyndigheten skulle lämna tillbaka säkerheten.
Kronofogdemyndigheten i Örebro distrikt (kronofogden Ericsson) meddelade d 1 dec 1983 beslut om ianspråktagande av borgensförbindelse jämlikt lagen om säkerhet för skattefordringar m m.
I beslutet anförde kronofogdemyndigheten: M.L. har d 19 okt 1979 tecknat borgen för vissa skatter påförda L-E.L..
Skatterna är obetalda enligt följande:
Kvarstående skatt 1979 (-78 års tax.) 154 401 kr
Tillkommande skatt 1979, 2 och 3 term. 3 881 kr
B-skatt 1979 3 term. 94 kr
Vad gäller kvarstående skatt 1979 noteras följande: L-E.L. debiterades och restfördes för denna skatt med 439 171 kr jämte restavgift. Han erhöll av lokal skattemyndighet anstånd med att erlägga skatten till ett belopp om 295 952 kr. Kvar att betala var sålunda 143 219 kr jämte restavgift. Avbetalning på detta belopp skedde d 17 aug 1979 med 5 000 kr, d 19 sept 1979 med 5 000 kr samt d 16 okt 1979 med 5 000 kr. Den 19 okt 1979 kvarstod sålunda att betala 128 219 krjämte restavgift 5 730 kr eller sammanlagt 133 949 kr (beloppet i borgensförbindelsen). Härefter skedde avbetalning å denna skatt med d 16 nov 1979 4 460 kr, d 21 dec 1979 5 000 kr, d 31 jan 1980 5 000 kr samt d 4 mars 1980 10 000 kr. Vidare kvittades överskjutande skatt enligt 1979 års taxering med 22 878 kr. Kvar att betala var sålunda 86 611 kr. I april 1980 återkallade lokala skattemyndigheten anståndet varefter skatten uppgick till 86 611 kr + 295 952 kr + restavgift å 295 952 kr, 11 kr, eller sammanlagt 394 401 kr. Genom exekutiva åtgärder har av detta belopp uttagits 240 000 kr. Kvar att betala idag är sålunda 154 401 kr.
Kronofogdemyndigheten finner att M.L:s borgensansvar inte omfattar mer än det belopp hon ursprungligen borgat för minskat med de avbetalningar som skett innan beslutet om anstånd upphävts, dvs 86 611 kr.
Den av M.L. ställda säkerheten i form av borgensförbindelse tas i anspråk till ett belopp av 90 586 kr.
M.L. anförde besvär i Svea HovR och yrkade att kronofogdemyndighetens beslut måtte undanröjas. Hon åberopade som grund för yrkandet att borgensförbindelsen, som låg till grund för beslutet, inte längre var gällande.
HovR:n (hovrättsråden Grönvall, referent, Hallmo och Jantze samt adj led Söderström) anförde i beslut d 9 april 1984:
Domskäl
Skäl. M.L. har till stöd för sin talan anfört bl a följande. De L-E.L:s skatteskulder som förelåg d 19 okt 1979 härrörde bl a från en skönsmässig taxering som åsattes honom för taxeringsåret 1978. L-E.L. deklarerade inkomståret 1977 för en inkomst av tjänst om 48 000 kr och för en inkomst av rörelse om 26 915 kr. Efter schablonavdrag för egna utgifter uppgick intäkten av rörelse till 22 532 kr. Enligt taxeringsnämndens beslut skulle ytterligare inkomster påföras L-E.L. för inkomstslaget rörelse med 365 718 kr. Efter schablonavdrag för egna avgifter beräknades hans nettointäkt av rörelse ha uppgått till 326 000 kr. Taxeringsnämnden godtog i deklarationen redovisade inkomster av tjänst. Taxeringsrevision beträffande L-E.L. påbörjades i maj 1980 och avslutades i maj 