NJA 1986 s. 764
Med tullverkets fordran enligt särskilda tullräkningar mot speditör, som i egenskap av ombud för importörer åtagit sig betalningsansvar för "tullskyldig", har inte ansetts följa förmånsrätt enligt 11 § förmånsrättslagen (1970:979) med stöd av vare sig 1 § eller 2 § lagen (1971:1072) om förmånsberättigade skattefordringar m m.
Haga Gods & Speditions AB (nedan kallat bolaget) godkändes d 7 mars 1983 som ombud enligt 7 § 2 st tullagen (1973:670). Under tiden d 11 april 1983-d 20 jan 1984 åtnjöt bolaget tullkredit med stöd av 18 § tullagen. Bolaget uppträdde under nämnda tid som ombud för olika importörer samt åtog sig betalningsansvaret för dessa genom att på tullsedlarna kryssa i en förtryckt ruta med texten "ombud tillika betalnansvarig för tullskyldig". Särskilda tullräkningar ställdes ut på bolaget.
Sedan bolaget försatts i konkurs vid Göteborgs TR, bevakade generaltullstyrelsen tullverkets sammanlagda fordran mot bolaget enligt tullräkningarna efter avdrag av vad tullverket hade uppburit med anledning av en av bolaget ställd bankgaranti. I bevakningen yrkades att med fordringen, efter avdrag för däri ingående restavgift, skulle följa förmånsrätt enligt 11 § förmånsrättslagen (1970:979).
Konkursförvaltaren, advokaten L.R., Göteborg, vitsordade tullverkets fordran i och för sig men bestred att fordringen skulle till någon del vara förenad med förmånsrätt. Med anledning av bestridandet hänsköts generaltullstyrelsens bevakning såsom tvistig till rätten.
TR:n (rådmannen Adrian) anförde i slutligt beslut d 4 juni 1984 bl a: Generaltullstyrelsens bevakning avser numera efter nedsättning 957 921 kr varav 886 309 kr med förmånsrätt enligt 11 § förmånsrättslagen och 71 612 kr utan förmånsrätt.
Tvisten rör bara frågan om huruvida fordringen på 886 309 kr är förenad med förmånsrätt.
Beloppet utgör tullavgifter och mervärdeskatt avseende tullskyldiga importörer, för vilka konkursbolaget har varit ombud enligt 7 § 2 st tullagen (1973:670) och därvid åtagit sig betalningsansvar enligt 18 § 3 st samma lag.
Lagen (1971:1072) om förmånsberättigade skattefordringar m m stadgar i 1 § att bl a fordran på tull och mervärdeskatt är förenad med förmånsrätt enligt 11 § förmånsrättslagen, och i 2 § att förmånsrätt föreligger även i fall då "annan än den skatt- och avgiftsskyldige" är betalningsskyldig.
1 § den angivna lagen måste avse den "skatt- och avgiftsskyldige", dvs i förevarande fall - enligt tullagens språkbruk - den tullskyldige. Tullagen skiljer bl a i 7 § mellan tullskyldig och ombud. Eftersom konkursbolagets skuld har uppkommit i dess egenskap av ombud för tullskyldig kan generaltullstyrelsens fordran inte vara förenad med förmånsrätt på grund av bestämmelsen i 1 § lagen om förmånsberättigade skattefordringar m m.
Förmånsrätt på grund av stadgandet i 2 § samma lag förutsätter enligt prop 1971:142 s 41 att betalningsskyldigheten grundas på författningsföreskrift och inte enbart på ett civilrättsligt åtagande. Konkursbolagets betalningsskyldighet grundas emellertid på ett sådant civilrättsligt åtagande som omnämns i 18 § 3 st tullagen. Inte heller 2 § lagen om förmånsberättigade skattefordringar ger därför generaltullstyrelsen någon rätt till förmånsrätt.
I enlighet med det anförda avslår TR:n generaltullstyrelsens yrkande om förmånsrätt.