1981. Taxeringsrevisionen medförde stora förändringar vad avser fördelningen av hans inkomster mellan olika inkomstslag. Intäkten av rörelse sänktes med 202 011 kr. L-E.L:s inkomst av rörelse beräknades vid revisionen till 143 029 kr efter schablonavdrag för egna avgifter. Hans inkomst av tjänst beräknades vid revisionen till 353 000 kr. Samtidigt påfördes L-E.L. inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet med 2 101 kr. - L-E.L. har alltifrån den skönsmässiga taxeringen åsattes honom hävdat att denna var felaktig. Besvär har anförts och den skatterättsliga prövningen har ännu inte slutförts. Invändningarna som framställts mot skönstaxeringen har också till en del bekräftats vid taxeringsrevisionen. Vid tidpunkten för borgensförbindelsens undertecknande förelåg endast taxeringsnämndens beslut. M.L. var väl medveten om felaktigheterna i detta beslut och ingick borgensförbindelsen med utgångspunkt från denna förutsättning. Att LSt:n vid taxeringsrevisionen påförde L-E.L. ytterligare inkomster av tjänst skall inte påverka bedömningen avseende borgensförbindelsens omfattning. Detta med hänsyn till att den skatt som kan utgå på denna inkomst konstaterats på ett långt senare stadium. Förbindelsen kan inte omfatta eventuella framtida skatteskulder. Borgensförbindelsen kan därför enbart omfatta den ytterligare skatt som sedan revisionen genomförts påförts L-E.L. för inkomstslaget rörelse. Denna inkomst höjdes i förhållande till den av L-E.L. avgivna deklarationen med 120 497 kr. Skatten på denna inkomst kan beräknas till totalt 143 390 kr. - Av kronofogdemyndighetens beslut framgår att betalning till betydande del erlagts för den skatt som påfördes L-E.L. vid 1978 års taxering. Av kronofogden utförda uppställningar över gjorda betalningar utvisar att avbetalning skett med ett belopp om 73 968 kr. Däri har dock inte redovisats en inbetalning om 10 000 kr som gjorts d 8 april 1981. Det totala belopp som L-E.L. betalt torde därför i vart fall uppgå till 83 968 kr. Till detta belopp kommer verkställda utmätningar om i vart fall 240 000 kr. Eftersom en rad utmätningar förekommit under årens lopp är det troligt att det belopp som skall avräknas uppgår till en större summa. Följer man den redovisning som lämnats av kronofogdemyndigheten har betalning erlagts med i vart fall 323 968 kr. - Enligt gängse regler skall avräkning verkställas i första hand på de skulder som är äldst. I detta fall var 133 949 kr förfallet till betalning då borgensförbindelsen undertecknades av M.L.. Enligt det nyss sagda har betalning erlagts med belopp som överstiger summan i förbindelsen. Någon betalningsskyldighet kan därför inte kvarstå för M.L.. Borgensförbindelsen kan i vart fall inte omfatta mer än 143 390 kr enligt tidigare nämnda beräkning. Att borgensförbindelsen endast kan avse detta belopp följer även av de förutsättningar under vilka M.L. ingick förbindelsen. Även om borgensförbindelsen endast omfattar ett totalbelopp om 143 390 kr har betalning erlagts och något betalningsansvar kan inte kvarstå för M.L..
Kronofogdemyndigheten har i yttrande d 22 dec 1983 anfört bl a följande. Före 1979 var L-E.L. restförd av och till. I stort betalade han restfört belopp enligt betalningsuppgörelser med kronofogdemyndigheten. Den beloppsmässigt första större posten som restfördes var kvarstående skatt enligt 1978 års taxering. Det restförda beloppet var, som framgår av överklagade beslutet, 439 171 kr jämte restavgift. - Som utvecklats i överklagade beslutet erhöll L-E.L. anstånd med att betala viss del av skatten. Läget var alltså det att L-E.L., som framgår av beslutet om säkerhet m m d 19 okt 1979, hade att betala drygt 140 000 kronor. L-E.L. ville ha en avbetalningsplan. Eftersom M.L. uppgavs äga de tillgångar familjen disponerade ställde kronofogdemyndigheten som krav att M.L. tecknade borgen. Det var givetvis känt för kronofogdemyndigheten att taxeringen var tvistig. L-E.L. hade överklagat taxeringen och erhållit anstånd med betalning av en del av skatten. Kronofogdemyndigheten hade dock ingen anledning att närmare gå in på frågan vilken del av skatten som var rätt och vilken del som var "tvistig" eller vilka inkomster L-E.L. menade var felaktigt påförda. Något tal om en sådan uppdelning var det överhuvudtaget inte. Hade diskussion uppstått härom hade det givetvis antecknats i borgensförbindelsen att M.L:s borgensansvar var begränsat på ett eller annat sätt. Uppgifterna i besvärsskrivelsen att borgensansvaret skulle avse den del av skatten som kunde härledas till vissa inkomstkällor menar kronofogdemyndigheten är en efterhandskonstruktion. Enligt kronofogdemyndighetens mening var förutsättningarna att M.L. skulle teckna borgen för den del av det restförda skattebeloppet som skulle betalas, dvs som inte var förenat med anstånd, annars skulle exekutiva åtgärder vidtas. Viss del av den restförda skatten hade betalats innan borgensförbindelsen ingicks. Härefter skedde avbetalningar enligt vad som framgår av överklagade beslutet. Anståndet återkallades d 8 maj 1980. Ett belopp om 86 611 kr var då kvar att betala av kvarstående skatt enligt 1978 års taxering, vilken skatt M.L. tecknat borgen för. Genom återkallandet av anståndet uppgick dock skatten som skulle betalas till 394 401 kr. Detta belopp har betalats med följande belopp: 225 000 kr likvid för utmätt båt, 10 000 kr likvid för utmätt myntsamling och 5 000 kr betalt d 3 nov 1982. Kvar att betala idag är sålunda 154 401 kr. - Det i besvärsskrivelsen omnämnda beloppet om 10 000 kr, som betalats d 8 april 1981, har bokförts på andra terminen. Eftersom denna termin bokförts som fullbetald är den inte med i den uppställning över L-E.L:s skatteskulder som M.L. åberopat. - Klaganden nämner att "en rad utmätningar förekommit under årens lopp" samt att större belopp borde ha avräknats. I brist på närmare precisering avstår kronofogdemyndigheten från att kommentera detta. Kronofogdemyndigheten menar att likvid från exekutiv försäljning kan gottskrivas efter myndighetens gottfinnande på de skatter för vars uttagande utmätning skett. Vid frivillig betalning anses gäldenären i princip kunna styra betalningen efter eget önskemål. Anger gäldenären inte vilken skuld han önskar gottskriva inträder borgenärens, kronofogdemyndighetens, valrätt. Kronofogdemyndigheten har sett saken på följande sätt: De betalningar som sker innan anståndet återkallas bör avräknas den skatt som omfattas av borgen. Betalningarna därefter kan avräknas antingen den del av skatten som omfattas av borgen eller den del som inte omfattas av borgen. Kronofogdemyndigheten har som borgenär givetvis valt att avräkna den del av skatten för vilken någon säkerhet inte finns.
Med anledning av kronofogdemyndighetens yttrande har M.L. anfört bl a: Vid den tidpunkt då borgensförbindelsen undertecknades förekom diskussioner med kronofogdemyndigheten beträffande den taxering som verkställts. Kronofogdemyndigheten var således väl medveten om de förutsättningar som gällde för M.L:s borgensansvar. Vid samtalen med kronofogdemyndigheten berördes speciellt inkomsterna från bolaget Stallet, vilka var totalt felaktiga. Någon efterhandskonstruktion är det således inte frågan om. Att kronofogdemyndigheten var väl medveten om dessa förutsättningar framgår med all tydlighet av dess kännedom om att taxeringen var tvistig och att anstånd medgivits.
HovR:n gör följande bedömning.