Generaltullstyrelsen anförde besvär i HovR:n för Västra Sverige och yrkade bifall till sitt vid TR:n framställda yrkande om förmånsrätt.
HovR:n (hovrättsrådet Melin, referent, rådmannen Norr och adj led Friman) fann i slutligt beslut d 4 okt 1984 ej skäl att göra ändring i TR:ns beslut.
HD
Generaltullstyrelsen anförde besvär och yrkade bifall till sin i HovR:n förda talan.
Konkursförvaltaren bestred ändring.
HD beredde Sveriges speditörförbund och Sveriges grossistförbund tillfälle att avge yttranden i målet.
Sveriges speditörförbund anförde i yttrande d 13 aug 1985 bl a: I målet förekommer hänvisning till rättsfallet NJA 1979 s 51. Förbundet kan inte se att detta rättsfall skulle ha någon betydelse i förevarande mål. Det rörde nämligen den speciella frågan om speditören kunde inträda i statens förmånsrätt och göra gällande denna förmånsrätt i importörens konkurs. Den omständigheten att domsmotiveringen erinrar om principen att en proprieborgensman kan inträda i borgenärens förmånsrätt mot gäldenären kan rimligen inte ha någon betydelse för att avgöra vilken rättslig egenskap tullverkets fordran mot speditören kan ha i förevarande mål.
Såsom framhålles i generaltullstyrelsens skrivelse d 19 nov 1984 rör det sig i de fall då en speditör tar på sig betalningsansvaret gentemot tullverket om ett författningsreglerat åtagande. Redan detta torde utesluta en rubricering av speditörens åtagande som ett civilrättsligt proprieborgensansvar. Enligt förbundets mening är det också av största vikt att beakta den historiska utvecklingen. Före ändringarna i tullförfarandet, som trädde ikraft d 1 jan 1974, var det nämligen speditören - och icke importören - som regelmässigt var tullverkets motpart vid tulltaxeringen i egenskap av s k varuhavare ("den som gentemot tullverket ägde förfoga över varan"). Genom ändringarna blev visserligen importören primärt den betalningsansvarige parten gentemot tullverket men speditören fick av praktiska skäl kvarstå som ansvarig part p g a ett författningsreglerat betalningsåtagande enligt 18 § tullagen (se närmare om den historiska bakgrunden redogörelsen i J Ramberg Spedition och Fraktavtal, Stockholm 1983 s 17).
Sammanfattningsvis är det sålunda förbundets uppfattning att tullverkets fordran mot en speditör, som tagit på sig betalningsansvaret enligt 18 § tullagen, är en offentligrättslig fordran för vilken staten kan göra gällande förmånsrätt enligt 11 § förmånsrättslagen.
Sveriges grossistförbund anförde i yttrande d 20 dec 1985 bl a: Grossistförbundet har tidigare kritiserat nuvarande förmånsrättssystem och därvid ansett att staten tillkommande förmånsrätt för skatter och avgifter i skattskyldigs konkurs borde tas bort. Detta är fortfarande grossistförbundets uppfattning de lege ferenda. I nu förevarande mål är frågan om hur gällande regelsystem bör tolkas i ett speciellt avseende, vilket inte påverkar förbundets principiella inställning.
Om staten inte fortsättningsvis tillerkänns förmånsrätt för tullverkets fordran i speditörs konkurs kan följden bli dels att tullförfarandet försvåras och försenas, dels att tullverket begär säkerheter av speditörerna. Detta kan förväntas driva upp kostnaderna och därmed fördyra importen, vilket vore till men för handeln och därmed för konsumenten, som i slutändan är den som får bära kostnaderna.
Rättsfallet NJA 1979 s 51 rörde frågan om speditören kunde inträda i statens förmånsrätt och göra gällande denna i importörens konkurs. Grossistförbundet kan inte finna att det rättsfallet har någon betydelse vid avgörande av frågan vilken rättslig egenskap tullverkets fordran mot speditör har i förevarande mål.