Enligt 3 § lagen (1978:882) om säkerhet för skattefordringar m m skall kronofogdemyndigheten vid mottagande av säkerhet enligt nämnda lag besluta under vilka förutsättningar säkerheten får tas i anspråk. Av beslutet om säkerhet d 19 okt 1979, som avser M.L:s borgensansvar, framgår att säkerheten skulle kunna tas i anspråk om de för avbetalning medgivna villkoren inte följts. M.L. har inte ens påstått att den uppgjorda avbetalningsplanen fullföljts. Grund för att ta säkerheten i anspråk föreligger således i och för sig.
M.L. har gjort gällande att hon åtagit sig borgensförbindelsen under förutsättning att L-E.L:s taxering för 1977 års inkomster skulle komma att begränsas på visst sätt och att hennes ansvar till följd härav hade mindre omfattning än vad kronofogdemyndigheten utgått från i det överklagade beslutet. Vad M.L. sålunda påstått vinner inte stöd i utredningen i målet. Påståendet skall därför lämnas utan avseende.
Vidare har M.L. hävdat att det förekommit utmätningar som borde ha beaktats i målet men att så ej skett. Inte heller för detta påstående har hon visat något stöd. Vad M.L. anfört i denna del kan därför inte vinna beaktande.
På grund av vad nu anförts och då M.L:s ansvar enligt borgensförbindelsen inte heller i övrigt kan anses vara begränsat i vidare mån än enligt kronofogdemyndighetens beräkningar i det överklagade beslutet skall detta stå fast.
HovR:ns avgörande. HovR:n lämnar besvären utan bifall.
HD
M.L. (ombud advokaten B.L.) anförde besvär och yrkade bifall till sin i HovR:n förda talan.
Riksskatteverket bestred bifall till besvären.
HD beslöt lämna Svenska Bankföreningen, Svenska sparbanksföreningen, Sveriges advokatsamfund och Föreningen Sveriges kronofogdar tillfälle att avge yttrande i målet, särskilt med avseende på dels huruvida det, när ett borgensåtagande gäller endast visst begränsat belopp av en fordran, står en borgenär fritt att avräkna betalning som görs av gäldenären på den del av fordringen som går utöver beloppsgränsen för borgensåtagandet, dels hur belopp som uttagits genom utmätning får avräknas av en borgenär som sökt utmätning för flera fristående fordringar.
Bankföreningen anförde i yttrande d 20 sept 1985: Bankerna kommer i kontakt med de förhållanden som innefattas i de av HD särskilt utpekade frågorna i två skilda sammanhang, nämligen dels som kreditgivare i samband med krediter för vilka borgen utgör säkerhet, dels som garantigivare när bankerna - beroende på garantiernas utformning - har ställning av borgensman. Till detta är dock att säga att bankernas borgensformulär och utformningen av deras garantier väsentligen avviker från den i målet aktuella borgensförbindelsen genom att till dem, i den mån de är begränsade, fogats en preciserad beloppsbegränsning. (Exempel härpå se Walin, Borgen och tredjemanspant s 371 ff). Bankerna känner därför inte i praktiken igen sig i situationen i målet.
Av väsentlig och självklar betydelse för att i ett enskilt fall bedöma de av domstolen angivna frågorna är borgensförbindelsen och dess utformning. Den anger ramen för borgensåtagandet och en bedömning av hithörande frågor som går utanför denna ram låter sig inte göra. Den i målet aktuella borgensförbindelsen, av vilken bankföreningen fått del, ger emellertid föga ledning i detta sammanhang. När förbindelsen har en så allmän utformning som den i målet, vilket inte sällan förekommer, får bedömningen göras från mer generella utgångspunkter.
Allmänt gäller att det vid frivillig betalning, om inte annat avtalats, tillkommer gäldenären att med beaktande av 9 kap 5 § HB avgöra på vilken skuld han erlägger betalning, när han betalar till borgenär hos vilken han har flera skulder. Om gäldenären inte utnyttjar sin valrätt, övergår denna befogenhet att bestämma avräkningsordningen till borgenären. (Se t ex Rodhe, Obligationsrätt s 162 f, och Håstad, Sakrätt avseende lös egendom, 2 uppl, 1982, s 118). Härvid gäller ingen skillnad när den frivilliga betalningen avser restförd skatt (se t ex handboken Utsökning utgiven av riksskatteverket, 1984, s 272). När borgen utgör säkerhet för viss skuld och gäldenären har skulder till större belopp än aktuellt borgensåtagande, skall enligt Walin (Borgen och tredjemanspant, 1984, s 171) in dubio avbetalning som gäldenären gör avräknas i första hand på den del som inte är skyddad genom borgen.
Vid tillkomsten av lagen (1985:146) om avräkning vid återbetalning av skatter och avgifter uttalade lagrådet (prop 1984/85:108 s 103) med hänvisning till rättsfallet NJA 1977 s 664 att vid konkurs i de i lagstiftningsärendet aktuella situationerna utdelning skall avräknas på samtliga bevakade skatte- och avgiftsfordringar i förhållande till fordringarnas storlek. Lagrådet tillade att motsvarande torde gälla vid utmätning. Härtill anmärkte departementschefen (prop s 114) att det enligt hans uppfattning var oklart vad som skulle anses gälla vid utmätning.
Hithörande frågor har diskuterats också i andra sammanhang. Något entydigt och klargörande svar på de av HD angivna frågorna går emellertid inte att finna. Enligt bankföreningens uppfattning behöver detta emellertid inte innebära att rättsläget är oklart. I avsaknad av klara ställningstaganden för att något annat skall gälla bör rättsläget med fog kunna påstås innefatta en rätt för borgenären att, när annat inte klart framgår, ensidigt avgöra hur avräkningen skall gå till, förutsatt alltjämt att en sådan tillämpning inte strider mot borgensförbindelsen. I den praktiska tillämpningen synes en sådan frihet för borgenären genomgående ha ansetts vara för handen. Den har godtagits av alla inblandade parter, däribland bankerna när de själva såsom garantigivare haft ställnig som borgensmän.
Svaret på den av HD först ställda frågan är alltså att bankföreningen in dubio anser borgenärerna ha en frihet att avgöra hur avräkning skall gå till.
Vad härefter gäller den andra av domstolens frågor anser bankföreningen inte att det bör vara någon skillnad om betalningen gjorts frivilligt eller om medel influtit som en följd av utmätning. Borgenären bör i båda fallen ha samma rätt att bestämma hur avräkningen skall göras. I båda fallen sker en betalning med den skillnaden att den i utmätningsfallet är framtvingad. Den lär emellertid för borgenären samma resultat som en vanlig betalning.
Sparbanksföreningen anförde i yttrande d 29 okt 1985 synpunkter motsvarande dem som framförts i bankföreningens yttrande.
Sveriges Advokatsamfunds styrelse anförde i yttrande d 14 mars 1986: Rättsfrågorna i målet gäller om borgenär som har säkerhet genom begränsat borgensåtagande äger rätt att fritt avräkna både frivilliga avbetalningar och belopp, som uttagits genom utmätning.
Enligt styrelsens mening påverkas inte rättsfrågorna av det förhållandet att skulderna är skatteskulder.
Vid frivillig betalning av en av flera skulder som gäldenär har till borgenär äger gäldenären anvisa hur skuldbeloppet skall avräknas. Om sådan anvisning inte sker, äger borgenären rätt att efter eget skön verkställa avräkningen. Att borgenär såsom i föreliggande fall avräknat frivilliga betalningar på de fordringar där särskild borgenssäkerhet inte lämnats, finner styrelsen vara helt godtagbart och i överensstämmelse med gällande rättsuppfattning.