Den centrala juridiska frågan i målet mellan generaltullstyrelsen och Haga Gods & Speditions AB konkursbo är huruvida tullverkets fordran utgör en skattefordran eller en civilrättslig fordran på ett belopp motsvarande dessa skatter. I de fall en speditör tar på sig betalningsansvaret gentemot tullverket rör det sig om ett författningsreglerat åtagande enligt 18 § tullagen.
Det är grossistförbundets uppfattning att tullverkets fordran därmed är att anse som en offentligrättslig fordran för vilken staten kan göra gällande förmånsrätt enligt 11 § förmånsrättslagen.
Betänkande
Målet avgjordes efter föredragning.
Föredraganden, RevSekr Engström, hemställde i betänkande att HD måtte meddela följande beslut: Skäl. Enligt 7 § 1 st tullagen (1973:670) skall tullskyldig, när vara anges till förtullning, lämna tulldeklaration. Av 2 st i samma lagrum framgår att tulldeklaration får lämnas genom ombud som godkänts av generaltullstyrelsen. Den som bedriver importverksamhet får enligt 3 § 2 st tullagen, om generaltullstyrelsen medger det, ta om hand och i övrigt förfoga över varan utan hinder av att den inte förtullats. För sådan s k kreditimportör utfärdas i efterhand en särskild tullräkning (18 § 1 st tullagen). Har ombud för den tullskyldige åtagit sig betalningsansvaret för tull och andra införselavgifter som uppbärs av tullverket, får särskild tullräkning ställas ut på ombudet (18 § 3 st tullagen).
Av handlingarna i målet framgår bl a följande. (I betänkandet följde härefter en redogörelse för saken i överensstämmelse med vad som återgivits ovan i referatet.) - - -
Generaltullstyrelsen har som grund för sin talan gjort gällande i första hand att förmånsrätt följer med stöd av 1 § lagen (1971:1072) om förmånsberättigade skattefordringar m m - LFS - och i andra hand enligt 2 § samma lag.
Konkursboet har till grund för bestridandet anfört att tullskyldighet inte åvilade bolaget samt att åtagandet av betalningsansvar för avgifterna var av civilrättslig natur till följd varav LFS inte är tillämplig.
Enligt 1 § LFS är fordran på tull och särskild avgift enligt 39 § tullagen förenad med förmånsrätt. Detsamma gäller bl a i tulluppbörden ingående mervärdeskatt. En förutsättning för förmånsrätt enligt 1 § LFS är att fordringsanspråket riktas mot den tullskyldige.
Av 5 § 1 st tullagen jämförd med 3 § 2 st samma lag får anses framgå att importör är tullskyldig men inte ombud för importör. Förmånsrätt kan därför inte följa enligt 1 § LFS.
I fall då annan än den skattskyldige är betalningsansvarig för skatten eller avgiften kan förmånsrätt följa enligt 2 § LFS.
Tillkomsten av 2 § LFS har beträffande skatter och avgifter vidgat möjligheterna att hos annan än gäldenären göra gällande fordran med förmånsrätt. Till skillnad från vad som får anses gälla i vissa fall när annan har infriat gäldenärs skuld räcker det ej för att förmånsrätt skall medges att betalningen grundas på ett civilrättsligt åtagande. Förmånsrätt förutsätter alltid betalningsskyldighet på grund av föreskrift i författning (prop 1971:142 s 41).
Ombuds åtagande av betalningsskyldighet för tull medför vissa i tullagen reglerade rättsverkningar. Till skillnad från den situationen, då ombud ej åtar sig betalningsskyldigheten, får ombudet enligt 3 § 2 st tullagen förfoga över varan och får tullverket ställa ut tullräkning på ombudet (18 § 3 st samma lag). Vad importören och ombudet sinsemellan avtalar sedan ombudet åtagit sig betalningsskyldigheten kan inte påverka det redan gjorda åtagandet. Såtillvida har avtalet mellan ombudet och tullverket en offentligrättslig karaktär.
I tullagen regleras emellertid inte förutsättningarna för att ombud skall tillåtas åta sig betalningsansvaret för fordran på tull. Vidare saknas helt bestämmelser om uppbörd från ombud. Stadgandet i 18 § 3 st tullagen kan endast uppfattas som ett medgivande för tullverket att frångå den vanliga rutinen att utställa tullräkningar på importören och i stället utställa räkningar på ombudet. Ombud kan därför inte genom nyssnämnda bestämmelse anses genom författningsföreskrift ha ålagts betalningsskyldighet. Generaltullstyrelsens talan i målet kan således inte vinna bifall.
Domslut
HD:s avgörande. HD fastställer det slut vartill HovR:n kommit.
HD (JustR:n Brundin, Erik Nyman, Ehrner, referent, Lars K Beckman och Solerud) fattade slutligt beslut, vari ingick en i skälen inledningsvis intagen redogörelse för saken i överensstämmelse med vad som i referatet redan återgivits och i övrigt anfördes följande:
Domskäl
Skäl. - - - Generaltullstyrelsen har som grund för sin talan i målet gjort gällande att förmånsrätt enligt 11 § förmånsrättslagen för fordran gentemot ombud, på vilket särskild tullräkning enligt 18 § tullagen blivit utställd, följer i första hand av 1 § och i andra hand av 2 § lagen (1971:1072) om förmånsberättigade skattefordringar m m - LFS.
Konkursförvaltaren har till grund för bestridandet av förmånsrätt anfört att tullskyldighet inte åvilade bolaget och att bolagets åtagande av betalningsansvaret är av civilrättslig natur, till följd varav LFS inte är tillämplig.
I 1 § LFS stadgas att förmånsrätt enligt 11 § förmånsrättslagen följer med fordran på bl a tull och mervärdeskatt; i fall som det förevarande ingår mervärdeskatt i tulluppbörden. Bestämmelsen i 1 § LFS anger inte hos vilken gäldenär förmånsrätten gäller. I 2 § LFS stadgas emellertid att förmånsrätt föreligger även i fall då annan än den skatt- eller avgiftsskyldige är betalningsskyldig för skatten eller avgiften. En jämförelse mellan de båda lagrummen ger vid handen att 1 § LFS åsyftar sådan gäldenär som enligt den aktuella skatte- eller avgiftslagen är direkt ansvarig såsom skatt- eller avgiftsskyldig.
Karaktären av bolagets betalningsskyldighet gentemot tullverket och därmed också frågan, huruvida tullverkets fordran är att hänföra under 1 § eller 2 § LFS eller faller utanför LFS, är att bedöma med utgångspunkt i följande regler i tullförfattningarna.
Enligt 2 § 1 st tullagen skall vara som införs i tullområdet förtullas och vid förtullningen tar tullmyndighet ut tull, skatt och annan införselavgift. Tullskyldig är enligt 5 § den som anger vara till förtullning eller den som med stöd av medgivande av tullmyndighet enligt 3 § 2 st har tagit hand om vara utan hinder av att den ej har förtullats. Sådant medgivande får lämnas den som bedriver importverksamhet. Den som efter medgivande har tagit hand om vara skall enligt 4 § 2 st ange denna till förtullning inom tid som föreskrivs.
Enligt 7 § 1 st tullagen skall tullskyldig, när vara anges till förtullning, lämna tulldeklaration till ledning för förtullningen. Tulldeklaration får enligt 2 st lämnas genom ombud som godkänts av generaltullstyrelsen.
Enligt 18 § 1 st tullagen får generaltullstyrelsen föreskriva att tull och annan införselavgift får betalas enligt särskild tullräkning. Enligt 18 § 3 st får sådan tullräkning utställas på ombud som avses i 7 § 2 st, om om budet åtagit sig betalningsansvaret.
Den som betalar tull och införselavgift enligt 18 § tullagen får enligt 3 § 2 st förfoga över vara utan hinder av att avgift ej erlagts för den.
Den som importerar en vara kan enligt det anförda låta ett ombud ombesörja förtullningen och därmed sammanhängande hantering av varan. Ombudet ingår emellertid inte bland dem som anges såsom tullskyldiga i 5 § tullagen.