När det härefter gäller den betalning som skett efter verkställd utmätning är förhållandet annorlunda. Gäldenären saknar i utmätningsfallet möjlighet att påverka hur avräkningen sker. Styrelsen finner det inte godtagbart att i denna situation låta borgenär efter eget skön verkställa avräkningen utan att beakta gäldenärens och eventuella sekundogäldenärers ställning. Enligt styrelsens mening finns inte anledning att i utmätningssituationen förfara på annat sätt än som sker i konkurssituation då borgenär erhåller visst belopp i utdelning som delbetalning för flera olika fordringar med lika förmånsrätt. I konkurssituationen skall jämlikt stadgad praxis sedan HD:s avgöranden 1977 (NJA 1977 s 664) utdelningen proportioneras på de skilda fordringsbeloppen. Kronofogdemyndigheten hade i föreliggande utmätningsfall bort fördela influtna medel proportionellt på då befintliga skattefordringar vare sig dessa varit säkrade genom särskilt borgensåtagande eller ej.
Föreningen Sveriges kronofogdar uttalade i sitt yttrande, att man uppfattade rättspraxis så att en borgenär har obetingad rätt att styra en betalning som har influtit efter utmätning men att föreningen inte ansåg rättsläget tillfredsställande. Enligt föreningens mening borde både skatter och enskilda fordringar bli betalda i utmätningssituationen så att den äldsta skulden först krediterades.
Föreningen uttalade vidare, att hänsynen till tredje mans borgensansvar borde leda till överväganden om en avvikelse från den sekundära valrätt som en borgenär annars har. I rättstillämpningen har dock följts en annan väg. En borgenär synes som princip inte behöva beakta borgensmannens tillbörliga intresse av att genom gäldenärens delbetalningar minska sitt ansvar. - Frågan om hänsynen till en borgensman förekommer sällan i kronofogdemyndighetens praxis vilket torde bero på att det vid förhandlingarna med gäldenär och borgensman klargörs hur skattebetalningar enligt plan skall avräknas. - Den praxis som gäller borgen i allmänhet bör inte utesluta att man söker en annan lösning i fråga om borgen, begränsad till ett visst belopp. Föreningen menar att det i praktiken måste beaktas, att en borgensman, som ställer borgen endast för vissa angivna skatteposter, utgår från att verkställda frivilliga avbetalningar först skall gå i avräkning mot borgensmannens ansvarssumma.
I yttrandet berördes rättsfallen om avräkning av utdelning i konkurs. Föreningen säger att man kunde tänka sig att samma princip om proportionell fördelning skulle böra tillämpas vid utmätning för flera fordringar som tillkommer en borgenär mot en och samma gäldenär. Föreningen finner för sin del, att konkurssituationen utgör ett specialfall, där borgenärerna inte på samma sätt som vid utmätning kan få bestämma.
Betänkande
Målet avgjordes efter föredragning.
Föredraganden, RevSekr Öhrström, hemställde i betänkande om följande beslut:
Domskäl
Skäl. M.L:s borgensåtagande hänför sig huvudsakligen till del av kvarstående skatt 1979 för L-E.L.. Hela det restförda skattebeloppet, innefattande även skattetillägg, uppgick ursprungligen till 439 171 kr jämte restavgift. Sedan L-E.L. anfört besvär över taxeringsnämndens beslut, medgav lokala skattemyndigheten d 12 jan 1979 anstånd med betalning av 295 952 kr av den fastställda skatten. M.L:s borgensåtagande gjordes d 19 okt 1979. Efter påbörjad taxeringsrevision återkallade lokala skattemyndigheten d 8 maj 1980 anståndsbeslutet.
Av L-E.L. anförda besvär över taxeringsnämndens beslut om inkomsttaxering för år 1978 lämnades utan bifall av länsrätten i Örebro län genom dom d 6 maj 1982 och av kammarrätten i Jönköping genom dom d 23 nov 1984. Genom samma domar eftertaxerades i stället L-E.L. på talan av taxeringsintendenten. Kammarrätten bestämde därvid ett lägre belopp än länsrätten. Genom domarna gjordes i förhållande till taxeringsnämndens beslut omfördelningar mellan olika inkomstslag och förvärvskällor. Ändringarna innebar huvudsakligen att L-E.L:s inkomster av rörelse beräknades till lägre belopp, främst på grund av att han inte ansågs skattskyldig för inkomster från ett diskotek benämnt Stallet, medan hans intäkter av tjänst såsom företagsledare i vissa fåmansbolag beräknades till väsentligt högre belopp på grund av att intäkter av rörelse i dessa bolag inte redovisats i bolagens bokföring. Kammarrättens dom föranledde en omräkning av skatten, enligt vilken kvarstående skatt, inklusive skattetillägg, uppgick till 435 262 kr jämte kvarskatteavgift 25 440 kr.