Till belysande av den ställning som ett betalningsansvarigt ombud för importör intar i förhållandet mellan den som tullagen betecknar såsom den tullskyldige och tullmyndigheten bör nämnas följande. Den som erhåller generaltullstyrelsens tillstånd att betala avgifter till tullverket enligt tullräkning registreras visserligen enligt 238 § i den av generaltullstyrelsen utfärdade tullordningen som kreditimportör. Om deklaration som ombud har lämnat innehåller oriktig uppgift, åligger det emellertid enligt 7 § 2 st tullagen undantagslöst den tullskyldige att rätta uppgiften. I konsekvens härmed ålägger 8 § tullstadgan (1973:671) ombudet att tillställa den tullskyldige kopia av deklarationen. Vidare bör anmärkas att enligt 254 § tullordningen, för det fallet att ombud har betalt tull eller annan införselavgift med högre belopp än han rätteligen har att erlägga, överskjutande belopp återbetalas till den tullskyldige. Enligt 255 § tullordningen föreskrivs att, om tullräkning som har utställts på ombud inte betalas, den tullskyldige skall betala det i räkningen upptagna beloppet viss tid efter det att besked därom lämnades honom.
De sist omnämnda författningsbestämmelserna ger vid handen att ett ombud för importör, ehuru han har ett betalningsansvar och är registrerad som kreditimportör, inte anses gentemot tullverket jämställd med den som är direkt ansvarig såsom tullskyldig.
Det anförda innebär att förmånsrätt för tullverkets fordran mot en speditör som handlar såsom betalningsansvarigt ombud inte kan följa av 1 § LFS.
Fråga är då om förmånsrätt för tullverkets fordran följer av 2 § LFS vilket stadgande, såsom här förut har nämnts, gäller fall då annan än den skatt- eller avgiftsskyldige är betalningsskyldig för skatten eller avgiften. Lagtexten i denna paragraf ger ej närmare ledning när det gäller att avgöra vilka särskilda fall som därmed åsyftas. Av förarbetena till lagrummet framgår att förmånsrätt avsågs skola föreligga i fall då gäldenären på grund av särskild föreskrift är betalningsskyldig för fordringen jämte eller i stället för den ursprungligen enligt vederbörande skatteförfattning betalningsskyldige. I lagstiftningsärendet uttalade föredragande departementschefen visserligen att skäl fanns för den uppfattningen att skatt- eller avgiftsfordran föreligger i alla de fall då betalning av fordringen föranleder kreditering av debiterad skatt eller avgift. Framförda farhågor att man genom lagstiftningen skulle komma att skapa en tyst förmånsrätt föranledde emellertid departementschefen att framhålla att betalningsskyldighet av det här avsedda slaget alltid förutsätter författningsföreskrifter och inte kan grundas på enbart civilrättsligt åtagande, t ex borgen. (Prop 1971:142 s 40 f.)
Visserligen kan, som framgår av det anförda, ombud för importör enligt bestämmelser i tullagen tilläggas vissa befogenheter avseende den vara som är föremål för tullbehandling. En grundläggande förutsättning för att ombudet skall åtnjuta dessa befogenheter är emellertid att betalningsskyldighet föreligger för ombudet gentemot tullverket. Sådan betalningsskyldighet uppkommer inte på grund av någon bestämmelse i tullagen eller i någon annan lag utan genom en av ombudet till tullverket riktad betalningsutfästelse. Med hänsyn härtill kan förmånsrätt för tullverkets fordran gentemot ett sådant ombud inte heller anses följa av 2 § LFS.
På grund av det sagda kan tullverkets fordran gentemot bolaget, som i de importaffärer vilka är aktuella i målet handlat såsom ombud tillika betalningsansvarig för tullskyldig, inte vara förenad med förmånsrätt med stöd av vare sig 1 § eller 2 § LFS. HovR:ns slut skall alltså fastställas.
Domslut
HD:s avgörande. HD fastställer det slut vartill HovR:n kommit.