Innan M.L. utfärdade sin borgensförbindelse, avbetalades på kvarstående skatt 1979 15 000 kr. Härefter och t o m d 4 mars 1980 avbetalades 24 460 kr, varjämte mot skattefordringen kvittades överskjutande skatt enligt 1979 års taxering, 22 878 kr. Som framgår av kronofogdemyndighetens beslut ansågs de båda sistnämnda beloppen böra tillgodoräknas M.L. till minskande av hennes borgensansvar, så att detta såvitt det avsåg kvarstående skatt 1979 begränsades till 86 611 kr.
Vilka betalningar som härefter skett är tvistigt mellan parterna. Det synes emellertid framgå av handlingarna, att två särskilda utmätningar skedde avseende dels en myntsamling dels en båt och att influtna medel 235 000 kr - varav 10 000 kr för myntsamlingen och 225 000 kr för båten - d 9 april samt d 27 och d 29 maj 1981 avräknades på kvarstående skatt 1979. Därvid ansågs den skatt som hänförde sig till andra skatteuppbörden 1979 vara till fullo betald. Vidare synes framgå att 5 000 kr betalades frivilligt och avräknades d 3 nov 1982. De belopp som sålunda avräknades efter den tidpunkt då anståndsbeslutet återkallades har kronofogdemyndigheten inte räknat M.L. tillgodo. Slutligen synes kvarstående skatt 1979 med restavgift ha nedbringats till 83 279 kr jämte restavgift 3 332 kr, tillhopa motsvarande det belopp som tagits i anspråk av borgensförbindelsen för att täcka kvarstående skatt 1979.
Den 25 och d 26 okt 1983 har kronofogdemyndigheten företagit utmätningar hos L-E.L. för uttagande av ett betydande antal skattefordringar, bl a dem som omfattades av M.L:s borgensåtagande.
M.L. har i första hand påstått att förändringar ägt rum beträffande de skattefordringar som borgensförbindelsen avsåg efter det att densamma ingåtts och att den på grund härav inte kan göras gällande mot henne. Hon har också anfört att hon vid borgensförbindelsens ingående utgått från att taxeringsnämndens beslut skulle ändras till L-E.L:s förmån. Av förbindelsen framgår emellertid inte att den är villkorad med avseende på den fortsatta prövningen av taxeringen. M.L. har ej heller visat att, ifall hon förutsatt att hennes ansvar skulle vara beroende av att taxeringsnämndens beslut ändrades till L-E.L:s förmån, omständigheterna vid borgensförbindelsens ingående varit sådana att denna förutsättning blivit bindande för staten. Skattefordringen sådan den slutligen bestämts kan ej anses ha förändrats på sådant sätt att den ej längre skulle omfattas av borgensförbindelsen. Denna är därför gällande mot henne.
M.L. har vidare invänt att hennes borgensansvar måste ha upphört på grund av att andra uppbörden av kvarstående skatt 1979 är slutreglerad och att borgensåtagandet i brist på precisering kan till större delen avse denna uppbörd. Invändningen förtjänar ej avseende.
M.L. har slutligen hävdat att borgensåtagandet inte längre kan göras gällande på grund av att betalningar som L-E.L. gjort frivilligt eller som skett genom utmätning bort avräknas på den skatteskuld som är äldst och att detta skulle ha lett till att de skattefordringar för vilka hon gått i borgen hade blivit betalda. Beträffande frivilliga betalningar har M.L. understrukit att sådana betalningar i vart fall vid borgen för skattefordringar alltid bör avräknas mot fordran som omfattas av borgensåtagandet.
Vad först angår de betalningar som avräknats på kvarstående skatt 1979 utan att avräkningen ansetts minska M.L:s borgensåtagande skall följande anföras. När ett borgensåtagande gäller endast visst begränsat belopp av en fordran, får det, om ej annat avtalats i vart fall när det som här är fråga om proprieborgen anses i princip stå borgenären fritt att avräkna betalning som görs av gäldenären på den del av fordringen som går utöver beloppsgränsen för borgensåtagandet. Det sagda gäller även borgen för skattefordringar. M.L. har inte visat något särskilt förhållande som bör leda till att de betalningar som avräknats på kvarstående skatt 1979 skall tillgodoräknas henne i större utsträckning än som skett.
Riksskatteverket har upplyst att genom förut nämnda utmätningar hos L-E.L. i okt 1983 influtit 153 445 kr och att detta belopp av kronofogdemyndigheten har avräknats mot skatteskulder som inte omfattades av borgensåtagandet. Eftersom utmätningarna som nämnts skedde även för sådana skattefordringar som omfattades av borgensåtagandet, uppkommer fråga om hur belopp som uttagits genom utmätning får avräknas av en borgenär som sökt utmätning för flera fristående fordringar.
HD har i fråga om konkurs uttalat, att när en borgenär har erhållit utdelning för flera fordringar i samma konkurs, utdelningen skall avräknas på de särskilda fordringarna på samma sätt som skulle ha skett, om fordringarna tillkommit skilda borgenärer (se NJA 1977 s 664). Skälen för en proportionell avräkning gör sig emellertid inte gällande på samma sätt vid utmätning som vid konkurs. Vid utmätning är det inte fråga om en samlad avveckling av gäldenärens skulder under hänsynstagande till samtliga rättsägares intressen. För att i stället tillerkänna en borgenär, som söker utmätning för flera fordringar hos samma gäldenär, en valrätt i fråga om avräkningen talar att borgenären har möjlighet att själv bestämma för vilken eller vilka fordringar han vill begära utmätning. I fråga om skattefordringar, som i princip preskriberas efter fem år, minskar en valrätt för borgenären risken för att fordringar som måste indrivas genom utmätning blir preskriberade. En proportionell fördelning rensar inte upp bland fordringarna. Borgenären tvingas fortsätta att administrera olika fordringar, kanske också bevaka skilda säkerheter för olika fordringar. Särskilt för en borgenär som har ett stort antal fordringar mot samma gäldenär, något som inte är ovanligt när det gäller skattefordringar, är detta olägligt. I händelse av utmätningsgäldenärens insolvens - då frågan om avräkningsordningen får praktisk betydelse - kan annan borgenär eller en borgensman i regel få konkurs till stånd. Sker detta inom sådan tid som anges i 38 § KL, går den förmånsrätt utmätningen medfört åter.
I förevarande fall, när det såvitt framkommit är fråga enbart om utmätning för flera fordringar tillkommande en och samma borgenär dvs staten, får det, om ej annat avtalats, anses stå borgenären fritt att bestämma på vilken fordran influtna medel skall avräknas. I regel torde i fråga om skattefordringar avräkning ske på den äldsta fordringen, men hinder föreligger ej att med avsteg härifrån göra avräkning på en yngre skattefordran som till skillnad från en äldre sådan inte är borgenssäkrad. Det saknas anledning att i det aktuella borgensavtalet intolka någon inskränkning i denna valrätt för staten, särskilt med hänsyn till att det är fråga om proprieborgen med den rätt som därav följer för borgenären att rikta betalningskrav direkt mot borgensmannen.
På grund av det anförda kan M.L:s besvär inte vinna bifall.
Domslut
HD:s avgörande. HD fastställer det slut vartill HovR:n kommit.
HD (JustR:n Sven Nyman, Vängby, referent, Jermsten, Magnusson och Nyström) fattade slutligt beslut i enlighet med betänkandet.